L’exploitation de musées, monuments, sites et parcs aménagés (01.08.2022)Exemptions visées par l’article 44 du Code de la TVA - L’exploitation de musées, monuments, sites et parcs aménagés - art. 44, § 2, 7°

Commentaire TVA. Exemptions visées par l’article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA - L’exploitation de musées, monuments, sites et parcs aménagés (01.08.2022)

LIVRE II: Détermination de la base d’imposition et du taux applicable

Chapitre 9 : Exemptions visées par l’article 44 du Code de la TVA

Section 14 – L’exploitation de musées, monuments, sites et parcs aménagés (article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA)

Mise à jour 01.08.2022 – Versions précédentes : [01.07.2018] [01.06.2020] [15.06.2021]

1. Champ d’application

L’article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA exempte « les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournies par l'exploitant aux visiteurs et relatives à la visite, guidée ou non, de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques, lorsque cet exploitant est un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et que les recettes qu'il retire de cette activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais ; ».

À cet égard, la circonstance que l'organisme exploite les lieux visés par cette disposition de manière saisonnière, voire pour une durée limitée, n'exerce aucune influence sur l'application de l'exemption (décision n° E.T. 104.825 du 09.04.2003).

L'exploitation de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques, peut donner lieu à l'exécution de diverses prestations de services et livraisons de biens visées par le Code de la TVA :

• le droit d'accès aux installations proprement dites (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA) ;

• l’organisation d'un spectacle « son et lumière » (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 12°, du Code de la TVA) ;

• la fourniture de nourriture et de boissons destinées à être consommées sur place (article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA) ;

• la vente de brochures, livres, diapositives, souvenirs…

Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, sont exemptées par l'article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA, lorsque les conditions suivantes sont remplies :

• les services et les livraisons qui leur sont étroitement liées, doivent être fournis au visiteur ;

• ces opérations doivent être en relation étroite avec la visite (1) ;

• l'exploitant doit être un organisme qui ne poursuit pas un but de lucre (voir titre 3, de cette Section) ;

• les recettes retirées de l'exploitation doivent servir exclusivement à couvrir les frais de l'exploitation ;

• l'installation culturelle visitée doit être un musée, un monument, un site, un parc aménagé ou un jardin botanique ou zoologique.

(1) Lorsque, par exemple, l'exploitant monte lui-même un spectacle et réclame aux spectateurs un droit d'entrée, il fournit un service visé par le Code de la TVA et il est un assujetti avec droit à déduction si cette activité est exercée d'une manière habituelle, sauf, le cas échéant, application de l'article 44, § 2, 9°, ou 12°, du Code de la TVA.

Ainsi, la concession, par un musée, du droit de reproduction des œuvres d'art, dont il est propriétaire, peut être considérée comme une opération inhérente à l'exploitation du musée (décision n° E.T. 4.670 du 23.09.1971).

2. Exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant

La fourniture de nourriture et de boissons à consommer sur place constitue une prestation de services visée à l’article 18, § 1er, deuxième alinéa, 11°, du Code de la TVA, soumise à la taxe, dans le chef de celui qui l’effectue, à titre onéreux, en Belgique, de manière habituelle et indépendante.

À cet égard, peu importe si l’exploitant de ce débit de boissons ou de ce restaurant agit avec ou sans esprit de lucre.

En principe, une telle exploitation est, intrinsèquement, étrangère aux objectifs poursuivis par les dispositions de l’article 44, § 2, du Code de la TVA.

Néanmoins, selon la décision n° E.T. 130.298 du 12.09.2016, il est admis que l’exploitation d’un débit de boissons ou d’un restaurant peut être exemptée de la taxe si cette exploitation constitue l’accessoire des opérations exemptées, réalisées par l’exploitant d’un musée, monument, site, parc aménagé, jardin botanique ou zoologique et si les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

• l’exploitation du débit de boissons ou du restaurant est assurée par un assujetti dont les activités sont exemptées de la TVA, conformément à l’article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA (exploitant d’un musée, monument, site, parc aménagé, jardin botanique ou zoologique) ;

• l’exploitation du débit de boissons ou du restaurant se situe sur le site de l’établissement où sont effectuées les opérations exemptées de la TVA, telles que visées à la première puce, ci-dessus (désigné, ci-dessous, comme établissement concerné) ;

