Algemene Administratie van de Fiscaliteit - Operationele Expertise en Ondersteuning
Dienst BTW
Belasting over de toegevoegde waarde
Beslissing Btw nr. E.T.120.125 dd. 13.05.2014
Verkoop van een oud gebouw gevolgd door renovatiewerken
Afbraak en heropbouw van een gebouw
"Nieuw" vastgoed
Verkoop van een oud gebouw gevolgd door de renovatie of afbraak-heropbouw van dat gebouw. - "Nieuw" vastgoed.
De administratie heeft vastgesteld dat bouwpromotoren nieuw vastgoed (appartementen of eengezinswoningen) op de markt brengen met toepassing van het belastingtarief van 6%.
Aangezien tabel A van de bijlage bij het Koninklijk Besluit nr. 20 geen bepaling bevat inzake de toepassing van het verlaagd tarief ten aanzien van de levering van nieuw vastgoed - behalve voor de leveringen door bepaalde openbare inrichtingen in het kader van het sociaal beleid op het vlak van de huisvesting - heeft de administratie de juridische constructies onderzocht die bepaalde bouwpromotoren hebben uitgewerkt met het oog op de toepassing van het verlaagd tarief.
In algemene zin kunnen ingeval van verkoop van oude gebouwen gevolgd door afbraak-heropbouw of door belangrijke renovatiewerken waardoor het vastgoed voor de toepassing van de btw "nieuw" wordt, twee gevallen worden onderscheiden:
- ofwel contracteert de koper met één medecontractant voor twee soorten handelingen (aankoop en aannemingscontract);
- ofwel zijn de verkoper en de onderneming die instaat voor de renovatie of afbraak-heropbouw, twee juridisch onderscheiden personen.
Indien de twee handelingen ondeelbaar verbonden zijn met elkaar, heeft de opsplitsing in twee handelingen (verkoop gevolgd door een aannemingscontract) overeenkomstig het arrest van 19 november 2009 in de zaak C-461/08 "Don Bosco" van het Hof van Jusititie van de Europese Unie een kunstmatig karakter en beantwoordt niet aan de economische werkelijkheid noch aan de bedoeling van de partijen.
Dergelijke leveringen gevolgd door renovatie of afbraak-heropbouw vormen dus, voor de toepassing van de btw, één handeling die de levering van een vastgoed in zijn toekomstige staat van afwerking tot voorwerp heeft (verkoop op plan), ongeacht of er één of meerdere kopers zijn en of het vastgoed al dan niet valt onder het stelsel van de gedwongen mede-eigendom. De levering van dat vastgoed en het bijhorend terrein is dus onderworpen aan het normale belastingtarief, dat thans 21% bedraagt.
Bovendien kunnen handelingen als misbruik worden beschouwd volgens het arrest van 21 februari 2008 in de zaak C-425/06 "Part services" wanneer het beoogde resultaat een belastingvoordeel is waarvan de toekenning in strijd zou zijn met één of meerdere doelen van de btw-regelgeving en wanneer dat voordeel het wezenlijke doel is van de gekozen contractuele oplossing.
Voor de beoordeling van dat doel wordt rekening gehouden met het louter kunstmatige karakter van de handelingen alsmede met de juridische, economische en/of persoonlijke banden tussen de betrokken ondernemingen. Uit dergelijke elementen kan blijken dat verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen op het vlak van bijvoorbeeld marketing, organisatie en garantie mogelijk een rol gespeeld.
Zo zal de promotor in het eerste geval niet zelden onverdeelde aandelen in het oude gebouw waarvan hij eigenaar is, te koop aanbieden aan klanten die een nieuw appartement wensen, en hierbij aan de klanten opleggen of voorstellen dat hij instaat voor de afbraak-heropbouw of voor de renovatiewerken waardoor de appartementen voor de toepassing van de btw meestal "nieuw" zijn. In dit verband wordt opgemerkt dat de aan de klant verkochte onverdeelde aandelen in het oude gebouw worden berekend rekening houdend met de oppervlakte van het nieuwe appartement waarvan die klant eigenaar is na de werken.
Volgens de promotoren zouden die twee overeenkomsten op fiscaal vlak afzonderlijk moeten worden bekeken zodat de verkoop van het oude vastgoed zou moeten worden belast met toepassing van registratierechten terwijl de werken het verlaagd tarief zouden kunnen genieten.
