Finalité, Lieu d'établissement, Principe de neutralité

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

L'arrêt n'est disponible que dans la langue originale.

Hof van beroep

Brussel

Eindarrest

Fiscale Kamer 6N

Rolnummer : 2021/AF/54

M.G., RRN ..., ON ..., wonende te 1500

HALLE, ...,

appellant,

vertegenwoordigd door mr. CHRISTIAENS Stefanie (ZAVENTEM) loco mr. VANBIERVLIET Frank, advocaat te 9051 SINT-DENIJS-WESTREM, Raymonde de Larochelaan 19 bus B

tegen

DE BELGISCHE STAAT, ON 0308.357.159, vertegenwoordigd door de heer Minister van Financiën, F.O.D. Financiën, de Algemene Administratie van de Inning en de Invordering, vertegenwoordigd door de Adviseur Invordering — Team Invordering Natuurlijke personen Halle, met kantoor gevestigd te 1500 Halle, Zuster Bernardastraat 32, en in de persoon van de Algemene Administratie van de Bijzondere Belastinginspectie te Brussel waarvan de kantoren gevestigd zijn te 1030 Brussel, Koning Albert II laan 33, bus 49, met als correspondentieadres FOD Financiën — BBI Brussel — CJC, G. Crommenlaan 6 bus 806 te 9050 Ledeberg,

geïntimeerde,

die in persoon verschijnt door tussenkomst van een ambtenaar, de heer VANWIJNSBERGHE Nick, adviseur,

In deze zaak spreekt het hof, na beraad, volgend arrest uit in openbare zitting:

Voorgaanden en vorderingen

Gelet op de stukken van de rechtspleging, meer in het bijzonder:

- het vonnis van de Nederlandstalige rechtbank van eerste aanleg te Brussel van 4 september 2020 (AR 2018/4093/A), waarvan geen akte van betekening wordt voorgelegd,

- het verzoekschrift hoger beroep neergelegd op 22 februari 2021,

- de conclusies, de aanvullende conclusies en de syntheseconclusies van geïntimeerde neergelegd ter griffie op 20 juli 2021, 23 februari 2022 en op 20 juli 2022,

- de conclusies en de syntheseconclusies van appellant neergelegd ter griffie op 24 november 2021 en op 24 mei 2022,

- de stukken van geïntimeerde neergelegd op 25 maart 2026, en

- de stukken van appellant neergelegd op 25 maart 2026.

Procedure in eerste aanleg

Bij verzoekschrift op tegenspraak (art. 1385decies Ger. W.) neergelegd op 24 december 2018 stelde appellant een vordering in tegen de Belgische Staat, een verzet tegen een dwangbevel inzake BTW met nr. 500/2044/30506 dat hem op 14 december 2018 per gerechtsdeurwaardersexploot werd betekend. Appellant vorderde de vernietiging van het dwangbevel en de veroordeling van de Belgische Staat tot de terugbetaling van de in uitvoering van het dwangbevel betaalde of ingehouden bedragen, te verhogen met de interesten. Hij vorderde ook de veroordeling van de Belgische Staat tot het betalen van de kosten van het geding.

De Belgische Staat concludeerde tot de ongegrondheid van de vordering.

Bij vonnis van 4 september 2020 verklaarde de eerste rechter de vordering ontvankelijk maar ongegrond en veroordeelde appellant tot de kosten, voor de Belgische Staat begroot op €0 en voor appellant begroot op €20 bijdrage begrotingsfonds juridische tweedelijnsbijstand.

De eerste rechter oordeelde dat het afdoende bewezen was dat de werkelijke zetel van de economische activiteiten van de vennootschappen cie1 en cie2 in België gesitueerd was en "bijgevolg alle voor en door deze vennootschappen gestelde diensten in België belastbaar waren". Op de door appellant geleverde diensten aan deze vennootschappen diende zodoende Belgische btw te worden aangerekend.

De eerste rechter oordeelde ook dat er geen verjaring voorhanden was omdat van de vermoedens van belastingontduiking in toepassing van artikel 84ter WBTW op correcte en afdoende gemotiveerde wijze kennisgeving werd gedaan aan appellant door de Belgische Staat op 13 november 2018 zodat de verjaringstermijn bepaald in artikel 81bis, §1, tweede lid, 4° WBTW kon worden toegepast. Tot slot oordeelde hij dat de bestreden btw-boeten geldig en correct werden opgelegd en dat de opgelegde boeten niet disproportioneel zijn.

Procedure voor het hof

Van het bestreden vonnis wordt geen akte van betekening voorgelegd.

De raadsman van appellant en de vertegenwoordiger van de Belgische Staat verklaarden ter zitting op 25 maart 2026 dat het bestreden vonnis niet werd betekend.

Appellant stelde hoger beroep in tegen het vonnis van de eerste rechter bij verzoekschrift hoger beroep neergelegd ter griffie van het hof op 22 februari 2021.

Hij vordert het hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren, het bestreden vonnis te vernietigen, zijn oorspronkelijke vordering gegrond te verklaren en zodoende het bestreden dwangbevel te vernietigen en de Belgische Staat te veroordelen tot de terugbetaling van de in uitvoering van het dwangbevel betaalde of ingehouden bedragen, te verhogen met de intresten evenals tot het betalen van de kosten van het geding.

Geïntimeerde concludeert tot de ongegrondheid van het hoger beroep en vordert de bevestiging van het bestreden vonnis en de veroordeling van appellant tot de kosten van het geding.

Feiten

Het geschil betreft een verzet tegen een dwangbevel inzake btw met nr. 500/2044/30506, uitgevaardigd op 27 november 2018, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 29 november 2018 en betekend aan appellant bij gerechtsdeurwaardersexploot op 14 december 2018 en het onderliggende proces-verbaal inzake btw van 20 november 2018 dat samen met voormeld dwangbevel aan appellant werd betekend.

Volgens dit dwangbevel en proces-verbaal is appellant verschuldigd aan de Belgische Staat, geïntimeerde:

Btw : €46.137

Proportionele geldboete : €92.274

Niet-proportionele geldboeten : €38.000

Intresten (art. 91§1 WBTW)

Van 1 januari 2015 tot 20 december 2018 . €17.344.88

Moratoire intresten (art.91§4 WBTW)

Vanaf de kennisgeving van het dwangbevel : p.m.

Kosten akte betekening : €229.12

Appellant, informaticus, leverde diensten als IT-consultant.

Na de ontvangst van een vraag om inlichtingen van de Bulgaarse fiscale administratie m.b.t. o.m. de vennootschap cie2 met, volgens de Bulgaarse fiscale administratie, als bedrijfsleiders appellant M.G. en B.V.S. startten de diensten van geïntimeerde een onderzoek.

Op 24 oktober 2017 bekwam de 4de BBI inspectie Brussel van de Politierechter te Halle een toelating tot onderzoek ter plaatse in de particuliere woning of bewoonde lokalen (art. 63 WBTW) op het adres ..., het domicilieadres van appellant en adres waar ook de maatschappelijke zetel van de cie3 was gevestigd (stuk 18 Belgische Staat).

Dit onderzoek ter plaatse werd uitgevoerd op 30 november 2017. Appellant verleende zijn toestemming bij de aanvang van dit onderzoek en deze toestemming werd door appellant niet ingetrokken (stuk 4 Belgische Staat). Bij dit onderzoek werden kopies van materiële stukken meegenomen, kopies van computerbestanden die zich op de laptop van appellant bevonden, gemaakt en meegenomen (vgl. stuk 5 Belgische Staat: proces-verbaal van retentie) en werd appellant gehoord.

De diensten van de AABBI hadden op 19 oktober 2017 een aanvraag tot machtiging gedaan aan de politierechter te Halle (art. 63 WBTW) in het kader van een onderzoek in de fiscale dossiers M.G.-S.P. (1), cie3 (2) en cie2 (3).

In de aanvraag werd uiteengezet dat de diensten van de BBI vermoedden dat appellant zijn prestaties via cie3 factureerde aan cie2 uit Bulgarije die op haar beurt factureerde aan de Belgische klanten waar appellant IT diensten verrichtte.

Geïntimeerde voerde verder nog aan in die aanvraag dat de Bulgaarse vennootschap cie2 volgens aanwijzingen in zijn bezit vanop het domicilieadres van appellant zou worden geleid en dat de boekhoudkundige gegevens en documenten van deze laatste vennootschap zich mogelijks op dat adres bevonden.

