Séquestre, fraude au domicile, visite domiciliaire

Corps de la décision

Jugement du tribunal de première instance de Gand du 02.10.2024 - Rôle 22/2939/A

WF 503-15-22/067768

[Favorable à l’Etat belge]

Taxe sur la valeur ajoutée – séquestre – fraude au domicile – visite domiciliaire – mesures urgentes et provisoires (article 19, alinéa 3 du Code judiciaire) – article 877 du Code judiciaire – secret professionnel – siège

Dispositions légales

Art. 51, §1, 1° - CTVA

Résumé

La taxation concerne la constatation que l’entreprise de transport assujettie à l’impôt prétend à tort que son siège d’activité économique se situe réellement en Bulgarie, à l’adresse de son siège social. Sur la base d’une plainte anonyme alléguant que les activités de l’assujetti étaient en réalité dirigées depuis le domicile privé de son fondateur et gérant, M. X à Sint-Gillis-Waas, l’administration a procédé à une visite domiciliaire sur autorisation préalable du juge de police.

L’administration a poursuivi son enquête et a procédé à la taxation, bien que cette visite domiciliaire ait été contestée devant le juge des référés. Plus précisément, l’assujetti et son gérant ont notamment demandé la désignation d’un séquestre, arguant que les documents et données numériques saisis contenaient des informations confidentielles (correspondance avec des avocats et données médicales concernant le gérant). Cette demande a été rejetée comme non fondée tant en première instance qu’en appel. L’assujetti a tenté une nouvelle fois sa chance devant le juge du fond, sur la base de l’article 19, alinéa 3 du Code judiciaire, dans le cadre de son opposition à la taxation TVA imposée pour l’année 2015.

Dans son jugement du 2 octobre 2024, le tribunal a estimé, concernant la mesure sollicitée par la partie adverse avant de statuer (la désignation d’un séquestre), qu’il n’était pas démontré en quoi cette mesure serait utile.

En effet, une imposition a déjà été établie, dont le contrôle peut également avoir lieu dans le cadre de la procédure au fond. Le tribunal estime également que la partie adverse ne démontre pas que des données confidentielles se trouvent parmi les données captées.

À juste titre, le tribunal attire l’attention sur le fait que l’administration doit pouvoir exercer son pouvoir d’enquête dans le cadre de « boîtes mail mixtes ».

Il est également établi que M. X a donné son consentement pour que son domicile soit pénétré, satisfaisant ainsi à l’exigence de consentement préalable de l’assujetti.

Le tribunal va même à l’encontre de la jurisprudence de la Cour de cassation, selon laquelle l’assujetti peut retirer son consentement pendant une visite sans motif valable, et accorde une grande importance à l’obligation de coopération.

Cependant, le tribunal constate que, selon les éléments du dossier, M. X a retiré ultérieurement le consentement donné – après consultation de son avocat – de sorte que la collecte de preuves aurait dû être arrêtée et que les agents fiscaux auraient dû quitter les lieux à ce moment-là.

Bien que la poursuite de la collecte de preuves ait été jugée irrégulière par le tribunal, il n’y a pas lieu, selon celui-ci, d’écarter les preuves obtenues de manière irrégulière.

Les infractions constatées résistent en effet au test Antigoon, selon le tribunal.

Le tribunal rejette l’argument selon lequel les droits fondamentaux de la partie adverse auraient été violés, et considère également que la contrainte policière alléguée n’est pas prouvée.

Le troisième moyen de la partie adverse est également rejeté comme non fondé.

Le tribunal estime notamment qu’il ne peut être reproché aux agents de contrôle de ne pas avoir immédiatement remis un inventaire des pièces emportées. Il suffit qu’un procès-verbal soit communiqué dans les cinq jours suivant la rétention, permettant à l’assujetti d’effectuer les contrôles nécessaires.

Les trois moyens procéduraux suivants de la partie adverse sont également rejetés.

Le tribunal constate notamment que la partie adverse ne démontre en aucune manière que l’obligation de confidentialité de l’administration aurait été violée, de sorte qu’il n’est pas pertinent de demander la production de la communication avec les services de police (le tribunal reproche ici à la partie adverse de mener une expédition de pêche).

Il est également constaté que le délai de prescription a été valablement prolongé par l’administration fiscale.

Sur le fond, le tribunal estime qu’il est clair que le véritable siège d’activité économique de la partie adverse se situe en Belgique.

Il est donc justifié de réclamer la TVA belge à la partie adverse sur la base de l’article 51, §1, 1° du Code de la TVA.

Seule l’amende imposée fait l’objet d’une réduction partielle.

Le tribunal estime certes que la mauvaise foi de la demanderesse ne peut être sérieusement contestée, mais considère que la structure frauduleuse a été mise en place dans un autre but principal que l’évasion de la TVA.

Le tribunal juge approprié de réduire l’amende de 200 % à 50 %, de sorte qu’une nouvelle calcul est ordonnée uniquement sur ce point.

Texte complet

(publié uniquement dans la langue originale)

Vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, Gent,

02.10.2024,

Rolnummer 22/2939/A

IN DE ZAAK VAN:

X...bv naar Bulgaars recht, met ondernemingsnummer BGX... en maatschappelijke zetel te Bulgarije, 8000 X...(2e verdieping),

eisende partij, bestuurder de heer X… in persoon aanwezig en bijgestaan door meester X… en meester X… , advocaten met kantoor te 1831 Diegem, X…;

TEGEN:

BELGISCHE STAAT, FOD Financiën, KBO: 0308.357.159, met kantoren te 1030 Brussel, Koning Albert II-laan 33/971, in de persoon van de Minister van Financiën, op vervolging en benaarstiging van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit:

INSPECTIE BBI GENT 2, met kantoren te 9050 Gent, Gaston Crommenlaan 6/803,

verwerende partij, vertegenwoordigd door meester X..., advocaat met kantoor te 9041 Gent, X…;

BESLIST DE RECHTBANK ALS VOLGT:

1. RECHTSPLEGING

De rechtbank hoorde op de openbare terechtzitting van 4 september 2024 partijen in hun argumenten. Vervolgens sloot de rechtbank het debat en nam zij de zaak in beraad. De rechtbank zag het dossier van de rechtspleging en de bewijsstukken in.

De rechtbank heeft de Nederlandse taal gebruikt in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken.

2. RELEVANTE FEITEN EN PROCEDURELE VOORGAANDEN

2.1.

Eiseres is een vennootschap opgericht naar Bulgaars recht en maakt deel uit van een geheel van transportactiviteiten die sinds 1985 en over de jaren heen door de heer X...X...(Belgisch rijksinwoner) georganiseerd werden middels een aantal transportondernemingen waarvan hij zaakvoerder, oprichter, bedrijfsleider, economisch begunstigde is.

Eiseres werd opgericht op 9 juli 2010 en vervult haar fiscale verplichtingen in Bulgarije. De heer X...X...is de enige aandeelhouder en bestuurder van eiseres.

De enige grote klant van eiseres is X...Belgium.

Voordien werden de transportprestaties aan X...Belgium gefactureerd door X...bv. X...Belgium groeide bij X...bv uit tot de belangrijkste (en zo goed als enige) klant, in 2010 goed voor een omzet van meer dan 2,5 miljoen euro. Sedert 2010 viel de facturatiestroom vanuit X...bv evenwel stil en werden de transportprestaties vanaf dan gefactureerd door eiseres.

Uit de intracommunautaire btw-listings blijkt dat eiseres beroep doet op Belgische leveranciers, de Belgische vennootschap X...bv en/of de Poolse vennootschap X...ten einde de transportdiensten te kunnen leveren.

2.2.

Op 11 oktober 2021 boden zich in de lokalen van de BBI twee personen aan die op anonieme wijze een korte verklaring wensten af te leggen over de heer X...X.... Naar aanleiding daarvan maakte de BBI op 10 november 2021 een proces-verbaal op waarin melding werd gemaakt van eiseres als zijnde een entiteit opgericht naar Bulgaars recht en bestuurd door de heer X...X...vanuit zijn (Belgische) woonplaats in de X...31B te X.... (De inhoud van) het proces-verbaal is gekend bij eiseres, wordt door beide partijen besproken in hun conclusies, maar het stuk wordt als dusdanig niet voorgelegd aan de rechtbank.

2.3.

Op 7 juni 2022 deden de ambtenaren van de BBI op diverse locaties visitaties waaronder een visitatie in de particuliere woning van de oprichter/bestuurder van eiseres, de heer X...X...te X..., X...31B op grond van een machtiging van de politierechter Oost-Vlaanderen, afdeling Sint-Niklaas, verleend op 19 april 2022. De controleambtenaren werden tijdens de huisvisitatie vergezeld van een politie¬inspecteur van de zone Waasland-Noord.

Tijdens deze huisvisitatie werden diverse documenten aangetroffen die betrekking hadden op eiseres zoals:

aankoopfacturen,

verkoopfacturen,

cv's van Bulgaarse sollicitanten,

vrachtbrieven (CMR's 2017 tot en met 2021),

- een aanvraag en goedkeuring van de stad Antwerpen m.b.t. de lage emissiezone dd. 3 juli 2017 (op naam van X...X...en vermelding van kenteken),

- e-mailverkeer

- betalingsherinneringen van X...dd. 20 februari 2018,

(vertaling van) loonfiches op naam van de heer X...X...als bedrijfsleider

(met betrekking tot de jaren 2017 tot en met 2020),

map met opschrift X...Belgium inkomstenjaren 2020 en 2021,

- rapport KBC Private Banking Portefeuille met handgeschreven 'LTD',

- prijslijsten van transport (onderaanneming 'X...' dd. 2018 en 'X…' dd. 2020),

- correspondentie,

overeenkomst overdracht aandelen X...bvba (in 2014) van de heer X...

X...dan eiseres,

informatiebrochure 'Bulgarije, de verborgen fiscale parel van de Balkan', bruine enveloppen met opschrift 'Bulgarije' en post it met opschrift 'Arcelor klassement Bulgarije' (bevattende CMR's 2020-2021), enveloppe met opschrift 'Irena' bevattende CMR's 2021, een toegangskaart/badge van X...Belgium nv op naam van de heer X...X..., een toegangsbadge op naam van X...met daarbij vermeld (Bulgaars) kenteken A-9045-MT, eiseres bekend als de BMW X5 waarmee de heer X...X...rijdt.

Naar aanleiding van de huisvisitatie werden onder meer de volgende processen-verbaal opgesteld:

proces-verbaal van informaticahandelingen dd. 7 juni 2022 (met aanvullend proces-verbaal dd. 26 juli 2022),

- proces-verbaal met betrekking tot genomen foto's dd. 8 juni 2022,

- proces-verbaal van stempels dd. 8juni 2022,

proces-verbaal van retentie dd. 9 juni 2022,

proces-verbaal van verloop van visitatie dd. 14 juni 2022.

2.4.

Met het oog op de filtering van de gecapteerde data leidde eiseres (en consoorten) bij de kortgedingrechter bij de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde een procedure in om een gerechtelijk sekwester te laten aanstellen.

Bij beschikking van 12 augustus 2022 (rolnummer 22/11/C) wees de kortgedingrechter de vordering af als ongegrond. Volgens de kortgedingrechter was er geen enkele aanwijzing voor de tussenkomst van enige tuchtoverheid. Hij achtte een preventieve actie niet nodig om de rechten beschreven in artikel 8 EVRM te vrijwaren en motiveerde, met verwijzing naar de Antigoon-rechtspraak, dat controle achteraf door de bodemrechter volstaat om deze rechten te vrijwaren. De kortgedingrechter besloot dat het niet vast staat dat een schending dreigt van het privéleven zoals beschermd in artikel 8 EVRM. Bij arrest van 13 juni 2023 (rolnummer 2022/RK/34) bevestigde het hof van beroep te Gent die beschikking met dien verstande dat de vordering van de appellanten (waaronder eiseres) ongegrond werd verklaard wegens gebrek aan spoedeisendheid.

