Régime particulier, agriculteur, horticulture, bétail, élevage, marché de gros

Laiterie

Volaille

Condition du régime agricole

Automobile

Contrat de culture

Contrat d'élevage

Definition de l'exploitant agricole

L'article 57 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée stipule que les exploitants agricoles ne sont pas tenus, en ce qui concerne l'exercice de leur activité, aux obligations qui incombent aux assujettis en matière de facturation, de déclaration et de paiement de cette taxe. Il pose également le principe selon lequel leurs taxes en amont, calculées d'une manière forfaitaire, leur sont remboursées par le cocontractant, lorsque celui-ci a la qualité d'assujetti.

L'application de ce régime est organisé par l'arrêté royal n 22, du 15 septembre 1970, qui a été publié au Moniteur belge du 19 septembre 1970. On trouvera ci-après un commentaire de cet arrêté.

1. La notion "d'exploitant agricole".

L'article 1er de l'arrêté royal n° 22 considère comme un exploitant agricole l'assujetti dont l'activité a pour objet :

1° l'agriculture générale, la culture maraîchère, fruitière, florale et des plantes ornementales, la production de champignons, de semences et de plants, et la viticulture;

2° l'élevage du bétail, de la volaille de basse-cour et des lapins, et l'apiculture;

3° l'exploitation de pépinières;

4° la sylviculture.

A l'égard des activités énumérées ci-dessus, il n'y a pas lieu de distinguer selon la technique de production utilisée. Ainsi, ces activités comprennent tant la production dans des serres ou sous châssis que celle en plein air; ceci s'applique principalement à la production de légumes, de fleurs et de raisins.

Par les mots "agriculture générale" il faut entendre la production de biens qui s'obtiennent par le travail des champs, ces termes étant pris dans leur acceptation générale. C'est notamment le cas des céréales, des pommes de terre, des betteraves, du fourrage vert, du tabac, du houblon et du lin.

Cette définition s'applique tant à la production réalisée en exécution d'un contrat de culture ou d'élevage qu'à la production pour compte propre, et ce sans qu'il faille distinguer selon que la totalité ou une partie des éléments nécessaires à cette production (notamment le fourrage) provient de l'entreprise agricole elle-même ou est achetée.

Se livrent à l'élevage du bétail, notamment, les personnes qui engraissent des animaux qu'elles ont achetés en vue de la revente, à condition qu'elles gardent généralement ces animaux durant six semaines au moins.

L'élevage du bétail comprend celui des animaux reproducteurs utilisés pour la saillie mais non l'élevage des chevaux de course. Ne sont naturellement pas visés, les élevages d'animaux à fourrure (visons, chinchillas, etc.), d'oiseaux, de chiens, de chats, de cobayes, de souris de laboratoire. Ne sont pas non plus visées la pisciculture, la mytiliculture ni l'ostréiculture.

Enfin, par l'élevage de "volaille de basse-cour", il faut entendre tant la production d'oeufs à couver, que l'exploitation de couveuses, l'élevage et la reproduction de races sélectionnées et l'engraissement de poulets.

2. La qualité d'assujetti.

Selon l'article 1er précité, seul un assujetti peut avoir la qualité d'exploitant agricole au sens de cette disposition.

Cette qualité doit être appréciée à la lumière de l'article 4 du Code.

En pratique cependant, on ne critiquera pas l'application des règles tracées par les articles 4 et 5 de l'arrêté en ces d'achat à un producteur qui n'aurait pas la qualité d'assujetti (notamment une commune qui vend une coupe de bois).

3. Achats effectués par les exploitants agricoles.

Les règles ordinaires s'appliquent aux achats et aux importations effectuées par les exploitants agricoles soumis au régime particulier de l'article 57, § 1er, du Code.

Lorsque leur fournisseur est lui-même un assujetti soumis au régime normal, celui-ci leur délivre une facture sur laquelle il porte la T.V.A. séparément en compte, conformément à l'article 1er de l'arrêté royal n 1.

Voici le taux de la T.V.A. qui est applicable :

- aux semences et aux plants : 6 p.c.;

- au bétail : 6 p.c.;

- aux aliments, composés ou non, pour les animaux : 6 p.c.;

- aux engrais naturels ou chimiques : 18 p.c.;

- aux produits phyto-pharmaceutiques (herbicides, insecticides, fongicides, etc.) :18 p.c.;

- au matériel agricole : 18 p.c.;

- aux travaux agricoles (les labours, les semis, les récoltes, etc.) : en règle 6 p.c.;

- à la construction d'une grange, d'une étable, d'une serre, à l'établissement d'une clôture : 14 p.c.

