Exonération, droit fixe général, construction, conditions de forme · Circulaires
Aller au texte76/1970 16 novembre 1970
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Chapitre Ier. – Immeubles par destination.
2. Taxe sur la valeur ajoutée.
4. Apports en société et donations.
5. Acquisitions séparées du fonds et des objets affectés au service de l'immeuble.
Chapitre II. – Cessions de bâtiments neufs.
6. Exclusion en principe des immeubles par nature du régime de la taxe sur la valeur ajoutée.
15. Partage, cession équipollente à partage et cession de parts indivises entre copropriétaires.
§ 3. – Cédant ayant la qualité d'assujetti.
17. Notion de l'assujetti en ce qui concerne les cessions de bâtiments.
A. – Assujettis de plein droit.
18. Personnes qui construisent habituellement des bâtiments pour les vendre.
19. Sociétés de construction d'habitations sociales.
21. Personnes qui construisent et cèdent occasionnellement un bâtiment.
24. Déclaration préalable à l'office de contrôle.
25. Mention à insérer dans l'acte constatant la cession.
27. Défaut de cession à titre onéreux dans le délai prévu par l'article 9, § 3, du Code de la TVA.
28. Cession après le délai prévu par l'article 9, § 3, du Code de la TVA.
30. Nature des biens, nature de la convention, qualité d'assujetti dans le chef du cédant et date de la cession.
31. Mentions dans l'acte.
32. Taux de la TVA.
33. Taux des droits d'enregistrement.
§ 1er. – Règles générales.
34. Base de perception de la TVA.
35. Base minimum. Valeur normale.
36. Preuve d'une insuffisance.
37. Conséquences d'une insuffisance.
38. Expertise.
§ 2. – Cas d'application et règles particulières.
39. Contrats distincts de cession du terrain et d'entreprise pour l'érection du bâtiment.
40. Cession par deux contrats séparés portant l'un sur le terrain, l'autre sur les bâtiments.
41. Prélèvement d'un bâtiment par un assujetti de plein droit.
42. Cession d'un immeuble comportant des bâtiments et le terrain, pour un prix unique.
43. Cession d'un bâtiment inachevé suivie d'un ou plusieurs contrats d'entreprise pour l'achèvement.
44. Cession d'un immeuble comportant le terrain et des bâtiments inachevés, pour un prix unique, suivie d'un ou de plusieurs contrats d'entreprise pour l'achèvement.
45. Textes.
46. Assujetti visé à l'article 8, § 1er, du Code de la TVA.
47. Assujetti visé à l'article 8, § 2, du Code de la TVA.
48. Exigibilité de la TVA.
49. Acquisitions séparées du fonds et de la superficie (constructions, arbres).
50. Ventes publiques de bois indigènes.
51. Ventes publiques de biens visés à l'article 2, 3o, du Code de la TVA (autos, yachts, avions, etc.).
52. Ventes publiques d'autres biens meubles corporels, faites à la requête d'un assujetti.
53. Qualité d'assujetti du vendeur.
54. Héritiers d'un assujetti.
55. Ventes publiques à la requête d'un exploitant agricole.
56. Héritiers d'un exploitant agricole.
57. Vente publique à la requête de l'exploitant d'une salle de vente.
58. Baux portant sur des objets mobiliers corporels affectés au service et à l'exploitation d'immeubles.
59. Baux portant sur des constructions à ériger.
60. Location-financement d'immeubles ou "leasing immobilier".
61. Maintien des droits d'enregistrement.
62. Bâtiments neufs.
63. Objets mobiliers corporels affectés au service et à l'exploitation d'immeubles.
La loi du 3 juillet 1969 créant le Code la taxe sur la valeur ajoutée (v. circ. no 2794), modifiée par celle du 19 décembre 1969 (v. circ. no 2808), soumet, à partir du 1er janvier 1971, à ladite taxe des opérations qui sont actuellement passibles d'un droit proportionnel d'enregistrement.
D'autre part, la loi du 10 juillet 1969 (v. circ. no 2795), modifiée par la loi précitée du 19 décembre 1969 (v. circ. no 2808), adapte, également à partir du 1er janvier 1971, le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, dans le but d'écarter, en règle, la perception de ces droits d'enregistrement sur les opérations qui rentrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.
L'objet de la présente circulaire est d'indiquer les conséquences des lois précitées quant à la perception des droits d'enregistrement.
Ces conséquences sont examinées successivement en ce qui concerne :
1o les immeubles par destination (v. infra nos 1 à 5) ;
2o les bâtiments neufs (v. infra nos 6 à 47) ;
3o les biens meubles corporels (v. infra nos 48 à 57) ;
4o les baux (v. infra nos 58 à 60) ;
5o les actes de sociétés (v. infra nos 61 à 63).
Il y a deux catégories d'immeubles par destination :
1o d'une part, l'article 524, alinéa 1er, du Code civil dispose que "les objets que le propriétaire d'un fonds y a placés pour le service et l'exploitation de ce fonds, sont immeubles par destination"; tel est le cas, par exemple, des machines qui sont placées dans une usine par le propriétaire pour servir à l'exploitation de cette usine ;
2o d'autre part, le dernier alinéa du même article attribue le caractère d'immeubles par destination à "tous effets mobiliers que le propriétaire a attachés au fonds à perpétuelle demeure", dans les conditions prévues à l'article 525 du Code civil, comme, par exemple, les salles de bains installées dans les habitations et les linoléums découpés d'après les pièces où ils sont placés.
En règle générale, la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est due sur les opérations suivantes, faites en Belgique par un assujetti (c'est-à-dire par toute personne dont l'activité consiste à effectuer, d'une manière habituelle et indépendante, des livraisons de biens ou des prestations de services, visées par le Code de la TVA), dans l'exercice de son activité professionnelle :
a.les livraisons de biens visés par ledit code, en exécution d'un contrat à titre onéreux translatif ou déclaratif de propriété ou d'usufruitف;
b.les prestations de services en exécution d'un contrat à titre onéreux (Code TVA, art. 2, 1o, 4, 9, 10 et 18, § 1er).
Les biens visés par le Code de la TVA comprennent notamment "les objets mobiliers corporels affectés au service et à l'exploitation de biens immeubles" (art. 9, § 1er), c'est-à-dire ces biens qui sont immeubles par destination en vertu de l'article 524, alinéa 1er du Code civil (v. supra no 1, 1o). La location et la cession de bail des mêmes biens sont des prestations visées par le Code de la TVA (art. 18, § 1er, 4o).
Par contre, les biens mobiliers qui ne servent pas à l'exploitation d'un immeuble, mais qui sont immeubles par destination parce que le propriétaire les a attachés au fonds à perpétuelle demeure (C. c., art. 524, dern. al., et 525; v. supra no 1, 2o), ne rentrent pas comme tels dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée; pour des raisons d'ordre économique et pratique le législateur a, en effet, estimé que ces derniers biens, lesquels ne peuvent en général être distingués que difficilement des biens immeubles par nature, conservent le même statut fiscal que ceux-ci (v. rapport de la Commission des Finances de la Chambre des Représentants sur le projet de loi créant le Code de la TVA, Doc. parl., Chambre, session 1968-1969, no 88/15, p. 73; rapport des Commissions réunies des Affaires économiques et des Finances du Sénat sur le même projet de loi, Doc. parl., Sénat, session 1968-1969, no 455, p. 89). Par conséquent, la transmission, la location et la cession de bail d'effets mobiliers qui ne servent pas à l'exploitation d'un immeuble, mais qui y sont attachés à perpétuelle demeure, avec le bâtiment auquel ils sont attachés, sont passibles soit du droit d'enregistrement, soit de la taxe sur la valeur ajoutée, selon que la transmission, la location ou la cession de bail du bâtiment sont elles-mêmes soumises au droit d'enregistrement ou à la taxe sur la valeur ajoutée.
L'article 1er de la loi du 10 juillet 1969 remplace l'article 212, 2o, du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe par un nouveau texte selon lequel les objets mobiliers corporels affectés au service et à l'exploitation de biens immeubles ne sont pas considérés comme immeubles pour l'application de ce code.
Tout comme la disposition correspondante du Code de la TVA, ce texte ne vise pas les objets mobiliers qui ne servent pas à l'exploitation d'un immeuble mais qui sont cependant immeubles par destination en raison du fait qu'ils sont attachés au fonds à perpétuelle demeure (Exposé des motifs de la loi du 10 juillet 1969, Doc. parl., Chambre, session extraordinaire 1968, no 91/1, p. 2).
La disposition de l'article 212, 2o, nouveau, est générale; cet article est applicable même à des opérations qui ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, p. ex. à une vente par une personne qui n'est pas un assujetti à la TVA (Exposé des motifs précité, p. 2).
Les principales conséquences du nouvel article 212, 2o, du Code des droits d'enregistrement sont les suivantes :
1o Les ventes, les autres conventions translatives à titre onéreux – à l'exception des apports à une société belge –, les baux, sous-baux et cessions de baux, les partages et les cessions à titre onéreux, entre copropriétaires, de parts indivises, ne sont plus soumis à un droit proportionnel d'enregistrement dans la mesure où ils portent sur des objets mobiliers corporels affectés au service et à l'exploitation de biens immeubles.
2o Le droit prévu par l'article 118 du code pour les apports d'immeubles situés en Belgique à des sociétés étrangères n'est plus applicable aux mêmes objets mobiliers corporels.
3o Ces mêmes objets échappent dorénavant à l'application des articles 129 et 130 du Code des droits d'enregistrement.
Le droit d'enregistrement d'apport à des sociétés belges et le droit d'enregistrement de donation frappent aussi bien les meubles que les immeubles. Ces droits sont dus, par conséquent, en cas d'apport ou de donation de biens mobiliers qui servent à l'exploitation d'un immeuble. Toutefois, l'expertise de contrôle (C. enr., art. 189 à 200) ne peut être requise en ce qui les concerne.
En cas d'apport mixte, le droit particulier de mutation à titre onéreux, prévu par l'article 120 du Code des droits d'enregistrement, n'est plus applicable aux biens mobiliers qui servent à l'exploitation des immeubles.
En cas d'acquisition séparée du fonds et d'objets affectés au service et à l'exploitation de ce fonds, les articles 74 et 75 du Code des droits d'enregistrement prévoient actuellement l'exigibilité du droit de vente immobilière sur lesdits objets, à certaines conditions.
Etant donné qu'à partir du 1er janvier 1971 la transmission à titre onéreux de biens affectés au service du fonds ne sera plus soumise au droit d'enregistrement de vente immobilière, les articles 74 et 75 précités ont perdu, en ce qui concerne ces biens, leur raison d'être. Le texte de ces articles a été adapté en conséquence par les articles 3 et 4 de la loi du 10 juillet 1969.
En règle, les transmissions d'immeubles par nature ne sont pas comprises dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.
Il n'y a pas d'exception à cette règle en ce qui concerne les terrains. Lorsqu'une personne conclut deux contrats distincts, le premier étant l'achat d'un terrain et 1e deuxième un contrat d'entreprise d'ouvrage pour la construction d'un bâtiment sur ce terrain, le droit proportionnel d'enregistrement est dû, après le 1er janvier 1971 comme auparavant, pour l'achat du terrain; l'exécution du contrat d'entreprise d'ouvrage par un assujetti, dans le cadre de son activité professionnelle, donne lieu à la perception de la taxe sur la valeur ajoutée (Code TVA, art. 2, 1o, 4, 18, § 1er, 1o).
En ce qui concerne les bâtiments, il y a une exception à la règle indiquée à l'alinéa 1er ci-avant. En vue de maintenir un équilibre de charges fiscales entre celui qui achète un terrain et fait construire sur ce terrain, et celui qui achète un bâtiment à construire, en voie de construction ou dont la construction est achevée, la cession de pareil bâtiment – non compris le terrain – par un assujetti, rentre, à partir du 1er janvier 1971 et en règle générale, dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée; elle est, de ce fait, exonérée du droit proportionnel d'enregistrement.