2.5.

Op 17 november 2022 richtte de BBI-administratie aan eiseres een kennisgeving met het oog op toepassing van de zevenjarige verjaringstermijn inzake btw overeenkomstig artikel 81bis, §1, 2de lid, 40 WBTW. De kennisgeving bevat een opsomming van de aanwijzingen/ elementen van belastingontduiking.

Op 22 november 2022 stelde de BBI-administratie een proces-verbaal van taxatie op inzake de btw over de periode van 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 waarbij zij van eiseres een totaal bedrag van 2.748.933,32 EUR gevorderd werd, samengesteld als volgt (te vermeerderen met de interesten):

ontdoken btw 906.313,32 EUR

proportionele geldboete (artikel 70, §1 WBTW) 1.812.620,00 EUR

niet-proportionele geldboetes (artikel 70, §4 WBTW) 30.000,00 EUR

2.6.

Op 6 december 2022 legde eiseres naar aanleiding van voormeld proces-verbaal ter griffie van deze rechtbank een fiscaal verzoekschrift neer, waarmee huidige procedure werd opgestart.

2.7.

Hangende deze procedure werd de btw-schuld op 27 december 2022 opgenomen in het innings- en invorderingsregister, uitvoerbaar verklaard op 28 december 2022, waarvan bericht aan eiseres op 12 januari 2023.

3. VORDERINGEN VAN PARTIJEN

3.1.

Eiseres vordert in haar laatste conclusie:

"De vordering van Concluante ontvankelijk en gegrond te verklaren.

Alvorens recht te doen, de volgende prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof:

"Schenden de artikelen 63, derde lid W.BTW en 319, tweede lid WIB92 de in de artikelen 15 en 22 van de Belgische Grondwet en artikel 8 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens gewaarborgde rechten van onschendbaarheid van de woning en eerbiediging van het privéleven, in die zin geïnterpreteerd dat ze de bevoegde fiscale ambtenaren een algemeen recht tot vrije toegang verlenen van de particuliere woning van de belastingplichtige, waar deze ambtenaren de woning mogen doorzoeken en andere onderzoeksdaden stellen met het oog op het onderzoeken van de boeken en stukken die zich daar mogelijks bevinden, niettegenstaande de onschendbaarheid van de. woning en gelet op het gegeven dat een fiscale visitatie fundamenteel verschilt van een huiszoeking?"

Alvorens recht te doen, Verweerder en dhr. X… te bevelen cf. artikel 877 Ger. W., alle communicatie tussen de opstellers van het proces-verbaal van 14 juni 2022 van de Bijzondere belastinginspectie en dhr. X...as De Neve, te overleggen met inbegrip van mailverkeer of andere berichten naar aanleiding van het opstellen van de processen-verbaal van 13 juni 2022 resp. 14 juni 2022, zulks op straffe van een dwangsom van 1.000 EUR per dag dat Verweerder en dhr. X... in gebreke blijven deze stukken te overleggen, met een maximum van 365.000 EUR (zijnde 1.000 EUR x 365 dagen), en dit na een termijn van vijftien dagen na hiervoor te zijn aangemaand middels aanzegging door een gerechtsdeurwaarder van het exploot van uw vonnis dewelke de overlegging beveelt;

In zoverre u van oordeel bent dat de fiscale visitatie en de daaruit volgende rechtshandelingen niet nietig zijn, alvorens recht te doen, cf. artikel 19 §3 Ger. W., als gerechtelijk sekwester aan te stellen gerechtsdeurwaarder D. D met kantoor te 3700 Tongeren, X van het gerechtsdeurwaarderskantoor X…, of diens territoriaal bevoegde plaatsvervanger, met als opdracht de stukken en bescheiden, foto's, videopname en digitale gegevens en informaticadragers welke door gedaagde in retentie zijn genomen dan wel werden gekopieerd n.a.v. een fiscale visitatie lastens Concluante en waarvoor een proces-verbaal van retentie is opgesteld op 9 juni 2022, in bewaring te nemen;

de Belgische Staat te bevelen om de stukken en bescheiden ten laatste binnen de 10 werkdagen na betekening van het tussenvonnis te overhandigen aan gerechtsdeurwaarder D. D. of diens plaatsvervanger, op straffe van een dwangsom van 1.000 euro per dag vertraging, dienvolgens de sekwester te bevelen alle stukken en bescheiden daterende van voor 1 januari 2016 te weren uit het fiscaal onderzoek vermits deze kaderen buiten het temporeel toepassingsgebied van de gecontroleerde periode; dienvolgens, de sekwester te bevelen de bestanden na ontvangst ter beschikking te stellen van de stafhouder van de balie Dendermonde, dan wel de Orde der Artsen van de provincie Oost-Vlaanderen opdat deze, in aanwezigheid van de partijen, zou onderzoeken welke bestanden als vertrouwelijk moeten worden bestempeld; en vervolgens, nadat de Sekwester, de Stafhouder van de balie Dendermonde, dan wel de Orde der Artsen van de provincie Oost-Vlaanderen hun opdracht zullen hebben uitgevoerd: (i) de bestanden die niet buiten het temporeel toepassingsgebied van het fiscaal onderzoek vallen, (ii) de bestanden die door de Stafhouder/Orde der Artsen niet als vertrouwelijk werden bestempeld, terug ter beschikking te stellen van de Belgische. Staat; (iii) de bestanden die door de sekwester / de stafhouder / orde der artsen wel als vertrouwelijk werden bestempeld en/of buiten het temporeel toepassingsgebied vielen, in bewaring te houden tot op het ogenblik dat de rechter ten gronde, zetelend in eerste aanleg, uitspraak heeft gedaan over het lot van deze bestanden of tot op het ogenblik dat er een schriftelijk akkoord is tussen Concluante en de Belgische Staat dienaangaande;

Machtigt de aangestelde gerechtelijk sekwester om, telkens hij zulks nuttig of noodzakelijk acht voor de vervulling van zijn opdracht, zich te laten vervangen door/bevoegdheden te delegeren aan een gerechtsdeurwaarder naar keuze evenals zich te laten bijstaan door een gerechtsdeurwaarder of welke andere instantie, macht of persoon dan ook, met inbegrip van een informaticaspecialist;

Dienvolgens te zeggen voor recht dat het proces-verbaal van taxatie van 22 november 2022 met referte GNT/21/0046/0003 en het innings- en invorderingsregister met schuldnummer 500263427724 nietig zijn, minstens moeten worden ontheven, dan wel geen aanleiding kan geven tot enige verschuldigdheid van de volgende bedragen:

- Btw: 906.313,22 EUR;

- Boete: 1.842.620,00 EUR;

- Nalatigheidsinteresten: 0,8% per maand vanaf 21 januari 2016.

In ieder geval,

- Verweerder de teruggaaf te bevelen van de ten onrechte geïnde sommen op grond van het vernietigde c.q. ontheven proces-verbaal, vermeerderd met de moratoriuminteresten;

- Verweerder te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van

de rechtsplegingsvergoeding, thans begroot op 21.000,00 EUR cf. artikel 1022 Ger.W. juncto KB 26 oktober 2007."

3.2.

Verweerder vordert in zijn laatste conclusie:

"De vordering van eiseres ontvankelijk te verklaren, doch ongegrond in al haar onderdelen,

Eiseres te veroordelen tot de kosten, in hoofde van concluant begroot op de (basis)rechtsplegingsvergoeding van 22.500,00 EUR."

4. ONTVANKELIJKHEID

Er is geen betwisting over de ontvankelijkheid van de vordering van eiseres. Ambtshalve ziet de rechtbank geen redenen om de vordering onontvankelijk te verklaren. De vordering van eiseres is ontvankelijk.

5. BEOORDELING

5.1. Over de vordering op grond van artikel 19, lid 3 Ger.W.) (proceduremiddel "A" van eiseres)

5.1.1.

Als eerste middel voert eiseres aan dat verweerder geen selectie heeft gemaakt of een filtering heeft gedaan van de stukken die hij in retentie heeft genomen, terwijl zich tussen de stukken vertrouwelijke gegevens bevinden die beschermd zijn door het beroepsgeheim zoals medische gegevens van de heer X...X...en briefwisseling met zijn advocaten. Volgens eiseres heeft het hof van beroep te Gent in het arrest van 13 juni 2023 (rolnummer 2022/RK/34 — stuk 20 van het administratief dossier) hierover al geoordeeld dat dit zeer problematisch is en heeft eiseres een subjectief recht om de filtering af te dwingen gelet op het recht op bescherming van het privéleven. Eiseres vraagt om een gerechtelijk sekwester aan te stellen opdat deze alle stukken die zijn meegenomen door de BBI uit de privéwoning van de heer X...X..., ter beschikking kan stellen aan enerzijds de stafhouder van de balie Dendermonde en anderzijds de orde van geneesheren van de provincie Oost-Vlaanderen. 5.1.2.

Artikel 19, lid 3 Ger.W laat de rechtbank toe om, alvorens recht te doen, een voorafgaande maatregel te bevelen om de toestand van partijen voorlopig te regelen. De bevoegdheid van de rechtbank die op basis van artikel 19, lid 3 Ger.W. wordt gevat, beperkt zich tot een prima facie beoordeling van de zaak. De rechtbank kan slechts prima fade uitspraak doen over ogenschijnlijke rechten van partijen. Hierbij dient een billijk evenwicht behouden te blijven tussen de beweerde rechten en aanspraken van partijen. Na een belangenafweging wordt de toestand van partijen (al dan niet) voorlopig geregeld. Anderzijds dient aangenomen ,te worden dat de vordering slechts kan toegestaan worden teneinde de nadelige gevolgen van de duurtijd van een proces voor deze of gene procespartij te beperken. De rechtbank mag niet op definitieve en onherroepelijke wijze uitspraak ten gronde doen over de betwiste rechten tussen partijen.

Bij de beoordeling van de vordering van artikel 19, lid 3 Ger.W. dient bijgevolg rekening te worden gehouden met twee aspecten:

Eisers moeten prima facie laten blijken van rechten om een bepaalde maatregel te vorderen;

Eiseres moeten aantonen dat zij ingevolge de duurtijd van het proces moeilijk of onmogelijk te herstellen nadelen zouden ondervinden.

De bewijslast van beide aspecten, waaraan cumulatief voldaan moet zijn, ligt bij eiseres.

5.1.3

De rechtbank stelt vast dat huidig geschil geen pretaxatiegeschil betreft maar een bodemgeschil: de betwiste navordering werd immers reeds gevestigd en maakt het voorwerp uitmaakt van dit geschil. Het proces-verbaal van btw-taxatie dateert van 22 november 2022 en heeft betrekking op de periode van 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015. Daarin wordt een btw-schuld gevorderd van 2.748.933,32 EUR (te vermeerderen met de interesten). De btw-schuld werd op 27 december 2022 opgenomen in het innings- en invorderingsregister, uitvoerbaar verklaard op 28 december 2022 en ter kennis gebracht van eiseres op 12 januari 2023.

Tegen die achtergrond ziet de rechtbank niet goed in welk nut het heeft om in het kader van deze bodemprocedure voorlopige maatregelen op te leggen die de toestand van partijen voorlopig regelen, terwijl de aanslag reeds gevestigd werd. Een filtering van de data heeft naar het oordeel van de rechtbank weinig zin, nu de controle ook achteraf kan plaatsvinden in de bodemprocedure gericht tegen de aanslag. Een controle achteraf door de rechter ten gronde in het kader van de fiscale Antigoon-toets is even doeltreffend.