Appellant werd opnieuw gehoord door de diensten van de BBI, ditmaal in de kantoren van de BBI Brussel, op 26 juli 2018 (stuk 3 Belgische Staat: proces-verbaal dd. 26 juli 2018).

Bij aangetekend schrijven van 13 november 2018 werd appellant vervolgens overeenkomstig artikel 84ter WBTW in kennis gesteld van de uitbreiding van de verjaringstermijn voorzien door artikel 81bis, §1, 2° lid, 4° WBTW (stuk 2 Belgische Staat).

Op 20 november 2018 werd een proces-verbaal van taxatie opgesteld lastens appellant (stuk 1 Belgische Staat).

Met dat proces-verbaal vordert de Belgische Staat de Belgische btw op de door appellant voor de Portugese Vennootschap cie1 en de Bulgaarse vennootschap cie2 geleverde dienstprestaties in de onderzochte periode evenals een proportionele boete van 200% en niet-proportionele boeten, zoals hiervoor reeds weergegeven.

De fiscale administratie was na haar onderzoek de mening toegedaan dat zowel de Portugese vennootschap cie1 als de Bulgaarse vennootschap cie2 kwalificeren als vennootschappen waarvan de zetel van de bedrijfsuitoefening gevestigd is in België zodat bij toepassing van artikel 21§2 WBTW de door appellant verrichte dienstprestaties zich situeren in België met de verschuldigdheid van Belgische btw tot gevolg.

Uit het proces-verbaal van 20 november 2018 blijkt dat de fiscale administratie tijdens het onderzoek ter plaatse m.b.t. cie1 vaststelde dat er op de laptop van appellant boekhoudkundige stukken van cie1 voorhanden waren waaronder facturen van cie3 aan cie1, uitgaande facturen van cie1, overeenkomsten afgesloten tussen cie1 en klanten, een document daterend van 15 november 2010 waaruit blijkt dat appellant aandeelhouder was van cie1, een e-mail tussen appellant en de Engelse vennootschap cie5 waarin gemeld werd dat appellant gebruik maakt van cie1 om zijn prestaties aan cie5 te kunnen factureren, stukken waaruit bleek dat het adres van de zetel van cie1 zich op het adres bevond van cie7 te Funchal, Madeira in Portugal wiens activiteit eruit bestond vennootschappen op te richten op Madeira en Malta en dat het door cie1 opgegeven telefoonnummer hetzelfde was als dat van cie7.

Tijdens het onderhoud ten kantore van de BBI Brussel op 26 juli 2018 verklaarde appellant dat hij mede de verantwoordelijkheid had over cie1, dat hij vanaf minstens 1 januari 2011 door hem verrichte prestaties aan cie1 factureerde gebruik makende van de benaming van de stopgezette vennootschap cie4 waarbij op de facturen een Zwitsers rekeningnummer (IBAN ...) was vermeld om de betaling op uit te voeren, dat vergaderingen aangaande cie1 met B.V.S. plaatsvonden bij cie6 waar ze beiden vaak samen prestaties leverden en dat hij nooit op de maatschappelijke zetel van cie1 in Portugal was geweest. Verder stelde de fiscale administratie vast in een antwoord van cie6 op een vraag om inlichtingen dat Toyota beschikte over de volgende contactgegevens van cie1 : "M.G., B.V.S., R.H. met het adres ... en telefoonnummer ... en dat dat telefoonnummer dat van cie7 was.

M.b.t. cie2 stelde de fiscale administratie tijdens het onderzoek ter plaatse onder meer vast, zo blijkt uit het proces-verbaal van 20 november 2018, dat op de laptop van appellant de oprichtingsakte van cie2, vele boekhoudkundige stukken van cie2 waaronder inkomende en uitgaande facturen van cie2, contracten van cie2, een proces-verbaal van algemene vergadering van cie2 evenals tal van e-mails tussen appellant en de Bulgaarse boekhouder van cie2 waaruit bleek dat de facturen van cie2 in België werden opgesteld en de beslissingen van cie2 in België werden genomen en vervolgens naar die Bulgaarse boekhouder werden gestuurd. Uit de oprichtingsakte bleek dat appellant medeoprichter van cie2 was net als B.V.S. en dat appellant daar verder als manager in vermeld stond.

Ook werden er stukken i.v.m. betalingen gevonden, uitgevoerd door cie2 aan appellant van exact dezelfde bedragen die op de facturen uitgaande van het niet bestaande cie4 voorkomen.

Tijdens het onderzoek ter plaatse en ook tijdens het onderhoud ten kantore van de BBI diensten op 26 juli 2018 verklaarde appellant zaakvoerder te zijn van cie2, en tijdens het onderzoek ter plaatse verklaarde hij dat de zetel van cie2 zich op het adres van de boekhouder te Bulgarije bevond, dat de beslissingen m.b.t. cie2 in België werden genomen, dat de facturen in België werden opgesteld en elektronisch naar de klant werden verstuurd of door appellant "ter plaatse afgegeven" en dat de vennootschap volledig vanuit België werd geleid. Vergaderingen met B.V.S. i.v.m. cie2 vonden in België plaats. Appellant verklaarde ook dat de betaling van cie2 aan hem van dezelfde bedragen die op de uitgaande facturen van cie4 voorkwamen de betalingen van die facturen waren. Volgens het VIES-systeem, het online systeem voor uitwisseling van btw-informatie tussen de lidstaten van de EU, is cie2 actief voor btw- doeleinden sinds 5 juni 2013 zo stelde de fiscale administratie nog vast in het proces-verbaal van 20 november 2018.

De dienstprestaties op zich van appellant staan niet ter discussie.

In rechte

Standpunt appellant

Appellant voert volgende middelen aan:

- artikel 63 WBTW en artikel 8 EVRM worden geschonden.

Het onderzoek ter plaatse in de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend en in de particuliere woning is onrechtmatig: de machtiging van de politierechter is onvoldoende gemotiveerd en de controle was strijdig met het doelgebonden karakter van het onderzoek. Het betwiste dwangbevel is gebaseerd op verschillend stukken die werden gekopieerd tijdens het onderzoek van de boeken en stukken van 30 november 2017 na machtiging van de politierechter dd. 24 oktober 2017 daartoe. Deze machtiging schendt artikel 63 WBTW omdat ze niet uitdrukkelijk werd gemotiveerd maar er enkel in verwezen werd naar voorgelegde bescheiden en mondelinge toelichtingen.

Het onderzoek vond plaats in de privéwoning waardoor de principes van doelgebondenheid, proportionaliteit en voorzienbaarheid aan belang winnen omdat dit een meer ingrijpende inmenging vormt in de fundamentele rechten van de belastingplichtige. Volgens het Grondwettelijk hof (arrest 104/2019) is de toestemming die de politierechter verleent specifiek: ze betreft een welbepaald onderzoek, beoogt een welbepaalde woning en geldt enkel voor de personen op wiens naam de toestemming is verleend. Omdat de wet een vermoeden van het verrichten van belastbare handelingen vereist voor de toegang tot andere ruimten dan die waar de activiteit wordt uitgeoefend moet dat vermoeden bij de aanvraag tot machtiging aan de politierechter worden voorgelegd. In de voorgelegde machtiging wordt dit vermoeden aangehaald maar niet uitgelegd of bewezen en er wordt verwezen naar voorgelegde bescheiden en mondelinge toelichtingen. Dergelijke motivering kan niet verenigbaar worden geacht met de waarborgen die door de Grondwet en het EVRM worden vereist.

Bovendien is de controle strijdig met het doelgebonden karakter van het onderzoek. De machtiging werd gegeven met als voorwerp het onderzoek naar de fiscale toestand van de vennootschap cie2 en niet van appellant. Ze was uitsluitend gericht op het nagaan van de aanwezigheid van de vennootschap cie2 op het domicilieadres van appellant terwijl in realiteit het onderzoek werd gebruikt om bewijsstukken te verzamelen omtrent vermeende inbreuken op de btw-wetgeving door appellant en het onderzoek ook werd uitgebreid naar de vennootschappen cie4 Consultancy en cie1. Dit is in strijd met het doelgebonden karakter van het onderzoek ter plaatse; hierdoor werden handelingen gesteld buiten de perken van wat het voorwerp van de controle van de machtiging betreft en is er machtsafwending.