Les vétérinaires ne doivent pas porter de T.V.A. en compte étant donné qu'ils n'ont pas la qualité d'assujetti en vertu de l'exemption dont bénéficient leur prestations (Code, art.5 et 44, § 1er, 3).

4. Opérations auxquelles s'applique le régime particulier de l'agriculture.

Le régime particulier de l'agriculture s'applique aux opérations suivantes qui sont énumérées à l'article 2, § 1er, de l'arrêté royal n 22.

A. Livraisons de biens produits ou cultivés par l'agriculteur.

Le vendeur doit avoir produit ou cultivé des biens, en sa qualité d'exploitant agricole au sens de l'article 1er.

Par conséquent, le régime particulier de l'agriculture ne s'applique pas à la revente de biens qu'un exploitant agricole a achetés, même si l'achat a porté sur des fruits à cueillir ou sur une récolte sur pied. Cependant, si ces ventes sont occasionnelles, on ne critiquera pas l'application du régime particulier.

Il importe peu que l'agriculteur livre des produits soumis ou non au taux de 6 p.c., sous réserve de l'application de la règle énoncée à l'article 2, § 2, 3 (V. n 5, 3, ci-après).

Les biens doivent être livrés dans l'état où ils ont été produits ou récoltés ou après avoir subi une transformation primaire qui relève normalement de l'entreprise agricole. En effet, selon l'exposé des motifs qui précède le projet de loi créant le Code de la T.V.A. (Doc. Parl., Ch. des Repr. 88, S.E. 1969, n 1, p. 54), le régime particulier de l'agriculture ne pourra pas s'appliquer à l'exploitant agricole qui a la qualité de commerçant du fait qu'il soumet les biens de sa production à une transformation qui ne relève pas normalement des entreprises agricoles (Comp. Code de Commerce, article 2, modifié par l'article 2 de la loi du 3 juillet 1956).

On peut citer à titre d'exemples de transformations primaires :

- la fabrication de beurre et de fromage;

- le triage des pommes de terre ou des fruits;

- le séchage des céréales, de l'herbe, etc.;

- la mouture des grains;

- la mise en pot du miel;

- l'abattage d'arbres, ainsi que, le cas échéant, leur tronçonnage.

Par contre, ne sont pas des transformations primaires ou ne relèvent pas de l'entreprise agricole, notamment :

- la fabrication de conserves;

- l'abattage des animaux et de la volaille, les manipulations qui s'y rapportent et qui sont effectuées en vue de la vente de la viande;

- le sciage de bois en planches.

B. Services en exécution de contrats de culture ou d'élevage.

Les contrats de culture ou d'élevage peuvent revêtir plusieurs aspects.

Si l'exploitant agricole est propriétaire des produits qu'il cultive en exécution d'un tel contrat et qu'il emploie des biens mis à sa disposition par son cocontractant, la livraison de ces produits est visée sous la lettre A (ex. livraison de porcs engraissés au moyen d'aliments procurés par un fabricant d'aliments pour animaux).

Si l'agriculteur engraisse des animaux appartenant à son cocontractant, au moyen ou non d'aliments mis à sa disposition, il fournit un service visé par l'article 2, § 1er, 2.

Il faut, bien entendu, que la culture ou l'élevage porte sur des produits ou des animaux visés à l'article 1er. Ainsi, l'élevage des visons est exclu (v. n 1 ci-avant).

C. Services fournis comme entraide agricole.

Aux termes de l'article 2, § 1er, 3, les services autres que ceux visés sous B ci-dessus, ne tombent sous l'application du régime particulier applicable à l'agriculture que s'ils sont fournis :

a) comme entraide agricole, c'est-à-dire pour compte d'un autre exploitant agricole, habituellement sur base de réciprocité, en cas de maladie, décès, accident, mauvais temps, etc., sans aucune rémunération en espèce autre que le remboursement des dépenses effectuées (salaires, etc.);

b) sans utiliser des machines autres que celles qui ne servent qu'exceptionnellement à des travaux effectués en dehors de l'entreprise personnelle du prestataire de services.

