Administration générale de la Fiscalité - Expertise Opérationnelle et Support
Service TVA
Taxe sur la valeur ajoutée
Décision TVA n° E.T.120.125 dd. 13.05.2014
Vente d'un immeuble ancien suivie de travaux de rénovation
Démolition-reconstruction d'un immeuble
Immeuble « neuf »
Vente d'un immeuble ancien suivie de travaux de rénovation ou d'une démolition-reconstruction de cet immeuble. - Immeuble « neuf »
L'administration a constaté que des promoteurs immobiliers mettent sur le marché des biens immobiliers neufs (appartements ou maisons unifamiliales) avec application de la taxe au taux de 6 %.
Dans la mesure où le tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 ne prévoit pas de taux réduit pour la livraison de bâtiments neufs - hormis celles effectuées par certains organismes publics dans le cadre de la politique sociale du logement - , l'administration a été amenée à examiner les constructions juridiques mises en place par certains promoteurs immobiliers pour justifier l'application du taux réduit.
De manière générale, en matière de vente d'immeubles anciens suivie d'une démolition-reconstruction ou de travaux de rénovation d'une importance telle qu'ils donnent à ces immeubles un caractère « neuf » pour l'application de la TVA, on peut distinguer deux types de situations :
- soit l'acheteur a affaire à un seul cocontractant pour deux types d'opérations (achat et contrat d'entreprise);
- soit le vendeur et l'entreprise chargée de la rénovation ou de la démolition-reconstruction sont des personnes juridiques distinctes.
Si les deux opérations sont indivisiblement liées entre elles, conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 19 novembre 2009 dans l'affaire C-461/08 « Don Bosco », la scission de l'opération en deux opérations (vente suivie d'un contrat d'entreprise) est artificielle et ne correspond ni à la réalité économique ni à l'intention des parties.
De telles opérations de livraison suivie de rénovation ou de démolition/reconstruction forment donc, au regard de la TVA, une opération unique dont l'objet est la livraison d'un immeuble en état d'achèvement futur (sur plan), qu'il y ait un ou plusieurs acheteurs et que l'immeuble concerné soit ou non soumis au régime de la copropriété forcée. La livraison de cet immeuble et du terrain attenant est donc soumise à la taxe au taux normal, qui s'élève actuellement à 21 %.
En outre, il ressort de l'arrêt du 21 février 2008, dans l'affaire C-425/06 « Part services », que des opérations peuvent être considérées comme relevant d'une pratique abusive, s'il apparaît que le résultat visé est un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à un ou plusieurs objectifs de la règlementation TVA et que cet avantage a constitué le but essentiel de la solution contractuelle adoptée.
Dans l'appréciation de ce but, il convient de prendre en compte le caractère purement artificiel des opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique et/ou personnelle entre les opérateurs en cause, de tels éléments étant de nature à démontrer que l'obtention de l'avantage fiscal constitue le but essentiel poursuivi, nonobstant l'existence éventuelle, par ailleurs, d'objectifs économiques inspirés de considérations, par exemple, de marketing, d'organisation et de garantie.
Ainsi, dans le premier type de situations, il n'est pas rare qu'un promoteur, propriétaire d'un immeuble ancien, offre à la vente des quotités indivises de celui-ci à des clients intéressés par un appartement neuf et impose ou propose de se charger des travaux de rénovation, voire de démolition-reconstruction qui aboutissent le plus souvent à donner à ces immeubles un caractère « neuf » pour l'application de la TVA. On observe d'ailleurs que les quotités indivises de l'immeuble ancien qui sont cédées sont calculées en fonction de la surface de l'appartement neuf dont les clients deviendront propriétaires une fois les travaux effectués.
D'un point de vue fiscal, les promoteurs estiment que ces deux conventions devraient s'analyser séparément et que la cession du bâtiment ancien serait passible des droits d'enregistrement alors que les travaux pourraient bénéficier du taux réduit.
A l'inverse, et étant donné que les quotités indivises acquises dans l'immeuble ancien correspondent à la surface de l'appartement neuf dont les clients deviendront propriétaires et qu'il n'est matériellement pas possible, eu égard notamment aux contraintes techniques des travaux à effectuer, que chaque acheteur choisisse son propre entrepreneur pour effectuer les travaux de rénovation ou, a fortiori, les travaux de démolition/reconstruction de l'immeuble ancien, l'administration estime que la scission de l'opération en deux opérations (vente suivie d'un contrat d'entreprise) est artificielle et ne correspond ni à la réalité économique ni à l'intention des parties, les deux opérations étant en effet indivisiblement liées entre elles.
Dans le deuxième type de situations, les promoteurs estiment également que les deux conventions conclues par des assujettis différents devraient s'analyser séparément d'un point de vue fiscal et que la cession du bâtiment ancien serait passible des droits d'enregistrement alors que les travaux de rénovation ou de démolition/reconstruction pourraient bénéficier du taux réduit.
A cet égard, l'administration estime que, outre la possibilité de requalifier l'opération (comp. arrêt « Don Bosco »), la question de l'existence d'une pratique abusive au sens de l'article 1er, § 10, du Code de la TVA, peut être soulevée le cas échéant, en fonction des éléments de fait à examiner au cas par cas.
Si les différents éléments ainsi recueillis démontrent que les conventions proposées par les deux assujettis sont liées, il convient alors d'invoquer la disposition précitée ainsi que la jurisprudence « Part Services » et de considérer que le découpage de l'opération entre deux assujettis a pour but essentiel d'échapper à l'application du taux normal de la taxe.
La présente décision est en principe également applicable pour le passé.
Toutefois, il s'indique de préciser que :
1) lorsque l'assujetti concerné est en possession d'un accord formel s'écartant de cette position et émanant de l'administration fiscale ou du Service des Décisions Anticipées, cet accord continue à produire ses effets pour le projet qui en a fait l'objet ;
2) si des assujettis estiment pouvoir se prévaloir d'un accord tacite de l'administration, leur situation devra être examinée au cas par cas par les Services centraux de l'Administration générale de la Fiscalité.
Il en va ainsi dans les situations suivantes :
- un assujetti est en possession d'un accord formel tel que visé ci-avant pour un projet et ce même assujetti intervient dans un second projet dont les conditions sont strictement identiques au premier, lesdites conditions étant accomplies.
- un assujetti ou son conseil a déposé une demande motivée auprès de l'administration fiscale et n'a reçu aucune réponse à la date de la publication de la présente décision.
A cet égard, si la requête est acceptée par les Services centraux, elle ne vaudra que pour les immeubles (maisons, appartements, …) dont la vente (compromis, …) dont ils font l'objet est antérieure à la date de la publication de la présente décision.
Cette preuve ne peut en principe être apportée que par un acte dont la date peut être opposée aux tiers (par exemple un acte notarié ou un acte sous seing privé qui a date certaine suite à son enregistrement ou au décès d'un des signataires).
Toutefois, la preuve de la date du contrat peut également être apportée par des éléments étrangers aux actes et documents des parties, par exemple le paiement du prix par virement bancaire ou postal, la communication de l'acte à une administration publique, la demande d'obtention d'un prêt par une des parties à une institution de crédit, … (voir circulaire 76 du 16 novembre 1970, n° 29).
Jozef MARCKX
Conseiller général
Juriel