L'article 9, § 3, alinéa 1er, du Code de la TVA dispose que "les bâtiments, à l'exclusion des terrains sur lesquels ils sont ou seront érigés, sont considérés comme des biens lorsqu'ils sont cédés par un assujetti au sens de l'article 8, en exécution d'un contrat à titre onéreux, translatif ou déclaratif de propriété ou d'usufruit, soit avant leur érection, soit en cours d'érection, soit après leur érection, mais au plus tard le 31 décembre de l'année qui suit-celle pour laquelle a eu lieu le premier enrôlement au précompte immobilier de ces bâtiments."
L'article 8 auquel le texte ci-dessus se réfère quant à la notion d'assujetti est libellé comme suit :
"Art. 8. § 1er. Est un assujetti, la personne dont l'activité habituelle consiste à construire ou à faire construire des bâtiments en vue de les céder à titre onéreux, en tout ou en partie, soit avant leur érection, soit en cours d'érection, soit une fois érigés.
Tout bâtiment que cette personne a construit ou fait construire est censé avoir été érigé en vue d'être cédé à titre onéreux.
§ 2. La personne qui, autrement que dans l'exercice d'une activité habituelle, a construit ou fait construire un bâtiment qu'elle cède à titre onéreux, en tout ou en partie, soit avant son érection, soit en cours d'érection, soit après son érection mais au plus tard le 31 décembre de l'année qui suit celle pour laquelle a eu lieu le premier enrôlement au précompte immobilier de ce bâtiment, a, pour cette cession, la qualité d'assujetti lorsqu'elle a manifesté, dans la forme et de la manière déterminées par le Roi, l'intention de céder le bâtiment avec application de la taxe.
§ 3. La personne qui a acquis avec paiement de la taxe un bâtiment qu'elle cède à titre onéreux, en tout ou en partie, dans le délai prévu au § 2, a, pour cette cession, la qualité d'assujetti lorsqu'elle a manifesté dans la forme et de la manière déterminées par le Roi, l'intention de céder le bâtiment avec application de la taxe."
Par suite de la modification apportée à l'article 21(2), 2o, du Code des droits d'enregistrement, par l'article 1er de la loi du 10 juillet 1969, la disposition selon laquelle les constructions à ériger ne sont pas considérées comme immeubles pour l'application dudit code est abrogée.
Il en résulte que toutes les cessions, translatives ou déclaratives, portant sur des constructions à ériger, doivent être enregistrées dans les trois mois (C. enr., art. 19, 2o, 31, 1o, 32, 4o, et 33) et sont, en principe, soumises au droit d'enregistrement.
Mais, pour éviter que les cessions de bâtiments à ériger et aussi les cessions de bâtiments en cours d'érection ou déjà érigés ne soient soumises à la fois à la taxe sur la valeur ajoutée et à un droit proportionnel d'enregistrement, dans les cas où cette double imposition ne se justifie pas, l'article 8 de la loi du 10 juillet 1969 a introduit dans le Code des droits d'enregistrement un article 159, 8o, qui établit une exemption du droit proportionnel d'enregistrement dans les termes suivants :
"Art. 159. Sont exemptés du droit proportionnel et soumis au droit fixe général :
...
8o les aliénations translatives ou déclaratives à titre onéreux, autres que les apports en société, de bâtiments à ériger, en cours de construction ou nouvellement construits, à condition :
a) que l'aliénation soit consentie au plus tard le 31 décembre de l'année qui suit celle pour laquelle a eu lieu le premier enrôlement au précompte immobilier de ces bâtiments ;
b) que l'aliénation soit consentie par une personne possédant pour cette aliénation la qualité d'assujetti au sens de la législation sur la taxe sur la valeur ajoutée.
L'exemption ne s'applique pas pour le terrain compris dans l'aliénation. Lorsque des bâtiments sont cédés en même temps que le fonds sur lequel ils sont érigés, moyennant un prix unique, le droit proportionnel relatif à la cession du fonds est calculé sur la valeur vénale de ce fonds à la date de la cession, compte tenu de son état avant le commencement des travaux. Dans ce cas, une déclaration souscrite conformément à l'article 168 indique la valeur vénale imposable du terrain.
L'application du présent article est subordonnée à l'indication dans l'acte ou dans un écrit y annexé avant l'enregistrement :
1o du bureau où l'aliénateur est tenu de déposer les déclarations périodiques pour la perception de la taxe sur la valeur ajoutée eu égard à sa profession ;
2o le cas échéant, de l'année pour laquelle a eu lieu le premier enrôlement au précompte immobilier des bâtiments cédés.
En cas d'inexactitude de ces indications, les parties à l'acte encourent indivisiblement une amende égale au droit éludé."
L'application des dispositions relatives aux bâtiments, reproduites supra no 7, requiert l'accomplissement de certaines conditions qui concernent la nature du bien (v. infra nos 10 et 11, la nature du contrat (v. infra nos 12 à 16), la qualité du cédant (v. infra nos 17 à 25) et le moment de la cession (v. infra nos 26 à 29).
Seuls les bâtiments, c'est-à-dire les constructions, sont susceptibles de rentrer dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Même s'il est cédé avec les bâtiments, en exécution d'un contrat unique, le terrain reste entièrement sous l'empire du droit d'enregistrement.
La nature des bâtiments est sans importance; le nouveau régime fiscal est applicable qu'il s'agisse d'une maison d'habitation, d'une maison de commerce, d'un étage ou d'une partie d'étage, de parties communes ou de parties privatives d'un appartement, d'une usine ou de tout autre bâtiment. (V. Exposé des motifs de la loi du 3 juillet 1969, Doc. parl., Chambre, session extraordinaire 1968, no 88/1, p. 18.) Il doit s'agir de bâtiments neufs, étant donné que le régime fiscal en question ne s'applique qu'aux cessions faites pendant une certaine période fixée par rapport à l'érection du bâtiment ou à son premier enrôlement au précompte immobilier. (V. infra no 26.)
Les dispositions légales indiquées sous les numéros 7 et 8 sont susceptibles de s'appliquer en cas de cession de mitoyenneté.
Pour que la cession d'un bâtiment soit passible de la taxe sur la valeur ajoutée et exempte du droit proportionnel d'enregistrement, il faut que cette cession ait lieu en exécution d'un contrat à titre onéreux translatif ou déclaratif de propriété ou d'usufruit (Code TVA, art. 9, § 3, alinéa 1er, et 10).
Les transmissions par décès restent en dehors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.
Il en est de même des donations entre vifs.
Parmi les contrats à titre onéreux translatifs ou déclaratifs de propriété (pleine propriété ou nue-propriété) ou d'usufruit, visés à l'article 9, § 3, du Code TVA, on peut citer la vente, même sous condition résolutoire ou avec transfert différé de la propriété, l'échange, l'apport en société, la dation en paiement, le partage et la cession équipollente à partage (Exposé des motifs de la loi du 3 juillet 1969, Doc. parl., Chambre, session extraordinaire 1968, no 88/1, p. 19; Rapport des Commissions réunies des Affaires économiques et des Finances du Sénat, Doc. parl., Sénat, session 1968-1969, no 455, p. 91).
La vente sous condition suspensive ne constitue pas une opération imposable à la taxe sur la valeur ajoutée tant que la condition ne s'est pas réalisée (même rapport, Doc. parl., Sénat, session 1968-1969, no 455, p. 92).
Les apports en société (belge ou étrangère) par des assujettis de biens rentrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée sont passibles de cette taxe sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que l'apport est pur et simple (rémunéré uniquement par des actions ou parts de la société qui reçoit l'apport) ou mixte (rémunéré par de telles actions ou parts et par d'autres biens) (v. Exposé des motifs de la loi du 3 juillet 1969, Doc. parl., Chambre, session extraordinaire 1968, no 88/1, pp. 19 et 20). Par exception, la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas due en cas de cession, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire a la qualité d'assujetti, auquel cas le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant (Code TVA, art. 11).
La circonstance que l'apport est soumis à la taxe sur la valeur ajoutée n'entraîne cependant pas l'exemption du droit proportionnel d'enregistrement. Le texte de l'article 159, 8o, du Code des droits d'enregistrement, qui établit cette exemption pour les cessions de bâtiments qui sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, exclut expressément l'exemption pour les apports en société.
Il va de soi qu'en cas d'apport mixte, le droit de mutation à titre onéreux, prévu par article 120 du Code des droits d'enregistrement, dans la mesure où l'apport est rémunéré autrement qu'en droits sociaux, n'est pas applicable aux bâtiments dont l'apport est soumis à la taxe sur la valeur ajoutée.
L'échange est un contrat translatif à titre onéreux. Il comporte deux transmissions réciproques dont chacune est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (Exposé des motifs de la loi du 3 juillet 1969, Doc. parl., Chambre, session extraordinaire 1968, no 88/1, p. 19) si, bien entendu, toutes les conditions d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée sont remplies à l'égard de ces transmissions.
Lorsqu'un immeuble est cédé en échange d'un autre bien et que la transmission du premier n'est pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, tandis que la cession du second bien est passible de cette taxe, le droit d'enregistrement est dû pour la transmission du premier bien et la taxe sur la valeur ajoutée est due sur l'autre.
Exemple : échange entre A et B; A cède une quotité indivise d'un terrain sur lequel B a érigé un immeuble à appartements, - qui lui appartient en vertu d'une autorisation de construire donnée par A qui a renoncé au droit d'accession - moyennant la cession par B des constructions de l'un de ces appartements; si la cession de ces constructions rentre dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, le droit d'enregistrement doit être perçu du chef de la quotité indivise du terrain, cédée par A.
Lorsqu'une partie seulement du ou des biens compris dans l'un des lots échangés tombe sous l'application de la taxe sur la valeur ajoutée et que les biens formant l'autre lot échangé échappent également en tout ou en partie à ladite taxe, le droit d'enregistrement est perçu en considérant uniquement les parties échangées pour lesquelles la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas due.
Exemples
a.Echange entre A et B; A cède un terrain à B, moyennant la cession par ce dernier d'un appartement comprenant les constructions et les quotités indivises du terrain y afférentes; si la taxe sur la valeur ajoutée est exigible du chef de la cession des constructions de l'appartement, l'opération sera à considérer, pour la perception du droit d'enregistrement, comme un échange d'un terrain contre des quotités indivises d'un autre terrain et ce droit d'enregistrement sera liquidé, conformément à l'article 45 du Code des droits d'enregistrement, sur la plus élevée des deux valeurs suivantes : d'une part la valeur du terrain divis et, d'autre part, la valeur des quotités indivises de l'autre terrain.
b.Echange entre A et B; A cède un appartement, y compris les quotités indivises du terrain y afférentes, moyennant la cession par B d'un appartement dans un autre immeuble, y compris également les quotités indivises du terrain y afférentes; si la cession des constructions des deux appartements donne lieu à la taxe sur la valeur ajoutée, l'opération sera à considérer, pour la perception du droit d'enregistrement, comme un échange de quotités indivises de terrains et ce droit sera liquidé sur les quotités indivises ayant la valeur la plus élevée.
Le partage, la cession équipollente à partage et la cession de parts indivises entre copropriétaires sont des contrats à titre onéreux qui sont, selon le cas, translatifs ou déclaratifs. Lorsqu'ils portent sur la propriété ou l'usufruit d'un bien visé par le Code de la TVA – bien qui peut être un bâtiment – ces contrats entraînent la perception de la taxe sur la valeur ajoutée pour autant que les autres conditions d'exigibilité de cette taxe soient remplies (v. Rapport de la Commission des Finances de la Chambre, Doc. parl., Chambre, session 1968-1969, no 88/15, pp. 74 et 75; Rapport des Commissions réunies des Affaires économiques et des Finances du Sénat, Doc. parl., Sénat, session 1968-1969, no 455, p. 91).
