13 octobre 2022 · Commentaire TVA · Exemptions pour l’utilisation du régime de l’entrepôt TVA (01.10.2022)

Dans un circuit économique, tous les stades de production et de commercialisation sont, en règle, soumis à la TVA. Grâce au mécanisme de la déduction propre à la TVA, la charge fiscale grevant le prix d'un bien reste égale quel que soit le nombre des opérations qui précèdent la livraison du bien au consommateur final.

Afin de simplifier la perception de l'impôt, la directive 2006/112/CE, précitée, laisse aux Etats membres la possibilité de déroger à ce principe fondamental de l'application de la taxe à chaque stade du circuit économique dans des conditions bien déterminées.

En ce sens, les articles 154 à 163, de la directive 2006/112/CE, précitée, permettent aux Etats membres d'introduire une exemption pour les opérations effectuées sur leur territoire dans le cadre du régime de l'entrepôt autre que douanier (dénommé entrepôt TVA dans les commentaires qui suivent). Il s’agit d’un régime dont le concept initial vise essentiellement à simplifier les obligations des personnes actives dans le commerce de matières premières et d'autres biens qui font l'objet de ventes en chaîne ou qui sont généralement négociés sur les marchés à termes internationaux.

Le législateur belge a fait usage de la faculté accordée par la directive 2006/112/CE, précitée. A cette fin, l'article 39quater du Code de la TVA prévoit un certain nombre d'exemptions liées à l'application des règles de l’entrepôt de TVA.

L'arrêté royal n° 54, précité, fixe les limites et les conditions d'application de l'exemption prévue par l’article 39quater du Code de TVA. Les modalités et formalités d'application de l'exemption figurent dans la circulaire AFER n° 14/2003 (E.T. 98.973) du 19.05.2003.

Le régime de l’entrepôt TVA est brièvement décrit ci-dessous. Pour une explication détaillée de ce régime, il est fait référence à la circulaire AFER n° 14/2003 (E.T. 98.973) du 19.05.2003.

2. L'entrepôt TVA

A. Le concept de l'entrepôt TVA

Sur la base de l'article 39quater du Code de la TVA, une exemption d’impôt est accordée pour les opérations relatives à des biens destinés à être placés dans un entrepôt TVA en Belgique ou qu'y s'y trouvent déjà.

Le Code de la TVA ne donne pas de définition du concept de l'entrepôt TVA, mais indique uniquement les lieux qui peuvent être reconnus comme entrepôt TVA. Conformément à l'article 39quater, § 2, du Code de la TVA et à l'article 2 de l'arrêté royal n° 54, précité, l'entrepôt TVA peut être décrit comme un endroit situé en Belgique et agréé par les autorités compétentes pour recevoir des marchandises en exemption de la taxe. Il s'agit toujours de lieux physiquement délimités (entrepôts, parties d'un bâtiment, usines, silos, sites industriels, citernes, réseaux de pipe-line…).

B. Lieux reconnus comme entrepôt TVA

Les lieux qui peuvent être reconnus comme entrepôt TVA varient suivant la nature et l’origine des biens qui doivent y être placés.

a. Produits soumis à accise et biens destinés à la production ou à la transformation de produits soumis à accise

Conformément à l'article 39quater, § 2, 1°, du Code de la TVA, pour les produits soumis à accise, seuls les endroits situés en Belgique et définis comme entrepôts fiscaux au sens de l'article 4, point 11, de la directive 2008/118/CE du Conseil du 16.12.2008 relative au régime général des accises et abrogeant la directive 92/12/CEE.

Conformément à l’article 2, 1°, de l'arrêté royal n° 54, précité, pour les biens qui sont destinés à la production ou à la transformation de produits soumis à accise, seuls les endroits situés en Belgique et définis comme entrepôts fiscaux au sens de l'article 4, point 11, de la directive 2008/118/CE, précitée, lorsque les produits soumis à accise sont produits ou transformés en suspension de droits d'accise.

Il est donc sans importance que les biens précités aient été importés en Belgique ou qu’ils proviennent de Belgique ou d'un autre Etat membre de l’Union européenne.

Conformément à l'article 1er, § 6, 4°, du Code de la TVA, il y a lieu d'entendre par produits soumis à accise : les produits énergétiques, l’alcool et les boissons alcooliques et les tabacs manufacturés tels que définis par les dispositions communautaires en vigueur, à l’exception du gaz fourni via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté ou tout réseau connecté à un tel système. En d’autres termes, il s’agit des biens soumis à des droits d'accise communautaires. Les biens soumis à des droits d'accise autonomes belges (café et boissons non alcooliques) ne sont pas considérés comme des produits soumis à accise pour l'application du régime de l'entrepôt TVA.

Conformément à l'article 4, point 11, de la directive 2008/118/CE, précitée, un entrepôt fiscal désigne un lieu où les produits soumis à accise sont produits, transformés, détenus, reçus ou expédiés sous un régime de suspension de droits d’accise par un entrepositaire agréé, dans l'exercice de sa profession, dans certaines conditions fixées par les autorités compétentes de l'État membre dans lequel se situe l'entrepôt fiscal.

La reconnaissance d'un lieu en Belgique comme entrepôt fiscal par l'Administration générale des Douanes et Accises, conformément aux articles 4 et 10, deuxième alinéa, de l’arrêté royal n° 54, précité, vaut en même temps agréation d'office de ce lieu comme entrepôt TVA pour les biens qui, conformément au titre 3, de cette Section 4, ci-après, sont admis sous le régime de l'entrepôt TVA.

b. Autres biens

Pour les biens autres que les produits soumis à accise et autres que les biens destinés à la production ou à la transformation de produits soumis à accise, il est fait une différence entre, d’une part, les biens importés en Belgique et, d’autre part, les biens provenant de la Belgique ou d’un autre Etat membre de la Communauté.