• les opérations exemptées de la TVA, visées à la première puce, ci-dessus, constituent une part prépondérante des activités exercées par l’établissement concerné. Cette condition implique que le montant intégral, par année civile des opérations exemptées de la TVA, visées à cette première puce, dépasse celui des autres opérations réalisées par l’établissement concerné, correspondant tout autant à des opérations taxées, qu’à d’autres opérations exemptées de la TVA (y compris, celles du débit de boissons ou du restaurant) ;

• le débit de boissons ou le restaurant est, en principe, uniquement accessible aux personnes recevant aussi les prestations de services exemptées de la TVA, visées à la première puce, ci-dessus (par exemple, les visiteurs), et également au personnel, employé dans l’établissement concerné. En tout état de cause, cette condition est remplie lorsque le débit de boissons ou le restaurant n’est pas accessible en dehors des heures d’ouverture de cet établissement et n’est pas directement accessible de l’extérieur (en d’autres termes, on doit, d’abord, pénétrer dans l’établissement concerné avant d’obtenir l’accès au débit de boissons ou au restaurant).

Néanmoins, le respect de cette condition peut, également, être démontré à la lumière d’autres éléments de fait ;

• les recettes générées par l’exploitation du débit de boissons ou du restaurant n’atteignent pas plus de 10 % du chiffre d’affaires des opérations exemptées, réalisées par l’établissement concerné et visées à la première puce, ci-dessus.

Pour l’application de cette condition, il est fait abstraction, par période de cinq années civiles consécutives, d’un seul dépassement exceptionnel de ce seuil de 10 % - donc jusqu’à un maximum de 11 % - du chiffre d’affaires des opérations exemptées, réalisées par l’établissement concerné et visées à la première puce, ci-dessus.

Désormais, ni la nature des repas fournis, ni le fait que l’établissement concerné exerce, également, des activités taxées, ne sont déterminants.

Toutefois, ce qui précède n’a aucune incidence sur l’application éventuelle de la disposition contenue à l’article 44, § 2, 12°, du Code de la TVA, sur la base de laquelle sont exemptées de la TVA, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à l’occasion de manifestations destinées à leur apporter un soutien financier et qu’ils organisent à leur profit exclusif ou au profit d’une bonne cause par les organismes dont les opérations sont exemptées conformément à l’article 44, § 2, 1°, a), 2° à 4°, a), 6°, 7°, 9°, et 11°, du Code de la TVA. Néanmoins, il convient de remarquer que les dispositions de l’article 44, § 2, 12°, du Code de la TVA visent, uniquement, des revenus exceptionnels provenant d’activités qui ne peuvent constituer une activité commerciale, susceptible de provoquer des distorsions de concurrence. À ce sujet, sont entre autres visées, l’organisation d’un banquet annuel, une vente annuelle de pâtisseries…

Cette décision entre en vigueur le 01.01.2017. Elle remplace la tolérance admise par le ministre des Finances de l’époque dans la réponse à la question parlementaire écrite n° 1.094 de monsieur le Représentant Yves Leterme du 26.08.2002.

Lorsqu’il n’est plus satisfait à une des conditions précitées, la tolérance devient caduque à partir de l’année civile suivante.

Lorsque l’exploitation du débit de boissons ou du restaurant est concédée à un tiers, ce dernier doit soumettre ses opérations à la taxe, selon les règles normales.

3. Organisme sans but lucratif

A. Principes généraux

Comme indiqué au titre 1, de cette Section, les opérations visées à l’article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA ne peuvent être exemptées de la taxe que lorsqu’elles sont effectuées par des organismes qui ne poursuivent pas un but de lucre.

La notion d’« organisme sans but lucratif » a été précisée par la Cour de Justice de l’Union Européenne dans son Arrêt Kennermer Golf & Country Club contre Staatssecretaris van financiën, affaire C-174/00, du 21.03.2002.

Afin d’apprécier si un organisme peut être qualifié d’organisme sans but lucratif, l'ensemble des activités de cet organisme doit être pris en considération. Il ne suffit pas que les opérations visées par l'exemption soient effectuées sans but lucratif alors que d'autres opérations sont accomplies dans un but commercial.

L'organisme, considéré dans son ensemble, n'a aucun but lucratif s'il n'a pas comme objectif de faire du profit en vue de le distribuer à ses membres. L’existence d’un tel objectif doit être déterminée en fonction de l’objet statutaire de l’organisme et des circonstances concrètes et effectives de son activité.

La Cour a en outre précisé que « le fait qu'un organisme réalise ultérieurement des bénéfices, même s'il les recherche ou génère de manière systématique, n'est pas de nature à mettre en cause la qualification initiale de cet organisme aussi longtemps que ces bénéfices ne sont pas distribués à titre de profit aux membres de celui-ci ».