Comme la taxe sur la valeur ajoutée frappe toute livraison d'un bien, en exécution d'un contrat à titre onéreux translatif ou déclaratif de propriété ou d'usufruit (Code TVA, art. 2, 1o, et 10), le partage, la cession équipollente à partage et la cession de parts indivises entre copropriétaires doivent, du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée, être considérés, selon le cas, comme des échanges de parts indivises ou comme des cessions de telles parts. Par ailleurs, un échange comporte deux transmissions réciproques dont chacune est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, si, bien entendu, les autres conditions d'exigibilité de cette taxe sont réunies (v. supra no 14). Il s'ensuit que pour déterminer si, et dans quelle mesure, la taxe sur la valeur ajoutée est exigible en cas de partage, de cession équipollente à partage et de cession de parts indivises entre copropriétaires, il faut rechercher, séparément pour chaque bien compris dans l'opération, quelles sont les parts indivises cédées par chaque copropriétaire. Dans la mesure où les copropriétaires sont des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée et où la cession porte sur un bien imposable à cette taxe, celle-ci est due; elle ne l'est pas pour le surplus.
Pour les parts indivises cédées sur lesquelles la taxe sur la valeur ajoutée est perçue, aucun droit proportionnel d'enregistrement n'est dû (C. enr., art. 159, 8o; v. supra no 8).
Puisque le terrain compris dans l'opération, même unique, ne rentre pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée (Code TVA, art. 9, § 3; v. supra no 6) le droit prévu à l'article 109 du Code des droits d'enregistrement est dû dans la mesure de ce terrain, soit sur les quotités cédées si l'acte ne fait pas cesser l'indivision du terrain entre tous les copropriétaires, soit sur la totalité du terrain dans le cas contraire (C. enr., art. 110).
En ce qui concerne le bâtiment, l'application des articles 110 et 159, 8o, du Code des droits d'enregistrement nécessite d'autres distinctions. Si toutes les quotités cédées sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, aucun droit proportionnel d'enregistrement ne sera dû, même lorsque, par l'effet de la cession, une seule personne devient propriétaire de la totalité du bâtiment. Si, par contre, certaines quotités cédées sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, tandis que d'autres quotités cédées ne le sont pas, et alors que l'indivision du bâtiment ne cesse pas à l'égard de tous les copropriétaires, le droit d'enregistrement de 1 % sera dû sur les quotités cédées non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Si, enfin, certaines quotités cédées sont frappées par la taxe sur la valeur ajoutée, alors que d'autres quotités cédées ne le sont pas, mais que l'indivision cesse à l'égard de tous les copropriétaires, le droit d'enregistrement de 1 % sera perçu sur les quotités cédées non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et sur les quotités qui restent appartenir au cessionnaire. Dans ce dernier cas, en effet, l'opération est, en vertu de l'article 110 du Code des droits d'enregistrement, passible du droit de 1 % sur la totalité du bâtiment, sauf que, dans la mesure où la taxe sur la valeur ajoutée est exigible, il y a, d'après l'article 159, 8o, du même code, exemption du droit proportionnel d'enregistrement.
Exemples.
1.A et B sont propriétaires d'une maison, chacun pour moitié; A cède sa part à B, y compris la part dans le terrain, moyennant un prix déterminé; à supposer que A soit un assujetti à la TVA et que la construction soit un bien assujetti à cette TVA, il sera dû :
•droit d'enregistrement de 1 % sur la totalité du terrain ;
•TVA sur la moitié du bâtiment.
2.A, B, C et D sont propriétaires, chacun pour 1/4, d'un immeuble à appartements (terrain et constructions); A est un assujetti à la TVA, mais B ne l'est pas; le bâtiment est visé par le Code de la TVA; A et B cèdent leur part à C et D, moyennant un prix déterminé. Il est dû :
•droit d'enregistrement de 1 % sur la moitié du terrain et sur 1/4 des constructions;
•TVA sur 1/4 des constructions.
3.A, B et C sont propriétaires, chacun pour 1/3, d'un immeuble à appartements (terrain et constructions); A est un assujetti à la TVA; B ne l'est pas; le bâtiment est visé par le Code de la TVA; A et B cèdent leur part à C, moyennant un prix déterminé. Il est dû :
•droit d'enregistrement de 1 % sur la totalité du terrain et sur les deux tiers des constructions;
•TVA dans la mesure d'un tiers des constructions.
L'article 12, § 1er, 2o, du Code de la TVA assimile à une livraison "la transmission, contre paiement d'une indemnité, de la propriété d'un bien en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique ou en son nom."
Par application de ce texte, l'expropriation d'un bâtiment visé par le Code de la TVA rend cette taxe exigible lorsque l'expropriation est faite à charge d'un assujetti.
Pour que la cession d'un bâtiment, en exécution d'un contrat à titre onéreux, translatif ou déclaratif de propriété ou d'usufruit, puisse rentrer dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et être exemptée du droit proportionnel d'enregistrement, il faut que le cédant ait, pour cette cession, la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (Code TVA, art. 2, 1o et 2o, et 9, § 3; C. enr., art. 159, 8o).
En ce qui concerne les cessions de bâtiments, le Code de la TVA prévoit trois catégories d'assujettis :
1o les personnes dont l'activité habituelle consiste à construire, ou à faire construire, des bâtiments en vue de les vendre (v. infra nos 18 à 20) ;
2o la personne qui cède, en tout ou en partie, un bâtiment qu'elle a construit ou fait construire autrement que dans l'exercice d'une activité habituelle; cette personne peut opter pour la qualité d'assujetti (v. infra nos 21 et 23 à 25) ;
3o la personne qui cède en tout ou en partie un bâtiment qu'elle a acquis avec paiement de la taxe sur la valeur ajoutée; cette personne peut opter pour la qualité d'assujetti (v. infra nos 22 à 25).
Ont la qualité d'assujetti, les personnes, physiques ou morales, dont l'activité habituelle consiste à construire ou à faire construire des bâtiments en vue de les céder à titre onéreux, en tout ou en partie, soit avant leur érection, soit en cours d'érection, soit une fois érigés (Code TVA, art. 8, § 1er).
Ces personnes ont d'office la qualité d'assujetti, par le seul fait de leur activité.
D'autre part, selon les termes de l'article 8, § 1er, 2e al., du Code de la TVA, tout bâtiment qu'une telle personne a construit ou fait construire est censé avoir été érigé en vue d'être cédé à titre onéreux. Ce texte, qui établit une présomption légale juris et de jure (v. Exposé des motifs dé la loi du 3 juillet 1969, Doc. parl., Chambre, session extraordinaire 1968, no 88/1, p. 17; Rapport de la commission des Finances de la Chambre, Doc. parl., Chambre, session 1968-1969, no 88/15, p. 72) – c'est-à-dire une présomption non susceptible d'être renversée par la preuve du contraire – a pour effet d'écarter toute possibilité de contester que l'opération est faite dans l'exercice de l'activité professionnelle de l'intéressé et que ce dernier a, par conséquent, la qualité d'assujetti à l'égard du bâtiment.
La Société nationale du logement, la Société nationale terrienne et les sociétés agréées par elles appartiennent d'office à la catégorie des assujettis en vertu de l'article 8, § 1er, du Code de la TVA pour autant qu'elles construisent ou font construire habituellement des bâtiments en vue de les céder à titre onéreux (v. Exposé des motifs de la loi du 3 juillet 1969, Doc. parl., Chambre, session extraordinaire 1968, no 88/1, p. 16; Rapport de la Commission des Finances de la Chambre, Doc. parl. Chambre, session 1968-1969, no 88/15, p. 72).
Il arrive que des communes construisent ou font construire des habitations ou d'autres bâtiments en vue de les vendre.
Selon l'article 6 du Code de la TVA, l'Etat, les provinces, les communes et les établissements publics ne sont pas des assujettis.
Le même article ajoute toutefois que le Roi leur reconnaît néanmoins cette qualité lorsqu'ils exercent d'une manière habituelle une activité économique de producteur, de commerçant ou de prestataire de services.
Un arrêté royal sera dès lors nécessaire pour reconnaître la qualité d'assujetti aux communes qui construisent ou font construire habituellement des habitations ou d'autres bâtiments en vue de les vendre.
La personne qui, autrement que dans l'exercice d'une activité habituelle, a construit ou fait construire un bâtiment qu'elle cède, à titre onéreux, en tout ou en partie, dans le délai prévu à l'article 8, § 2, du Code de la TVA, n'a pas, en ce qui concerne cette opération occasionnelle, la qualité d'assujetti. Elle peut cependant opter pour cette qualité, et l'obtenir ainsi pour la cession, en manifestant, dans la forme et de la manière déterminées par le Roi, l'intention de céder le bâtiment avec application de la taxe sur la valeur ajoutée (art. 8, § 2, précité).
La personne qui a acquis avec application de la taxe sur la valeur ajoutée un bâtiment qu'elle cède à titre onéreux, en tout ou en partie, dans le délai prévu à l'article 8, § 2, du Code de la TVA, peut obtenir, pour cette cession, la qualité d'assujetti en manifestant, dans la forme et de la manière déterminées par le Roi, l'intention de céder le bâtiment avec application de la taxe sur la valeur ajoutée (art. 8, § 3, du Code de la TVA).
Cet article 8, § 3, vise non seulement les personnes qui occasionnellement acquièrent avec application de la taxe sur la valeur ajoutée un bâtiment qu'elles cèdent, mais également toute personne dont l'activité habituelle consiste à acquérir des bâtiments qu'elle cède (V. rapport de la Commission des Finances de la Chambre, Doc. parl., Chambre, session 1968-1969, no 88/15, p. 73).
La forme et la manière d'opter sont déterminées par l'article 1er de l'arrêté royal no 14 du 3 juin 1970 (circ. no 2828).
D'après cet article, une personne visée supra nos 21 ou 22 qui désire céder un bâtiment ou une partie d'un bâtiment avec application de la taxe sur la valeur ajoutée doit :
1o avant la conclusion de la cession, déposer à l'office de contrôle de la TVA dont elle relève, une déclaration établie en double exemplaire, dans laquelle elle manifeste son intention d'effectuer la cession avec application de la taxe sur la valeur ajoutée ;
2o informer l'acquéreur de son intention d'effectuer la cession avec application de la taxe, par une mention insérée dans le premier acte qui forme, entre eux, titre de la cession.
Des formules de déclaration préalablement à la cession (v. le 1o du no précédent) seront mises à la disposition des intéressés dans tous les offices de contrôle de la TVA
L'office de contrôle de la TVA dont l'intéressé relève et où la déclaration doit être déposée, est celui dans le ressort duquel il a son domicile ou son siège social (art. 3 de l'arrêté royal no 14 du 3 juin 1970 précité). Lorsque l'intéressé est domicilié ou a son siège social à l'étranger, la déclaration est déposée à l'office de contrôle dans le ressort duquel est situé le bâtiment ou la partie de bâtiment dont la cession est envisagée.
L'administration admet que la déclaration préalable soit faite, au nom du propriétaire du bâtiment à vendre, par le notaire, sans distinguer selon que l'intention est de vendre de gré à gré ou publiquement. En cas de vente sur saisie, une déclaration par le notaire est acceptée.
L'option pour le régime de la taxe sur la valeur ajoutée peut être faite même en cas de cession d'une partie seulement d'un bâtiment. Dans ce cas, le cédant reste libre, pour les autres cessions d'une partie du même bâtiment, de les placer sous 1e régime de la taxe sur la valeur ajoutée ou de les laisser dans le champ d'application des droits d'enregistrement.