Biens importés en Belgique

Conformément à l'article 39quater, § 2, 2°, du Code de la TVA et à l'article 2, 2°, de l’arrêté royal n° 54, précité, pour les biens autres que ceux visés à la sous-rubrique a, de la présente rubrique B, ci-avant, qui sont importés en Belgique au sens de l'article 23 du Code de la TVA, seuls les endroits situés en Belgique et définis comme entrepôts douaniers par la réglementation douanière communautaire peuvent être reconnus comme entrepôt TVA.

Pour le stockage des biens importés en Belgique, l'agréation d'un entrepôt douanier comme entrepôt TVA, est soumise à la délivrance d'une autorisation particulière par l'Administration des Douanes et Accises.

Biens provenant de la Belgique ou d’un autre Etat membre de l’Union européenne

Conformément à l'article 39quater, § 2, 2°, du Code de la TVA et à l’article 2, 3°, de l’arrêté royal n° 54, précité, pour les biens autres que ceux visés aux sous-rubrique a et b, « Bien importés en Belgique », de la présente rubrique B, ci-avant, seuls les endroits situés en Belgique qui ont été agréés par l'Administration générale de la Fiscalité sont reconnus comme entrepôt TVA.

Cette agréation s'effectue sur base d'une autorisation particulière délivrée par l’Administration générale de la Fiscalité.

3. Bien admis sous le régime de l'entrepôt TVA

L’article 3 de l'arrêté royal n° 54, précité, limite le placement de biens sous le régime de l'entrepôt TVA par deux critères. Un critère lié à la provenance des biens et un second critère lié à la destination des biens.

A. Critère de provenance

Il convient de distinguer, d’une part, les biens importés en Belgique au sens de l'article 23 du Code de la TVA et, d'autre part, les biens provenant de Belgique ou d'un autre État membre de l’Union européenne.

a. Biens importés

Le placement sous le régime de l'entrepôt TVA des biens (qu'il s'agisse de produits soumis à accise ou d'autres biens) importés en Belgique au sens de l'article 23 du Code de la TVA, est limité aux mêmes biens que ceux qui, conformément à la réglementation douanière communautaire applicable, pourraient être admis sous le régime de l'entrepôt douanier.

Toutes les marchandises, y compris les produits soumis à accise, sont susceptibles d'être admises sous le régime de l'entrepôt douanier. Toutefois, certaines marchandises peuvent être interdites de dépôt, par exemple pour des raisons de moralité publique, d'ordre public, de sécurité publique, de santé publique, d'environnement, etc.

Malgré le fait qu'ils peuvent être placés sous un régime d'entrepôt douanier, les tabacs manufacturés sont cependant exclus du régime de l'entrepôt TVA (voir titre 6, rubrique F, sous-rubrique a, de cette Section 4, ci-après).

b. Biens provenant de la Belgique ou d’un autre Etat membre de la Communauté

Les biens provenant de la Belgique ou d’un autre Etat membre de l’Union européenne, qu'il s'agisse de produits soumis à accise ou d'autres biens, ne sont admis sous le régime de l'entrepôt TVA que dans la mesure où ils font partie des biens énumérés à l'annexe de l'arrêté royal n° 54, précité.

Les biens repris à cette annexe précitée sont essentiellement des métaux et des matières premières qui font l'objet de ventes successives, telles qu'elles sont pratiquées sur les marchés internationaux. Les seuls produits soumis à accise de la liste sont un certain nombre de produits énergétiques.

B. Critère de destination

Conformément à l’article 3 de l'arrêté royal n° 54, précité, les biens qui sont destinés à être livrés au stade du commerce de détail sont exclus du régime de l'entrepôt TVA, quelles que soient leur provenance et leur nature.

Il résulte de cette disposition que les endroits accessibles à des consommateurs finaux ne peuvent pas être agréés comme entrepôt TVA (par exemple grands magasins, pompes à essence, ...).

4. Opérations exemptée

A. Généralités

Conformément à l'article 39quater, § 1er, du Code de la TVA, sont exemptées de la taxe :

• les importations, les acquisitions intracommunautaires et les livraisons de biens qui sont placés sous le régime de l'entrepôt TVA ;

• les livraisons de biens qui ont été placés sous le régime de l'entrepôt TVA, avec maintien de ce régime ;

• les prestations de services, autres que celles exemptées par application des articles 41 et 42 du Code de la TVA, qui se rapportent :

o à des biens qui font l'objet des opérations de placement sous le régime de l'entrepôt TVA visées sous le titre 4, rubrique A, le premier point, de la présente section 4, ci-dessus ;

o à des biens qui se trouvent déjà en Belgique sous le régime de l'entrepôt TVA.

L'exemption est accordée aux conditions et dans les limites fixées par l’arrêté royal n° 54, précité.

B. Opérations de placement sous le régime de l'entrepôt TVA

L'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la TVA exempte de la TVA les opérations suivantes par lesquelles les biens sont placés dans un entrepôt TVA en Belgique :

• la livraison intérieure ;

• l'acquisition intracommunautaire ;

• l'importation.

L'application de l'exemption de la TVA aux opérations de placement des biens sous le régime de l'entrepôt TVA comporte l'obligation de placer les biens dans l'entrepôt sans délai à compter du moment où a lieu le fait générateur de la taxe due en raison de ces opérations. Le temps nécessaire au transport des biens vers l’entrepôt doit être pris en compte (voir toutefois la rubrique D, sous-rubrique a, du présent Titre 4, ci-après, en cas de prestation de services préalable au dépôt des biens dans l'entrepôt TVA).

C. Livraisons de biens avec maintien du régime de l'entrepôt TVA.

Par application de l'article 39quater, § 1er, 2°, du Code de la TVA, les livraisons de biens qui ont été placés en Belgique sous le régime de l'entrepôt TVA sont exemptées de la taxe dans la mesure où elles sont effectuées avec maintien du régime.