Lorsqu'un exploitant agricole fournit régulièrement des services qui ne sont pas visés aux lettres B et C, il est un entrepreneur d'ouvrage, et il est, sur base de l'article 57, § 2, 2, du Code, soumis au régime normal pour toute son activité, y compris celle d'exploitant agricole.

D. Livraison de biens d'investissement usagés et d'autres biens utilisés dans l'entreprise.

Dans l'esprit du régime particulier applicable à l'agriculture, il serait peu indiqué d'imposer à l'exploitant agricole l'obligation de délivrer une facture avec toutes les conséquences que cela implique en matière de déclaration et de paiement de la T.V.A., lorsque cet exploitant vend des biens d'investissement ou d'autres biens qu'il a utilisés dans son entreprise.

Aussi, le régime particulier de l'agriculture s'applique-t-il, en vertu de l'article 2, § 1er, 4, aux ventes de l'espèce, à l'exclusion toutefois des ventes de biens visés à l'article 2, 3, du Code (voitures automobiles, etc.). Cela signifie que l'exploitant agricole ne doit pas délivrer de facture et qu'il ne doit porter aucune .T.V.A. en compte ni la verser à l'Etat, lorsqu'il vend une moissonneuse, un tracteur agricole, par exemple. Il en est de même pour les ventes de biens qu'il a utilisés dans son entreprise et qui ne sont pas des biens d'investissement (petit matériel, fumier, emballages usagés, etc.).

5. Opérations exclues du régime de l'agriculture.

Afin de prévenir des distorsions dans la concurrence, l'article 2, § 2, exclut du régime particulier applicable à l'agriculture les opérations suivantes :

1° les livraisons que l'exploitant agricole effectue sur les marchés tant de gros que de détail;

2° les livraisons au détail qu'il effectue soit de porte à porte (notamment comme laitier), soit dans une installation spécialement agencée pour la vente au détail (p. ex. un magasin, une échoppe le long de la voie publique);

3° Les livraisons de biens et les prestations de services qui sont relatives à des biens que l'exploitant agricole a produit ou à des animaux qu'il a élevés en sa qualité d'agriculteur, mais qui ne sont pas imposés au taux de 6 p.c., notamment les fleurs et les plantes ornementales. Le régime particulier reste cependant applicable aux livraisons de produits de cette espèce;

a) que l'entrepreneur agricole fait à des établissements de vente à la criée ou "veilingen" reconnus par la Ministre de l'Agriculture et constitués par des groupements coopératifs de producteurs; on ne perdra pas de vue que les établissements ou "veilingen" qui agissent qualité de commissionnaires-vendeurs, sont assimilés par l'article 13, § 1er, du Code à des acheteurs-revendeurs;

b) qu'il est censé effectuer à un secteur dans lequel il exerce une activité qui ne lui fait pas perdre le bénéfice du régime particulier pour son activité d'exploitant agricole, et plus précisément les activités visées aux 1 et 2 (v. arrêté royal n° 22, art. 6 et 7, et n° 9, A, 2, B ci-après).

Pour les opérations énumérées sous 1 à 3, l'exploitant agricole est soumis au régime normal de la T.V.A. ou, si les conditions requises sont remplies, à un régime forfaitaire établi en exécution de l'article 56, § 1er, du Code (notamment pour les commerçants en alimentation générale et les laiteries).

Les exclusions citées ci-dessus n'ont donc pas pour conséquence de soumettre l'exploitant agricole au régime normal pour toute son activité (v. aussi n° 10, B).

6. Obligations en matière de facturation en ce qui concerne les opérations soumises au régime particulier applicable à l'agriculture.

A. Vente de produits agricoles.

L'application du régime particulier applicable à l'agriculture a pour conséquence que les exploitants agricoles ne doivent délivrer eux-mêmes aucune facture pour la vente de biens ou d'animaux qu'ils ont produits ou élevés en leur qualité d'agriculteur.