Omdat het dwangbevel gebaseerd is op informatie verkregen naar aanleiding van een onrechtmatig bezoek ter plaatse van de controleambtenaren gezien de machtiging onvoldoende was gemotiveerd en gelet op de machtsafwending kan het niet worden gehandhaafd.

- artikel 81bis §4 WBTW werd geschonden. De fiscale administratie toont niet aan dat de vermeend weerhouden inbreuken op het WBTW werden begaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden. Nergens motiveert het proces-verbaal op afdoende wijze waarom de voorgehouden inbreuk tevens met een bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden zou zijn verricht. Het vereiste bewijs van bijzonder opzet in hoofde van appellant wordt niet geleverd zodat geen beroep kan worden gedaan op de zevenjarige verjaringstermijn. Op vlak van btw is er overigens hoe dan ook een nuloperatie.

De vordering van de fiscale administratie is verjaard in de mate zij slaat op de dienstprestaties verricht gedurende de kalenderjaren 2011 tot 2014.

- er is een schending voorhanden van artikel 21§2 WBTW: de dienstafnemers van appellant kwalificeren niet als belastingplichtigen wiens zetel van economische activiteit in België is gevestigd zodat op de door appellant gepresteerde dienstprestaties geen Belgische btw verschuldigd is.

De maatschappelijke zetel van de Portugese vennootschap cie1 en van de Bulgaarse vennootschap cie2, voor wie appellant dienstprestaties verrichtte, bevindt zich niet in België. De locatie van de zetel wordt gedetermineerd door de plaats waar de centrale bestuurstaken van de vennootschap worden waargenomen. Het proces-verbaal en het dwangbevel kunnen noch de statutaire zetel, noch de plaats waar de boekhouding werd gevoerd, noch de plaats waar de bankzaken werden geregeld in België situeren. Appellant mocht ervan uitgaan dat de door hem verrichte dienstprestaties krachtens het B2B plaatsbepalingscriterium niet in België plaatsvonden maar wel in Portugal en Bulgarije, en dat hij geen Belgische btw diende aan te rekenen. Bovendien is het zo dat artikel 20, tweede lid van de Uitvoeringsverordening nr. 282/2011 van de Raad houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelstel van btw stelt dat de dienstverrichter op basis van door de afnemer verstrekte informatie bepaalt om welke plaats het gaat en die informatie controleert met behulp van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen. Op basis van de door cie1 en cie2 verstrekte informatie (adres maatschappelijke zetel, geldig btw-nummer, bevestiging op de "VIES-website" van de geldigheid van het btw-nummer, de betaling van de prestaties via een Portugees of Bulgaars bankrekeningnummer en een bestaand Portugees of Bulgaars telefoonnummer) kon appellant oordelen dat zijn dienstprestaties werden verricht voor een buitenlandse btw-belastingplichtige met de onverschuldigdheid van de Belgische btw tot gevolg,

- m.b.t. de proportionele boete van 200% (€92.274) en de niet-proportionele boeten €38.000) is er een schending voorhanden van artikel 70§1 WBTW juncto artikel 2 KB WBTW nr. 44 tot vaststelling van de niet-proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde omdat de administratie niet aantoont dat de inbreuken op het WBTW werden begaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden zodat de verminderde proportionele en niet-proportionele boeten niet kunnen worden toegepast,

- m.b.t. de proportionele boete van 200% (€92.274) en de niet-proportionele boeten ten (€38.000) is er een schending van artikel 4 van het Zevende Aanvullende Protocol bij het EVRM en het daarin vervatte non bis in idem beginsel voorhanden: het opleggen van een proportionele boete van 200% samen met het opleggen van niet-proportionele boeten schendt het non-bis in idem beginsel,

- de omstandigheden zouden een uitstel van de opgelegde boeten kunnen verantwoorden. Appellant verzoekt het hof te oordelen dat een evenredige bestraffing van de vastgestelde overtreding erin zou bestaan om een volledig uitstel van tenuitvoerlegging te verlenen voor de opgelegde belastingverhoging van 200% en voor de opgelegde niet-proportionele geld boeten,

- de opgelegde boeten moeten drastisch worden verminderd. De boeten hebben een repressief karakter, zijn sancties van strafrechtelijke aard en het hof kan die met volle rechtsmacht beoordelen. Inzake wordt het evenredigheidsbeginsel geschonden, reden waarom om een drastische vermindering van de opgelegde boeten wordt verzocht.

Standpunt van geïntimeerde

Geïntimeerde argumenteert:

- dat het onderzoek ter plaatse rechtmatig is verlopen. De machtiging is voldoende gemotiveerd. De motivatie van de machtiging kan wel degelijk gebeuren door verwijzing naar of overname van de vermeldingen in de vraag tot machtiging.

Het doelgebonden karakter van het fiscaal onderzoek werd niet geschonden,

- dat appellant heeft ingestemd met het onderzoek ter plaatse. Hij heeft zich niet tegen het onderzoek ter plaatse verzet en ondertekende het proces-verbaal van het onderzoek ter plaatse waarbij hij aangaf dat hij aan het proces-verbaal niets wenste toe te voegen noch te verbeteren,

- dat de verjaringstermijn rechtsgeldig werd uitgebreid. Appellant werd bij schrijven van 13 november 2018 overeenkomstig artikel 84ter WBTW in kennis gesteld van de verjaringstermijn voorzien door artikel 81bis, §1, 2de lid, 4° WBTW. De vermoedens van belastingontduiking werden op correcte en afdoende wijze ter kennisgegeven aan appellant. Deze kennisgeving ging vooraf aan het proces-verbaal van taxatie van 20 november 2018 evenals aan het dwangbevel van 27 november 2018 betekend aan appellant op 14 december 2018,

- het dwangbevel nr. 500.2044.30506 en het proces-verbaal van 20 november 2018 gehandhaafd dienen te worden.

De vennootschappen cie1 en cie2 werden bestuurd vanuit België en appellant was daarvan op de hoogte. Tal van elementen tonen dit aan.

Wat betreft cie1 vonden de controleurs bij het onderzoek ter plaatse uitgaande en inkomende facturen van cie1, overeenkomsten tussen cie1 en cliënten, een bankrekeningafschrift van cie1, een e-mail tussen de Engelse vennootschap cie5 en appellant waaruit bleek dat appellant gebruik maakt van de vennootschap cie1 om zijn prestaties bij cie6 aan cie5, tussenpersoon voor de diensten bij Toyota te factureren en een document waarin appellant verklaart aandeelhouder te zijn van cie1. De onderzoekers stelden ook vast dat het adres waarop de maatschappelijke zetel van cie1 zich zou bevinden hetzelfde adres is als dat van cie7, een vennootschap met als activiteit brievenbusvennootschappen oprichten op Madeira en op Malta en dat het telefoonnumer van cie1 hetzelfde was als dat van cie7.

Verder verklaarde appellant aan de BBI op 26 juli 2018 dat hij mede de verantwoordelijkheid heeft over cie1, dat hij en B.V.S. cie1 in de facturatiestroom hebben geplaatst in de hoop een deel via cie5, en een deel rechtstreeks aan Toyota - Toyota is de eindklant, cie5 de tussenpersoon wat betreft de prestaties die appellant en B.V.S. bij Toyota verrichtten- te kunnen factureren, dat hij nooit naar de maatschappelijke zetel van cie1 is geweest en dat er geen vergaderingen waren aangezien hij en B.V.S. bij Toyota naast elkaar zaten en wanneer er iets gezegd moest worden dat daar gebeurde. Volgens een antwoordschrijven van Toyota op een vraag om inlichtingen is appellant contactpersoon voor cie1. Zelfs indien appellant niet als feitelijk bestuurder zou kunnen worden gekwalificeerd, dan nog staat vast dat hij op de hoogte was van het feit dat cie1 vanuit België werd bestuurd.

Wat betreft cie2 vonden de controleurs bij het onderzoek ter plaatse uitgaande en inkomende facturen van cie2, contracten, de oprichtingsakte van cie2, e-mails tussen appellant en de Bulgaarse boekhouder waaruit blijkt dat de facturen van cie2 in België werden opgesteld en de beslissingen in België worden genomen. Uit de oprichtingsakte blijkt dat appellant 25% van de aandelen van cie2 bezit en manager is van deze vennootschap. Uit een proces-verbaal van een algemene vergadering van cie2 blijkt dat appellant en B.V.S. de zaakvoerders zijn van cie2 Dit verklaarde appellant ook aan de diensten van de BBI. Hij verklaarde ook dat deze vennootschap vanuit België werd geleid en dat hij slechts één keer in Bulgarije was geweest, met name voor de oprichting van deze vennootschap.