5.1.4.

Bovendien oordeelt de rechtbank dat eiseres niet aantoont en evenmin aannemelijk maakt dat zich tussen de gecapteerde data en documenten vertrouwelijke gegevens bevinden die beschermd zijn door het beroepsgeheim zoals medische gegevens van de heer X...X...en/of briefwisseling met zijn advocaten.

Dat bewijs moet door eiseres geleverd worden. De loutere bewering dat dit zo is, is in de concrete omstandigheden niet voldoende aangezien de heer X...X...tijdens de visitatie bevestigde dat de laptop (naar zijn zeggen de enige actieve computer in de woning) werd aangekocht door zijn Bulgaarse vennootschap X..., zijnde eiseres en dus verondersteld kan worden beroepsmatig gebruikt te worden. Bovendien werd tijdens de huisvisitatie ook een i-pad aangetroffen die geen fiscaal relevante data bevatte en aldus geacht kan worden privé te worden gebruikt. Daarnaast werden nog twee laptops aangetroffen waarvan de ene niet opgestart kon worden en op de andere niet ingelogd kon worden, zodat van die laptops evenmin gegevens gekopieerd werden. Eiseres maakt op geen enkele wijze concreet aannemelijk dat er zich in de gecapteerde data en documenten informatie bevindt met een privékarakter die beschermd is door artikel 8 EVRM. Het zich in het algemeen en principieel beroepen op het recht op privacy/beroepsgeheim volstaat niet om het fiscaal onderzoek of de navordering nietig dan wel onwettig te verklaren. Een inbreuk op voormeld recht dient te worden geconcretiseerd.

In het proces-verbaal van informaticahandelingen van 7 juni 2022 (stuk 2 van het administratief dossier) worden de volgende vaststellingen vermeld:

Op de (enige actieve) laptop werden een aantal files geopend van de verschillende directories. Van de directories waarvan op basis van de benaming werd vastgesteld dat de files behoorden tot de bedrijfsactiviteit van de heer X...X..., werd een kopie gemaakt op externe schijf;

- Ook van het gebruikersprofiel van de heer X...X...werd een kopie gemaakt gelet op de aanwezige mailbox;

Terwijl het kopiëren bezig was, werd de laptop opeens gesloten door de heer X...X..., dit na telefonisch contact en advies van zijn advocaat, zodat de kopiename onderbroken werd. Op de achtergrond werd de kopiename van de reeds geselecteerde data weliswaar voltooid, maar de laptop kon niet verder doorlopen worden op andere nuttige informatie;

- De iPad in de slaapkamer bevatte geen fiscaal relevante gegevens en er werd dus geen kopie van gemaakt;

- Er werd een kopie gemaakt van 2 USB-sticks, terwijl de overige USB-sticks leeg bleken of geen fiscaal relevante gegevens bevatten;

- De laptop met bijhorende lader die werd aangetroffen in de slaapkamer op de grond links van de commodekast, kon niet opgestart worden zodat er van deze laptop niets gekopieerd werd;

In de bovenste schuif van een kast in de bureelruimte werd nog een andere laptop aangetroffen, maar het account (op naam van 'Aneta X...') was beveiligd met een wachtwoord, dat niet voorhanden was, zodat er niet kon worden ingelogd op deze laptop en er dus ook niets gekopieerd werd van deze laptop;

De advocaat van eiseres verzocht na zijn aankomst aan de BBI om de woning te verlaten. Toen duidelijk werd dat er van een verdere controle geen sprake meer kon zijn, werd door een controleambtenaar aan de advocaat gevraagd naar de toegang tot de computergegevens. De advocaat antwoordde heel kort: "Neen"; De controleambtenaren hebben dan de woning verlaten, samen met de controleagenten omstreeks 10u40;

Er werd een overzicht opgemaakt van alle gekopieerde bestanden onder de naam "22_12_1_Overzicht_gekopieerde_Bestanden_Wijnstraat_31B.7z". Dit kon echter niet meer ter referentie worden achtergelaten op het bureaublad van de laptop omdat de controleambtenaren geen toegang meer kregen tot de laptop. Dit bestand zou na betekening van het proces-verbaal ter beschikking worden gesteld van de belastingplichtige, hetzij via one-drive, of desgewenst via een andere link;

Vermits de controle abrupt beëindigd werd, waren de controleambtenaren niet meer in staat om het proces-verbaal samen met de belastingplichtige te overlopen en konden dan ook geen bemerkingen worden toegevoegd aan dit proces-verbaal. Een kopie van het proces-verbaal werd dan ook per post verstuurd naar de heer X...X..., op het adres van zijn woning.

Uit het voorgaande volgt dat de kopiename blijkbaar betrekking had op reeds vooraf door de controleambtenaren geselecteerde bestanden, zodat de rechtbank aanneemt dat het desgevallend hoogstens om een mailbox met gemengd karakter gaat, waarbij de e-mails met een privékarakter niet duidelijk worden afgescheiden van de e-mails met bedrijfskarakter. Dit gemengde karakter en het gebrek aan duidelijke scheiding tussen e-mails met bedrijfskarakter en met privékarakter in de mailbox kan evenwel bezwaarlijk de onderzoeksmogelijkheden van de administratie beknotten. Bij gemengde mailboxen kan de gecontroleerde belastingplichtige er zich niet op beroepen dat de mailbox niet uitsluitend voor haar economische activiteit wordt gebruikt en aldus niet het voorwerp kan uitmaken van een fiscaal onderzoek. Op die manier zou de onderzoeksbevoegdheid van de administratie immers afhankelijk worden gemaakt van de keuze van de belastingplichtige om haar mailbox(en) al dan niet gemengd te laten gebruiken. Dat in dergelijke omstandigheden dan door de administratie inzage wordt genomen in e-mails met een privékarakter, is voor een belastingplichtige redelijkerwijze voorzienbaar, m.n. dat de administratie bij bedrijfsmailboxen met gemengd karakter niet zal moeten afgaan op de eigen aanwijzingen van de gecontroleerde belastingplichtige met de vraag welke e-mails voor de controle relevant zijn maar tot alle gegevens toegang zal hebben teneinde deze vraag zelf te kunnen beoordelen. Alle gegevens mogen in dergelijk geval door de administratie geacht worden relevant te zijn voor de beoordeling van de fiscale toestand van de gecontroleerde belastingplichtige. Een zinvolle interpretatie van de verplichting tot medewerking voorzien in de artikelen van het WBTW vereist immers dat de belastingadministratie niet afhankelijk is van de keuze van de belastingplichtige om te bepalen in welke documenten hij inzage verleent. De door de belastingplichtige toegelaten vermenging tussen e-mails met bedrijfsmatig karakter en met privékarakter kan hieraan geen afbreuk doen. Het spreekt evenwel voor zich dat de fiscale administratie tijdens de inzage steeds dient te handelen binnen de grenzen van haar fiscaal onderzoek en dat de onderzoeksmaatregel de proportionaliteitstoets moet doorstaan. De administratie heeft een doelgebonden bevoegdheid en haar onderzoeksbevoegdheden kunnen enkel worden uitgeoefend met het oog op het vaststellen of de toepasselijke btw-wetgeving is nageleefd. De administratie mag dus r). en voorlegging eisen van privégegevens aangezien di% geen stukken zijn die verband houden met het bepalen van de juiste heffing in de btw. Ook het retentierecht strekt zich enkel uit tot gegevens waarvan de administratie meent dat die fiscaal relevant zijn. Wanneer uit analyse blijkt dat de mailboxen e-mails met privékarakter bevatten die fiscaal niet relevant zijn, dienen deze e-mails te worden verwijderd. Eiseres toont niet aan en maakt evenmin aannemelijk dat e-mails met privékarakter die fiscaal niet relevant zijn werden gekopieerd, als gevolg waarvan dit middel van eiseres wordt afgewezen als ongegrond. (vgl. Hof Gent 16 januari 2024, rolnummer 2022/AR/1512, besproken door J. VAN DYCK, "Fiscale visitatie: vermijd gemengd gebruikte computers en bestanden", Fiscoloog 2024, nr. 1841, p. 10 e.v.)

Anderzijds blijkt uit het proces-verbaal van retentie van 9 juni 2022 (stuk 6 van het administratief dossier) dat de boeken en stukken die door de controleambtenaren meegenomen werden, aangetroffen waren in de bureelruimte van de woning (met uitzondering van enkele losse stukken aangetroffen op de salontafel). Van deze boeken en stukken werden (duidelijke) foto's genomen die gebundeld werden toegevoegd aan een afzonderlijk proces-verbaal van 8 juni 2022 (stuk 4 van het administratief dossier). Eiseres maakt niet concreet aannemelijk dat zich tussen de meegenomen boeken en stukken documenten bevinden die een vertrouwelijk/ privékarakter hebben. Bovendien merkt verweerder met reden op dat eiseres niet aantoont, en evenmin aannemelijk maakt, dat de thans betwiste navordering geschraagd is op vertrouwelijke gegevens of gegevens met privékarakter.

Wat ten slotte de gevraagde wering van stukken en bescheiden daterend van voor 1 januari 2016 betreft, stelt verweerder terecht dat de vordering tot voldoening van de belasting, boeten en interesten in principe (enkel) beperkt wordt door een eventuele verjaring op basis van de artikelen 81 en 81bis WBTW. Verjaring van de btw is evenwel niet aan de orde voor de navordering die het voorwerp uitmaakt van deze procedure en betrekking heeft op het kalenderjaar 2015 (zie hierover verder meer). Bovendien licht eiseres op geen enkele wijze toe van welke concrete stukken ze de wering vraagt. Op die grond ziet de rechtbank dan ook geen redenen om over te gaan tot wering van stukken.

5.1.5.

Het eerste middel van eiseres kan niet worden aangenomen. Er kan niet worden ingegaan op de vordering tot het opleggen van voorafgaande maatregelen op grond van artikel 19, lid 3 Ger.W.

)5.2. Over de ingeroepen schending van artikel 319 WIB92 juncto 63 WBTW (proceduremiddel "B" van eiseres)

5.2.1.

~In haar tweede middel voert eiseres aan dat de BBI artikelen 319 WIB92 juncto 63 WBTW geschonden heeft omdat er (i) geen toestemming werd verleend, (ii) sprake is van een 'verboden fishing expeditie en (iii) dwang werd uitgeoefend.

5.2.2.

Artikel 63 WBTW, dat ter zake relevant is, bepaalt:

"Eenieder die een economische activiteit uitoefent, moet aan de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in het bezit zijn van hun aanstellingsbewijs, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, vrije toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend teneinde hen in staat te stellen :

1° de boeken en stukken te onderzoeken die zich aldaar bevinden;

2° door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de betrokkene de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door onder meer de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm;

3° de aard en de belangrijkheid vast te stellen van de aldaar uitgeoefende werkzaamheid en van het daarvoor aangestelde personeel, alsook van de aldaar aanwezige koopwaren en goederen, met inbegrip van de produktie- en vervoermiddelen.

Als ruimten waar een activiteit wordt uitgeoefend moeten onder meer worden beschouwd de burelen, de fabrieken, de werkplaatsen, de opslagplaatsen, de bergplaatsen, de garages alsmede de als fabriek, werkplaats of opslagplaats gebruikte terreinen.

Met hetzelfde doel mogen die ambtenaren eveneens op elk tijdstip, zonder voorafgaande verwittiging, vrij binnentreden in alle gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of andere plaatsen die niet in het vorige lid zijn bedoeld en waar in dit Wetboek bedoelde handelingen verricht of vermoedelijk worden verricht. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel

slechts toegang tussen vijf uur 's morgens en negen uur 's avonds en uitsluitend met de machtiging van de politierechter.