D. Prestations de services effectués sous le régime de l'entrepôt TVA

L'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la TVA exempte de la taxe les prestations de services, autres que celles exemptées par application des articles 41 et 42 du Code de la TVA, lorsqu'elles se rapportent :

• à des biens qui font l'objet d'une opération de placement sous le régime de l'entrepôt TVA en Belgique exemptée de la taxe par l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la TVA (voir sous-rubrique a, de cette Rubrique D, ci-après) ;

• à des biens qui se trouvent déjà dans l'entrepôt TVA (voir sous-rubrique b, de cette Rubrique D, ci-après).

Par prestations de services qui se rapportent à des biens au sens de l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la TVA, il y a lieu d'entendre les travaux matériels ou l'expertise visés à l'article 18, § 1er, deuxième alinéa, 1°, du Code de la TVA. Certains de ces services sont toutefois exclus du régime de l'exemption (voir sous-rubriques a et b, de cette Rubrique D, ci-dessous).

Les prestations de services qui, sur la base de l’article 21, § 2, du Code de la TVA, sont réputées être localisées en Belgique mais qui concernent de biens qui se trouvent dans un autre Etat membre sous un régime similaire à celui de l’entrepôt TVA, ne peuvent pas être exemptées sur la base de l’article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la TVA.

a. Prestations de services qui se rapportent à des biens qui font l'objet d'une opération de placement sous le régime de l'entrepôt TVA en Belgique

Les prestations de services visées sont celles relatives à des biens qui sont importés, acquis dans la Communauté ou achetés dans le pays en exemption de la taxe parce qu'ils sont placés sous le régime de l'entrepôt TVA en Belgique, mais ne sont pas déposés immédiatement dans l'entrepôt parce qu'ils doivent préalablement faire l'objet de prestations.

Lorsque ces prestations de services sont effectuées au sens de l'article 22 du Code de la TVA, les biens doivent obligatoirement être déposés dans l'entrepôt TVA sans délai compte tenu du temps nécessaire au transport des marchandises vers celui-ci.

En principe, tous les travaux matériels ainsi que les expertises exécutées avant le dépôt effectif des biens en entrepôt TVA peuvent être exemptés par l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la TVA.

Il faut toutefois tenir compte des restrictions suivantes :

• les travaux matériels et expertises ne peuvent être exemptés de la TVA qu'à la condition qu'ils soient considérés comme des prestations de services réputées se situer en Belgique sur base du critère de localisation prévu par l'article 21, § 2, du Code de la TVA ;

• les travaux matériels exécutés avant le dépôt effectif des biens dans l'entrepôt TVA et qui conduisent à la production de biens qui, selon les critères de limitation prévus au titre 3, de cette Section 4, ci-dessus, ne peuvent être déposés en entrepôt TVA, sont exclus de l'exemption ;

• en vertu de la réglementation communautaire en matière d'accise, la fabrication, la transformation ou les autres manipulations de produits soumis à accise doivent obligatoirement être effectuées après dépôt des biens dans un entrepôt fiscal. Dès lors, ces biens ne peuvent subir aucune prestation de services préalablement à leur placement en entrepôt TVA lorsqu'ils ont accès au régime étant donné que l'entrepôt fiscal est considéré d'office comme un entrepôt TVA à l'égard de ces biens. Ceci est aussi applicable pour les biens qui sont destinés à la production ou à la transformation de produits soumis à accise.

b. Prestations de services qui se rapportent à des biens qui se trouvent en Belgique sous le régime de l'entrepôt TVA

L'exemption prévue par l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la TVA pour les services relatifs à des biens qui se trouvent en Belgique déjà dans l'entrepôt TVA est limitée par les articles 5 et 6 de l'arrêté royal n° 54, précité.

Limitation de l'exemption aux manipulations usuelles autorisées en entrepôt douanier

Conformément l'article 5 de l'arrêté royal n° 54, précité, les prestations de services qui se rapportent à des biens qui se trouvent sous le régime et déposés dans l'entrepôt TVA sont limitées aux opérations qui seraient autorisées par la réglementation douanière communautaire si ces biens se trouvaient sous le régime de l'entrepôt douanier.

L'exemption est donc limitée aux manipulations usuelles destinées à assurer la conservation, à améliorer la présentation ou la qualité marchande ou à préparer la distribution ou la revente des biens placés sous le régime de l'entrepôt TVA. La liste des manipulations usuelles autorisées figure à l'annexe 71-03 du règlement délégué (UE) 2015/2446, précité.

Si les biens font l'objet d'autres prestations de services que celles visées à l'alinéa précédent après avoir été déposés dans l'entrepôt TVA, l'exemption ne s'applique pas à ces opérations.

Limitation de l'exemption aux prestations de services qui se rapportent à des biens qui n'ont pas fait l'objet d'une livraison sans maintien du régime de l'entrepôt TVA

Les manipulations usuelles visées ci-dessus qui se rapportent à des biens qui se trouvent dans l'entrepôt TVA ne sont exemptées de la taxe que dans la limite fixée par l'article 6 de l'arrêté royal n° 54, précité.

Cet article dispose que l'exemption ne s'applique pas aux manipulations usuelles qui se rapportent à des biens qui se trouvent encore physiquement dans l'entrepôt TVA alors que ces biens ont fait l'objet d'une livraison sans maintien du régime de l'entrepôt TVA.

5. Autorisation

A. Principe

L'exemption des opérations visées à l'article 39quater, § 1er, du Code de la TVA n’est accordée qu’à la condition que l'ayant droit puisse invoquer une autorisation particulière délivrée par l'administration compétente ou une autorisation générale accordée par la circulaire AFER n° 14/2003 (E.T. 98.973) du 19.05.2003.

B. Autorisation particulière

L'autorisation particulière est requise pour :

• le placement des biens sous le régime de l'entrepôt TVA ;

• l'exécution de services rendus à des biens avant leur stockage effectif dans l'entrepôt TVA.

L'autorisation particulière doit être demandée par écrit et donne lieu, selon la nature et/ou la provenance des biens, à la délivrance d'un titre d'autorisation par l'Administration générale des Douanes et Accises ou par l'Administration générale de la Fiscalité.