Op basis van de voormelde elementen dient geconcludeerd dat de vennootschappen cie1 en cie2 vanuit België bestuurd werden respectievelijk minstens sedert 1 januari 2011 (cie1) en sedert 5 juni 2013 (cie2) en dat appellant dit wist of had moeten weten omdat hij aandeelhouder was én omdat hij medeverantwoordelijk was voor dat bestuur en daaraan deelnam. Omwille hiervan had appellant dienen te factureren met toepassing van de Belgische btw,

- appellant belastbare handelingen heeft gesteld in België. Hij kon er niet onwetend van zijn dat "zijn cliënten" cie1 en cie2 hun fiscaal domicilie in België hadden en dat hij in eigen naam had moeten factureren met toepassing van de Belgische btw. Het bedrieglijk opzet van appellant, met name het factureren op naam van een reeds lang vereffende vennootschap om zich te kunnen onttrekken aan zijn btw-verplichtingen verhindert dat appellant, in de hypothese dat cie1 en cie2 niet in België gelokaliseerd zouden zijn -quod non- toepassing kon maken van de vrijstelling van btw,

- appellant ten onrechte opwerpt dat de Belgische Staat geen inkomsten zou derven. Appellant stelde belastbare handelingen waarop Belgische btw was verschuldigd en hij droeg die btw niet af zodat de Belgische Staat wel degelijk een aanzienlijk inkomensverlies leed. Dat de afnemers over een (volledig) recht op aftrek zouden beschikken is speculatie; verder komt het appellant niet toe daarover te oordelen maar (enkel) de bevoegde fiscale dienst en bovendien kan appellant zich niet op het neutraliteitsbeginsel beroepen omdat hij te kwader trouw heeft gehandeld,

- mochten het dwangbevel en het proces-verbaal nietig zijn, quod non, het hof in feite en in rechte dient te beslissen over het bestaan van de belastingschuld,

- de boete opgelegd in toepassing van artikel 70§2 WBTW gerechtvaardigd is. Zij is niet disproportioneel. Rekening houdend met de omvang en de draagwijdte van het opgezette fraudemechanisme zijn de opgelegde boeten allerminst disproportioneel,

- een uitstel van boete niet aanvaardbaar is gelet op het frauduleus handelen,

- het non bis in idem beginsel niet werd geschonden door het samen opleggen van een proportionele boete en niet-proportionele boeten. Deze boeten werden opgelegd in het kader van een eenzelfde procedure; de bepalingen van art. 4.1 van het Zevende Aanvullende Protocol van het EVRM en van artikel 14.7 IVBPR zijn niet van toepassing.

Beoordeling

Ontvankelijkheid

De ontvankelijkheid van het hoger beroep wordt niet betwist.

Nu er ook geen ambtshalve op te werpen gronden van niet-ontvankelijkheid voorhanden zijn is het tijdig en regelmatig naar vorm ingestelde hoger beroep ontvankelijk.

Gegrondheid

M.b.t. de beweerde schending van artikel 63 WBTW en artikel 8 EVRM

In een eerste middel voert appellant aan dat het onderzoek ter plaatse onrechtmatig zou zijn omwille van het niet-gemotiveerd zijn van de machtiging van de politierechter en omwille van de strijdigheid van de controle met het doelgebonden karakter van het onderzoek.

De Belgische Staat brengt de machtiging van de politierechter van 24 oktober 2017 bij (stuk 18 Belgische Staat) evenals de aanvraag tot machtiging (stuk 16 Belgische Staat).

Uit de machtiging van de politierechter van 24 oktober 2017 blijkt dat de politierechter:

- verwijst naar de schriftelijke vraag van 19 oktober 2017 van de bevoegde Adviseur-generaal van de BBI Brussel, ontvangen op 23 oktober 2017,

- verwijst naar de artikelen 15 van de Grondwet, 1 van de Wet van 7 juni 1969 tot vaststelling van de tijd gedurende dewelke geen opsporing ten huize of huiszoeking mag gebeuren, 168 Ger. W., 3.91 van de Wet van 10 oktober 1967 houdende het Ger. W., 319 WIB 1992 en 63 WBTW, en

- zes ambtenaren van de 4de BBI inspectie Brussel -met naam en graad vermeld in de machtiging- machtigt om binnen de perken van hun wettelijke bevoegdheid en zonodig vergezeld door leden van de lokale politie:

“

- opsporingen en huiszoekingen te verrichten in de huizen, erven en panden gelegen te ... waar gevestigd is: de maatschappelijke zetel en exploitatiezetel van de vennootschap cie3 (ondernemingsnummer: ...) en bewoond door M.G. (NN: ...); S.P. (NN: ...) of door om het even welke andere natuurlijke of rechtspersonen

- de privé voertuigen en de bedrijfsvoertuigen die daar aanwezig zijn te controleren, nl. de bedrijfsvoertuigen op naam van de cie3:

-een BMW X5 personenwagen met nummerplaat TRZ593

-een Land Rover Discovery met nummerplaat 1AY1824

- een Lexus RX 450 H met nummerplaat 1PVC441

Of om het even welke andere bedrijfsvoertuigen of privé voertuigen die door de voorheen vermelde natuurlijke of rechtspersonen gebruikt worden, teneinde de mogelijks vervoerde goederen, boeken en stukken te onderzoeken

en dit tussen vijf uur 's morgens en negen uur 's avonds

TENEINDE

- aan die ambtenaren de mogelijkheid te verschaffen de aard en de belangrijkheid van bedoelde werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien van de voorraden en voorwerpen van alle aard welke die personen er bezitten of er uit enigen hoofde onder zich hebben, met inbegrip van de installaties en het rollend materieel;

- de voormelde ambtenaren, voorzien van hun aanstellingsbewijs, door middel van de gebruikte uitrusting, de betrouwbaarheid te laten nagaan van de geinformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door inzonderheid de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm;

- aan die ambtenaren de mogelijkheid te verschaffen de boeken en stukken te onderzoeken die zich aldaar bevinden;

- aan die ambtenaren de mogelijkheid te verschaffen de aard en de belangrijkheid vast te stellen van de aldaar uitgeoefende werkzaamheid en van het daarvoor aangestelde personeel, alsook van de aldaar aanwezige koopwaren en goederen, met inbegrip van de produktie- en vervoermiddelen.

Deze machtiging gaat in op 20 november 2017 en geldt tot en met 20 december 2017."

De politierechter motiveert de machtiging als volgt:

"Motivering

De AABBI heeft vermoedens dat:

· de economische activiteit van cie2 Ltd ook deels in privé-lokalen op het vernoemde domicilieadres van M.G. wordt uitgevoerd. De vennootschap cie2 verstrekt diensten, nl. het verlenen van advies, hetgeen een belastbare handeling is inzake BTW;

· er administratieve/boekhoudkundige werkzaamheden plaats vinden op het vernoemde domicilieadres van M.G. en dit mogelijks in privé-lokalen.

Dat uit de voorgelegde bescheiden en uit de mondelinge toelichtingen ter zake verstrekt blijkt dat er voldoende vermoedens zijn dat de machtiging genoegzaam gegrond en noodzakelijk is (Grond. Hof, Arrest 10/2011, 27-01-2011) omwille van bijzondere omstandigheden"

Het hof stelt vast dat volgens de gemotiveerde aanvraag tot machtiging van 19 oktober 2017 deze aanvraag kadert in de fiscale dossiers M.G.-S.P. (1), cie3 (2) en cie2 (3) (stuk 16 Belgische Staat).

In de aanvraag wordt verder uitgebreid uiteengezet dat de diensten van de BBI vermoedden dat appellant zijn prestaties via cie3 factureerde aan cie2 die op haar beurt factureerde aan de Belgische klanten waar appellant IT diensten verrichtte, en dat uit een vraag om inlichtingen uitgaande van de Bulgaarse overheid bleek dat cie2 niets van stukken aangaande haar activiteiten kon aanleveren aan de Bulgaarse autoriteiten.