Zij mogen ook, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, alle vervoermiddelen tegenhouden en onderzoeken, met inbegrip van de containers, die gebruikt of vermoedelijk gebruikt worden om in dit Wetboek bedoelde handelingen te verrichten, teneinde de vervoerde goederen, boeken en stukken te onderzoeken."

Uit artikel 63, derde lid WBTW volgt dat de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de btw te, controleren, zich geen toegang mogen verschaffen,, tot particuliere woningen of bewoonde lokalen zonder voorafgaande toestemming van de belastingplichtige; de machtiging van de politierechter verleent de desbetreffende ambtenaren enkel de toelating om tot de visitatie van particuliere woningen of bewoonde lokalen over te gaan, maar houdt niet in dat die ambtenaren die lokalen ook zonder voorafgaande toestemming van de belastingplichtige mogen betreden; de toestemming van de belastingplichtige dient blijvend aanwezig te zijn. (vgl. Cass. 16 juni 2023, F.21.0181.N-F.21.0187.N, www.juportal.be.)

Met andere woorden verleent de voorafgaande machtiging door de politierechter zoals bedoeld in artikel 63, derde lid WBTW enkel de mogelijkheid om het toegangsrecht te vorderen. Deze machtiging mag geenszins worden gelijkgesteld met een rechterlijk bevel om toegang ter plaatse te verlenen. De machtiging van de politierechter verleent geen huiszoekingsrecht en bijgevolg kan op basis daarvan de toegang door de administratie niet worden afgedwongen. Derhalve is de voorafgaande toestemming van de belastingplichtige vereist opdat de controleagenten toegang mogen hebben tot particuliere woningen of bewoonde lokalen van de belastingplichtige, ook al is er een machtiging van de politierechter afgeleverd. In het licht van de artikelen 22 Grondwet en 8 EVRM moet die toestemming bij voortduur aanwezig zijn, tijdens de gehele duur van de visitatie. Trekt de belastingplichtige zijn aanvankelijke toestemming tot het betreden van zijn privélokalen in, dan dient dit beschouwt te worden als een verzet dat de administratie noopt de visitatie te staken. (in dezelfde zin: zie conclusie advocaat-generaal J. Van der Fraenen bij het reeds vermelde cassatie-arrest van 16 juni 2023 inzake F.21.0181.N, www.juportal.be.)

5.2.3.

In voorliggend geval stelt de rechtbank vast dat de vereiste machtiging om tot visitatie van de particuliere woning van de heer X...X...gelegen in de X...31B te X... over te kunnen gaan, verleend werd bij beschikking van de bevoegde politierechter van 19 april 2022 (stuk 1 van het administratief dossier). De machtiging werd uitdrukkelijk gemotiveerd. Dat daarin sprake is van een machtiging tot "huiszoekingen" (in plaats van "visitatie") maakt de machtiging niet rechtsongeldig. Het betreft kennelijk niets meer dan een materiële vergissing. Het geheel van de feitelijke elementen, de context, de titel van de beschikking ("machtiging tot visitatie in de huizen, erven en panden van particulieren") en de verwijzing daarin naar de correct toepasselijke wetsartikelen (nl. artikelen 319 WIB92 en 63 WBTW) laten er geen twijfel over bestaan dat wel degelijk een "visitatie" werd bedoeld (en dus geen huiszoeking).

Bij aanvang van de visitatie gaf de heer X...X..., bestuurder/bedrijfsleider van eiseres en dus orgaan van de vennootschap, aan de controleambtenaren toestemming om binnen te treden in zijn woning. Dit kan met zekèrheid worden afgeleid uit de vaststellingen vermeld op p. 2/10 tot en met 5/10 van het proces-verbaal van visitatie (stuk 7 van het administratief dossier), alsook uit het proces-verbaal van inlichtingen opgesteld door de politie-inspecteur die de controleambtenaren vergezelde tijdens de visitatie (stuk 6 van eiseres). Derhalve is voldaan aan de vereiste van voorafgaande toestemming van de belastingplichtige. Daarover kan geén ernstige betwisting bestaan.

Tijdens de visitatie begon de heer X...X...zich, na telefonisch contact met zijn advocaat, evenwel te verzetten tegen verdere controle. De daden van verzet blijken duidelijk uit het proces-verbaal van visitatie (stuk 7 van het administratief dossier: zie aldaar p.5/10 onderaan: "Na een telefoontje met zijn raadsman X...komt X...X...het bureel binnen en sluit de kasten op advies van zijn advocaat X..."), het proces verbaal van informaticahandelingen (stuk 2 van het administratief dossier: zie p. 2/4 onderaan: "Terwijl het kopiëren bezig was, werd opeens door de dhr. X...de computer (laptop) gesloten, dit op advies van zijn raadsman X...na telefonisch contact. Bijgevolg werd de kopiename onderbroken. Op de achtergrond werd de kopiename van de reeds geselecteerde data voltooid, maar de computer kon niet verder doorlopen worden op andere nuttige informatie omtrent onze onderzoeksopdracht. (welke uitvoerig werd uitgelegd in de documenten van de huisvisitatie en dewelke Belastingplichtige werden overhandigd voor de aanvang van de kopiename). Belastingplichtige was op dat moment telefonisch in gesprek met zijn raadsman (Meester X...) en op vraag om zelf met de raadsman te spreken werd mij (X...) de telefoon overhandigd. Telefonisch werd benadrukt door de raadsman dat hij geen toestemming gaf om de kopiename verder te zetten, hoewel dit eerst met toestemming van Belastingplichtige werd opgestart. Er werd medegedeeld dat de kopiename reeds ten dele werd opgestart maar zeker nog niet volledig was en dit ook een weigering tot verdere voorlegging betekent van bedrijfs-gerelateerde documenten, dewelke digitaal aanwezig waren in de woning", en het proces-verbaal van inlichtingen (stuk 6 van eiseres, zie p.3 bovenaan: "Wanneer de raadsman van X...terugbelt, verandert de sfeer. Na het telefonisch overleg wenst X...dat men stopt met het onderzoek. Hij klapt zijn laptop toe, waardoor er geen gegevens meer kunnen worden gekopieerd. X...wil een kast dicht doen waar WEYENBERG de mappen aan het controleren is."

Het geheel van deze daden van verzet samen (toeklappen van de laptop, dichtdoen van de kasten, uiten van de wens dat men stopt met het onderzoek) doet de rechtbank aannemen dat eiseres zich niet louter verzette tegen een welbepaalde concrete onderzoekshandeling, maar dat zij haar verleende toestemming met de visitatie wel degelijk introk. Niettemin werd de visitatie (en de inzameling van bewijs) op dat ogenblik nog niet beëindigd. Weliswaar besloten de controleambtenaren ter plaatse niet meer verder in detail de documenten te bekijken en één voor één te selecteren, maar de kopiename van de reeds geselecteerde data op de laptop werd wel voltooid (zie proces-verbaal van informaticahandelingen, stuk 2 van het administratief dossier), de kast (die de heer X...X...gesloten had) werd terug geopend en de kaften/bescheiden met op het eerste zicht relevante fiscale gegevens werden in plastieken opbergdozen/ maruden verzameld en naar de auto's van de BBI-ambtenaren gebracht (zie proces-verbaal vàn visitatie, stuk 7 van het administratief dossier).

In principe hadden de controleambtenaren de inzameling van bewijs moeten stopzetten en de woning moeten verlaten zodra bleek dat de aanvankelijk verleende toestemming was ingetrokken (dat is tijdens het telefoongesprek van de heer X...X...met zijn advocaat, en dus nog v66r diens aankomst ter plaatse). De administratie dient de bepalingen vervat in de artikelen WBTW nauwgezet te volgen. Dit is in casu niet gebeurd, minstens toont de administratie dit niet aan. De verplichting om een doeltreffende inning van de btw te waarborgen, ontslaat de administratie niet van de verplichting om het legaliteitsbeginsel in acht te nemen. De administratie kan haar bevoegdheden niet uitoefenen buiten de wettelijke grenzen waarin zij gemachtigd is om op te treden. Uit het bovenstaande volgt dat de administratie een inbreuk heeft gepleegd op artikel 63, derde lid WBTW. De verdere inzameling van bewijsstukken nadat de verleende toestemming was ingetrokken, gebeurde op onregelmatige wijze. Het bewijs dat voortvloeit uit deze onregelmatige handelingen werd op onrechtmatige wijze verkregen.

5.2.4.

Anders dan wat eiseres voorhoudt, bestaat er nochtans geen reden om het onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal te weren. De rechtbank kan slechts vaststellen dat het voltooien van de kopiename van de reeds geselecteerde data op de laptop en het verzamelen en meenemen van de kaften en bescheiden uit de bureelruimte nadat de verleende toestemming was ingetrokken, inbreuken zijn die de zogenaamde Antigoon-toets terdege doorstaan. Het enkele feit dat gegevens door verweerder bekomen werden met miskenning van de toepasselijke regelgeving, brengt immers nog niet automatisch met zich dat die gegevens door verweerder niet meer gebruikt konden worden om er de bestreden aanslag mee te schragen.

Behoudens wanneer de wet uitdrukkelijk anders bepaalt, kan het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in burgerlijke zaken slechts worden geweerd indien de bewijsverkrijging de betrouwbaarheid van het bewijs aantast of indien hierdoor het recht op een eerlijk proces in gevaar wordt gebracht. De rechter dient hierbij rekening te houden met al de omstandigheden van de zaak, waaronder de wijze waarop het bewijs werd verkregen, de omstandigheden waarin de onrechtmatigheid werd begaan en de mate waarin hierdoor het recht van de wederpartij werd geschonden, de bewijsnood van de partij die de onrechtmatigheid beging en de houding van de wederpartij. (vgl. Cass. 14 juni 2021, C.20.0418.N, www.juportal.be; besproken door M. SCHOUTEDEN, "Antigoon in een nieuw, burgerrechtelijk jasje: klaar voor de catwalk?", TBBR 2022/5, 251-274.)

De fiscale Antigoon-toets is gebaseerd op de volgende principes (vgl. Cass. 22 mei 2015, F.13.0077.N, www.juportal.be, vgl. Gent 14 november 2023, 2022/AR/1045, niet gepubliceerd).

De fiscale wetgeving bevat geen algemene bepaling die het gebruik verbiedt van onrechtmatig verkregen bewijs voor het vaststellen van een belastingschuld en zo, daartoe gronden aanwezig zijn, voor het opleggen van een belastingverhoging of een boete. Het gebruik door de administratie van onrechtmatig verkregen bewijs moet worden getoetst aan de beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op een eerlijk proces: behoudens wanneer de wetgever ter zake in bijzondere sancties voorziet, kan het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in fiscale zaken slechts worden geweerd: - indien de bewijsmiddelen verkregen zijn op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden als ontoelaatbaar moet worden geacht, of

- indien dit gebruik het recht van de belastingplichtige op een eerlijk proces in het gedrang brengt; de rechter kan bij die afweging onder meer rekening houden met één of meer van de volgende omstandigheden:

- het zuiver formeel karakter van de onregelmatigheid,

- de weerslag ervan op het recht of de vrijheid die door de overschreden norm worden beschermd,

- het al dan niet opzettelijk karakter van de door de overheid begane onrechtmatigheid en

- de omstandigheid dat de ernst van de inbreuk veruit de begane onrechtmatigheid overstijgt.

Daarbij wordt ook aangenomen dat onrechtmatig verkregen bewijs niet bruikbaar is:

- wanneer de naleving van bepaalde vormvereisten voorgeschreven is op straffe van nietigheid;

- als de bewijsverkrijging is aangetast door een gebrek waardoor de betrouwbaarheid ervan wegvalt of

- wanneer het recht op een eerlijk proces in gevaar komt.