Pour les produits soumis à accise et les biens qui sont destinés à la transformation de produits soumis à accise, il n'y a pas lieu de demander une autorisation d'entrepôt TVA distincte. L'autorisation relative à l’entrepôt fiscal délivrée à l'entrepositaire par l'Administration générale des Douanes et Accises vaut autorisation particulière en matière d'entrepôt TVA pour les produits soumis à accise et les biens destinés à la production ou à la transformation de produits soumis à accise qui sont admis sous le régime de l'entrepôt TVA.

C. Autorisation générale

La circulaire AFER n° 14/2003 (E.T. 98.973) du 19.05.2003 accorde une autorisation générale pour :

• la livraison de biens placés sous le régime de l’entrepôt TVA, avec maintien du régime ;

• les prestations de services à des biens qui se trouvent dans un entrepôt TVA en Belgique.

L'autorisation générale ne doit pas être demandée. Elle découle de l'application de l'exemption dans le respect des conditions imposées par la circulaire précitée.

6. Fonctionnement du régime de l’entrepôt TVA

A. Généralités

Le régime de l'entrepôt TVA découle de la transposition dans la législation nationale des articles 154 à 163 de la directive 2006/112/CE.

Conformément à ces dispositions, le principe essentiel à respecter par les Etats membres qui accordent l'exemption de la taxe dans le cadre du régime de l'entrepôt TVA est de veiller à ce que le montant de TVA due lors de la sortie des biens du régime corresponde au montant de la taxe qui aurait été due si chacune des opérations exemptées avait été taxée à l'intérieur de l'Etat membre.

Autrement dit, les biens qui sortent du régime de l'entrepôt TVA doivent se retrouver grevés de la même charge fiscale que celle qu'ils auraient supportée s'ils n'avaient pas été placés sous le régime, compte tenu du mécanisme de déduction en cas d'opérations successives.

Puisque la sortie des biens du régime de l'entrepôt TVA ne constitue pas une opération imposable, la Belgique a respecté cet objectif par la technique de l'exemption provisoire. L'exemption ne devient définitive que lors de la livraison subséquente des biens par l'acquéreur. Lorsque les biens sont sortis du régime, la taxe doit dans certains cas être régularisée pour rétablir la charge fiscale que ces biens doivent normalement (voir rubrique B de ce titre 6, ci-après).

En tenant compte du caractère provisoire de la franchise et du fait que le vendeur ne peut être tenu pour responsable de la destination que son acheteur donne aux biens après que la livraison soit intervenue, l'acquéreur des biens ou le preneur des services est systématiquement désigné sous le régime de l'entrepôt TVA comme le redevable de la taxe éventuellement à régulariser lors de la sortie des biens du régime.

B. Exemption provisoire

L'article 7, § 1er, de l'arrêté royal n° 54, précité, stipule que l'exemption des opérations visées à l'article 39quater, § 1er, du Code de la TVA, est octroyée à titre provisoire.

Cette exemption provisoire de la taxe peut devenir définitive pour certaines opérations (voir sous rubrique a, de cette rubrique B, ci-après) ou devoir faire l'objet d'une régularisation pour d'autres (voir sous rubrique b, de cette rubrique B, ci-après).

a. Situations dans lesquelles l'exemption provisoire devient définitive

L'article 7, § 2, de l'arrêté royal n° 54, précité, cite les opérations effectuées sous le régime de l'entrepôt TVA dont l'exemption provisoire de la TVA devient définitive dans les situations qui y sont énumérées.

Plus précisément, l'exemption provisoire devient définitive pour les opérations qui précèdent :

• une livraison des biens à titre onéreux avec maintien du régime de l'entrepôt TVA ;

• la sortie des biens du régime de l'entrepôt TVA par l'assujetti qui effectue une livraison des biens à titre onéreux visée à l'article 10, § 1er, du Code de la TVA ;

• la sortie des biens du régime de l'entrepôt TVA par leur propriétaire, indépendamment de toute transaction commerciale, dans le cadre soit d'un transfert des biens visé à l'article 12bis, premier alinéa, du Code de la TVA, soit d'un transport ou d'une expédition de ces biens en dehors de la Communauté effectué par ledit propriétaire ou pour son compte.

L'exemption provisoire devient donc définitive :

• pour les opérations de placement des biens sous le régime de l'entrepôt TVA exemptées par l'article 39quater, § 1er, 1°, du Code de la TVA, (livraison, acquisition intracommunautaire, importation) ainsi que pour les prestations de services exemptées par l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la TVA, relatives à des biens qui font l'objet d'une opération exemptée de placement sous le régime préalablement à leur dépôt effectif en entrepôt TVA :

o lorsque ces biens sont revendus dans l'entrepôt TVA avec maintien du régime. Cette revente ne bénéficie à son tour que d'une exemption provisoire de la TVA ;

o lorsque ces biens sont enlevés de l'entrepôt TVA par la personne qui les y a placés, à la suite de leur vente par cette personne. Cette vente qui n'a pas lieu avec maintien du régime de l’entrepôt TVA ne peut bénéficier de l'exemption provisoire de la TVA ;

o lorsque ces biens sont enlevés de l'entrepôt TVA et expédiés hors de Belgique par la personne qui les y a placés, indépendamment de toute transaction commerciale (voir toutefois sous-rubrique b, de cette rubrique B, ci-dessous, pour les biens qui sont expédiés vers un autre Etat membre dans le cadre d'une opération visée à l'article 12bis, deuxième alinéa, 4°, 5° ou 6°, du Code de la TVA).