La circonstance qu'une déclaration a été déposée n'a pas pour conséquence que la cession doit nécessairement et effectivement avoir lieu avec application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le cédant reste libre au moment de la convention de laisser celle-ci sous le régime des droits d'enregistrement. Il suffit, pour cela, de ne pas insérer dans l'acte la mention prévue au 2o de l'article 1er de l'arrêté royal no 14 du 3 juin 1970.
Une mention doit être insérée dans le premier acte qui forme titre entre parties de la cession pour informer l'acquéreur que cette cession est faite sous le régime de la taxe sur la valeur ajoutée (v. no 23).
L'administration considère comme valable une mention au pied de l'acte, avant l'enregistrement, à la condition qu'elle soit signée par les deux parties. Il en est de même en cas de présentation à l'enregistrement d'une déclaration de mutation visée par l'article 31, 1o, du Code des droits d'enregistrement, qui porte la mention en question, pour autant qu'elle soit signée par les deux parties. Mais une pareille déclaration signée seulement par l'une des parties (soit cédant, soit cessionnaire) ne permet pas l'enregistrement en exemption du droit proportionnel.
En cas de vente publique, une mention insérée dans le cahier des charges suffit; elle ne doit pas être répétée dans le procès-verbal de chaque adjudication successive.
Si la cession est conclue sous forme d'un acte contenant l'offre de céder, suivi d'un autre acte constatant l'acceptation de l'offre, la mention dans le premier acte est suffisante.
Pour que la cession d'un bâtiment ou partie de bâtiment puisse être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, il faut que ce bâtiment ou partie de bâtiment soit cédé avant, pendant ou après son érection, mais au plus tard le 31 décembre de l'année qui suit celle pour laquelle a eu lieu le premier enrôlement au précompte immobilier (art. 9, § 3, du Code de la TVA).
En cas de cession avant l'érection, aucun délai n'est fixé pour le commencement des travaux après la cession.
Par contre, la cession doit avoir lieu au plus tard le 31 décembre de l'année qui suit celle pour laquelle a eu lieu le premier enrôlement au précompte immobilier. Comme les immeubles nouvellement construits sont imposables au précompte immobilier à partir du 1er janvier qui suit leur occupation (Code des impôts sur les revenus, art. 394), on peut donner l'exemple suivant : une maison est construite entre le 1er avril 1971 et le 30 octobre 1971; elle est occupée le 1er mars 1972; le précompte immobilier sur le bâtiment est exigible à partir de l'année 1973; la cession qui intervient au plus tard le 31 décembre 1974 peut être passible de la taxe sur la valeur ajoutée et exemptée du droit proportionnel d'enregistrement, en tant qu'elle concerne le bâtiment.
L'occupation du bâtiment par le propriétaire ou par un locataire ne met pas fin en soi à la période d'applicabilité de la taxe sur la valeur ajoutée; elle fait seulement courir un délai dont l'expiration produira cet effet.
L'article 12, § 2, du Code de la TVA dispose comme suit :
"§ 2. L'assujetti visé à l'article 8, § 1er, qui, à l'expiration du délai prévu à l'article 9, § 3, n'a pas cédé le bâtiment qu'il a construit ou fait construire, est censé prélever le bâtiment à ce moment pour ses propres besoins.
Toutefois, lorsque cette personne a, avant l'expiration dudit délai, affecté le bâtiment à une transmission entre vifs à titre gratuit, le prélèvement s'opère à la date de cette transmission.
Ces prélèvements sont assimilés à des livraisons au sens de l'article 10."
Selon cet article 10 "la livraison est la mise d'un bien à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire en exécution d'un contrat à titre onéreux translatif ou déclaratif de propriété ou d'usufruit".
En vertu de ces textes, la taxe sur la valeur ajoutée devient exigible à charge de la personne dont l'activité habituelle consiste à construire ou à faire construire des bâtiments en vue de les céder à titre onéreux :
a.le 31 décembre de l'année qui suit celle pour laquelle a eu lieu le premier enrôlement au précompte immobilier en ce qui concerne les bâtiments ou parties de bâtiments qu'elle a construits ou fait construire et qui n'ont pas été cédés, à titre onéreux ou gratuit, au plus tard à cette date du 31 décembre;
b.le jour de la cession à titre gratuit, en ce qui concerne les bâtiments ou parties de bâtiments visés qui sont cédés à titre gratuit au plus tard le même 31 décembre.
Il est à remarquer que la présomption inscrite à l'article 12, § 2, 1er alinéa, du Code de la TVA, selon laquelle l'intéressé est censé prélever le bâtiment pour ses propres besoins, est une présomption légale juris et de jure (v. Exposé des motifs de la loi du 3 juillet 1969, Doc. parl., Chambre, session extraordinaire 1968, no 88/1, p. 22), qui ne peut donc être renversée par la preuve du contraire.
D'autre part, la circonstance que la taxe sur la valeur ajoutée est exigible du chef du prélèvement d'un bâtiment ou partie de bâtiment, effectué pour le céder à titre gratuit, n'empêche pas que la cession à titre gratuit soit elle-même passible du droit proportionnel d'enregistrement.
La cession après l'expiration dudit délai sort du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et est passible du droit proportionnel d'enregistrement.
Il en est ainsi dans tous les cas, même lorsque le cédant a pour activité habituelle de construire ou de faire construire des bâtiments en vue de les céder à titre onéreux.
Comme la date de la cession à titre onéreux d'un bâtiment ou d'une partie d'un bâtiment est l'un des éléments qui déterminent si l'opération est soumise au régime de la taxe sur la valeur ajoutée, et comme ce régime est pratiquement toujours avantageux pour le cédant, l'article 9, § 3, 1er alinéa, du Code de la TVA dispose que la date de cette cession "ne peut être établie que par les modes de preuve opposables aux tiers".
D'après ce texte, la date de la cession doit résulter de la date d'un acte authentique ou de la date certaine d'un acte sous seing privé acquise conformément à l'article 1328 du Code civil.
L'administration admet cependant, tout comme pour l'application de l'article 18 du Code des droits d'enregistrement (v. circ. du 26 mars 1956, no 11, Répertoire R.J., C. enr. 18, no 1), que la preuve de la date de la cession peut résulter aussi d'éléments extrinsèques aux actes et documents émanant des parties elles-mêmes, par exemple, le paiement du prix par virement bancaire ou postal, la communication de l'acte à une administration publique, la demande de prêt adressée par l'acquéreur agissant comme tel à un organisme de crédit, etc.
La perception du droit fixe lors de l'enregistrement des actes constatant des aliénations translatives ou déclaratives à titre onéreux, autres que les apports en société, de bâtiments à ériger, en cours de construction ou nouvellement construits, est subordonnée d'abord aux conditions énumérées à l'article 159, 8o, alinéa 1er, du Code des droits d'enregistrement (v. le texte reproduit au no 8 ci-avant). Ces conditions correspondent à celles qui sont nécessaires pour l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée : nature du bien (v. supra nos 10 et 11), nature de la convention (v. supra nos 12 à 16), qualité d'assujetti du cédant (v. supra nos 17 à 25) et le moment de cession (v. supra nos 26 à 29).
L'article 159, 8o, du Code exige en outre "l'indication dans l'acte ou dans un écrit y annexé avant l'enregistrement :
1o du bureau où l'aliénateur est tenu de déposer les déclarations périodiques pour la perception de la taxe sur la valeur ajoutée eu égard à sa profession ;
2o le cas échéant, de l'année pour laquelle a eu lieu le premier enrôlement au précompte immobilier des bâtiments cédés."
Lorsque l'enrôlement visé sub 2o ci-dessus n'a pas encore eu lieu, l'acte ou l'écrit y annexé doit, par application de l'article 168 du Code des droits d'enregistrement, soit indiquer cette circonstance, soit indiquer, le cas échéant, que la cession a lieu avant l'érection ou en cours d'érection du bâtiment ou de la partie de bâtiment cédé.
Les déclarations à faire en exécution du 1o et du 2o de l'article 159, 8o, et de l'article 168 du Code des droits d'enregistrement peuvent, en cas d'acte authentique, être faites, au nom des parties, par l'officier public instrumentant.
L'indication prévue sub 1o ci-dessus vise, par ses termes, le cas du cédant dont l'activité habituelle consiste à construire ou à faire construire des bâtiments en vue de les céder à titre onéreux, qui, de ce chef, a d'office la qualité d'assujetti (art. 8, § 1er, du Code de la TVA) et qui est, dès lors, tenu de déposer des déclarations périodiques pour la perception de la taxe sur la valeur ajoutée.
Lorsque, par contre, le cédant n'est un assujetti que parce qu'il a opté pour cette qualité (v. supra nos 21 à 25), il faut par application des articles 159, 8o, et 168 du Code des droits d' enregistrement indiquer, dans l'acte ou dans l'écrit annexé, l'office de contrôle de la TVA où la déclaration prévue au 1o de l'article 1er de l'arrêté royal no 14 du 3 juin 1970 a été déposée. Dans cette situation, le bénéfice de l'enregistrement au droit fixe peut être accordé du moment que la déclaration est déposée à l'office de contrôle au plus tard à la date de l'acte qui constitue pour l'administration le premier titre connu de la cession et pour autant que cet acte contienne la mention de l'intention du cédant d'effectuer la cession avec application de la taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi lorsque l'administration apprend la cession par l'enregistrement d'un acte notarié ou sous seing privé qui la constate, il suffit que la déclaration au contrôle ait été faite au plus tard à la date de cet acte et que celui-ci contienne la mention destinée à l'acquéreur.
Le taux de la TVA est fixé à 14 % pour :
•les bâtiments visés à l'article 9, § 3, du Code de la TVA (arrêté royal no 20 du 20 juillet 1970, art. 1er, 2o, et tableau B, IX, 1, de l'annexe à cet arrêté, circ. no 2837), y compris les biens meubles qui ne servent pas à l'exploitation du bâtiment, mais qui y sont attachés à perpétuelle demeure et qui sont cédés avec le bâtiment (v. supra no 2) ;
•les travaux immobiliers (même arrêté et tableau B, IX, y annexé).
La loi du 10 juillet 1969 n'apporte aucune modification aux taux prévus par le Code des droits d'enregistrement.
L'insertion dans ce code de l'article 159, 8o, et l'instauration de la taxe sur la valeur ajoutée pour des cessions de bâtiments, n'exclut pas l'application des taux prévus aux articles 52 et 53 du Code des droits d'enregistrement.
L'article 52 précité réduit à 1,50 % le droit dû pour les ventes d'habitations consenties par la Société nationale du logement, la Société nationale terrienne, les sociétés agréées par elles, les administrations ou établissements publics, à une personne bénéficiant de la prime à l'achat accordée par l'Etat. Lorsque, dans ces cas, les bâtiments compris dans la vente sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, le droit réduit de 1,50 % peut être appliqué au terrain compris dans le même contrat de vente unique.
La même situation se présente et une solution analogue peut être admise en ce qui concerne le droit réduit prévu à l'article 53 du Code des droits d'enregistrement, en cas de vente d'une habitation ou d'un immeuble rural, comprenant du terrain et des bâtiments : si les bâtiments sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, le droit d'enregistrement réduit pourra être appliqué au terrain compris dans la même vente unique.