Dat verweerder zich ter zake toch nog op de gekopieerde data en meegenomen kaften en bescheiden mag beroepen, ook al had de belastingplichtige de verleende toestemming ingetrokken, vloeit voort uit de volgende vaststellingen en overwegingen:

· Gelet op de voorafgaande machtiging van de politierechter én de aanvankelijke toestemming van de heer X...X..., bestuurder/bedrijfsleider (en derhalve orgaan) van eiseres, hadden de controleambtenaren het recht om binnen te' gaan in de particuliere woning. Eens op wettige wijze binnen, mochten de controleambtenaren gebruik maken van hun actief zoekrecht zolang de belastingplichtige zich daartegen niet verzette en zijn blijvende toestemming gaf voor het betreden van de woning. Dit actief zoekrecht houdt in dat de bevoegde' ambtenaren het recht hebben om tijdens de visitatie na te gaan welk boeken en stukken of bescheiden zich in de woning bevinden en ze te onderzoeken, zonder' voorafgaandelijk om de voorlegging ervan te moeten verzoeken. Een zinvolle interpretatie van de verplichting tot medewerking vereist dat de belastingadministratie niet afhankelijk is van de keuze van de belastingplichtige om te bepalen in welke documenten hij inzage verleent en dat de belastingplichtige zijn medewerking dient te verlenen om bijvoorbeeld gesloten kasten en kluizen te openen. De in het geding zijnde bepalingen laten de bevoegde ambtenaren evenwel niet toe om de inzage van de bedoelde boeken en stukken of bescheiden eigenmachtig af te dwingen indien de belastingplichtige zich daartegen verzet. Mocht de wetgever een dergelijke afdwingbaarheid hebben beoogd, dan had hij daarin uitdrukkelijk moeten voorzien en de voorwaarden daartoe nauwkeurig moeten omschrijven, wat niet het geval is (vgl. GwH 12 oktober 2017, nr. 116/2017, stuk 13 van het administratief dossier). De wet verleent aan de fiscale administratie het recht om boeken en documenten te onderzoeken die zich bevinden in gesloten kasten, vuilnisbakken etc. in de lokalen waar de beroepsactiviteit van de belastingplichtige wordt uitgeoefend, zonder dat zij daarvoor vooraf toestemming van de belastingplichtige moet verkrijgen; enkel wanneer de belastingplichtige zich daartegen verzet, kunnen de boeken en bescheiden niet worden geraadpleegd (vgl. Cass. 6 oktober 2023, F.22.082.F, www.juportal.be);

· Uit het proces-verbaal van visitatie blijkt dat de heer X...X...de controleambtenaren bij aanvang van de visitatie binnenliet en naar de keuken leidde en hen vroeg of zij een tas koffie wensten. Verder toonde hij hen, op hun vraag, het bureel van de woning dat deels afgescheiden is van de living middels een kast en gaf hij hen, eveneens op hun vraag, een rondleiding op de beneden-en bovenverdieping van de woning waarbij hij zich meermaals verontschuldigde voor de rommel;

· Tijdens de visitatie trok de heer X...X...de verleende toestemming evenwel in door zich te verzetten tegen verdere controle (hij klapte de laptop toe, deed de kasten dicht en uitte de wens dat men de controle stopte) maar hierdoor beging hij zelf een inbreuk op de wettelijke medewerkingsplicht. Het ging immers om data/stukken op de laptop/in de bureelruimte van de woning, die op zich verband hielden met de bedrijfseconomische verrichtingen van eiseres. Er valt niet te betwisten dat het om data/stukken ging die de controleambtenaren op grond van artikelen 61 en 63 WBTW konden inkijken, kopiëren en zelfs meenemen en waarvoor de toepasselijke wetsbepalingen een medewerkingsplicht voor eiseres opleggen. Hoewel op basis van het reeds vermelde cassatie-arrest van 16 juni 2023 .(F.21.0181.N-F.21.0187.N, www.juportal.be) intrekking van toestemming mogelijk is zonder een geldige reden te moeten geven, oordeelt de rechtbank dat bij gebrek aan wettige reden eiseres tekort is geschoten in haar wettelijke verplichting om blijvend mee te werken aan het onderzoek;

· De wet schrijft niet op straffe van nietigheid voor dat de controleambtenaren in het kader van een huisvisitatie geen data/stukken mogen kopiëren/meenemen die zich in een particuliere woning bevinden en die betrekking hebben op de beroepsmatige activiteit, wanneer de belastingplichtige zich daartegen verzet;

· De overtreding van de wettelijke bepalingen van het visitatierecht weegt niet op tegen de vastgestelde domiciliefraude. In de afweging tussen de rechten van eiseres die zouden geschonden zijn door het nog kopiëren/meenemen van de hiervoor vermelde data/stukken, in weerwil van het verzet door eiseres en het begaan door eiseres van fraude, weegt het belang van de fraudebestrijding in ernstige mate door op het particuliere belang van eiseres. De vraag die zich hier trouwens stelt is welke rechten van eiseres überhaupt zouden kunnen geschonden zijn; eiseres miskent de medewerkingsplicht waartoe zij wettelijk gehouden is met als doel onderzoek onmogelijk te maken naar een praktijk waarbij bepaalde inkomsten aan belastingheffing onttrokken worden. Er bestaat geen afdwingbaar recht om fraude te plegen. Eiseres was hoe dan ook verplicht de gevraagde data/stukken, gelet op de aard en de plaats waar ze zich bevonden, te laten onderzoeken;

· De betrouwbaarheid van het bewijs is niet aangetast en het recht op een eerlijk proces is niet in het gedrang gekomen. Eiseres kan in deze procedure alle middelen aanwenden om verweer te voeren over de data/stukken die zijn gekopieerd/meegenomen tijdens de betreffende visitatie.

Bij de afweging tussen de waarheidsvinding in het belang van de Schatkist (en dus van alle burgers/belastingplichtigen) enerzijds, en de belangen van de belastingplichtige anderzijds, helt de balans over in het voordeel van het publiek belang dat door verweerder gevrijwaard wordt.

5.2.5.

Ten onrechte roept eiseres in dat de Antigoon-toets niet mogelijk zou zijn omdat haar grondrechten geschonden zouden zijn. Eiseres kan zich ten volle verdedigen en haar rechten van verdediging zijn niet geschonden. Er is ook geen schending van het recht op privacy. Het is niet aangetoond dat de betwiste navordering geschraagd is op data/stukken met een privékarakter of op stukken die betrekking hebben op iemands privésituatie; andere grondrechten komen kennelijk niet in het vizier.

De beweerde politionele dwang is naar het oordeel van deze rechtbank niet aangetoond, en evenmin voldoende aannemelijk gemaakt. Uit de vaststellingen van het proces-verbaal van inlichtingen blijkt dat de politie-inspecteur die de controleambtenaren vergezelde, op een gegeven ogenblik is tussengekomen "om de gemoederen te bedaren" (zie stuk 6 van eiseres). Uit de vaststellingen vervat in de overige processen-verbaal (waarvan de inhoud niet wordt weerlegd door eiseres) blijkt niet dat de tussenkomst van de aanwezige politie-inspecteur door de controleambtenaren gebruikt werd om de heer X...X.../eiseres te dwingen mee te werken. Het is niet aangetoond dat de kast terug geopend werd door toedoen (als bewuste tussenkomst) van de politie-inspecteur. Ook politionele tussenkomst bij de voltooiing van de kopiename van de geselecteerde data op de laptop, of bij het verzamelen en wegbrengen van de kaften/bescheiden naar de voertuigen van de BBI-ambtenaren) is op basis van het dossier niet aangetoond. Integendeel, na de tussenkomst van de politie-inspecteur zette de heer X...X...het gesprek met de controleambtenaren aan de keukentafel nog verder in aanwezigheid van een advocaat (mr. Thoen). In het gesprek werd verder ook ingegaan op de vennootschap in Belize en de heer X...X...vroeg zelf spontaan aan één van de verbalisanten waaraan deze het zwaarste tilde: aan de mogelijke leiding van de Bulgaarse vennootschap in België of aan de vennootschap in Belize. Ondanks het advies van de advocaat, antwoordde de heer X...X...verder op de vragen van de tweede verbalisant (zie p. 6/10 van het proces-verbaal van visitatie, stuk 7 van het administratief dossier). Op andere momenten weigerde de heer X...X...dan weer in te gaan op het verzoek om de twee wagens aanwezig op de oprit te openen voor onderzoek. Hij wenste ook niet te antwoorden op de vraag wie de onderaannemers waren, hetgeen aangeeft dat de heer X...X...zelf bepaalde wat hij wilde delen en dat er geen dwangmaatregelen werden opgelegd door de controleambtenaren. Dat de heer X...X...cognitief beperkt zou zijn ten gevolge van zijn ziekte (Parkinson) blijkt niet uit zijn verklaringen, vragen en opmerkingen gemaakt op 7 juni 2022, dag van de huisvisitatie, noch uit zijn handelingen die hij voorheen en nadien stelde. Er werden bij het einde van de visitatie ook geen opmerkingen of meldingen gedaan door de heer X...X..., zoals blijkt uit het proces-verbaal van visitatie. Enige uitgeoefende politionele dwang ten aanzien van de heer X...X...is naar het oordeel van deze rechtbank niet aangetoond.

Van een verboden 'fishing expedition' is ter zake evenmin sprake. De visitatie gebeurde naar aanleiding van concrete aanwijzingen van fraude die nauwkeurig opgesomd werden in de aanvraag tot machtiging van huisvisitatie (zie stuk 1 van het administratief dossier). Het kader waarbinnen het onderzoek plaatsvond was zeer concreet en had betrekking op een specifieke situatie die een aanwijzing van belastingontduiking inhield. Bovendien beschikte verweerder, zoals reeds hierboven uiteengezet, over een actief zoekrecht zolang de belastingplichtige zich daartegen niet verzette en zijn blijvende toestemming gaf voor het betreden van de te onderzoeken privéruimten.

5.2.6.

Eiseres vraagt in het beschikkend gedeelte van haar conclusie om ter zake een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof, maar deze vraag wordt in haar conclusie nergens concreet toegelicht of gemotiveerd. Bovendien lijkt eiseres uit te gaan van de (verkeerde) rechtsopvatting dat artikel 63, derde lid WBTW de bevoegde fiscale ambtenaren een algemeen, onvoorwaardelijk en onbeperkt recht van vrije toegang tot de particuliere woning verleent, wat -zoals moge blijken uit het bovenstaande- duidelijk niet het geval is. Tegen die achtergrond ziet de rechtbank geen gegronde redenen om ter zake een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof.

5.2.7.

De rechtbank kan dus slechts besluiten dat de geselecteerde data en kaften/bescheiden die de controleagenten nog hebben gekopieerd of meegenomen nadat de verleende toestemming was ingetrokken, bruikbaar zijn als bewijs en als zodanig als basis voor de betwiste navordering mogen worden aangewend.

Overigens, ongeacht de discussie omtrent het lot van dit onrechtmatig verkregen bewijs leidt een eventuele wering van deze bewijsstukken niet automatisch tot de nietigheid van de betwiste navordering. Immers, niet alle bewijs waarop de kwestieuze navordering is gesteund, werd verkregen naar aanleiding van de huisvisitatie. Eiseres dient aan te tonen dat de bewijsuitsluiting tot gevolg heeft dat de betwiste navordering grondslag mist. Dat bewijs ligt niet voor.

5.2.8.

Het tweede middel van eiseres is ongegrond.

5.3. Over de ingeroepen schending van artikel 315ter WIB92 juncto artikel 61, §2 WBTW (proceduremiddel "C" van eiseres)

5.3.1.