• pour les livraisons de biens maintenus en entrepôt TVA exemptées par l'article 39quater, § 1er, 2°, du Code de la TVA, ainsi que les prestations de services aux biens qui se trouvent sous le régime et déjà déposés en entrepôt TVA exemptées par l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la TVA :

o lorsque ces biens sont revendus dans l'entrepôt TVA avec maintien du régime. Cette revente ne bénéfice à son tour que d'une exemption provisoire de la TVA ;

o lorsque ces biens sont enlevés de l'entrepôt TVA par l'assujetti qui les a vendus. Cette vente qui n'a pas lieu avec maintien du régime de l’entrepôt TVA ne peut bénéficier de l'exemption provisoire de la TVA ;

o lorsque ces biens sont enlevés de l'entrepôt TVA et expédiés hors de Belgique par leur propriétaire, indépendamment de toute transaction commerciale (voir toutefois sous-rubrique b, de cette rubrique B, ci-dessous, pour les biens qui sont expédiés vers un autre Etat membre dans le cadre d'une opération visée à l'article 12bis, deuxième alinéa, 4°, 5° ou 6°, du Code de la TVA).

Par sortie des biens du régime de l'entrepôt TVA par leur propriétaire, indépendamment de toute transaction commerciale au sens de l'article 7, § 2, 3°, de l'arrêté royal n° 54, précité, il y a lieu d'entendre l'enlèvement des biens de l'entrepôt TVA sans qu'ils aient fait l'objet d'une livraison à titre onéreux depuis leur dernière livraison au propriétaire avec maintien du régime ou depuis leur placement par leur propriétaire sous le régime s'ils n'ont fait l'objet d'aucune livraison à titre onéreux pendant leur séjour en entrepôt TVA.

b. Situations dans lesquelles l'exemption provisoire doit faire l'objet d'une régularisation

L'article 7, § 3, de l'arrêté royal n° 54, précité, cite les opérations dont l'exemption provisoire de la TVA doit faire l'objet d'une régularisation.

L'exemption provisoire doit être régularisée lorsque les deux conditions suivantes sont remplies conjointement :

• les biens sont sortis de l'entrepôt TVA en dehors de toute transaction commerciale par leur propriétaire ;

• les biens sortis du régime restent en Belgique ou sont expédiés ou transportés dans un autre Etat membre de l’Union par le propriétaire ou pour son compte dans le cadre d'une opération visée à l'article 12bis, deuxième alinéa, 4°, 5° ou 6°, du Code de la TVA.

L'expédition ou le transport de biens de Belgique vers un autre Etat membre dans le cadre d’une opération visée à l'article 12bis, deuxième alinéa, 4°, 5° ou 6°, du Code de la TVA (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables, Chapitre 2 : Livraison de biens, Section 7, titre 8, rubriques D, E et F »), n'est pas assimilée à une livraison de biens à titre onéreux. A l'issue des opérations visées par cette disposition, les biens peuvent être renvoyés ou retransportés en Belgique sans donner lieu à une opération imposable en Belgique. Cette situation doit par conséquent être assimilée à celle où les biens restent en Belgique lorsqu'ils sortent du régime de l'entrepôt TVA.

Pour déterminer l'opération qui doit être régularisée, il y a lieu d'opérer une distinction selon que les biens ont ou n'ont pas fait l'objet d'une ou de plusieurs livraisons à titre onéreux durant leur séjour en entrepôt TVA :

• lorsque les biens n'ont pas fait l'objet d'une telle livraison, la TVA devient exigible sur l'opération par laquelle leur propriétaire les a placés sous le régime (importation, livraison ou acquisition intracommunautaire), ainsi que sur les prestations de services relatives à ces biens qui ont été rendues au propriétaire ;

• par contre, lorsque les biens ont fait l'objet d'une ou de plusieurs livraisons à titre onéreux durant leur séjour en entrepôt TVA, la TVA devient exigible sur la livraison des biens consentie au propriétaire qui a sortis les biens du régime de l'entrepôt TVA, ainsi que sur les prestations de services relatives à ces biens qui ont été rendues à ce propriétaire.

Conformément à l'article 9 de l'arrêté royal n° 54, précité, la taxe devient exigible au moment de la sortie des biens du régime de l'entrepôt TVA au taux qui aurait été applicable à chacune de ces opérations si elles n'avaient pas été exemptées provisoirement.

C. Apurement du régime

Le régime de l’entrepôt TVA prend fin, d’une part, par la livraison des biens à titre onéreux sans maintien du régime de l'entrepôt TVA et, d’autre part, par l'enlèvement des biens de l'entrepôt TVA par leur propriétaire, indépendamment de toute transaction commerciale. Les conséquences en matière de TVA de l'apurement du régime de l’entrepôt de TVA sont différentes dans les deux cas.

a. Le régime prend fin à la suite de la livraison des biens à titre onéreux sans maintien du régime.

Lorsque la sortie des biens du régime de l'entrepôt TVA est la conséquence de la livraison des biens à titre onéreux sans maintien du régime, cette livraison ne peut pas être exemptée en vertu de l'article 39quater, § 1er, 2°, du Code de la TVA.

Les règles normales en vigueur pour une livraison de biens sont dès lors applicables à cette livraison (exigibilité de la taxe, redevable de la taxe...) de même que toutes les exemptions qui peuvent éventuellement s'y rapporter (par les exemples celles prévues par les articles 39, 39bis, 39quater, § 1er, 1° et 42 du Code de la TVA). Les biens se trouvent ainsi grevés de la même charge fiscale qu'ils auraient supportée en l'absence du régime de l'entrepôt TVA. Aucune régularisation n'est nécessaire en l'occurrence.