Ce qui est dit aux deux alinéas précédents suppose que toutes les conditions pour bénéficier du taux réduit soient remplies, même à l'égard des bâtiments et en tant qu'elles concernent ces bâtiments. Ainsi, pour l'application de l'article 53 du Code des droits d'enregistrement, il est nécessaire :
•que l'immeuble vendu (terrain et bâtiments) soit, selon le cas, un immeuble rural ou une habitation, au sens dudit article 53 ;
•de tenir compte du revenu cadastral aussi bien des bâtiments que du terrain pour apprécier si le maximum de revenu cadastral n'est pas dépassé ;
•que l'extrait de la matrice cadastrale annexé à l'acte (C. enr., art. 55, 1o) porte également sur les bâtiments acquis; lorsque le revenu cadastral des bâtiments n'est pas encore fixé, il y a lieu d'appliquer les articles 56 et 58 dudit code ;
•que les énonciations prescrites par l'article 55, 2o, portent tant sur les bâtiments que sur le terrain ;
•qu'il soit satisfait à la condition d'exploitation,pour un immeuble rural, ou d'occupation pour une habitation, aussi bien en ce qui concerne le terrain qu'en ce qui concerne les bâtiments.
En principe, la taxe sur la valeur ajoutée est calculée sur le montant total du prix et des charges et autres prestations imposées par le fournisseur du bien ou du service à son cocontractant (Code TVA, art. 26, al. 1er). Toutefois, en cas de réquisition ou en cas d'expropriation faite par l'autorité publique ou en son nom, l'indemnité de remploi n'est pas comprise dans la base de perception (Code TVA, art. 31). D'autre part, cette base ne comprend, en aucun cas, la taxe sur la valeur ajoutée elle-même (même code, art. 28, 6o).
L'article 32, 1er alinéa, du Code de la TVA dispose qu'en cas d'échange et, plus généralement, lorsque la contrepartie est une prestation qui ne consiste pas uniquement en une somme d'argent, cette prestation est, pour le calcul de la taxe, comptée à sa valeur normale; le 2e alinéa du même article précise que la valeur normale est représentée par le prix pouvant être obtenu à l'intérieur du pays pour chacune des prestations, au moment où la taxe est due, dans des conditions de pleine concurrence entre un fournisseur et un preneur indépendants, se trouvant au même stade de commercialisation". En dehors du cas d'échange, expressément cité audit article 32, celui-ci s'applique notamment en cas de partage et en cas d'apport en société.
La valeur normale, telle qu'elle est déterminée par l'article 32, alinéa 2, du Code de la TVA, constitue également la base imposable lorsque cette taxe est exigible sur un bâtiment en vertu de l'article 12, § 2, dudit code (v. Code TVA, art. 33, et supra no 27).
Envisageant le cas où des bâtiments visés à l'article 9, § 3, du Code de la TVA sont cédés en même temps que le fonds sur lequel ils sont érigés, moyennant un prix unique, l'article 30 du même code dispose que la taxe est calculée sur une base obtenue en déduisant du prix et des charges stipulés (en argent ou autrement), la valeur vénale du fonds à la date de la cession, compte tenu de l'état de ce fonds avant le commencement des travaux.
L'article 36 du Code de la TVA dispose que la base d'imposition ne peut être inférieure à la valeur normale en ce qui concerne les bâtiments visés à l'article 9, § 3, et les prestations de services ayant pour objet des travaux immobiliers portant sur des bâtiments à ériger. Cet article est libellé comme suit :
"Art. 36. § 1er. La base d'imposition ne peut être inférieure à la valeur normale, telle qu'elle est déterminée par l'article 32, alinéa 2, en ce qui concerne :
a.les bâtiments visés à l'article 9, § 3 ;
b.les prestations de services ayant pour objet des travaux immobiliers, lorsqu'elles portent sur des bâtiments à ériger.
§ 2. Lorsque le maître de l'ouvrage conclut plusieurs contrats pour l'érection d'un bâtiment, le total des bases d'imposition applicables à ces contrats ne peut être inférieur à la valeur normale cumulée des travaux.
Quand des travaux immobiliers sont relatifs à l'achèvement d'un bâtiment qui a été acquis avec paiement de la taxe, le total des bases d'imposition ne peut être inférieur au minimum indiqué à l'alinéa précédent.
§ 3. A l'égard des biens et des services visés aux °§ 1 et 2, le Roi peut, en dérogeant à l'article 32, alinéa 2, déterminer le moment à prendre en considération pour la fixation de la valeur normale."
La preuve que la valeur normale est supérieure au prix ou à la valeur déclarée est réglée par l'article 59 du Code de la TVA, qui prévoit la preuve,d'une part, par des moyens de droit commun et, d'autre part, par l'expertise, dans les termes suivants :
"Art. 59. § 1er. L'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment, et, en outre, par les procès-verbaux des agents du Ministère des Finances, toute contravention aux dispositions du présent code ou des arrêtés pris pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir la débition de la taxe ou d'une amende.
Les procès-verbaux font foi jusqu'à preuve contraire.
§ 2. Sans préjudice des autres moyens de preuve prévus au § 1er, le fonctionnaire désigné par le Ministre des Finances ou l'assujetti a la faculté de requérir l'expertise pour fixer la valeur normale des biens et des services visés à l'article 36, §§ 1 et 2.
Cette faculté existe également en ce qui concerne les biens visés à l'article 12, § 2, et les services visés à l'article 19, 2o, lorsque ceux-ci portent sur l'érection d'un bâtiment.
La base minimale d'imposition est déterminée par la valeur normale du bien ou du service telle qu'elle est fixée par l'expert.
Le Roi arrête la procédure d'expertise. Il détermine le délai dans lequel cette procédure doit être introduite et indique la personne qui doit en supporter les frais."
Quand il est reconnu que la taxe sur la valeur ajoutée a été acquittée sur une base insuffisante pour les biens et les services sujets à l'expertise visée à l'article 59, § 2, du Code de la TVA, la taxe supplémentaire est due par la personne contre laquelle la procédure d'expertise est à introduire (Code précité, art. 53, § 2). Dans ce cas, le débiteur de la taxe supplémentaire encourt une amende égale au montant de cette taxe lorsque l'insuffisance atteint ou dépasse un huitième de la base sur laquelle la taxe a été acquittée (même code, art. 70, § 5).
La personne contre laquelle la procédure d'expertise doit être introduite, est déterminée par l'arrêté royal no 15 du 3 juin 1970 (circ. no 2829).
Selon le texte de l'article 70, § 5, du Code de la TVA, l'amende pour insuffisance égale ou supérieure au huitième de la base sur laquelle la taxe sur la valeur ajoutée a été acquittée est exigible quel que soit le moyen par lequel l'insuffisance a été reconnue (reconnaissance par le contribuable, preuve par des moyens de droit commun ou expertise).
L'arrêté royal no 15 du 3 juin 1970 (circ. no 2829), pris en exécution des articles 36, 53, § 2, et 59, § 2, du Code de la TVA :
•arrête la procédure d'expertise ;
•détermine le délai dans lequel cette procédure doit être introduite ;
•désigne le fonctionnaire qui doit notifier l'expertise;
•indique la personne contre laquelle la procédure doit être introduite et qui sera, par conséquent, éventuellement redevable des droits supplémentaires et d'une amende (v. Code de la TVA, art. 53, § 2, et 70, § 5) ;
•précise les cas où le contribuable peut, par application de l'article 59, § 2, du Code de la TVA, requérir lui-même l'expertise ;
•détermine le moment à prendre en considération pour la fixation de la valeur normale et indique la personne qui doit supporter les frais de l'expertise.
Il est à remarquer que, nonobstant la circonstance que la taxe sur la valeur ajoutée est acquittée sur base d'une déclaration à déposer par l'assujetti (Code de la TVA, art. 50, § 1er, 3o et 4o) et qu'elle n'est, dès lors, pas perçue lors de l'enregistrement d'un acte, l'expertise doit être notifiée par ou au receveur de l'enregistrement dans les cas prévus aux articles 1, 14, § 2, et 19 de l'arrêté royal no 15 du 3 juin 1970.
Lorsqu'il y a deux contrats, l'un étant une cession du terrain, et l'autre une entreprise d'ouvrage pour l'érection du bâtiment, conclus entre les mêmes personnes ou entre des personnes différentes, chacun de ces contrats est soumis au régime fiscal qui lui est propre.
La cession du terrain subit le droit d'enregistrement d'après la nature du contrat (vente, partage, apport en société, etc.) et sur la base indiquée par le Code des droits d'enregistrement.
L'entreprise de construction est passible de la taxe sur la valeur ajoutée, si l'entrepreneur est un assujetti, sur le total formé par le prix, les charges et autres prestations imposées au maître de l'ouvrage, avec minimum de la valeur normale de la prestation fournie (prix qui peut normalement être obtenu pour l'exécution de la construction).
Une insuffisance constatée sur le prix ou la valeur déclarée du terrain reste sans influence sur la base de perception de la taxe sur la valeur ajoutée du chef de l'entreprise de construction. L'expertise de contrôle pour le terrain est à requérir, le cas échéant, par le receveur de l'enregistrement (C. enr., art. 190).
Inversement, une insuffisance de la base de perception de la taxe sur la valeur ajoutée par rapport à la valeur normale de l'entreprise de construction, est sans répercussion sur la base de perception du droit d'enregistrement qui frappe la cession du terrain. L'expertise éventuelle pour déterminer la valeur normale de l'entreprise de construction est à notifier par ou au chef de l'office de contrôle de la TVA (arrêté royal no 15 du 3 juin 1970, art. 14 et 19).
La cession du terrain est soumise au droit d'enregistrement d'après la nature du contrat et sur la base prévue par le Code des droits d'enregistrement.
Si la cession du bâtiment (à ériger, en cours d'érection ou déjà érigé), faite par le cédant du terrain ou par une autre personne, réunit toutes les conditions pour rendre exigible la taxe sur la valeur ajoutée, celle-ci sera due sur le total formé par le prix, les charges et autres prestations imposées au cessionnaire, avec minimum de la valeur normale du bâtiment cédé. Indépendamment de la taxe sur la valeur ajoutée, un droit proportionnel d'enregistrement serait exigible du chef de la cession des bâtiments, si toutes les conditions pour bénéficier de l'exemption de ce droit proportionnel n'étaient pas réunies (p. ex. en cas d'apport en société).
Une insuffisance constatée sur le prix ou la valeur déclarée du terrain reste sans influence sur la base de perception de la taxe sur la valeur ajoutée du chef de la cession des bâtiments, tandis qu'une insuffisance sur cette dernière base de perception ne peut modifier la base de perception du droit d'enregistrement dû sur la cession du terrain.
Une expertise éventuelle pour déterminer la valeur vénale du terrain, est à requérir par le receveur de l'enregistrement (C. enr., art. 190). En cas d'expertise pour déterminer la valeur normale du bâtiment, imposable à la taxe sur la valeur ajoutée, la notification de cette expertise est à faire par ou au receveur de l'enregistrement (arrêté royal no 15 du 3 juin 1970, art. 1 et 19).
Lorsqu'une personne dont l'activité habituelle consiste à construire ou à faire construire des bâtiments en vue de les céder à titre onéreux, n'a pas cédé, au plus tard le 31 décembre de l'année qui suit celle pour laquelle a eu lieu le premier enrôlement au précompte immobilier, un bâtiment qu'elle a construit ou fait construire, elle devient débitrice de la taxe sur la valeur ajoutée du chef de ce bâtiment qu'elle est censée prélever pour ses propres besoins; de même, lorsqu'une telle personne cède, avant ladite date, à titre gratuit un pareil bâtiment, elle devient débitrice de la taxe sur la valeur ajoutée au moment de la cession. (Code TVA, art. 12, § 2; v. supra no 27.)
Dans ces cas, la valeur normale du bâtiment constitue la base imposable (même code, art. 33).
Une expertise éventuelle pour déterminer cette valeur normale, doit être notifiée par le receveur de l'enregistrement ou à lui (arrêté royal no 15 du 3 juin 1970, art. 1 et 19).