Vervolgens voert eiseres aan dat de administratie, in weerwil van haar eigen richtlijnen, geen gevolg heeft gegeven aan de uitdrukkelijke vraag van de belastingplichtige om ter plaatse een inventaris op te maken, en is het volgens eiseres aan de hand van het proces¬verbaal van retentie onmogelijk te controleren welke stukken verweerder 'in beslag genomen heeft' (sic). Een en ander heeft tot gevolg dat de taxatie nietig is, aldus eiseres.

5.3.2.

Artikel 61, §2 WBTW dat ter zake relevant is, bepaalt dat de administratie belast met de btw het recht heeft om de boeken, facturen, kopieën van facturen en andere stukken of hun kopieën, die overeenkomstig artikel 60 WBTW moeten worden bewaard, te behouden, telkens wanneer zij meent dat de boeken, stukken of kopieën de verschuldigdheid van een belasting of een geldboete in hoofde van de betrokkene of van derden aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen.

Dit recht bestaat niet ten aanzien van de boeken die niet zijn afgesloten. Wanneer die boeken in een elektronisch formaat worden bewaard, heeft de voornoemde administratie het recht zich kopieën van die boeken te doen overhandigen onder de door haar gewenste vorm.

De in het eerste lid bedoelde retentie maakt het voorwerp uit van een proces-verbaal van retentie dat bewijs oplevert zolang het tegendeel niet is bewezen. Een afschrift van dit proces-verbaal wordt binnen de vijf werkdagen volgend op de retentie aan de in het eerste lid bedoelde persoon uitgereikt.

5.3.3.

Ter zake kan het de controleambtenaren niet kwalijk worden genomen dat zij aan de heer X...X...ter plaatse geen ontvangstbewijs hebben afgegeven waarop de meegenomen stukken summier vermeld worden, en dat zij hem pas achteraf een proces-verbaal van retentie hebben overgemaakt.

Het proces-verbaal van retentie werd aan de heer X...X...overgemaakt per aangetekende brief van 9 juni 2022 (stuk 6 van het administratief dossier), dat is binnen de wettelijke termijn van vijf werkdagen. Anders dan eiseres voorhoudt, vermeldt het proces-verbaal (weliswaar summier) de redenen en de omstandigheden die tot de genomen beslissing hebben geleid (zie aldaar p.1/8 onderaan en p. 2/8). Bovendien kan aan de hand van het proces-verbaal wel degelijk gecontroleerd worden welke stukken precies de controleambtenaren hebben meegenomen. Het proces-verbaal is voldoende gedetailleerd zowel naar de aard van de in retentie genomen stukken als naar hun vindplaats. Uit de ingevulde 'plaatsbeschrijving' volgt duidelijk dat de stukken die in retentie werden genomen afkomstig zijn uit de bureelruimte (met uitzondering van enkele losse bladen die aangetroffen werden op de ovalen tafel in de living) en dat deze stukken in retentie werden genomen omwille van hun (op het eerste zicht) fiscale relevantie in hoofde van onder meer eiseres. Wat de omschrijving betreft werd de benaming van een doos/kaft overgenomen/vermeld met al dan niet een omschrijving van de stukken die zich in deze kaft/doos bevonden. Dat er daarbij geen nummering is gebeurd, doet hieraan niets af. De aanduiding van de meegenomen stukken en de plaats waar ze zich bevonden zoals gespecifieerd in het proces-verbaal,van retentie, volstaan om de heer X...X...bij teruggave toe te laten na te gaan of deze documenten werden teruggegeven.

Daarnaast voert verweerder met reden aan dat de advocaat van eiseres op de dag van de visitatie na zijn aankomst ter plaatse de controleambtenaren in de woning op zijn beurt meermaals aangemaand heeft om de controle te stoppen en het pand te verlaten (zie stuk 7 van het administratief dossier), hetgeen het ter plaatse opstellen van een ontvangstbewijs van de meegenomen stukken onmogelijk maakte. Bovendien moet worden vastgesteld dat de controleambtenaren van de aanwezige kaften en bescheiden ter plaatse foto's hebben genomen (stuk 4 van het administratief dossier) zodat het voor eiseres (meer dan) duidelijk is/moet zijn welke stukken er precies werden meegenomen. Inzake de digitale data is het precies omdat de heer X...X...tijdens de controle de laptop (plots) toeklapte dat het overzicht van de gekopieerde bestanden niet meer ter referentie op het bureaublad van de laptop kon worden achtergelaten. Volgens verweerder heeft eiseres inmiddels een lijst gekregen van de gekopieerde data, wat zij niet betwist.

5.3.4.

Het middel kan niet worden aangenomen.

5.4. Over de ingeroepen schending van artikel 337 WIB92 juncto artikel 93bis WBTW (proceduremiddel "D" van eiseres)

5.4.1.

Eiseres stelt dat er na de visitatie contact is geweest tussen één of meerdere opstellers van het proces-verbaal van visitatie en de heer X... - de politie-inspecteur die de controleambtenaren vergezelde tijdens de visitatie en die een proces-verbaal van inlichtingen heeft opgesteld (op uitdrukkelijk verzoek van de advocaat van eiseres) - om beide documenten op elkaar af te stemmen wat verboden is in het licht van artikel 93bis WBTW. Eiseres vordert op grond van artikel 877 Ger.W. de voorlegging van alle communicatie achteraf tussen de controleambtenaren en de politie-inspecteur.

5.4.2.

Artikel 93bis WBTW, dat ter zake relevant is, bepaalt dat een ambtenaar van de administratie verplicht is tot geheimhouding aangaande zaken waarvan hij kennis heeft gekregen tijdens de uitvoering van zijn opdracht.

5.4.3.

De rechtbank ziet geen redenen om op grond van artikel 877 Ger.W. de overlegging van stukken te bevelen. Eiseres maakt haar beweringen op geen enkele wijze aannemelijk, ook een begin van bewijs ligt niet voor. Dat sommige vaststellingen in de beide processen-verbaal overeenstemmen met elkaar kan evenzeer verklaard worden doordat de controleambtenaren en de politie-inspecteur op het moment van de feiten dezelfde zintuiglijke waarnemingen konden maken. De maatregel van artikel 877 Ger.W. kan niet worden gebruikt om een fishing expedition te starten. Niet alleen vereist artikel 877 Ger.W. dat het stuk waarvan de overlegging wordt gevraagd het bewijs inhoudt van een ter zake dienend feit, bovendien dienen er ernstige en bepaalde aanwijzingen te bestaan dat verweerder dergelijk stuk onder zich heeft, zoals verweerder opmerkt. Dat is in voorliggend geval niet aangetoond.

5.4.4.

Het middel van eiseres kan niet worden aangenomen.

5.5. Over de ingeroepen schending van de beginselen van behoorlijk bestuur (proceduremiddel "E" van eiseres)

5.5.1.

Vervolgens voert eiseres aan dat zij naar aanleiding van de uitoefening van het hoor- en inzagerecht op 27 juli 2022 gedwongen werd om de in retentie genomen stukken terug in ontvangst te nemen, wat zij niet kon aanvaarden. Naast de dwang die de BBI heeft uitgeoefend om de teruggave van de stukken te doen aanvaarden, werden evenzeer allerhande voorwaarden gekoppeld aan het in ontvangst nemen van de in retentie genomen stukken, terwijl de controle op de volledigheid van de teruggave onmogelijk was gelet op de zeer gebrekkige inventarisering van de ontvreemde documenten, aldus eiseres. Volgens eiseres tracht de administratie aanslagen te vestigen waarvan zij weet of behoort te weten dat deze belastingen niet verschuldigd zijn. Dergelijke handelwijze druist in tegen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en maakt de bestreden aanslag nietig, aldus eiseres.

5.5.2.

De rechtbank treedt verweerder bij dat een en ander zich situeert op het tijdstip van de inzage, die plaatsvond meer dan een maand na de huisvisitatie en waarbij de (loco) advocaat van eiseres, vergezeld van een gerechtsdeurwaarder die vaststellingen deed, weigerde de in retentie genomen stukken terug in ontvangst te nemen (zie proces-verbaal van vaststellingen en verklaringen dd. 27 juli 2022, stuk 23 van het administratief dossier). Het derhalve gaat niet om de inzage op zich die wel degelijk werd verleend en waarover geen ernstige betwisting kan bestaan. Uit het proces-verbaal kan worden afgeleid dat inzage werd verleend in elk van de dossiers en in de in retentie genomen stukken zoals opgenomen in het proces-verbaal van retentie dd. 9 juni 2022. Verder werd door de controleambtenaar en de (loco) advocaat van eiseres elk van de stukken afgetoetst met het voormelde proces-verbaal van retentie. De (loco) advocaat vergeleek de lijst met de voor hem voorgelegde stukken en vinkte elk stuk af op een kopie van het proces-verbaal van retentie. Daarbij wees de controleambtenaar de (loco) advocaat erop zich te vergewissen van de inhoud van de stukken en losse documenten onder open omslag. De (loco) advocaat vergewiste zich van de stukken onder omslag om de inhoud af te toetsen met het proces-verbaal van retentie. Vervolgens stelde de controleambtenaar voor om de in retentie genomen stukken mee te geven.

Indien de controleambtenaren bij hun poging tot teruggave van de in retentie genomen stukken een inbreuk hebben gepleegd op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (het'proces-verbaal van de gerechtsdeurwaarder wijst inderdaad uit dat enige dwang werd uitgeoefend op de (loco) advocaat om de stukken terug in ontvangst te nemen, zie stuk 6 van eiseres), ziet de rechtbank niet goed in wat de weerslag daarvan is op de rechtsgeldigheid van de eerdere visitatie of de latere navordering. Eiseres maakt dit alleszins niet duidelijk. Daarnaast blijkt uit niets dat voorwaarden (en zo ja, dewelke?) werden gekoppeld aan het terug in ontvangst nemen van de stukken. Alleszins zijn er geen objectieve redenen om aan te nemen dat de teruggave onvolledig zou zijn of dat 'achtergehouden stukken' (wat eiseres immers lijkt te insinueren) de bestreden aanslag geschraagd zouden hebben.

5.5.3.

Het middel kan niet worden aangenomen.

5.6. Over de ingeroepen schending van artikel 81bis WBTW (proceduremiddel "E" van eiseres)

5.6.1.

Als laatste proceduremiddel voert eiseres aan dat verweerder niet het bewijs levert van bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden zodat geen toepassing kan worden gemaakt van de uitgebreide aanslagtermijn van zeven jaar overeenkomstig artikel 81bis, §2, 4° WBTW en de vordering verjaard is. Eiseres stelt dat, in de veronderstelling dat zij effectief vanuit België geleid zou zijn geworden, quod certe non, zij zeker geen fraude heeft gepleegd.

5.6.2.

De verjaringstermijn van zeven jaar opgenomen in artikel 81bis WBTW is van toepassing wanneer de overtreding is begaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden. Hieruit volgt dat er, naast het materieel element dat bestaat uit het overtreden van de belastingnorm, een moreel element moet bestaan dat een bijzonder opzet inhoudt in hoofde van de belastingplichtige, meer bepaald een bedrieglijk opzet of een oogmerk om te schaden. Een van beide bedoelingen volstaat voor de toepassing van de verlengde verjaringstermijn. De begrippen 'bedrieglijk opzet' en 'met het oogmerk te schaden' zijn identiek aan diegene die worden gebruikt in artikel 73, eerste lid WBTW, waar ook een bijzonder opzet in het kader van de strafrechtelijke beteugeling van inbreuken op de belastingwetgeving wordt vereist. De bewijslast rust op de administratie.