Il convient de noter que pour les produits soumis à accises et les biens destinés à la production ou à la transformation de produits soumis à accise, qui se trouvent dans un entrepôt fiscal et sont admis sous le régime de l'entrepôt TVA, il y a lieu de tenir compte des dispositions de la rubrique F, sous-rubrique b, du présent titre 6, ci-après.

b. Le régime prend fin à la suite de l'enlèvement des biens de l'entrepôt TVA indépendamment de toute transaction commerciale

Lorsque la sortie des biens de l'entrepôt TVA est la conséquence de leur enlèvement indépendamment de toute transaction commerciale, la charge fiscale que les biens doivent supporter à l'issue du régime doit être rétablie. Étant donné qu'une telle sortie de l'entrepôt de TVA n'est pas en soi une opération imposable, le rétablissement de la charge fiscale ne peut se faire que par la régularisation:

• soit de la livraison, provisoirement exemptée, consentie sous le régime à la personne qui fait sortir les biens de l'entrepôt TVA ;

• soit de l'opération, provisoirement exemptée (importation, acquisition intracommunautaire ou livraison), de placement des biens sous le régime par cette personne si les biens n'ont fait l'objet d'aucune livraison à titre onéreux pendant leur séjour en entrepôt TVA.

Cette régularisation ne doit toutefois avoir lieu que si les biens restent en Belgique ou sont transférés vers un autre Etat membre dans le cadre d'une des opérations visées à l'article 12bis, deuxième alinéa, 4°, 5° ou 6°, du Code de la TVA. Dans les autres cas de transfert vers un autre Etat membre ou lors de l'exportation vers un pays tiers, aucune charge fiscale ne doit en effet grever les biens qui y sont expédiés ou transportés

Remarque :

Par ailleurs, la taxation :

• des prestations de services qui ne bénéficient pas de l'exemption de l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la TVA en raison des limitations prévues par les articles 5 et 6 de l'arrêté royal n° 54, précité, bien qu'elles soient effectuées à des biens qui se trouvent sous entrepôt TVA ;

• et des prestations de services dont l'exemption provisoire de l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la TVA ne peut devenir définitive par application de l’article 7, § 3, de l'arrêté royal n° 54, précité,

contribuent également au rétablissement de la charge fiscale des biens à la sortie du régime de l'entrepôt TVA.

D. Transfert de biens d'un entrepôt TVA vers un autre entrepôt TVA en Belgique par le propriétaire

a. Principe

En cas de transfert des biens d’un entrepôt TVA situé en Belgique vers un autre endroit/entrepôt en Belgique par le propriétaire des biens, en dehors de toute transaction commerciale, les biens transférés ne peuvent plus être placés à nouveau sous le régime de l'entrepôt TVA, en particulier compte tenu des limitations qui s'appliquent à certains biens (voir titre 3, rubrique A, de cette Section 4, ci-avant).

En effet, contrairement aux biens importés où aucune restriction en matière d'entreposage n'est prévue, les biens de provenance communautaire ne sont admis sous le régime de l'entrepôt TVA que dans la mesure où ils font partie des biens énumérés à l'annexe de l'arrêté royal n° 54, précité.

Si les biens, stockés dans un entrepôt TVA au moment de l'importation, sont transférés vers un autre endroit/entrepôt en Belgique, ils sont de provenance communautaire et pour la plupart des biens, compte tenu des limitations susmentionnées, ils ne peuvent plus être placés sous un régime d'entrepôt TVA.

Le transfert des biens en dehors de toute transaction commerciale a donc, pour la plupart des biens, pour conséquence que le régime de l'entrepôt TVA est définitivement perdu, bien que les biens restent entreposés. L'exemption octroyée à titre provisoire doit en principe faire l'objet d'une régularisation (voir rubrique B, sous-rubrique b, de ce titre 6, ci-avant).

b. Tolérance administrative

Afin de ne pas perdre les avantages liés au régime de l'entrepôt TVA, quand un propriétaire de biens décide, par exemple pour des raisons économiques, de transférer les biens à un autre endroit en Belgique (transfert qui en principe met fin au régime), l'administration admet, dans la décision n° E.T. 124.559 du 11.09.2014, que, pour l'application des dispositions prévues aux articles 3, § 1er et 7, § 3 de l'arrêté royal n° 54, précité, le régime en question ne se termine pas lors du retrait des biens de l'entrepôt TVA (E1) mais continue lorsque les conditions suivantes sont réunies :

• le propriétaire des biens reste propriétaire lors de l'entreposage des biens dans le deuxième entrepôt TVA (E2). Il s'agit d'un simple transfert par un opérateur de ses propres biens ;

• E2 doit être reconnu comme un entrepôt TVA pour le stockage de biens concernés si les biens y avaient directement été entreposés (sans stockage dans E1). Cela signifie que le statut des biens lors de l'entrée dans E1 détermine pour quel type de biens E2 doit être reconnu comme entrepôt TVA : s'il s'agit de biens importés, E2 doit être reconnu comme un entrepôt TVA de stockage de biens importés, de même s'il s'agit de biens communautaires ou de produits soumis à accise ;

• le titulaire de l'autorisation de l'entrepôt TVA E1 doit établir un document spécifique dont il conserve un exemplaire et en délivre un autre au titulaire de l'entrepôt TVA E2. Ce document doit contenir les informations suivantes :

o le nom, l'adresse, le numéro belge d'identification à la TVA du propriétaire des biens ou le cas échéant, le numéro global commençant par BE 796.6 sous lequel le propriétaire est représenté dans l'entrepôt TVA E1 ;

o le nom, l'adresse et le numéro belge d'identification à la TVA du titulaire de l'autorisation de l'entrepôt TVA E1 ;

o le numéro de l'autorisation de l'entrepôt TVA E2 dans lequel les biens sont entreposés ;

o le statut de l'entrepôt TVA E1 (importation, biens communautaires, biens soumis à accise) ;

o une description précise de la nature, de la quantité et de la valeur des biens ;

o la mention : « pas de régularisation de la TVA conformément à la décision n° E.T. 124.559 du 11.09.2014 »

• le document de sortie du premier entrepôt TVA (E1), duquel les biens sortent, doit faire référence au document spécifique ;

• le document d'entreposage du deuxième entrepôt TVA (E2), dans lequel les biens sont déplacés, doit également faire référence au document spécifique.