Mais c'est à l'acheteur, quand il est lui-même un assujetti tenu au dépôt d'une déclaration périodique (ce qui exclut un autre exploitant agricole soumis au régime particulier et un petit détaillant soumis au régime de la taxe d'égalisation), qu'il incombe de lui délivrer un bordereau d'achat qui contient toutes les mentions énumérées à l'article 4, § 1er, de l'arrêté royal n° 22, a savoir :

- la date à laquelle le document est délivré et le numéro d'ordre sous lequel il est inscrit au facturier d'entrée;

- les noms et adresses du cocontractant et de l'exploitant agricole;

- la date de la livraison du bien ou de l'achèvement du service ou la date à laquelle un autre fait générateur de la taxe s'est produit;

- la dénomination usuelle et la quantité des biens livrés, ou la nature du service, avec spécification, le cas échéant, des éléments nécessaires à la détermination du taux applicable;

- l'indication du prix net de taxe et des autres éléments de la base d'imposition;

- l'indication du taux forfaitaire de remboursement et du montant des taxes qui est remboursé à l'exploitant agricole conformément à l'article 3.

Quant au prix, il y a lieu d'indiquer clairement s'il s'agit d'un prix sans T.V.A. (v. lette a ci-après) ou d'un prix T.V.A. comprise (v. lettre b ci-après).

a) Prix sans T.V.A.

Dans ce cas, l'acheteur doit payer à l'exploitant agricole, en plus du prix et des autres éléments de la base de perception, le pourcentage forfaitaire qui est fixé à l'article 3 et qui s'élève :

- pour les ventes de bois, ) 2 p.c.

- pour les ventes de tous les autres produits agricoles, tels que les céréales, le fourrage vert, la paille, les légumes, les fruits, le lait, les oeufs, les betteraves, le tabac, le houblon, les fleurs, le bétail, les poulets, les lapins, à :

5 p.c. si le fait imposable se produit en 1971 et 1972,

5,5 p.c. s'il se produit en 1973 et 1974,

6 p.c. s'il se produit à partir de 1975.

b) Prix T.V.A. comprise.

Si la T.V.A. payée sur les moyens de production a été incluse dans le prix obtenu par l'exploitant agricole, l'acheteur mentionnera sur le document en question qu'il s'agit d'un prix comprenant 2 p.c. ou 5 p.c. de taxe (en 1971, etc.), suivant la distinction faite ci-avant.

Dans l'un et l'autre cas, en vertu de l'article 4, le bordereau d'achat doit être délivré par l'acheteur en double exemplaire. L'exploitant agricole retient l'un de ces exemplaires, en vue d'un contrôle éventuel, pendant cinq ans à partir du 1er janvier suivant sa date (Code, art. 60). L'autre exemplaire doit être signé pour accord et renvoyé à l'acheteur. Dans la pratique, il pourra toutefois être dérogé dans certains cas à l'obligation de signer et de renvoyer le second exemplaire. Cette obligation ne devra notamment pas être remplie pour les ventes aux "veilingen" et aux laiteries.

Le bordereau d'achat ne doit, du reste, pas être dressé vente par vente. Il suffit qu'il soit délivré au plus tard le cinquième jour ouvrable suivant le mois au cours duquel la vente a eu lieu. Il peut donc consister en un bordereau récapitulatif pour toutes les ventes de ce mois.

Il est entendu que l'entrepreneur agricole peut délivrer lui-même, dans le même délai, une facture qui contient toutes les mentions qui doivent être portées sur le bordereau d'achat. Dans ce cas, l'acheteur doit compléter la facture, lors de sa réception, par l'indication du taux et du montant de la T.V.A. due (art. 4, § 2).

B. Prestations de services.

Lorsqu'un exploitant agricole fournit des services en exécution d'un contrat de culture ou d'élevage, tel que l'engraissement de porcs pour le compte d'un fabricant d'aliments pour animaux, il ne doit pas délivrer de facture, mais, comme pour les ventes de ses produits agricoles, si son acheteur est un assujetti tenu au dépôt d'une déclaration périodique à la T.V.A., il devra recevoir de celui-ci un document contenant les mêmes éléments que ceux énumérés sous A pour le bordereau d'achat. Ce document mentionne donc en particulier le prix et le montant de T.V.A. calculé forfaitairement au taux de 5 p.c. (pour 1971, etc.).

Pour les services qu'il fournit à titre d'entraide agricole, (v. n° 4,C) l'exploitant agricole ne doit pas délivrer de facture ni recevoir un document du même genre. Il n'obtient pas davantage le remboursement forfaitaire qui est prévu par l'article 3 (v. n 8).