Eiseres kan niet worden gevolgd waar zij, het bijzonder opzet verengt tot een bijzonder 'fiscaal' opzet. Dergelijke beperking blijktniet uit de wet. Zoals wordt beschreven in de BTW-Commentaar (Boekwerk VII, Hoofdstuk 19, Afdeling 10, 2.D.e.), heeft de wetgever in het kader van het onderzoek van kwalificatie van het bijzonder opzet dat aanwezig moet zijn voor een strafrechtelijke vervolging in belastingzaken (zie o.m. de parlementaire voorbereiding bij de herstelwet betreffende de strafrechtelijke beteugeling van belastingontduiking van 10 februari 1981, BS 14 februari 1981), de Commissie Ganshof van der Meersch gevolgd die in zijn verslag (Verslag van 24 oktober 1961 van de Commissie voor de studie van de strafrechtelijke beteugeling van de belastingontduiking, Gedr. St. Kamer, 1961-62, nr. 264/1, Bijlage II, p. 8-9) het volgende overwoog: "De grenzen waarbinnen de wetgever de toepassing van de wet heeft beperkt, zijn door niets verantwoord. Hoewel een inbreuk niet werd begaan met de bedoeling de belasting te ontduiken, toch kan hij van bedrieglijke aard zijn wanneer hij beoogt de rechten of belangen van derden te schaden". Ook uit de voorbereidende werkzaamheden bij de wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen (BS 27 maart 1999) blijkt dat de wetgever, in het kader van de invoering van een btw-verjaringstermijn van vijf jaar inzake fraude, de uitdrukking 'een bedrieglijk opzet of een oogmerk te schaden' heeft verkozen boven de omschrijving 'met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan door derden mogelijk te maken', die voordien werd gebruikt.

Het bedrieglijk opzet bestaat uit het zichzelf of anderen verschaffen van een onrechtmatig voordeel. Dit opzet is aldus niet beperkt tot het zuiver fiscaal opzet, dat uitsluitend gericht is op het ontduiken van de verschuldigde belastingen. Het oogmerk om te schaden is de wil om anderen nadeel te berokkenen (zie ook Cass. 20 september 1973, Pas. 1974, I, 310). Het bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden is ruimer dan het handelen uit frauduleuze overwegingen, bijvoorbeeld met het oog op belastingontduiking.

Eiseres heeft een inbreuk gepleegd op de verleggingsregel door een fictieve zetel aan te houden in Bulgarije daar waar zij haar zetel van economische activiteit in werkelijkheid in België aanhield (materieel element). Er kan ook bezwaarlijk betwist worden dat zij daarbij een bedrieglijk opzet had in die zin dat zij zichzelf een onrechtmatig voordeel heeft verschaft. Op btw-vlak bestaat dit voordeel uit de afwezigheid van voorfinanciering van de btw. Op andere vlakken blijkt dit bedrieglijk opzet alsook het oogmerk om te schaden onder meer uit de praktijken van sociale fraude die eiseres aanhield, die eiseres (alsook de groep waartoe zij behoorde) een onrechtmatig voordeel verschaften in de vorm van illegale winsten (door lagere sociale bijdragen te betalen in Bulgarije/Polen dan wat eiseres in België had moeten betalen) alsook anderen nadeel berokkenden (o.m. de Belgische Staat door de controle en correcte inning van btw te bemoeilijken en door de ontduiking van de Belgische sociale zekerheidsbepalingen en de chauffeurs door hen te laten inboeten aan sociale bescherming). Dat er geen sprake is van belastingontduiking aangezien de btw voldaan werd door de Belgische afnemers is geen reden om een bijzonder opzet in de zin van artikel 81bis, §1, lid 2, 4° WBTW uit te sluiten. Zoals gezegd, het bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden is ruimer dan het handelen met het oog op belastingontduiking.

5.6.3.

Het laatste proceduremiddel van eiseres wordt afgewezen. De verjaringstermijn werd terecht uitgebreid tot het jaar 2015. De betwiste navordering is niet verjaard.

5.7. Over de werkelijke zetel van economische activiteit van eiseres (middel "A" ten gronde van eiseres)

5.7.1.

De betwisting tussen de partijen ten gronde betreft de vraag of eiseres kwalificeert als een in België gevestigde belastingplichtige. In dat geval diende eiseres op grond van artikel 51, §1, 1° WBTW de btw te voldoen, daar waar zij als Bulgaarse vennootschap de facturen aan haar enige klant (nl. X...Belgium) steeds heeft uitgereikt met verlegging van heffing op grond van artikel 51, §2, 1° WBTW.

5.7.2.

Het wordt niet betwist dat de statutaire zetel van eiseres op het ogenblik van de overtredingen in 2015 officieel gevestigd was in Burgas (Bulgarije) op het adres X...15B, 2de verdieping en dit tot 19 juli 2018. Evenwel moet voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw de economische realiteit in aanmerking worden genomen. De zetel van economische activiteit waarnaar wordt verwezen in artikel 51, §1, 1° WBTW heeft betrekking op de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Bij het bepalen van de plaats van de zetel van economische activiteit van een vennootschap dient rekening te worden gehouden met tal van factoren, waarvan de belangrijkste zijn de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Ook andere elementen, zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen in aanmerking worden genomen. Bijgevolg kan een fictieve vestiging, zoals die welke kenmerkend is voor een 'brievenbusmaatschappij' of een 'schijnvennootschap', niet worden aangemerkt als zetel van vestiging voor toepassing van de btw (zie ook o.m. HvJ van 28 juni 2007, zaak C-73/06, Planzer Luxembourg, randnummers 60-63).

5.7.3.

Toegepast op eiseres is het voor de rechtbank duidelijk dat de zetel van economische activiteit van eiseres voor de toepassing van de btw-wetgeving moet worden gesitueerd in België. Immers:

In 2010, het jaar van de oprichting van eiseres, richtte de heer X...X...op briefpapier van de Belgische vennootschap X...bvba aan X...Belgium een brief met als onderwerp 'adreswijziging' waarin het volgende stond: "Vanaf 01.10.2020 verhuist ons registratie adres naar een nieuw adres. Het nieuwe adres is: X...EOOD, X...N.15n, st.2, 8000 Burgas, Bulgarien, Btw (...), Handelsregister (...), Bank: KBCSint-Niklaas, 'BAN (...), BIC (...) Alle operationele activiteiten alsook alle communicatie blijft onveranderd plaatsvinden zoals weleer, vanuit onze zetel te Sint-Niklaas. Gelieve alle correspondentie vanaf 01.10.2010 te richten aan X...EOOD, Burgas en onder gesloten omslag te willen versturen aan ons huidig adres: X...BVBA, X…België. Voor alle verdere informatie steeds ter beschikking. (...)";

Het ondertekenen en onderhandelen van de contracten met X...gebeurde door de heer X...X...in België. De enige klant van eiseres was X...Belgium; er vonden géén actieve vervoersdiensten plaats in Bulgarije, noch in de omringende landen;

De algemene voorwaarden op de facturen van eiseres werden opgesteld in het Nederlands. Deze voorwaarden waren zowel qua inhoud als qua lay-out identiek aan de algemene voorwaarden op de verkoopfacturen van X...bv. Verder is het opmerkelijk dat op de facturen verwezen werd naar betaalbaarstelling te Sint-Niklaas, een Belgische bankrekening werd opgegeven (KBC-Belgium — rekeningnummer X… ) en ingeval van disputen verwezen werd naar de rechtbank van Sint-Niklaas. Dit werd vastgesteld op minstens de verkoopfacturen van 2015 tot en met 2018;

In geval van betwisting omtrent bedragen of correcties van factuurbedragen werd ter verantwoording naar X...mailverkeer hieromtrent bijgehouden en eventueel gevoegd aan de factuur. Uit dit e-mailverkeer (bv. dd. 29/01/2015, 16/04/2015, 20/05/2015 en 21/07/2015) blijkt dat: (i) in het Nederlands gecommuniceerd werd, (ii) er middels het Belgische e-mailadres vanhaute@telenet.be werd gecommuniceerd, (iii) de communicatie verliep tussen iemand van X...en X X..., destijds de wettelijk samenwonende partner van de heer X...X...;

In het pand gelegen in de X...31B te X... werd op 7 juni 2022 vastgesteld dat er op het gelijkvloers een ruim bureel met uitgebreide infrastructuur voorhanden was: minstens één PC, een printer, een bureel, een papierversnipperaar, diverse gsm's, kasten gevuld met kaften van diverse (buitenlandse) entiteiten alsook dozen en rondslingerende documenten van buitenlandse entiteiten. Die dag verklaarde de heer X...X...dat de aanwezige PC diegene was van eiseres. Tijdens de visitatie werden CMR's aangetroffen met opdrachtgever X... Zo werden naast kaften met CMR's (2017, 2018 en 2019) en losse documenten (zoals CMR's en laadopdrachten uitgaande van X…), ook diverse open enveloppen aangetroffen gevuld met documenten (vrachtbrieven en laadopdrachten uitgaande van X...Belgium). Deze enveloppen waren bestemd voor het 'Arcelor klassement' in Bulgarije. Bovendien werden een toegangs- en een parkeerbadge van X...aangetroffen op naam van de heer X...X.../X.... Op de parkeerbadge stond het Bulgaars kenteken A-9045-A vermeld, dit is het kenteken van de BMWX5 van de heer X...X...;

De opdrachten van X...werden geaccepteerd via een platform, dit werd minstens van 2015 tot 2018 uitgevoerd door mevrouw Aneta X... vanuit België. De ritten werden ingepland door haar vanuit België minstens voor de periode 2015-2018. Prijslijsten van onderaannemers worden voorgelegd aan en onderhandeld met de heer X...X.... De vrachtbrieven van gepresteerde transportdiensten moesten teruggebracht worden bij de heer X...X...in België vanwaar ze vervolgens verzonden werden naar Bulgarije voor het klassement;

Uit analyse van de VIES-klantgegevens blijkt dat eiseres een beroep deed op Belgische leveranciers voor de levering van internet/gsm, computermateriaal, onderhoud firmawagen, diensten van tolken, verzekeringen, diensten van financiële instellingen, transportsoftware. Het aankooppatroon wijst er op dat dit gebeurde in België, meer bepaald in de regio van de woonst van de heer X...X..., maar ook de aard van de aankopen wijst erop dat er in België werkelijk een bureel voorhanden was van waaruit eiseres geleid werd;

De financiële zaken van eiseres werden geregeld vanuit België. Eiseres beschikte bij de KBC bank te Sint-Niklaas over minstens vijf Belgische bankrekeningen waarvan de heer X...X...hoofdtitularis, volmachthouder alsook economisch rechthebbende was. De KBC-rekening X...fungeerde als werkrekening van eiseres waarop X...haar facturen betaalde. Deze rekening werd ook gebruikt om aankoopfacturen mee te betalen (bv…....) of (persoonlijke) uitgaven mee te doen in de regio Sint-Niklaas (bv., ...) of cashafhalingen te Sint-Niklaas. Ook werden middels deze rekening de huurgelden betaald van een fysieke safe bij KBC Sint-Niklaas;

- De enige bestuurder/bedrijfsleider/oprichter/aandeelhouder van eiseres, zijnde de heer X...X..., is woonachtig in België;

Bovenstaande elementen zijn samenhangend en overeenstemmend, en worden niet tegengesproken door andere overtuigende en pertinente elementen. Deze elementen tonen aan dat het algemene beleid van eiseres werd bepaald in België en dat het centrale bestuur zich situeerde in België. Deze elementen betreffen niet louter 'taken van administratieve ondersteuning'. Zij betreffen het algemeen bestuur en de leiding van eiseres. Dit volstaat om te besluiten dat eiseres haar werkelijke zetel van bedrijfsuitoefening in België had. Alhier werden de voornaamste beslissingen genomen betreffende de algemene leiding van eiseres.