Lorsque des bâtiments (à ériger, en cours d'érection ou déjà érigés) sont cédés en même temps que le fonds sur lequel ils sont ou seront érigés, moyennant un prix unique, et que la cession des bâtiments est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée et exemptée du droit proportionnel d'enregistrement, le droit proportionnel d'enregistrement relatif à la cession du fonds est calculé sur la valeur vénale de ce fonds à la date de la cession, compte tenu de son état avant le commencement des travaux; dans ce cas une déclaration souscrite conformément à l'article 168 du Code des droits d'enregistrement doit indiquer la valeur vénale imposable du terrain (même code, art. 159, 8o). Ce n'est donc pas la partie du prix se rapportant au fonds qui constitue la base imposable et qui doit être déclarée.
Quant à la taxe sur la valeur ajoutée du chef de la cession des bâtiments, elle est calculée sur une base obtenue en déduisant du prix et des charges stipulés (pour les bâtiments et le fonds ensemble), la valeur vénale du fonds à la date de la cession, compte tenu de l'état de ce fonds avant le commencement des travaux (Code TVA, art. 30). Selon l'article 36, § 1er, a, du même code, cette base ne peut être inférieure à la valeur normale des bâtiments cédés.
L'administration a le droit d'établir, par des moyens de droit commun et par l'expertise, que la valeur vénale du terrain et/ou la valeur normale des bâtiments sont supérieures à celles déclarées. (C. enr., art. 185 et 189; Code TVA, art. 59.) Mais l'article 9, § 3, alinéas 3 et 4, dispose qu'en cas de plus-value sur les valeurs déclarées "la somme des valeurs ..., d'une part pour le terrain, d'autre part pour le bâtiment, ne peut dépasser la valeur vénale de l'ensemble de l'immeuble".
Il en résulte :
•qu'une plus-value constatée pour le terrain diminue, à concurrence du montant de cette plus-value, la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée du chef de la cession des bâtiments, sauf si, et dans la mesure où, une plus-value est constatée sur la valeur vénale de l'ensemble ;
•qu'une plus-value constatée pour les bâtiments diminue, à concurrence du montant de cette plus-value, la base imposable au droit d'enregistrement pour la cession du terrain, sauf si, et dans la mesure où, une plus-value est constatée sur la valeur vénale de l'ensemble.
L'expertise éventuelle pour déterminer la valeur vénale du terrain, imposable au droit d'enregistrement, doit être requise par le receveur de l'enregistrement (C. enr., art. 190).
L'expertise pour déterminer la valeur imposable des bâtiments, soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, doit être notifiée par ou au receveur de l'enregistrement (arrêté royal no 15 du 3 juin 1970, art. 1 et 19) et, eu égard à ce qui vient d'être dit au sujet de l'article 9, § 3, alinéas 3 et 4, du Code de la TVA, l'expertise doit porter en même temps sur la valeur vénale du terrain, la valeur normale des bâtiments et la valeur vénale de l'ensemble de l'immeuble (même arrêté royal, art. 3, 9 et 20).
Il arrive qu'une cession passible de la taxe sur la valeur ajoutée ait pour objet un bâtiment inachevé (p. ex. le gros oeuvre), et que le cessionnaire conclue un ou plusieurs contrats d'entreprise pour l'achèvement du bâtiment. Dans ce cas la base imposable pour chaque contrat (cession ou entreprise) est le montant total du prix et des charges et autres prestations imposées au cessionnaire ou au maître de l'ouvrage (Code TVA, art. 26). Selon le § 2 de l'article 36 du même code, le total des bases d'imposition applicables à ces contrats ne peut, dans ce même cas, être inférieur à la valeur normale cumulée du bâtiment (inachevé) cédé et des entreprises exécutées. Il ne suffit donc pas, pour pouvoir réclamer un supplément de taxe sur la valeur ajoutée, d'établir que la valeur normale du bâtiment ou de l'une des entreprises est supérieure à la valeur imposée pour ce bâtiment ou cette entreprise; ce qu'il faut, c'est établir que la somme des valeurs normales de toutes les prestations (livraison du bâtiment et exécution des entreprises), considérées chacune isolément, est supérieure à la somme des valeurs imposées; c'est sur la différence entre ces deux totaux que la taxe supplémentaire est exigible.
Exemple
| Vente par A à B du gros oeuvre d'un bâtiment à 2 appartements pour le prix de | 500.000 F |
| Contrat d'entreprise entre A et B pour le plafonnage et le carrelage, moyennant le prix de | 150.000 F |
| Contrat d'entreprise entre B et C pour tous les autres travaux d'achèvement des appartements, moyennant le prix de | 600.000 F |
| Total | 1.250.000 F |
La valeur normale est de :
| 600.000 F | pour le gros oeuvre ; | |
| 150.000 F | pour le plafonnage et le carrelage ; | |
| 550.000 F | pour les autres travaux ; | |
| Total | 1.300.000 F |
La taxe supplémentaire est due sur 50.000 F (1.300.000 F - 1.250.000 F), et non sur 100.000 F (600.000 F - 500.000 F).
En cas d'expertise, celle-ci doit porter sur le bâtiment inachevé et sur chacune des entreprises exécutées et elle doit être notifiée par ou au receveur de l'enregistrement (arrêté royal no 15 du 3 juin 1970, art. 1, 14, § 2, 16, 17 et 19 à 21)
44. Cession d'un immeuble comportant le terrain et des bâtiments inachevés, pour un prix unique, suivie d'un ou de plusieurs contrats d'entreprise pour l'achèvement
Lorsque des bâtiments inachevés sont cédés en même temps que le fonds, moyennant un prix unique, et que la cession des bâtiments (inachevés) est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée et exemptée du droit proportionnel d'enregistrement, le droit proportionnel d'enregistrement relatif à la cession du fonds est calculé sur la valeur vénale de ce fonds à la date de la cession, compte tenu de son état avant le commencement des travaux; une déclaration souscrite conformément à l'article 168 du Code des droits d'enregistrement doit indiquer la valeur vénale imposable du terrain (comp. supra no 42, alinéa 1er.).
La taxe sur la valeur ajoutée du chef de la cession des bâtiments inachevés est calculée sur une base obtenue en déduisant du prix et des charges stipulés (pour les bâtiments inachevés et le fonds ensemble), la valeur vénale du fonds à la date de la cession, compte tenu de l'état de ce fonds avant le commencement des travaux (comp. supra no 42, al. 2.).
Lorsque la cession, portant sur le terrain et les bâtiments inachevés, est suivie d'un ou de plusieurs contrats d'entreprise pour l'achèvement des bâtiments, la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée pour chacun de ces contrats d'entreprise est le montant total du prix et des charges et autres prestations imposées au maître de l'ouvrage (Code TVA, art. 26).
L'administration a le droit d'établir, par des moyens de droit commun et par l'expertise, que la valeur vénale du terrain est supérieure à celle déclarée (C. enr., art. 185 et 189). Une expertise éventuelle à ce sujet doit être requise par le receveur de l'enregistrement (C. enr., art. 190).
L'administration peut également établir, par des moyens de droit commun et par l'expertise, que la valeur normale des bâtiments inachevés cédés et des entreprises exécutées est supérieure à la valeur déclarée (Code TVA, art. 59).
Pour déterminer, en cas de plus-value, la base imposable au droit d'enregistrement et à la taxe sur la valeur ajoutée, il faut faire une application combinée des articles 9, § 3, alinéas 3 et 4, et 36, § 2, du Code de la TVA Il en résulte :
1o qu'une plus-value constatée, en matière de droits d'enregistrement, sur le terrain, diminue, à concurrence de cette plus-value, la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée du chef de la cession des bâtiments inachevés, sauf si, et dans la mesure où, une plus-value est constatée sur le total des bases imposables au droit d'enregistrement (cession du terrain) et à la taxe sur la valeur ajoutée (cession des bâtiments inachevés et exécution des entreprises) ;
2o que pour déterminer ce total des bases imposables il faut :
a.déterminer d'abord la valeur normale des bâtiments inachevés et la valeur vénale de l'ensemble de l'immeuble cédé (terrain et bâtiments inachevés) ;
b.déterminer ensuite la valeur normale de chacune des entreprises exécutées, considérées isolément ;
c.la somme de la valeur vénale de l'ensemble de l'immeuble cédé (terrain et bâtiments inachevés cédés) et de la valeur normale de toutes les entreprises exécutées, considérées chacune isolément (comp. supra no 43) donne le total des bases imposables au droit d'enregistrement et à la taxe sur la valeur ajoutée ;
3o que la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée est égale à la différence entre le total obtenu comme il est dit sous litt. c ci-dessus et la valeur vénale du terrain ;
4o qu'une plus-value constatée sur la base de perception de la taxe sur la valeur ajoutée diminue, à concurrence de cette plus-value, la base imposable au droit d'enregistrement pour la cession du terrain, sauf si, et dans la mesure où, une plus-value est constatée sur le total des bases imposables au droit d'enregistrement et à la taxe sur la valeur ajoutée (comp. supra 2o et 3o ci-avant).
Une expertise éventuelle pour déterminer la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée doit être notifiée par ou au receveur de l'enregistrement (arrêté royal no 15 du 3 juin 1970, art. 1er, 14, § 2, et 19) et doit porter en même temps sur la valeur vénale du terrain, la valeur normale des bâtiments inachevés cédés, la valeur vénale de l'ensemble de l'immeuble cédé et sur chacune des entreprises exécutées (même arrêté, art. 3, 9, 14, § 2, 16, 17, 20 et 21).
L'article 99, § 3, du Code de la TVA permet au Roi de régler "les modalités d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et les restitutions à opérer pour les bâtiments qui, au moment de l'entrée en vigueur de la présente loi, étaient érigés en vue de la vente selon les prévisions de l'article 61(2) du Code des taxes assimilées au timbre ou étaient en cours de construction, ainsi que pour les prestations de services qui n'étaient pas accomplies à ce moment".
Ces modalités d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et ces restitutions sont réglées par l'arrêté royal no 21 du 20 juillet 1970 (circ. no 2841) qui contient notamment les dispositions suivantes concernant les bâtiments :
"Art. 20. § 1er. L'assujetti visé à l'article 8, § 1er, du Code, a droit dans les limites et aux conditions qui sont fixées à l'article 21 du présent arrêté, à la restitution des taxes assimilées au timbre qu'il a payées, pour les bâtiments dont il est propriétaire au moment de l'entrée en vigueur du Code et qui, à ce moment, sont en cours d'érection.
L'alinéa 1er est également applicable aux bâtiments achevés lors de l'entrée en vigueur du Code pour autant qu'ils aient été érigés totalement ou partiellement sous le régime prévu à l'article 61(2), § 2, du Code des taxes assimilées au timbre et que la taxe de facture sur les contrats d'entreprise de 7 %, prévue par l'article 61(2), § 2, alinéa 2, de ce Code, ne soit pas devenue exigible avant le 1er juillet 1970.
§ 2. Les bâtiments pour lesquels la restitution est accordée en vertu du § 1er sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée pour le tout dans les cas prévus aux articles 8, § 1er, 9, § 3, et 12, § 2, du Code.
Art. 21. La restitution accordée en vertu de l'article 20, § 1er, est calculée :
1o pour les bâtiments entièrement érigés, au taux de 5 %, sur la valeur normale de ces bâtiments, laquelle est censée être représentée par le prix pouvant être obtenu pour le bien, y compris le fonds, dans une vente réalisée lors de l'entrée en vigueur du Code, dans des conditions de pleine concurrence entre un vendeur et un acheteur indépendants, mais déduction faite de la valeur vénale du fonds au même moment, compte tenu de l'état de ce fonds avant le commencement des travaux ;
2o pour les bâtiments en cours d'érection, au taux de 4,50 % sur le prix de revient de la partie des travaux et fournitures effectués, qui, au moment de l'entrée en vigueur du Code, est déjà devenue immeuble par nature.