De Belgische Staat zette daarbij uiteen dat omdat de exploitatiezetel van cie3 zich op hetzelfde adres bevond als het domicilieadres van het echtpaar M.G.-S.P. het niet duidelijk uit te maken was welke ruimten beroepsmatig werden gebruikt. Hetzelfde voerde hij aan i.v.m. cie2 waarvan hij verduidelijkte dat deze vennootschap volgens aanwijzingen in zijn bezit vanop dat domicilieadres van appellant zou worden geleid en dat de boekhoudkundige gegevens en documenten van deze laatste vennootschap zich mogelijks op dat adres bevonden.

Rekening houdend met het voormelde is het hof van oordeel dat de machtiging wel afdoende werd gemotiveerd door de politierechter en dat het doelgebonden karakter van het fiscaal onderzoek niet werd geschonden.

De machtiging, die uitdrukkelijk toelating verleent om opsporingen en huiszoekingen te verrichten op het adres ..., de exploitatiezetel van cie3 én bewoond door M.G. en S.P. of door om het even welke andere natuurlijke of rechtspersonen en om de in de machtiging omschreven privévoertuigen en bedrijfsvoertuigen die daar aanwezig zijn of die door de vermelde personen in kwestie gebruikt werden is afdoende gemotiveerd door:

- de uitdrukkelijke vermelding in de machtiging dat er een vermoeden is dat de activiteit van cie2 ook deels in de privé lokalen op het domicilieadres van appellant werd uitgevoerd,

- de uitdrukkelijke uiteenzetting dat er administratieve/boekhoudkundige werkzaamheden plaatsvinden op het domicilieadres van appellant en

- in de machtiging naar de voorgelegde bescheiden en de mondelinge toelichtingen te verwijzen, met name de aanvraag tot machtiging van 19 oktober 2017 nu deze aanvraag samen met de machtiging aan het hof wordt voorgelegd en het hof vaststelt dat deze machtiging kadert in de dossiers M.G.-S.P., cie3 en cie2 en uitvoerig gemotiveerd is (vgl. conclusies advocaat generaal Inghels bij Cassatie 8 december 2023, zaak F.22.0136.F).

De samenlezing van de machtigingsbeslissing van de politierechter en de aanvraag van 19 oktober 2017 waarnaar in die beslissing wordt verwezen geeft de motivering van de politierechter voldoende weer (vgl. Cassatie 27 maart 2012, AR P.11.1701.N; vgl. ook GwH 27 juni 2019, arrest 104/2019). De machtiging is specifiek, betreft een bepaald onderzoek (dossiers M.G.-S.P., cie3 en cie2, een bepaalde woning (...) en geldt o.m. voor "M.G.-S.P.", m.a.w. voor appellant en zijn echtgenote. Verder worden de gemachtigde personen met naam en graad vermeld in de machtiging. Ook de reden wordt uiteengezet, met name de economische activiteit van cie2 die mogelijks in de woning in kwestie, ook in het privé gedeelte, wordt uitgevoerd waarbij er sprake is van belastbare handelingen en administratieve en/of boekhoudkundige activiteiten die zouden plaatsvinden in de woning. Daarbij is er een vermoeden dat appellant zijn prestaties via cie3 factureert aan cie2 die op haar beurt aan de (Belgische) klanten factureert waar appellant IT-diensten verricht.

Uit de bijgebrachte stukken blijkt voorts dat appellant instemde met de controle ter plaatse en deze instemming niet introk (vgl. stuk 6 Belgische Staat: proces-verbaal opgemaakt n.a.v. de controle ter plaatse). De toestemming was zodoende bij voortduur aanwezig tijdens de gehele duur van het onderzoek ter plaatse (vgl. Cassatie 16 juni 2023, AR F.21.0181.N - F.21.0187.N en de conclusie van Advocaat Generaal Van der Fraenen bij dit arrest).

Appellant kan ook niet worden gevolgd waar hij argumenteert dat de fiscale administratie haar onderzoeksbevoegdheden niet op een doelgebonden wijze zou hebben uitgeoefend.

Uit de aanvraag tot machtiging en de machtiging samen gelezen blijkt dat de machtiging kadert in het onderzoek van de fiscale dossiers M.G.-S.P., cie3 en cie2(vgl. stuk 16 Belgische Staat, aanvraag tot machtiging blz. 3 -5). Het onderzoeken van vermeende btw-inbreuken door appellant valt onder het voorwerp van de machtiging.

Door in het kader van het onderzoek banden bloot te leggen tussen appellant en de reeds vereffende vennootschap cie4 en tussen appellant en de Portugese vennootschap cie1 heeft de fiscale administratie haar onderzoeksbevoegdheid niet overschreden.

M.b.t. de uitbreiding van de verjaringstermijn

Bij aangetekend schrijven van 13 november 2018 werd aan appellant in toepassing van artikel 84ter WBTW een voorafgaandelijke kennisgeving houdende een verlenging van de verjaringstermijn overeenkomstig artikel 81bis§1, 2de lid, 4° WBTW voor de jaren 2011 tot en met 2014 gedaan (stuk 2 Belgische Staat).

Deze kennisgeving ging zowel het proces-verbaal van taxatie van 20 november 2018 als het dwangbevel betekend op 14 december 2018 vooraf.

Artikel 84ter WBTW vereist niet dat de daarin bedoelde kennisgeving nauwkeurig vermeldt welke inzichten of bedoelingen te schaden aan de belastingplichtige ten laste kunnen worden gelegd. Het volstaat dat het vermoeden van belastingontduiking nauwkeurig wordt vermeld. Evenmin is vereist dat de fiscale administratie over bekende feiten of vaststellingen beschikt die tot het bewijs van belastingontduiking aanleiding kunnen geven en dat zij dit moeten meedelen in de voorafgaande kennisgeving (vgl. Cassatie 16 juni 2023, AR F.21.0181.N-F.21.0187.N ). Het zou immers in strijd zijn met de wil van de wetgever de fiscale administratie op voorhand te dwingen te bewijzen wat het juist op grond van een aanvullend onderzoek wil bewijzen. De voorafgaande kennisgeving van en nauwkeurig omschreven vermoeden van belastingontduiking volstaat bijgevolg, zonder dat het bewijs van de belastingontduiking reeds objectief moet zijn geleverd. Enkel wanneer het vermoeden is omschreven of berust op vage of ongeloofwaardige veronderstellingen kan niet tot het bestaan van een vermoeden van belastingontduiking worden besloten (vgl. Cassatie 16 juni 2023, AR F.21.0181.N-F.21.0187.N).

Met voormelde kennisgeving van 13 november 2018 werd appellant schriftelijk en nauwkeurig in kennis gesteld van de vermoedens van belastingontduiking die tegen hem bestaan in de betreffende periode.

Uit de kennisgeving blijkt dat de fiscale administratie meerdere vermoedens van belastingontduiking aanhaalt waaronder onder meer het gebruik maken door appellant van de stopgezette vennootschap cie4 voor facturatiedoeleinden van dienstprestaties die hij in eigen naam verrichtte, de vraag van appellant om facturen op zijn Zwitserse bankrekening te betalen, het gegeven dat appellant volgens de fiscale administratie blijkbaar ten onrechte factureerde met vrijstelling van btw, het feit dat appellant volgens de fiscale administratie ook gebruik maakte van de brievenbusvennootschap cie1 uit Portugal voor facturatiedoeleinden terwijl hij nooit op de maatschappelijke zetel zou zijn geweest en de werkelijke zetel van deze vennootschap zich op zijn domicilieadres zou bevonden hebben, en het feit dat appellant volgens de fiscale administratie niet voldeed aan zijn btw-verplichtingen.

De fiscale administratie heeft zodoende schriftelijk op een omstandige en nauwkeurige wijze in haar kennisgeving van 13 november 2018 aan appellant weergegeven over welke gegevens zij op dat ogenblik beschikte om belastingontduiking in hoofde van appellant te vermoeden.

Het hof is dan ook van oordeel dat de kennisgeving overeenkomstig artikel 84ter WBTW correct en voldoende werd gemotiveerd.