Het feit dat de BBI tijdens de visitatie ook stukken heeft aangetroffen over bepaalde periodes voor en na het jaar 2015 doet aan deze vaststellingen geen afbreuk. Deze stukken bevestigen enkel het vermoeden dat op basis van een groot aantal feitelijke gegevens reeds bestond dat de werkelijke leiding van eiseres in België plaatsvond. Deze feitelijke gegevens hebben betrekking op alle betrokken jaren. De rechtbank verwijst hiervoor o.a. naar de woonplaats van de bestuurder van eiseres, haar klantenbestand, haar afzetmarkt, de bankrekeningen bij KBC.

Het feit dat eiseres haar statutaire zetel in Bulgarije heeft en aldaar belastingen betaalde, kan aan voorgaande vaststellingen geen afbreuk doen. Ook het feit dat eiseres naar eigen zeggen louter een tussenpersoon zou zijn, geen actieve transportvennootschap zou zijn, noch goederentransport zou verrichten in onderaanneming, doet niets af van de voorgaande vaststellingen dat eiseres geleid wordt vanuit België.

De administratie heeft op grond van artikel 51, §1, 1° WBTW terecht de Belgische btw nagevorderd over de prestaties die door eiseres voor haar Belgische klanten werden verricht.

5.8. Omtrent de ingeroepen schending van het neutraliteits- en proportionaliteitsbeginsel (middel "B" ten gronde van eiseres)

5.8.1.

Eiseres wijst er op dat er "geen enkele btw-lek naar de Belgische Staat" is, nu er geen betwisting is omtrent het feit dat de Belgische btw reeds door de klanten van eiseres — X...— werd voldaan. Thans wordt de btw een tweede maal ingevorderd en dit voor dezelfde dienstverlening die werd verstrekt. De Belgische Staat heeft volgens eiseres dan ook geen enkele schade geleden aangezien zij de btw waarvoor eiseres nu wordt aangesproken, reeds heeft verkregen vanwege de Belgische afnemers van eiseres. Eiseres meent dat elke btw correct verlegd werd enerzijds via haar facturen en anderzijds via de btw-aangiften van haar klanten.

5.8.2.

Ook dit middel van eiseres wordt afgewezen. In het kader van de verleggingsregeling heeft het Europees Hof van Justitie inderdaad reeds geoordeeld dat het beginsel van fiscale neutraliteit vereist dat de aftrek van de voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden zijn vervuld, zelfs wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten (zie o.m. arrest HvJ van 8 mei 2008, Ecotrade, C-95/07 en C-96/07, punt 63). Evenwel betreft de plaats van vestiging van de belastingplichtige een essentiële en materiële voorwaarde van de verleggingsregeling en niet louter een formele. Zoals hierna ook wordt overwogen, kadert de schending van de verplichting tot voldoening van de btw door eiseres binnen een bewust opgezet fraudesysteem die praktijken van omzetverschuiving maskeerde, hetgeen zorgt voor zware concurrentieverstoring in de internationale transportsector. Het liet eiseres onder meer toe om de voorfinanciering van de btw te vermijden. Eiseres beschikt over de mogelijkheid om haar facturen die ten onrechte met verlegging van heffing werden uitgereikt, recht te zetten middels het uitreiken van een kredietnota en een correcte factuur (met btw). De klanten van eiseres kunnen tot teruggaaf van de belasting verzoeken op grond van artikel 77 WBTW. De rechtbank stelt geen schending van het neutraliteits- en evenredigheidsbeginsel vast.

5.9. Ondergeschikt — de proportionele geldboete - omtrent de ingeroepen schending van het evenredigheidsbeginsel (middel "C" ten gronde van eiseres)

5.9.1.

In haar laatste middel betwist eiseres de opgelegde proportionele geldboete van 200% wegens schending van het evenredigheidsbeginsel.

Aan eiseres werd op grond van artikel 70, §1 WBTW een proportionele geldboete opgelegd van 1.842.620,00 EUR, zijnde 200% van de ontdoken btw.

5.9.2.

Waar eiseres stelt dat er geen wettelijke grondslag bestaat voor de proportionele geldboete aangezien er haar geen fiscale fraude verweten kan worden, kan zij niet worden gevolgd. In hoofde van eiseres is er ontegensprekelijk sprake van een 'ontdoken of niet tijdig betaalde belasting'. Zij diende de btw te voldoen op de handelingen verricht voor Belgische afnemers doch heeft nagelaten dit te doen door zich ten onrechte te beroepen op de verleggingsregel als gevolg waarvan de Belgische afnemers de Belgische btw verschuldigd waren. Minstens is er in hoofde van eiseres sprake van niet tijdig betaalde btw. Verweerder heeft terecht toepassing gemaakt van artikel 70, §1 WBTW.

5.9.3.

Wat de toepassing van het tarief van 200% betreft, bepaalt artikel 1, laatste lid bij het KB nr. 41 dat de schaal voor de vermindering van de proportionele fiscale geldboetes niet van toepassing is ten aanzien van overtredingen begaan met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken.

Door de onterechte toepassing van de verleggingsregel inzake btw heeft eiseres een constructie opgezet die minstens toeliet de btw te ontduiken. Eiseres heeft zich onzichtbaar gemaakt voor de Belgische fiscus waardoor controle en correcte inning van btw werden bemoeilijkt. Eiseres heeft zichzelf doelbewust onttrokken aan het toepassingsgebied van de Belgische btw en de verplichting tot voldoening van de btw onterecht op haar klanten verlegd. Of deze klanten de Belgische btw hebben voldaan, wordt niet aangetoond. Door deze werkwijze wordt bovendien de controle en correcte inning van de btw bemoeilijkt aangezien verweerder wordt geconfronteerd met een potentieel veelvoud van klanten in plaats van met een enkele belastingplichtige. Door de verantwoordelijkheid inzake btw ten onrechte en doelbewust door te schuiven naar de ontvanger van de dienst heeft eiseres minstens een overtreding begaan die globaal gezien de ontduiking van de btw mogelijk maakte en die in hoofde van eiseres zelf werd begaan met het oogmerk haar eigen belasting(splicht) te ontduiken.

5.9.4.

De rechter aan wie gevraagd wordt een administratieve sanctie te toetsen die een repressief karakter heeft in de zin van artikel 6 EVRM, moet de wettigheid van die sanctie onderzoeken en mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen. Dit toetsingsrecht moet in het bijzonder aan de rechter toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk, zodat de rechter mag onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een administratieve geldboete van zodanige omvang. De rechter mag hierbij in het bijzonder acht slaan op de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van reeds opgelegde sancties de wijze waarop in gelijkaardige zaken werd geoordeeld, en de weerslag van de sanctie voor de betrokkene, maar moet hierbij in acht nemen in welke mate het bestuur zelf gebonden was in verband met de sanctie. Dit toetsingsrecht houdt niet in dat de rechter op grond van een subjectieve appreciatie van wat hij redelijk acht, om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in, boeten kan kwijtschelden of verminderen (zie ook Cass. 21 september 2018, AR F.17.0141.N, www.juportal.be).

Hieruit volgt dat het wettigheidstoezicht door de rechter een toetsing aan het evenredigheidsbeginsel vereist en dat de rechter hierbij niet gebonden is aan de schalen die de wet zelf voorschrijft. De mate waarin het bestuur zelf gebonden is, bindt de rechter niet doch is wel een element waarmee rekening moet worden gehouden in de beoordeling van de wettigheid van de sanctie (zie ook Cass. 21 september 2018, hierboven aangehaald). Anders oordelen, zou de rechtskracht van het internationale rechtskader waaronder de administratieve sancties vallen, miskennen.

Aan eiseres werd een proportionele geldboete van 200% van de ontdoken btw opgelegd. De kwade trouw van eiseres kan niet ernstig worden betwist. Met bedrieglijk opzet en met het oogmerk om te schaden heeft zij haar zetel op fictieve wijze aangehouden in Bulgarije daar waar haar zetel van economische activiteit in werkelijkheid in België was gelegen. Niettegenstaande er sprake is van ontdoken btw in hoofde van eiseres, dient evenwel rekening te worden gehouden met het feit dat, bij een correcte werking van de btw-verleggingsregel, de uiteindelijk verschuldigde btw zou moeten zijn voldaan door de Belgische afnemers van eiseres aan de Belgische Staat. Dat dit een nuloperatie was voor de Belgische Schatkist kan niet zomaar worden aangenomen aangezien de voldoening van btw een verplichting is en de aftrek van btw een recht is. Evenwel kan worden aangenomen dat de frauduleuze constructie eiseres geen voordeel inzake btw heeft opgeleverd. In de gegeven omstandigheden kan het worden aangenomen dat de frauduleuze structuur werd opgezet met een ander hoofddoel dan het doel de btw te ontduiken of dit mogelijk te maken.

In acht genomen het preventief en repressief oogmerk van een sanctie en in de gegeven omstandigheden acht de rechtbank het gepast de opgelegde proportionele geldboete te herleiden van 200% tot 50% van de in hoofde van eiseres ontdoken btw. Deze aldus herleide geldboete is verantwoord en bevindt zich in een evenredige verhouding ten aanzien van de aard en de ernst van door eiseres begane inbreuken. De rechtbank ziet geen gegronde redenen om de geldboete nog verder te herleiden of volledig kwijt te schelden, noch om deze te omkleden met de gunst van een uitstel.

5.9.5.

De vordering van eiseres is in die beperkte mate gegrond.

6. DE GERECHTSKOSTEN

Gelet op het wederzijds gelijk en ongelijk van de partijen moeten de kosten van deze aanleg worden omgeslagen (artikel 1017, eerste lid Ger. W.) in een verhouding die rekening houdt met de mate waarin elk van de partijen gelijk haalt. Aldus past het om eiseres te veroordelen tot 2/3e en verweerder te veroordelen tot 1/3e van de gerechtskosten van deze aanleg.

Voor de vaststelling van die rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger. W., uitgevoerd bij KB van 26 oktober 2007, moet, bij gebrek aan redenen tot afwijking ervan, aldus het basisbedrag gehanteerd worden. Vermits de waarde van de vordering, bepaald zoals voorzien in de artikelen 557 tot 562 en artikel 618 Ger. W., zich in de schijf boven 1.000.000,01 euro bevindt, bedraagt het basisbedrag van de rechtsplegingsvergoeding 22.500,00 EUR (indexatie 1 november 2022).

Dispositif

OM DEZE REDENEN

DE RECHTBANK, RECHT DOENDE OP TEGENSPRAAK,

Verwerpt alle meeromvattende en strijdige conclusies als niet ter zake dienend;

Verklaart de vordering van eiseres ontvankelijk, en in de volgende beperkte mate gegrond;

Zegt voor recht dat de opname in het innings- en invorderingsregister met nummer 202212NL021, opgemaakt op 27 december 2022, uitvoerbaar verklaard op 28 december 2022, onder schuldnummer 500263427724, geen uitwerking kan hebben in de mate dat een proportionele geldboete op grond van artikel 70, §1 WBTW werd opgelegd die 50% overstijgt;

Beveelt de herberekening van voormelde opname in het innings- en invorderingsregister rekening houdend met hetgeen voorafgaat;

Beveelt de terugbetaling van alle op grond van voormelde navordering ten onrechte geïnde sommen, vermeerderd met de moratoriuminteresten;

Veroordeelt eiseres tot het betalen van 2/3e en verweerder tot het betalen van 1/3e van

de gerechtskosten van deze aanleg, vastgesteld als volgt:

- aan de kant van eiseres:

rechtsplegingsvergoeding: 22.500,00 EUR

bijdrage begrotingsfonds: 24,00 EUR

- aan de kant van verweerder:

rechtsplegingsvergoeding: 22.500,00 EUR

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting door de zesde burgerlijke kamer van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent op woensdag twee oktober tweeduizend vierentwintig, waar aanwezig waren:

X…