C. Vente de biens utilisés dans l'entreprise agricole.

L'exploitant agricole ne doit pas délivrer de facture ni recevoir un bordereau d'achat pour les ventes de biens utilisés dans son entreprise. Cependant, s'il s'agit d'une voiture automobile utilisée pour le transport de personnes ou d'un autre bien visé à l'article 2, 3, du Code, il doit délivrer une facture et acquitter la taxe due en appliquant des timbres fiscaux sur cette facture (arrêtés royaux n 1, art. 9, et n 22, art. 4, § 3).

L'acheteur ne doit pas lui rembourser le montant fixé forfaitairement à l'article 3 pour les ventes visées à l'aliéna précédent.

7. Obligations en matière de déclaration en ce qui concerne les opérations soumises au régime particulier applicable à l'agriculture.

A l'égard des opérations pour lesquelles il est soumis au régime particulier applicable à l'agriculture, l'exploitant agricole est déchargé des obligations qui incombent aux assujettis en matière de déclaration périodique et de paiement de la T.V.A.

Mais le cocontractant, qui est tenu d'introduire une déclaration périodique à la T.V.A., est débiteur envers l'Etat de la différence entre la taxe calculée au taux applicable à l'opération et la taxe qu'il rembourse à l'exploitant agricole conformément à l'article 3 (V. n° 6, A, et 8), et il doit inscrire cette différence à la case 14 de sa déclaration périodique (art.5).

D'autre part il peut déduire :

1° le montant qu'il a remboursé à l'exploitant agricole conformément à l'article 3, lorsque ce montant est établi par le document dont la rédaction est obligatoire ou par la facture que l'exploitant agricole a la faculté de délivrer (v. n° 6, A);

2° la différence qu'il a inscrite comme T.V.A. due dans sa déclaration.

Exemples.

a) Pour les achats qu'elle a effectués au cours du mois de mars 1971, une fabrique de conserves délivre au producteur un bordereau d'achat portant notamment l'indication du prix de 100.000 F, et celle d'une somme de 5.000 F à titre de remboursement de T.V.A.

Dans la déclaration relative aux opérations du mois de mars 1971, la fabrique de conserves inscrira :

à la case 14 : 1.000 F (6.000 - 5.000)

à la case 21 : 6.000 F (5.000 + 1.000)

à la case 51 : 100.000 F.

b) Livraison de fleurs (taux 18 p.c.) à une "veiling" (v. nos 5, 3, a et B, 3), effectuée en avril 1971.

La "veiling" délivre au producteur un producteur un bordereau d'achat pour un prix net de 200.000 F, majoré d'une T.V.A. de 5 p.c., soit 10.000 F.

Dans sa déclaration relative aux opérations du mois d'avril, la "veiling" inscrira :

à la case 14 : 26.000 (36.000 - 10.000)

à la case 21 : 36.000 (26.000 + 10.000)

à la case 51 : 200.000.

8. Récupération par l'entrepreneur agricole des ses taxes en amont.

Aux termes de l'article 3 de l'arrêté n° 22, l'exploitant agricole ne peut exercer un droit à déduction conformément aux articles 45 à 49 du Code dans la mesure où il est soumis au régime particulier applicable à l'agriculture. Mais, selon la même disposition, ses taxes en amont lui sont remboursées, lorsque les conditions suivantes sont remplies :

1° le cocontractant est un assujetti tenu au dépôt d'une déclaration mensuelle ou trimestrielle; cette condition n'est pas remplie lorsque le cocontractant est un autre exploitant agricole ou un petit détaillant soumis au régime prévu par l'article 56, § 2, du Code.

2° les opérations effectuées avec ce cocontractant doivent consister dans des livraisons de biens ou d'animaux que l'exploitant agricole a produits ou élevés en sa qualité d'agriculteur et qui ont subi tout au plus une transformation primaire (v. n 4, A), ou dans des services fournis en exécution d'un contrat de culture ou d'élevage (v. n° 4, B). Les autres services (v. 4, C) ou les livraisons de biens utilisés dans l'entreprise agricole (v. 4, D) restent donc hors du champ d'application du régime de récupération. (Explication : il a été tenu compte des taxes en amont grevant ces opérations pour la détermination du pourcentage forfaitaire fixé dans l'article 3 de l'arrêté n° 22).

Si les conditions énumérées ci-dessus sont remplies, l'exploitant agricole récupère ses taxes en amont d'une manière forfaitaire par le paiement que lui fait son cocontractant d'un montant calculé d'après ce pourcentage (v. n° 6, A et B).