Le taux de la restitution est toutefois fixé à 1 % dans la mesure où seuls ont été exécutés des travaux de préparation du terrain, de terrassement, de voirie ou de fondation, en vue de l'érection d'un bâtiment visé à l'article 20, avec ou sans incorporation de matériaux.
Le montant de la restitution, calculé conformément aux alinéas 1 et 2, est majoré de la taxe de facture sur les contrats d'entreprise, de 7 % ou de 7 p.m. selon le cas, qui a été payée par le propriétaire du bâtiment pour les travaux immobiliers qui ont été exécutés avant l'entrée en vigueur du Code, par autrui pour son compte.
Art. 22. L'assujetti visé à l'article 8, § 2, du Code, a droit à la restitution telle qu'elle est fixée à l'article 20, § 1er, pour le bâtiment construit ou en cours de construction, dans la mesure où, après l'entrée en vigueur du Code, il cède le bâtiment à titre onéreux avec application de la taxe et au moment prévu par l'article 2, alinéa 2, de l'arrêté royal no 14, du 3 juin 1970."
La personne dont l'activité habituelle consiste à construire ou à faire construire des bâtiments en vue de les céder à titre onéreux, a droit à la restitution des taxes assimilées au timbre qu'elle a payées pour les bâtiments dont elle est propriétaire au 1er janvier 1971 et qui, à ce moment, sont :
1o soit en cours d'érection ;
2o soit achevés, mais ont été érigés totalement ou partiellement sous le régime de l'article 61(2), § 2, du Code des taxes assimilées au timbre et pour lesquels la taxe de facture de 7 % prévue par l' article 61(2), § 2, alinéa 2, de ce code n'est pas devenue exigible avant le 1er juillet 1970 (arrêté royal no 21 du 20 juillet 1970, art. 20, § 1er.).
Les bâtiments pour lesquels la restitution est accordée comme il est dit à l'alinéa précédent, sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée pour le tout dans les cas prévus aux articles 8, § 1er, 9, § 3, et 12, § 2 (même arrêté royal, art. 20, § 2).
Les cessions des mêmes bâtiments, qui interviennent à partir du 1er janvier 1971, sont exemptées du droit proportionnel d'enregistrement si toutes les conditions prévues par l'article 159, 8o, du Code des droits d'enregistrement, et notamment les conditions de forme (v. supra no 31), sont réunies.
Par contre, l'assujetti visé à l'article 8, § 1er, du Code de la TVA n'a pas droit à la restitution des taxes assimilées au timbre qu'il a payées pour les bâtiments dont il est propriétaire au 1er janvier 1971 et qui, à ce moment, sont achevés et ont été :
a.ou bien érigés sans application du régime de l'article 61(2), § 2, du Code des taxes assimilées au timbre ;
b.ou bien érigés totalement ou partiellement sous le régime dudit art. 61(2), § 2, mais pour lesquels la taxe de facture de 7 % prévue par l'alinéa 2 du même article 61(2), § 2, est devenue exigible avant le 1er juillet 1970.
Les bâtiments visés sous litt. a et b ci-dessus restent en dehors de l'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Les opérations concernant ces bâtiments sont soumises au droit d'enregistrement selon leur nature.
Eu égard au régime différent qui peut être applicable aux cessions de bâtiments faites, pendant une période transitoire, par un assujetti visé à l'article 8, § 1er, du Code de la TVA, il y a lieu, jusqu'au 31 décembre 1972, de subordonner l'exemption du droit proportionnel d'enregistrement pour la cession de bâtiments achevés à la mention dans l'acte, indépendamment de ce qui est dit supra no 31, soit que les bâtiments n'étaient pas achevés au 31 décembre 1970, soit, dans le cas contraire, que le cédant a droit, pour le bâtiment cédé, à la restitution visée à l'article 20, § 1er, al. 2, de l'arrêté royal no 21 du 20 juillet 1970 et que, par conséquent, la cession du bâtiment constatée dans l'acte est effectivement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée.
La personne qui, autrement que dans l'exercice d'une activité habituelle, a construit ou fait construire un bâtiment, peut obtenir la restitution des taxes qu'elle a payées pour un bâtiment visé au 1o ou au 2o du no 46 ci-dessus, si elle cède ce bâtiment avec application de la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions prévues par ou en exécution des articles 8, § 2, et 9, § 3, du Code de la TVA
Dans ce cas, la cession du bâtiment, qui intervient à partir du 1er janvier 1971, est exemptée du droit proportionnel d'enregistrement si toutes les conditions prévues par l'article 159, 8o, du Code des droits d'enregistrement, et notamment les conditions de forme (v. supra no 31), sont remplies.
L'option pour le régime de la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas possible pour les bâtiments visés aux litt. a et b du no 46 ci-dessus. Les opérations portant sur de tels bâtiments sont soumises au droit d'enregistrement selon leur nature.
La taxe sur la valeur ajoutée est due du chef des livraisons en Belgique de biens meubles par leur nature, lorsque ces livraisons sont faites, en exécution d'un contrat à titre onéreux translatif ou déclaratif de propriété ou d'usufruit, par un assujetti – c.-à-d. toute personne dont l'activité consiste à effectuer, d'une manière habituelle et indépendante, des livraisons de biens ou des prestations de services, visées par le Code de la TVA – dans l'exercice de son activité professionnelle (Code TVA, art. 2, 1o, 4, 9, § 1er, et 10; comp. supra no 2).
Par "biens meubles par leur nature" l'article 9, § 1er, du Code de la TVA vise tant les biens usagés que les biens neufs (Exposé des motifs de la loi du 3 juillet 1969, Doc. parl., Chambre, session extraordinaire 1968, no 88/1, p. 18).
Pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, il n'y a pas lieu de distinguer entre les ventes de gré à gré et les ventes publiques (Exposé des motifs de la loi du 10 juillet 1969, Doc. parl., Chambre, session extraordinaire 1968, no 91/1, p. 3).
En vertu de l'article 2, 3o, du Code de la TVA, la qualité d'assujetti dans le chef du cédant n'est pas requise pour l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsque la livraison porte sur les biens suivants :
a.voitures automobiles, motocyclettes et autres véhicules terrestres à tous moteurs et leurs remorques ; châssis et carrosseries pour ces voitures, véhicules et remorques ;
b.yachts, bateaux et canots de plaisance et moteurs du type hors-bord ;
c.avions, hydravions, hélicoptères et autres appareils analogues, et planeurs.
Pour éviter qu'une même cession de biens meubles corporels ne soit soumise à la fois à la taxe sur la valeur ajoutée et à un droit d'enregistrement ou qu'un bien meuble corporel, destiné normalement à faire l'objet de transactions passibles de ladite taxe, ne soit et ne reste grevé d'un droit d'enregistrement, la loi du 10 juillet 1969 a apporté au Code des droits d'enregistrement les modifications exposées infra nos 49 à 57.
Une cession portant à la fois sur un fonds et la superficie (constructions, arbres) est une opération immobilière pour le tout qui, à ce titre, rend le droit d'enregistrement de mutation immobilière exigible tant sur les constructions ou les arbres que sur le fonds, compris dans l'opération.
Une cession portant sur des constructions à démolir ou sur des arbres à abattre a pour objet des biens que les parties contractantes considèrent comme déjà séparés du fonds et qui, de ce fait, sont des meubles par anticipation, donc des meubles par leur nature.
Pour éviter que les parties n'échappent à la perception du droit de mutation immobilière sur les constructions ou les arbres, en scindant une cession unique en deux contrats portant, l'un, sur le fonds et, l'autre, sur la superficie, les articles 74 et 75 du Code des droits d'enregistrement ont prévu, dans certaines conditions, l'exigibilité du droit de mutation immobilière sur les acquisitions séparées de constructions ou d'arbres.
Les cessions de meubles par anticipation rentrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée (art. 9, § 1er; Exposé des motifs de la loi du 3 juillet 1969, Doc. parl., Chambre, session extraordinaire 1968, no 88/1, p. 18). C'est pourquoi les articles 3 et 4 de la loi du 10 juillet 1969 modifient les articles 74 et 75 du Code des droits d'enregistrement de façon à en écarter l'application lorsque la cession séparée des constructions ou des arbres a été ou doit être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée.
D'après le dernier alinéa de l'article 74 (nouveau), cet article n'est pas applicable s'il est justifié que la taxe sur la valeur ajoutée a été acquittée pour la livraison des bois sur pied ou des constructions à démolir, cédés séparément et antérieurement à la cession du fonds.
Il est à remarquer que l'exception prévue par l'actuel article 74 pour le cas où les bois sur pied ont été acquis plus de dix-huit mois avant l'acquisition du fonds, n'est pas reprise dans le nouveau texte et est donc supprimée.
Dans le cas de l'article 75 du Code des droits d'enregistrement (cession, au profit du propriétaire du fonds, de bois sur pied ou de constructions), il est nécessaire, pour éviter la perception du droit proportionnel d'enregistrement dans le cas où la cession est passible de la taxe sur la valeur ajoutée, que, par application des articles 75 et 168 dudit code, l'acte ou un écrit y annexé, avant l'enregistrement, indiquent le fait que le vendeur a la qualité d'assujetti pour cette cession et le bureau où il dépose les déclarations périodiques pour la perception de la taxe sur la valeur ajoutée.
En vertu de l'article 80, 3o, du Code des droits d'enregistrement, tel qu'il est modifié par l'article 6 de la loi du 10 juillet 1969, les ventes publiques de bois indigènes, livrés sur pied ou abattus, sont exemptées du droit proportionnel d'enregistrement.
Cette exemption est absolue en ce sens qu'elle est applicable même en cas de vente par une personne qui n'a pas la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (Exposé des motifs de la loi du 10 juillet 1969, Doc. parl., Chambre, session extraordinaire 1968, no 91/1, p. 4).
Les livraisons de biens visés à l'article 2, 3o, du Code de la TVA sont passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, même si le cédant n'est pas un assujetti à cette taxe (v. supra no 48).
Pour éviter une double imposition, l'article 80, 2o, du Code des droits d'enregistrement, tel qu'il est modifié par l'article 6 de la loi du 10 juillet 1969, exempte du droit proportionnel d'enregistrement les ventes publiques desdits biens, quelle que soit la qualité du vendeur (Exposé des motifs de la loi du 10 juillet 1969, Doc. parl., Chambre, session extraordinaire 1968, no 91/1, p. 4).
Aux termes du dernier alinéa de l'article 80 (nouveau) précité, l'exemption du droit proportionnel est "subordonnée à l'indication dans le procès-verbal ou dans un écrit y annexé, avant l'enregistrement, du bureau auquel le vendeur est tenu à déposer la déclaration requise pour la perception de la taxe sur la valeur ajoutée". Cette prescription ne doit pas être respectée lorsque le vendeur est un non-assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. En effet, dans ce cas, il n'est pas tenu de déposer une déclaration pour la perception de la taxe, mais l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal no 1 du 23 juillet 1969 (circ. no 2796) l'oblige à acquitter la taxe sur la valeur ajoutée, exigible sur la livraison d'un bien visé à l'article 2, 3o, du Code de la TVA, par l'apposition de timbres fiscaux sur un document à délivrer à l'acheteur.
L'article 80, 1o, du Code des droits d'enregistrement, tel qu'il est modifié par l'article 6 de la loi du 10 juillet 1969, exempte, d'une manière générale, du droit proportionnel d'enregistrement les ventes publiques de tous biens meubles corporels faites à la requête d'un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. L'exemption ne vise évidemment que les biens meubles corporels qui se rapportent à l'exercice de l'activité professionnelle d'où la qualité d'assujetti résulte. Ainsi, en cas de vente publique, à la requête d'un assujetti, de matériel professionnel et de meubles meublants servant à son usage privé, le droit proportionnel d'enregistrement est exigible sur ces meubles meublants.