M.b.t. de al dan niet schending van artikel 21§2 WBTW

Ten gronde voert appellant aan dat de bepalingen van artikel 21§2 WBTW geschonden zouden zijn omdat de dienstafnemers van appellant niet als belastingplichtigen wiens zetel van economische activiteit in België is gevestigd kwalificeren waardoor op de door appellant gepresteerde dienstprestaties geen Belgische btw is verschuldigd. Hij wijst op artikel 10 van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van 15 maart 2011 van de Raad houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelstel van belasting over de toegevoegde waarde en stelt dat daaruit blijkt dat de locatie van de zetel wordt gedetermineerd door de plaats waar de centrale bestuurstaken van een vennootschap worden waargenomen of door de statutaire zetel, plaats waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de bankzaken worden geregeld. Appellant meent dat het dwangbevel en het proces-verbaal noch de statutaire zetel, noch de plaats waar de boekhouding werd gevoerd en noch de plaats waar de bankzaken worden geregeld in België kunnen situeren en dat hij ervan mocht uitgaan dat de dienstprestaties niet in België plaatsvonden. Verder stelt hij nog, verwijzend naar artikel 20, 2de lid van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad voormeld volgens hetwelk de dienstverrichter op basis van de door de afnemer verstrekte informatie bepaalt om welke plaats het gaat en die informatie controleert met behulp van in het handelsverkeer normale veiligheidsmaatregelen, en dat met de inzake verstrekte informatie door cie1 en cie2 (maatschappelijke zetel gevestigd te Portugal/Bulgarije, geldig meegedeelde btw-nummers, bevestiging via VIES- website van de geldigheid van de btw-nummers, voorhanden zijn van een Portugees/Bulgaars telefoonnummer en betaling van de prestaties middels een Portugees/Bulgaars bankrekeningnummer) appellant kon oordelen dat zijn prestaties werden verricht voor een buitenlandse btw-belastingplichtige met de onverschuldigdheid van de Belgische btw tot gevolg. Hij stelt verder nog geen bestuursmandaat te hebben gehad bij cie1, de Belgische Staat (ook) niet bewijst dat hij een feitelijk bestuurder was en zodoende geen kennis kon hebben gehad van het feit dat de zetel van de bedrijfsuitoefening zich mogelijks in België zou hebben bevonden.

De betwisting tussen partijen betreft in wezen de vraag of de vennootschappen cie1 en cie2 kwalificeren als in België gevestigde belastingplichtigen voor doeleinden van de btw.

Artikel 21§2 WBTW, versie zoals van toepassing inzake bepaalt:

"§ 2. De plaats van diensten, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar deze belastingplichtige de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt."

Artikel 10 van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 bepaalt:

"1. Voor de toepassing van de artikelen 44 en 45 van Richtlijn 2006/112/EG wordt onder de plaats waar een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, de plaats verstaan waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend.

2. Om te bepalen waar de in lid 1 bedoelde plaats gelegen is, wordt rekening gehouden met de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen, de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeen komen.

Wanneer op grond van deze criteria niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van de bedrijfsuitoefening van een bedrijf is gevestigd, is de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium.

3. Het enkele bestaan van een postadres is ontoereikend om dat adres aan te merken als de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening van een belastingplichtige."

De statutaire zetels van voormelde vennootschappen waren gevestigd te Portugal (cie1) en Bulgarije (cie2). Zij zijn dienstontvangers voor wat betreft de door appellant aan hen geleverde en gefactureerde dienstprestaties (vgl. art. 21§2 WBTW).

Een analyse in concreto van alle feiten en omstandigheden eigen aan de zaak zoals die blijken uit de vaststellingen gedaan door de diensten van geïntimeerde, onder meer naar aanleiding van het onderzoek ter plaatse dd. 30 november 2017 en het horen van appellant n.a.v. het onderzoek ter plaatse op 30 november 2017 en ten kantore van de BBI Brussel op 26 juli 2018 maakt evenwel duidelijk dat inzake de economische realiteit voor de toepassing van de btw was dat beide vennootschappen beheerd en bestuurd werden vanuit België.

Immers volgens de vaststellingen gedaan in o.m. de processen-verbaal van 30 november 2017 (stuk 6 Belgische Staat) en 26 juli 2018 (stuk 3 Belgische Staat) en volgens het proces-verbaal van taxatie van 20 november 2018 (stuk 1 Belgische Staat) blijkt :

Aangaande cie2 :

- dat cie2 beschikte over een Bulgaars btw-nummer ... en gevestigd zou zijn te Bulgarije, ...

- dat appellant en B.V.S. medeoprichters waren en elk 25% van de aandelen in

bezit hadden,

-appellant volgens de oprichtingsakte optrad als manager van deze vennootschap,

- appellant en B.V.S. de zaakvoerders waren van deze vennootschap,

- appellant en B.V.S. in België gedomicilieerd waren,

- dat appellant volgens eigen verklaringen zich bezighield met het opstellen van de facturen m.b.t. de prestaties van hemzelf, B.V.S. en D.D. naar de klanten en hij zorgde ook voor de betaling van facturen. De facturen werden elektronisch naar de klanten verzonden of ter plaatse afgegeven,

- dat, nog volgens verklaringen van appellant (vgl. stuk 6 Belgische Staat, proces-verbaal van 30 november 2017), de zetel van cie2 zich op het adres van de boekhouder in Bulgarije bevond en volledig vanuit België werd geleid en dat alle beslissingen in België werden genomen. Hijzelf was maar één keer in Bulgarije geweest, bij de oprichting van deze vennootschap,

- naar aanleiding van het onderzoek ter plaatse tal van boekhoudkundige documenten m.b.t. cie2 (oprichtingsakte, uitgaande facturen, inkomende facturen) bij appellant werden aangetroffen (stukken 5 Belgische Staat, proces-verbaal van retentie dd. 30 november 2017, en 4 Belgische Staat, proces-verbaal dd. 30 november 2017 informatica cel BBI Brussel).

Aangaande cie1:

- dat appellant en B.V.S. aandeelhouders waren van cie1,

- dat appellant en B.V.S. in België gedomicilieerd waren,

- dat appellant middels cie3 aan cie1 dienstprestaties factureerde. cie1 factureerde deze dienstprestaties van appellant en de dienstprestaties van B.V.S. en van R.H. aan de Engelse vennootschap cie5 die de tussenpersoon was naar cie6 (stuk 3 appellant: proces -verbaal van 26 juli 2018 n.a.v. het onderhoud met appellant ten kantore van de BBI Brussel),

- dat uit de verklaringen van appellant blijkt dat hij en B.V.S. verantwoordelijk waren voor cie1 (stuk 3 appellant: proces -verbaal van 26 juli 2018 n.a.v. het onderhoud met appellant ten kantore van de BBI Brussel),

-dat het adres van cie1 te Portugal (...) een zogenaamd postbusadres bleek te zijn op de zetel (zelfde adres) van cie7, een vennootschap wiens activiteit erin bestond vennootschappen op te richten op Malta en Madeira (stuk 13 Belgische Staat). Het opgegeven telefoonnummer van cie1 was hetzelfde telefoonnummer als dat van cie7,

- dat er volgens appellant "vergaderd" werd en beslissingen werden genomen door B.V.S. en hemzelf m.b.t. cie1 bij cie6 waar appellant en B.V.S. prestaties leverden en "bij elkaar zaten". Appellant verklaarde dat wanneer er iets gezegd moest worden m.b.t. cie1 dit daar (bij Toyota) gebeurde (stuk 3 appellant: proces -verbaal van 26 juli 2018 n.a.v. het onderhoud met appellant ten kantore van de BBI Brussel). Appellant verklaarde nog dat hij en B.V.S. cie1 in de facturatiestroom plaatsten en dat hij nooit op het adres van de zetel van cie1 te Portugal geweest was (stuk 3 appellant: proces -verbaal van 26 juli 2018 n.a.v. het onderhoud met appellant ten kantore van de BBI Brussel),

- dat naar aanleiding van het onderzoek ter plaatse op 30 november 2017 een document met als datum 15 november 2010 werd aangetroffen volgens hetwelk appellant als aandeelhouder van cie1 volmacht gaf aan F.G.S. om hem te vertegenwoordigen op een aandeelhoudersvergadering,

- dat naar aanleiding van het onderzoek ter plaatse dd. 30 november 2017 op de laptop van appellant uitgaande facturen van cie1 (stuk 8 Belgische Staat), inkomende facturen van cie1 (stuk 9 Belgische Staat) en contracten van cie1 met klanten (stuk 10 Belgische Staat) werden aangetroffen (stuk 1 Belgische Staat : proces-verbaal van taxatie dd. 20 november 2018), een bankafschrift van cie1 gedateerd 24 oktober 2012 (stuk 12 Belgische Staat), een e-mail tussen de Engelse vennootschap cie5 en appellant aangaande cie1 betreffende papierwerk dat gedaan moest worden (stuk 11 Belgische Staat) en e-mailverkeer met cie7.