Rekening houdend met het feit dat de verkochte onverdeelde aandelen in het oude gebouw overeenstemmen met de oppervlakte van het nieuwe appartement waarvan de klant eigenaar wordt, het materieel niet mogelijk is, inzonderheid wegens de noodwendigheden op technisch vlak van de uit te voeren werken, dat elke koper vrij zijn eigen aannemer kiest voor de uitvoering van de renovatie of afbraak-heropbouw van het oude gebouw,is de administratie daarentegen van oordeel dat de opsplitsing in twee handelingen (verkoop gevolgd door een aannemingscontract) een kunstmatig karakter heeft en niet beantwoordt aan de economische werkelijkheid noch aan de bedoeling van de partijen, en dat de twee handelingen ondeelbaar verbonden zijn met elkaar.
Ook in het tweede geval menen de promotoren dat de twee overeenkomsten die opgesteld worden door onderscheiden belastingplichtigen, op fiscaal vlak afzonderlijk zouden moeten worden bekeken zodat de verkoop van het oude vastgoed zou moeten worden belast met toepassing van registratierechten terwijl de renovatiewerken of afbraak-heropbouw het verlaagd tarief zouden kunnen genieten.
De administratie is in dit verband van oordeel dat, benevens de mogelijkheid van herkwalificatie van de handeling (vgl. arrest "Don Bosco"), hier in voorkomend geval ook moet worden onderzocht of er, rekening houdend met de geval per geval te onderzoeken feitelijke omstandigheden, geen sprake is van misbruik in de zin van artikel 1, § 10, van het Btw-Wetboek.
Wanneer uit de aldus onderzochte omstandigheden blijkt dat de door beide belastingplichtigen voorgestelde overeenkomsten verbonden zijn, dient voornoemde bepaling alsook de jurisprudentie "Part Services" te worden ingeroepen en moet er worden van uitgegaan dat het wezenlijke doel van de splitsing van de handeling over twee belastingplichtigen bestaat in het vermijden van de toepassing van het normale belastingtarief.
Onderhavige beslissing is in principe ook van toepassing voor het verleden.
Er wordt evenwel verduidelijkt dat:
1) wanneer de betrokken belastingplichtige een formeel akkoord heeft ontvangen van de fiscale administratie of van de Dienst voorafgaande beslissingen in fiscale zaken dat afwijkt van voormeld standpunt, dat akkoord van kracht blijft voor het project dat er het voorwerp van uitmaakt;
2) de situatie van belastingplichtigen die menen zich te kunnen steunen op een stilzwijgend akkoord van de administratie, geval per geval zal moeten worden onderzocht door de Centrale diensten van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit.
Dat is het geval wanneer:
- de belastingplichtige een formeel akkoord in de zin van hetgeen voorafgaat heeft ontvangen met betrekking tot een project en tussenkomt onder dezelfde voorwaarden in een tweede project, waarvan de omstandigheden volledig dezelfde zijn als die van het eerste project;
- een belastingplichtige of zijn raadgever een gemotiveerde aanvraag heeft ingediend bij de fiscale administratie en op de datum van publicatie van onderhavige beslissing, geen antwoord heeft ontvangen.
Wanneer de Centrale diensten aanvaarden dat er sprake is van een stilzwijgend akkoord, zal deze goedkeuring slechts gelden voor de gebouwen (huizen, appartementen, …) die verkocht zijn (compromis, …) vóór de datum van publicatie van onderhavige beslissing.
Het bewijs daarvan kan in principe slechts geleverd worden door een akte waarvan de datum tegen derden kan worden bewezen (b.v. een notariële akte of een onderhandse akte die vaste datum heeft verkregen doordat ze geregistreerd werd of door het overlijden van een van de ondertekenaars).
Het bewijs van de datum van de overeenkomst kan evenwel ook blijken uit bestanddelen buiten de van de partijen zelf uitgaande akten en bescheiden, bijvoorbeeld uit de betaling van de prijs per bank- of postoverschrijving, de mededeling van de akte aan een openbaar bestuur, de aanvraag voor de verkrijging van een lening door één van de partijen gericht tot een kredietinstelling, ... (zie aanschrijving 76 van 16 november 1970, nr. 29).
Jozef MARCKX
Adviseur-generaal
Juriel