Si ces conditions sont remplies en cas de transfert de biens d'un entrepôt TVA vers un autre, cela a pour conséquence que :

• aucune régularisation de la TVA ne doit être effectuée ;

• les biens restent placés sous le régime de l'entrepôt TVA tels qu'ils étaient dans l'E1.

Si ces conditions ne sont pas remplies, cette tolérance administrative ne peut être appliquée et la TVA doit être régularisée et le régime de l'entrepôt TVA est définitivement terminé.

E. Redevables de la taxe

En vertu de la règle générale de l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA, la taxe est due par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en Belgique.

Lorsque ces opérations sont réalisées sous le régime de l'entrepôt TVA, elles bénéficient d'une exemption accordée à titre provisoire qui devient définitive à condition que les biens soient revendus avec maintien du régime ou soient sortis du régime dans les circonstances décrites à la rubrique B, sous-rubrique a, de ce titre 6, ci-dessus.

Le contrôle de la réalisation de cette condition, qui peut se produire longtemps après l'opération qui bénéficie de l'exemption provisoire, échappe totalement au redevable habituel de la taxe.

Pour cette raison, le législateur a dérogé à la disposition de l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA. Conformément à l'article 51, § 2, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA, le cocontractant du fournisseur ou du prestataire de services est considéré comme le débiteur de la taxe.

Cette dérogation ne s'applique bien entendu qu'aux livraisons de biens et aux prestations de services qui tombent sous le bénéfice de l'exemption de l'article 39quater, § 1er, du Code de la TVA accordée à titre provisoire par l'article 7, § 1er, de l'arrêté royal n° 54, précité.

Afin d’éviter toute équivoque quant au redevable de la taxe lors de l'apurement du régime, et notamment en cas de biens manquant en entrepôt, la personne qui fait sortir les biens du régime de l'entrepôt TVA a été, conformément à l’article 51, § 2, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA, rendue redevable de la taxe due sur les opérations dont l'exemption provisoire doit être régularisée.

F. Particularités spécifiques aux produits soumis à accise et aux biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise.

a. Exclusion pour les tabacs manufacturés

Les tabacs manufacturés ne font pas partie des biens énumérés à l'annexe de l'arrêté royal n° 54, précité. Les tabacs manufacturés de provenance communautaire n'ont donc pas accès au régime de l'entrepôt TVA.

En ce qui concerne les tabacs manufacturés importés en Belgique, le régime de l'entrepôt TVA ne leur est pas applicable non plus puisque le prélèvement de la TVA est liée au régime des droits d'accise conformément à l’article 58, § 1er, du Code de la TVA).

b. Caractère obligatoire du régime d'entrepôt TVA

Conformément à l’article 4 de l'arrêté royal n° 54, précité, le régime de l'entrepôt TVA est rendu obligatoire à l'égard des produits soumis à accise et des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation des produits soumis à accise qui sont déposés ou qui se trouvent dans des entrepôts fiscaux en Belgique pour autant, bien entendu, qu'ils soient admis sous le régime de l'entrepôt TVA.

En bref, on peut dire que cette obligation vaut pour :

• les huiles minérales importées en Belgique ou de provenance communautaire ;

• les produits énergétiques autres que les huiles minérales importées en Belgique

• l'alcool et les boissons alcooliques importés en Belgique ;

• les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de ces produits soumis à accise importés en Belgique ou, s'ils sont de provenance communautaire, repris à l'annexe de l’arrêté royal n° 54, précité.

Conformément à l’article 4 de l'arrêté royal n° 54, précité, le régime ne prend fin que lors de la mise à la consommation de ces biens en matière de droits et accise ou lors de la sortie physique des biens de l'entrepôt fiscal. Dès lors, toutes les livraisons effectuées avant la mise à la consommation de ces biens en matière de droits d'accise, ou avant leur sortie physique de l'entrepôt fiscal, ne peuvent avoir lieu qu'avec application du régime de l'entrepôt TVA en exemption de la taxe.

c. Prestations de services préalables au dépôt des biens en entrepôt TVA

Toute production, transformation ou autres manipulations de produits soumis à accise, en suspension de ces droits, doivent obligatoirement être effectuées dans un entrepôt fiscal, en d’autres termes après le placement des biens dans l’entrepôt. Dès lors, aucune prestation de services ne peut être réalisée préalablement au dépôt de ces biens en entrepôt TVA puisque l'entrepôt fiscal est considéré comme un entrepôt TVA à l'égard de ces produits. Il en est de même pour les biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de ces produits.

Les prestations de services qui sont effectuées dans l'entrepôt TVA ne peuvent être exemptées de la taxe sur la base de l'article 39quater, § 1er, 3°, du Code de la TVA que pour autant que :

• elles portent sur des produits soumis à accise et des biens destinés à la production ou à la transformation de produits soumis à accise admis sous le régime de l'entrepôt TVA (voir titre 3, rubrique A, de cette Section 4, ci-dessus) ;

• il s'agisse de manipulations usuelles autorisées en entrepôt douanier (voir titre 4, rubrique D, sous-rubrique b, de cette Section 4, ci-dessus).

d. Autorisation de l'entrepôt TVA

- Généralités

Le placement sous le régime de l'entrepôt TVA de produits soumis à accise et de biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise, implique que ces produits et ces biens soient déposés dans un entrepôt fiscal. Conformément à l'article 39quater, § 2, 1°, du Code de la TVA et à l'article 2, 1°, de l'arrêté royal n° 54, précité, les endroits définis comme entrepôts fiscaux en matière d’accises sont considérés comme entrepôts TVA pour les produits soumis à accise et les biens destinés à entrer dans la production ou à la transformation de produits soumis à accise.

En outre, selon l'article 4 de l'arrêté royal 54, précité, lorsque des produits soumis à accise ou des biens destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise ont accès au régime de l'entrepôt TVA et sont déposés ou se trouvent dans un endroit situé en Belgique et défini comme entrepôt fiscal, ils sont réputés être sous le régime de l'entrepôt TVA.