Het hof is dan ook van oordeel dat de fiscale administratie met dit alles op afdoende wijze aantoont dat het algemene beleid van zowel cie1 als cie2 werden bepaald in België en dat het centrale bestuur van deze vennootschappen zich situeerde in België. Bij cie2 was appellant zaakvoerder en bestuurde hij de vennootschap vanuit België. Bij cie1 was appellant minstens feitelijk bestuurder en zelfs al zou appellant bij cie1 geen feitelijk bestuurder zijn geweest dan staat rekening houdend met het hiervoor vermelde onomstotelijk vast dat hij op de hoogte was van het feit dat de vennootschap cie1 vanuit België werd bestuurd.

Hogervermelde elementen zijn samenhangend en overeenstemmend en worden niet ontkracht noch afdoende tegengesproken door andere overtuigende en pertinente elementen.

Het feit dat zoals appellant argumenteert de zetel van cie1 op een Portugees adres was gevestigd, een Portugees telefoonnummer had, een Portugees btw- nummer had bevestigd in het VIES systeem (Vat Information Exchange System) evenals een Portugees Bankrekeningnummer doet aan het hogervermelde geen afbreuk.

Ook wat betreft cie2 overtuigt het feit dat de (statutaire) zetel op het adres van de Bulgaarse boekhouder te Sofia was gevestigd, deze een telefoonnummer zou hebben, een Bulgaars btw-nummer bevestigd in het het VIES systeem evenals een bankrekeningnummer niet.

Het hof besluit dat het algemene beleid van cie1 en cie2 in België werd bepaald en dat het centrale bestuur van deze vennootschappen zich situeerde in België. Dit volstaat om te besluiten dat deze vennootschappen hun werkelijke zetel van bedrijfsuitoefening in België hadden in de aan de orde zijnde periode.

De fiscale administratie besliste dan ook terecht dat in toepassing van de artikelen 21§2 en artikel 51§1 WBTW Belgische btw verschuldigd is door appellant op de door hem gefactureerde dienstprestaties in kwestie en dat hij zich in deze omstandigheden waarbij objectief vaststaat dat er btw-fraude voorhanden is niet op het neutraliteitsprincipe kan beroepen gezien zijn kwade trouw (vgl. HvJ 11 november 2021, zaak C-281/20 overweging 45 e.v.).

M.b.t. de proportionele geldboete van €92.274 en de niet-proportionele boeten ten bedrage van €38.000

Appellant voert aangaande de geldboeten aan dat de fiscale administratie niet aantoont dat de weerhouden inbreuken op het WBTW werden gedaan met het bedrieglijk opzet om te schaden zodat ten onrechte de verminderde boeten niet worden toegepast (1), dat door het samen opleggen van een proportionele geldboete en niet-proportionele boeten het in artikel 4 van het Zevende Aanvullende Protocol bij het EVRM vervatte non bis in idem beginsel wordt geschonden (2), dat een volledig uitstel van tenuitvoerlegging moet worden verleend voor de opgelegde proportionele boete en voor de opgelegde niet-proportionele boeten (3) en dat in toepassing van artikel 6 EVRM de opgelegde boeten drastisch dienen te worden verminderd (4).

Het hof stelt vast dat volgens het proces-verbaal van 20 november 2018 aan appellant als proportionele geldboete op grond van artikel 70, §2 WBTW een bedrag gelijk aan het dubbel van de ontdoken belasting, zijnde €92.274 werd opgelegd.

Deze geldboete kwam niet in aanmerking voor vermindering volgens de fiscale administratie omdat de overtredingen werden begaan met het oogmerk de belasting te ontduiken of ontduiking mogelijk te maken (vgl. art. 1, 2de lid KB nr. 41).

Bovendien werden op grond van artikel 70§4 WBTW:

- bij toepassing van het Koninklijk Besluit nr. 44 van 21 oktober 1993, Afdeling 1,1.,1.A. een niet-proportionele boete opgelegd voor de niet-indiening van een aangifte bij de aanvang van activiteit van €500,

- bij toepassing van het Koninklijk Besluit nr. 44 van 21 oktober 1993, Afdeling 1,111,1 een niet-proportionele boete opgelegd voor het niet indienen van een btw-aangifte in het 1ste, 2de en 3de kwartaal van 2011 en in het 1ste kwartaal van 2012 van €500 per niet ingediende aangifte, hetzij €2.000 in totaal, en

- bij toepassing van het Koninklijk Besluit nr. 44 van 21 oktober 1993, Afdeling 1,1. A en het Koninklijk Besluit nr. 44 artikel 2 een niet-proportionele boete opgelegd voor het niet indienen van een btw-aangifte in het 2de, 3de en 4de kwartaal van 2012, het 1ste t.e.m. het 4de kwartaal van 2013 en het 1ste en het 3de kwartaal van 2014 van €1.000 per niet ingediende aangifte, verdubbeld bij toepassing van artikel 2 van het Koninklijk Besluit nr. 44 wanneer de overtreding werd begaan met de bedoeling de belasting te ontduiken, hetzij €18.000 in totaal,

- bij toepassing van het Koninklijk Besluit nr. 44 van 21 oktober 1993, Afdeling 1,VIII, 1 een niet-proportionele boete opgelegd voor het niet indienen van de btw-klantenlisting voor het jaar 2011,

- bij toepassing van het Koninklijk Besluit nr. 44 van 21 oktober 1993, Afdeling 1, IV, I, A en het Koninklijk Besluit nr. 44 artikel 2 een niet-proportionele boete opgelegd voor het niet indienen van de btw-klantenlisting voor de jaren 2012, 2013 en 2014 van €2.500 per niet ingediende klantenlisting, verdubbeld bij toepassing van artikel 2 van het Koninklijk Besluit nr. 44 wanneer de overtreding werd begaan met de bedoeling de belasting te ontduiken, hetzij €15.000 in totaal.

M.b.t. het al dan niet voorhanden zijn van bedrieglijk opzet

Uit het geheel van de aan het hof voorgelegde stukken blijkt dat de feitelijke gegevens van het dossier afdoende aantonen dat er bedrieglijk opzet, met name de bedoeling om belasting te ontduiken in hoofde van appellant voorhanden was.

Appellant factureerde o.m. dienstprestaties onder de naam van een niet meer bestaande vennootschap cie4 met de vermelding de facturen te voldoen op zijn persoonlijk Zwitsers bankrekeningnummer IBAN .... Verder factureerde hij ten onrechte dienstprestaties met vrijstelling van btw omdat hij op de hoogte was van het feit dat de Portugese vennootschap cie1 en de Bulgaarse vennootschap cie2 in werkelijkheid in België gesitueerd waren, heeft hij zich nooit in België geïmmatriculeerd voor btw-doeleinden, gaf nooit de ontvangen btw aan in een btw-aangifte en stortte evenmin de verschuldigde btw door aan de Belgische Schatkist.

Uit die elementen blijkt dat appellant met opzet heeft gefraudeerd.

M.b.t. de al dan niet schending van het non bis in idem

Het WBTW voorziet niet in anti-cumulregels bij samenloop van proportionele en niet-proportionele boeten.

Op grond van artikel 4 van het zevende aanvullend protocol bij het EVRM kan niemand opnieuw worden berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure binnen de rechtsmacht van dezelfde staat voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet en het strafprocesrecht van die staat.

Appellant maakte zich schuldig enerzijds aan inbreuken op de voldoeningsplicht en kreeg door het proces-verbaal van taxatie van 20 november 2018 in toepassing van artikel 70§2, 3° lid WBTW de in artikel 70§2 WBTW bepaalde geldboete opgelegd en anderzijds aan inbreuken op de verplichting tot het indienen van een aangifte bij aanvang van activiteit, de verplichting tot het indienen van periodieke aangiftes en de verplichting tot het indienen van een jaarlijkse klantenlijst die bestraft werden met niet-proportionele boeten op grond van artikel 70M WBTW.