L'exemption est subordonnée à l'indication dans l'acte ou dans un écrit y annexé, avant l'enregistrement, du bureau auquel le vendeur dépose périodiquement les déclarations requises pour la perception de la taxe sur la valeur ajoutée (C. enr., art. 80, dernier alinéa).
Par suite de cette exemption générale, les dispositions actuelles de l'article 78 du Code des droits d'enregistrement – qui prévoit des taux spéciaux pour certaines ventes publiques de marchandises neuves – et des articles 80, 2o, et 159, 4o, du même code – qui prévoient une exemption du droit proportionnel pour certaines ventes publiques de marchandises non manufacturées et pour les ventes publiques de navires ou bateaux – deviennent pratiquement sans intérêt et sont supprimées par les articles 5 à 7 de la loi du 10 juillet 1969.
La qualité d'assujetti du vendeur subsiste pendant les opérations de liquidation de l'activité d'où cette qualité résulte, et cela aussi longtemps que ladite liquidation n'a pas pris fin d'une manière définitive. Ainsi, lorsque le matériel d'un entrepreneur de travaux immobiliers, qui a décidé de mettre fin à cette activité, est vendu publiquement dans le cadre de la liquidation des affaires, on se trouve en présence d'une vente par un assujetti. Il en est de même d'une vente publique faite à la requête d'une société en liquidation. La même solution doit être admise en cas de vente publique dans le cadre des opérations de liquidation de la faillite d'un assujetti.
Les héritiers qui recueillent des biens dans la succession d'un assujetti ne deviennent pas de ce seul fait des assujettis (rapport des Commissions réunies des Affaires économiques et des Finances du Sénat sur le projet de loi créant le Code de la TVA, Doc. parl., Sénat, session 1968-1969, no 455, p. 91).
Il en résulte que lorsque les héritiers se bornent à vendre les biens de l'exploitation du défunt, qu'ils ont trouvés dans la succession, il ne s'agit pas de ventes faites par des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée.
Si, par contre, tous les héritiers, certains ou l'un d'entre eux continuent l'exploitation du défunt, ne fût-ce que provisoirement, ce ou ces héritiers acquièrent, du fait de cette activité, la qualité d'assujetti et les ventes publiques faites à leur requête tombent sous l'application de l'article 80, 1o (nouveau), du Code des droits d' enregistrement (rapport précité, même référence).
L'exploitant agricole qui, d'une manière habituelle et indépendante, effectue des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le Code de la TVA est un assujetti (Code précité, art. 4).
L'article 57 du même Code et l'arrêté royal no 22 du 15 septembre 1970 (circ. no 2843) prévoient cependant, en ce qui concerne l'activité des exploitants agricoles, selon le cas, un régime particulier ou le régime normal d'application de la taxe sur la valeur ajoutée (v. aussi circ. no 59/1970).
Pour l'application de ces dispositions, il faut considérer comme exploitant agricole l'assujetti qui se livre à une ou plusieurs des activités suivantes :
•l'agriculture générale ;
•la culture maraîchère, fruitière, florale ou des plantes ornementales ;
•la production de champignons, de semences ou de plants ;
•la viticulture ;
•l'élevage du bétail, de la volaille de basse-cour ou de lapins ;
•l'apiculture ;
•l'exploitation de pépinières ;
•la sylviculture.
Il résulte des mêmes dispositions précitées que certains exploitants agricoles sont tenus à déposer des déclarations périodiques pour toutes les opérations de leur(s) activité(s) professionnelle(s), que d'autres doivent déposer des déclarations périodiques pour une partie de leur activité, mais sont dispensés de déclaration pour le restant de leur activité, et qu'enfin certains exploitants agricoles ne doivent déposer aucune déclaration.
Les exploitants agricoles, autres que ceux tenus au dépôt de déclarations périodiques pour l'ensemble de leur activité, qui vendent un bien visé à l'article 2, 3o, du Code de la TVA (autos, yachts, avions, etc.; v. supra no 48, litt. a, b et c), doivent acquitter la taxe sur la valeur ajoutée, exigible de ce chef, par l'apposition de timbres fiscaux sur un document à délivrer à l'acheteur (arrêté royal no 1 du 23 juillet 1969, art. 9, § 1er, et arrêté royal no 22 du 15 septembre 1970, art. 4, § 3).
Du moment que l'exploitant agricole est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, l'article 80, 1o (nouveau), du Code des droits d'enregistrement est applicable aux ventes publiques faites à sa requête, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que l'exploitant est tenu au dépôt de déclarations périodiques pour toutes ses activités professionnelles ou seulement pour une partie de son activité ou qu'il est dispensé de toute déclaration. Bien entendu, s'il s'agit d'objets autres que ceux visés à l'article 2, 3o, du Code de la TVA, il est nécessaire que ces objets se rapportent à l'exercice d'une activité pour laquelle l'intéressé a la qualité d'assujetti.
Le dernier alinéa dudit article 80 subordonne l'exemption du droit proportionnel d'enregistrement "à l'indication dans le procès-verbal ou dans un écrit y annexé, avant l'enregistrement, du bureau auquel le vendeur est tenu à déposer la déclaration requise pour la perception de la taxe sur la valeur ajoutée". Ce texte n'est pas en situation lorsque l'exploitant agricole n'est pas tenu au dépôt de déclarations pour la perception de la taxe sur la valeur ajoutée ou lorsqu'il n'est tenu au dépôt de déclarations que pour une partie de son activité qui ne couvre pas la vente des objets dont il s'agit. Dans ces derniers cas, il sera satisfait à l'article 80, dernier alinéa, du Code des droits d'enregistrement si le procès-verbal ou un écrit y annexé, avant l'enregistrement, indique que la vente ne doit pas faire l'objet d'une déclaration pour la perception de la taxe sur la valeur ajoutée, parce que le vendeur bénéficie du régime particulier prévu, pour les exploitants agricoles, par l'article 57, § 1er, du Code de la TVA
En ce qui concerne la situation des héritiers d'un exploitant agricole décédé, elle est identique à celle exposée supra no 54.
L'exploitant d'une salle de vente est un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (Code TVA, art. 4, 9, § 1er, et 18, § 1er).
Les ventes publiques, tenues à la requête d'un tel exploitant, de biens meubles corporels qui lui appartiennent, sont dès lors passibles de ladite taxe.
Lorsque l'exploitant de la salle de vente agit comme commissionnaire-vendeur – donc en son nom propre, mais pour le compte de son commettant – il est considéré, pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, comme vendeur et, à l'égard de son commettant, acheteur du bien qui est vendu par son intermédiaire (Code TVA, art. 13, § 1er).
Il en résulte que l'art. 80, 1o (nouveau), du Code des droits d'enregistrement est applicable aux ventes publiques tenues à la requête de l'exploitant d'une salle de vente, sans distinction selon qu'il agit pour son compte propre ou pour le compte d'un commettant.
Ce n'est que si l'exploitant agissait au nom de son commettant (qu'il désignerait donc) qu'il faudrait avoir égard à la qualité de ce commettant pour l'application de l'article 80, 1o, précité.
Il résulte de l'article 21(2), 2o (nouveau), du Code des droits d'enregistrement, selon lequel les objets mobiliers corporels affectés au service et à l'exploitation de biens immeubles ne sont pas considérés comme immeubles pour l'application dudit code, que les baux, sous-baux et cessions de baux, ne sont plus soumis au droit proportionnel d'enregistrement dans la mesure où ils portent sur de tels objets (v. supra no 3).
Par suite de la modification apportée à l'article 21(2), 2o, du Code des droits d'enregistrement, la disposition selon laquelle les constructions à ériger ne sont pas considérées comme immeubles, pour l'application de ce code, est abrogée (v. supra no 8).
Il en résulte que les actes portant bail, sous-bail ou cession de bail de pareilles constructions situées en Belgique sont désormais obligatoirement enregistrables au droit de 0,20 % (C. enr., art. 19, 3o, et 83).
L'article 18, § 2, du Code de la TVA considère comme un service "la location d'immeubles industriels ou commerciaux consentie par une entreprise pratiquant la location-financement d'immeubles ou la location qualifiée de "leasing immobilier", lorsque le contrat porte sur des bâtiments que le bailleur a construits ou fait construire avec paiement de la taxe ou qui lui ont été cédés dans les prévisions de l'article 9, § 3."
Le 2e et le 3e alinéas du même § 2 ajoutent ce qui suit :
"Le Roi définit les conditions auxquelles le contrat visé à l'alinéa qui précède doit satisfaire, notamment en ce qui concerne la durée de ce contrat, la nature et la destination des biens qui en font l'objet, ainsi que les droits et les obligations du locataire.
Il peut disposer que seules les locations consenties par les entreprises qui ont été agréées par le Ministre des Affaires économiques tombent sous l'application de l'alinéa qui précède."
De son côté, le § 3 de l'article 18 précité dispose que "dans les cas que le Roi détermine et aux conditions qu'Il fixe, est encore considérée comme un service, la location d'immeubles industriels ou commerciaux autres que ceux faisant l'objet d'un contrat visé au § 2."
Comme suite à l'instauration de la taxe sur la valeur ajoutée, l'article 9 de la loi du 10 juillet 1969 insère dans le Code des droits d'enregistrement un article 159, 10o, libellé comme suit :
"Art. 159. Sont exemptés du droit proportionnel et soumis au droit fixe général :
"...
10o les contrats de location-financement ou "leasing" consentis dans les conditions prévues à l'article 18, § 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée".
Ces textes ainsi que l'arrêté royal y visé feront l'objet d'instructions ultérieures.
Sous réserve de ce qui est dit infra nos 62 et 63, le régime des droits d'enregistrement sur les actes de sociétés n'est pas modifié (v. supra nos 3, 1o, 4 et 13).
En cas d'apport mixte, le droit de mutation à titre onéreux, prévu par l'article 120 du Code des droits d'enregistrement, dans la mesure où l'apport est rémunéré autrement qu'en droits sociaux, n'est pas applicable aux bâtiments dont l'apport est soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (v. supra no 13).
Les articles 129 et 130 du même code ne sont pas applicables aux opérations visées à ces articles dans la mesure où elles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.
Ainsi qu'il a été expliqué ci-dessus :
1o l'apport mixte à une société belge d'objets mobiliers corporels affectés au service et à l'exploitation d'immeubles, n'est plus soumis au droit particulier de mutation à titre onéreux, prévu par l'article 120 du Code des droits d'enregistrement (v. supra no 4) ;
2o le droit prévu à l'article 118 du même code pour les apports d'immeubles situés en Belgique à des sociétés étrangères n'est plus applicable aux biens meubles qui servent à l'exploitation des immeubles (v. supra no 3, 2o) ;
3o ces biens mobiliers échappent dorénavant à l'application des articles 129 et 130 du Code des droits d'enregistrement (v. supra no 3, 3o).
Référence citée
Inactifs pendant la saisie dans un champ.
Le mode lecture retire le sommaire et les repères, grossit le texte et recentre la colonne.
Cour d'appel de Gand10.05.2000
« … étrangers aux actes et documents des parties, par exemple le paiement du prix par virement bancaire ou postal, la communication de l'acte à une administration publique, la demande d'obtention d'un prêt par une des parties à une institution de crédit, … (voir circulaire 76 du 16 novembre 1970 , n° 29). Jozef MARCKX Conseiller général »
Vente d'un immeuble ancien suivie de travaux de rénovationDécision administrative13.05.2014
Juriel