En conséquence, l'article 10, alinéa 2, de l'arrêté royal 54, précité, dispose que, en ce qui concerne les produits soumis à accise et les biens réputés être sous le régime de l'entrepôt TVA conformément à l'article 4 de l'arrêté royal 54, précité, l’autorisation entrepositaire agréé délivrée par l’Administration générale des Douanes et Accises pour l’(les) entrepôt(s) fiscal(aux) de l'entrepositaire agréé vaut autorisation particulière d'entrepôt TVA. Par conséquent, aucune autorisation d'entrepôt TVA distincte ne doit être demandée et délivrée.

Il convient de noter qu'un entrepôt fiscal peut servir non seulement d'entrepôt TVA pour les biens soumis au régime de suspension des droits d'accise, mais également pour les biens pour lesquels le régime de suspension des droits d'accise ne s’applique pas conformément à la directive 2008/118/CE, précitée. Les deux cas spécifiques des produits énergétiques et du tabac brut sont analysés ci-dessous.

- Cas spécifique : produits énergétiques

Pour des raisons logistiques ou pratiques, il arrive que des produits énergétiques pour lesquels le régime de suspension des droits d'accise ne s'applique pas, mais qui sont admis au régime de l'entrepôt TVA conformément à la législation sur la TVA, sont stockés dans un entrepôt fiscal. C’est le cas, par exemple, lorsqu’ils sont mélangés avec des produits énergétiques placés sous le régime de suspension des droits d'accise.

En raison de l'interdépendance avec la législation sur les accises et par soucis de simplification administrative, il a été décidé, en accord avec l'Administration générale des Douanes et Accises, que le régime de l’entrepôt TVA s'applique aux produits énergétiques importés et d’origine communautaire dès qu'ils se trouvent dans un entrepôt fiscal, qu'ils soient ou non soumis au régime de suspension des droits d'accise. Les produits énergétiques d'origine communautaire restent, bien entendu, soumis à la condition selon laquelle ils doivent figurer à l'annexe de l'arrêté royal n° 54, précité.

Le régime de l’entrepôt TVA s'applique alors sans qu'il soit nécessaire de demander une autorisation d'entrepôt TVA distincte. L’autorisation entrepositaire agréé vaut comme autorisation d'entrepôt TVA.

Il n'est donc pas nécessaire que les biens soient destinés à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis au régime de suspension des droits d'accise. Cependant, le stockage physique et administratif (inscription dans la comptabilité matières) des biens dans l'entrepôt fiscal est une exigence minimale.

Les produits énergétiques visés ci-dessus doivent en outre être stockés dans un entrepôt fiscal dans les mêmes conditions que celles applicables aux produits énergétiques stockés sous le régime de suspension des droits d’accise dans le cadre de l’autorisation entrepositaire agréé, notamment en ce qui concerne la comptabilité matières. Ce faisant, les obligations comptables prévues au chapitre 5 de la circulaire AFER n° 14/2003 (E.T. 98.973) du 19.05.2003 doivent être respectées.

Les situations suivantes peuvent se produire :

• pour les produits énergétiques d’origine communautaire soumis au régime de suspension des droits d’accises et énumérés à l’annexe à l'arrêté royal n° 54, précité, l'autorisation entrepositaire agréé est automatiquement considérée comme autorisation d'entrepôt TVA. Aucune autorisation d'entrepôt TVA distincte n'est requise.

• pour les produits énergétiques d’origine communautaire qui ne sont pas soumis au régime de suspension des droits d’accises, qui sont énumérés à l'annexe de l'arrêté royal n° 54, précité, et qui sont stockés physiquement et administrativement dans un entrepôt fiscal, l'autorisation entrepositaire agréé est automatiquement considérée comme autorisation d'entrepôt TVA.

• pour les produits énergétiques d’origine communautaire qui ne sont pas soumis au régime de suspension des droits d’accises et qui sont stockés physiquement mais non administrativement dans un entrepôt fiscal, l'autorisation entrepositaire agréé n’est pas considérée comme autorisation d'entrepôt TVA. Dans la mesure où ces produits énergétiques figurent à l'annexe de l'arrêté royal n° 54, précité, une autorisation d'entrepôt TVA distincte doit être demandée.

• pour les produits énergétiques importés, le régime de l'entrepôt TVA s'applique s'ils sont stockés dans un entrepôt fiscal.

- Cas spécifique : tabac brut

Le tabac brut (code NC 2401) n'est pas un produit soumis à accise au sens de la législation sur les accises. Par conséquent, il n’est pas obligatoire de le stocker dans un entrepôt fiscal. Il est cependant possible de le stocker dans un entrepôt fiscal en vue de sa transformation en produits soumis à accise (tabac manufacturé). Dans ce cas, il est classé comme un bien destiné à entrer dans la production ou la transformation de produits soumis à accise.

En raison de l'interdépendance avec la législation sur les accises et étant donné que le tabac brut (code NC 2401) est inclus dans l'annexe à l'arrêté royal n° 54, précité, il a été décidé, par soucis de simplification administrative et en accord avec l'Administration générale des Douanes et Accises, que ces biens se trouvent toujours sous le régime de l’entrepôt TVA lorsqu'ils sont stockés dans un entrepôt fiscal, quelle que soit leur origine (importée ou d'origine communautaire).

Toutefois, le tabac brut doit être stocké dans un entrepôt fiscal dans les mêmes conditions que celles applicables aux produits soumis à accise stockés sous le régime de suspension des droits d’accises dans le cadre de l’autorisation entrepositaire agréé, notamment en ce qui concerne la comptabilité matières. Le stockage physique et administratif (inscription dans la comptabilité matière) des biens dans l'entrepôt fiscal est une exigence minimale si vous souhaitez utiliser cette procédure simplifiée. La non-conformité empêche l'application de cette simplification.

Le stockage doit respecter les obligations comptables prévues au chapitre 5 de la circulaire AFER n° 14/2003 (E.T. 98.973) du 19.05.2003.