Dit zijn verschillende overtredingen die gelijktijdig plaatsvonden (vgl. GwH 18 juli 2024, arrest nr. 86/2024, overweging B.2.). De boeten bestraffen m.a.w. onderscheiden gedragingen. Bovendien hebben sancties voor het niet-vervullen van btw-formaliteiten (ook) andere doelen dan sancties voor het niet voldoen van de btw (vgl. GwH 18 juli 2024, arrest nr. 86/2024, overweging B.3.3).

Zelfs indien de boeten een strafrechtelijk karakter zouden hebben (zie in dit verband infra) kan het middel van appellant niet worden gevolgd. De niet-proportionele boeten en de proportionele boete werden opgelegd bij éénzelfde beslissing. Er is geen sprake van een nieuwe sanctie nadat een vroegere sanctie definitief is geworden; er is geen dubbele berechting. De proportionele en niet-proportionele boeten maken deel uit van een geïntegreerd mechanisme van sancties die door het WBTW zijn voorzien.

Dit is in overeenstemming met de bedoeling van het non bis in idem beginsel, namelijk het verhinderen van herhaling van reeds definitief afgehandelde procedures (vgl. EHRM 23 oktober 1995, Gradinger t. Oostenrijk, overweging nr. 53).

M.b.t. het verzoek tot uitstel van de opgelegde boeten

Appellant verzoekt dat de boeten met uitstel zouden worden opgelegd.

In zoverre artikel 70§2 WBTW aan de rechtbanken en hoven niet toelaat om een uitstel te verlenen, is dit artikel in strijd met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet (vgl. GwH 21 februari 2013, arrest 13/2013).

Die vaststelling van gedeeltelijke ongrondwettigheid heeft echter niet tot gevolg dat die bepaling, in afwachting van een optreden van de wetgever, niet meer zou kunnen worden toegepast door de rechtsinstanties wanneer zij vaststellen dat de overtredingen vaststaan, dat het bedrag van de geldboete niet onevenredig is met de ernst van de overtreding en dat er geen reden zou zijn geweest om uitstel te verlenen zelfs indien de wet in die maatregel had voorzien (vgl. GwH 21 februari 2013, arrest 13/2013 overweging B.4.2 en B.4.3, GwH 20 februari 2020, arrest nr. 32/2020 overweging B.7.3 en Cassatie 12 januari 2018, AR F.16.0127.F).

Hetzelfde geldt voor wat betreft 70§4 WBTW (vgl. GwH 19 oktober 2023, arrest nr. 136/2023, overwegingen B.13.2 en B.13.3).

Rekening houdend met de specifieke omstandigheden in het voorliggend geschil is het hof van oordeel dat inzake een effectieve sanctie nodig is en er geen reden voorhanden is om uitstel te verlenen van de boeten, zelfs indien de wet in die maatregel had voorzien.

M.b.t. gevorderde vermindering van de opgelegde boeten wegens een vermeende schending van het evenredigheidsbeginsel

Appellant voert nog aan dat de opgelegde geldboeten een overheersend repressief karakter hebben en zodoende sancties van strafrechtelijke aard zijn die het hof met volle bevoegdheid kan beoordelen. Omdat volgens hem het evenredigheidsbeginsel geschonden is bij het opleggen van de boeten verzoekt hij om een drastische vermindering ervan.

Fiscale administratieve sancties kunnen onder bepaalde voorwaarden beschouwd worden als straffen in de zin van artikel 6 EVRM (vgl. EHRM, 24 februari 1994, B. t/Frankrijk en EHRM, 21 februari 1984, S./Duitsland).

De aan appellant in toepassing van art. 70§2 WBTW opgelegde proportionele geldboete van 200% heeft onmiskenbaar een strafrechtelijk karakter.

De in artikel 70, § 4, van het BTW Wetboek bedoelde fiscale boete heeft tot doel de niet in de paragrafen 1, 2 en 3 bedoelde overtredingen van hetzelfde Wetboek en van de ter uitvoering ervan genomen besluiten te voorkomen en te bestraffen. Ze heeft derhalve een repressief karakter en is strafrechtelijk van aard in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens (vgl. GwH 18 juli 2024, arrest nr. 86/2024, overweging B.4.1.).

De aan appellant opgelegde niet-proportionele boeten hebben zodoende een strafrechtelijk karakter.

Het gegeven dat de aan appellant opgelegde boeten een strafrechtelijk karakter hebben, heeft tot gevolg dat de waarborgen, gekoppeld aan artikel 6 EVRM gelden, zoals het recht op de toegang tot een rechterlijke instantie die met volle rechtsmacht kan oordelen.

In essentie kan het hof m.a.w. de opgelegde sanctie(s) toetsen aan het evenredigheidsbeginsel zonder evenwel een vermindering of kwijtschelding te kunnen toestaan op basis van loutere opportuniteitsoverwegingen.

Rekening houdend met hetgeen hiervoor werd uiteengezet aangaande het bedrieglijk opzet is het hof van oordeel dat de btw-boete ten belope van 200% volgens het hof in redelijke verhouding staat met de gepleegde inbreuken, de ernst en de omvang ervan en rekening houdend met het KB nr. 41. Ze is afdoende gemotiveerd in het proces-verbaal.

Van enige schending van de motiveringsplicht of het proportionaliteitsbeginsel is geen sprake.

Ook de boeten opgelegd op grond van art. 70§4 WBTW staan gelet op het hiervoor vermelde in redelijke verhouding met de gepleegde inbreuken en de ernst van de feiten gezien de bewuste en jarenlange fraude.

Ook zij zijn afdoende gemotiveerd en hun oplegging houdt geen schending van het proportionaliteitsbeginsel in.

Het hoger beroep is ongegrond.

De kosten

Omdat het hoger beroep van appellant ongegrond is worden de kosten van de procedure in hoger beroep in overeenstemming met de bepalingen van de artikelen 1017 en 1018 Ger. W. ten laste gelegd van appellant.

Rechtsplegingsvergoeding

Betwistingen inzake belastingen hebben geen onbepaalde waarde; ze kunnen gewaardeerd worden naar het bedrag van de betwiste aanslag. De rechtsplegingsvergoeding dient dan ook bepaald te worden volgens het pecuniair bedrag van de vordering (vgl. Cassatie 12 maart 2010, F.J.F., nr. 2010/183, p.720).

De waarde van de vordering situeert zich in de schijf €100.000.01 - €250.000 zodat de rechtsplegingsvergoeding in hoger beroep dient te worden begroot op €7.848,84 Partijen zijn het hieromtrent eens (vgl. proces-verbaal van openbare zitting dd. 25 maart 2026). Nu de Belgische Staat niet door een raadsman werd vertegenwoordigd heeft hij geen recht op een rechtsplegingsvergoeding.

Rolrecht

Het rolrecht is vrijgesteld inzake (vgl. artikel 2791 ,1° W.Reg. en artikel 162, 4° W.Reg.).

Bijdrage Begrotingsfonds juridische tweedelijnsbijstand (Wet 19 maart 2017 (inwerkingtreding 1 mei 2017) BS, 31 maart 2017, blz. 46565

De bijdrage van €20 voor het begrotingsfonds voor juridische tweedelijnsbijstand die appellant betaalde om zijn verzoekschrift hoger beroep te kunnen neerleggen dient te zijnen laste te blijven.

Dispositif

OM DEZE REDENEN,

HET HOF,

Rechtdoende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken,

Verklaart het hoger beroep ontvankelijk maar ongegrond,

Bevestigt voor zoveel als nodig het bestreden vonnis,

Veroordeelt appellant tot de kosten van de procedure in hoger beroep, in hoofde van de Belgische Staat begroot op €0 rechtsplegingsvergoeding voor de procedure in hoger beroep,

Laat de bijdrage van €20 voor het begrotingsfonds voor juridische tweedelijnsbijstand die appellant betaalde om zijn verzoekschrift hoger beroep te kunnen neerleggen te zijnen laste.

Dit arrest werd gewezen door de 6N kamer van het hof van beroep te Brussel, samengesteld uit

Marc Loyens, raadsheer

Kristof Van Impe, raadsheer

Aag Bellens, raadsheer

die alle zittingen hebben bijgewoond en die over de zaak hebben beraadslaagd.

Het werd uitgesproken op 13 MEI 2026 door

Marc Loyens, raadsheer, bijgestaan door

Jan Van den Bossche, griffier

(…)