La condition, imposée aux organismes concernés, de n’utiliser les recettes provenant des opérations exemptées que pour en couvrir les frais, signifie qu'ils peuvent bel et bien réaliser ou même viser des excédents, pour autant que ces excédents ne soient pas distribués aux membres à titre de bénéfices et que les organismes utilisent ces excédents pour les besoins de leurs opérations exemptées. Une interprétation contraire reviendrait à interdire aux organismes de clôturer leur exercice comptable avec un solde positif et à les empêcher de constituer des réserves qu'ils peuvent utiliser pour le maintien ou l'amélioration des opérations exemptées qu'ils fournissent (décision n° E.T. 129.288 du 19.01.2016 ; décision n° E.T. 104.780 du 27.11.2003).

La Cour de Justice de l’Union Européenne précise, également, dans son Arrêt G.S.I. et V., affaire C-488/18, du 10.12.2020, que la notion d’ « organisme sans but lucratif », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous m), de la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, constitue une notion autonome du droit de l’Union, qui exige qu’en cas de dissolution d’un tel organisme, celui-ci ne puisse distribuer à ses membres les bénéfices qu’il a réalisés et qui dépassent les parts de capital libérées par ceux-ci ainsi que la valeur vénale des contributions en nature versées par ces derniers.

Compte tenu de ce qui précède, et puisque les dispositions légales qui les régissent excluent qu'ils puissent procurer un gain matériel à leurs membres ou fondateurs, les organismes qui revêtent la forme d'une association sans but lucratif, d'une association internationale sans but lucratif, d'une fondation d'utilité publique et d'une fondation privée peuvent, a priori, bénéficier des exemptions visées par l'article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA. Il est toutefois évident que, s'il devait apparaître qu'il existe malgré tout un gain matériel au profit des membres ou fondateurs, l'application de l'exemption devrait être exclue.

En revanche, une société coopérative agréée en tant qu’entreprise sociale ne peut pas, en principe, être considérée comme un organisme sans but de lucre.

En effet, conformément à l'article 8:5 du Code des sociétés et des associations, elle peut procurer à ses actionnaires un bénéfice patrimonial limité, même si ce bénéfice distribué ne peut excéder le taux d'intérêt, fixé par le Roi en exécution de la loi du 20.07.1955 portant institution d'un Conseil national de la Coopération, de l’Entreprenariat social et de l’entreprise Agricole appliqué au montant effectivement libéré des actions.

Toutefois, une telle société peut bénéficier de l’exemption visée par l'article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA si toutes les autres conditions sont réunies et que les actionnaires renoncent statutairement à toute recherche d'un bénéfice patrimonial et donc à toute distribution de bénéfices à leur profit comme les faits doivent le démontrer.

Le fait qu'un organisme reçoive des subventions de fonctionnement n'a en, en tant que tel, pas de conséquence, sur l'application de l’exemption précitée.

Cependant, cet octroi de subventions de fonctionnement peut constituer la preuve que l'organisme ou l'établissement ne dispose pas lui-même de moyens suffisants pour couvrir ses dépenses, en d'autres termes, que ses recettes ne sont pas en soi suffisantes pour couvrir ses frais d'exploitation. L'octroi de subventions de fonctionnement peut donc refléter l'absence de but lucratif (question parlementaire écrite n° 1.320 de monsieur le Représentant Stef Goris du 12.06.2006).

Lorsqu’un organisme sans but lucratif, dont les recettes servent exclusivement à couvrir les frais d’exploitation, adhère à une unité TVA, les conditions d’absence de but de lucre doivent être rencontrées dans le chef de chacun des membres de l’unité TVA, puisque celle-ci ne forme plus qu’un seul assujetti pour l’application de la TVA (voir circulaire AFER n° 42/2007 (n° E.T. 111.702) du 09.11.2007 et « Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 5 : L’unité TVA »).

B. Régies communales et provinciales autonomes

En ce qui concerne plus particulièrement les régies communales autonomes, l'ancien ministre de la Modernisation des Finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, adjoint au ministre des Finances, a précisé que l'assujettissement avec droit à déduction de la taxe en amont, selon les règles normales ne peut être contesté pour des régies communales autonomes qui n'ont pas adopté la forme d'une SA ou d'une SPRL et qui exploitent un établissement visé par l'article 44, § 2, 3°, du Code de la TVA (mutatis mutandis article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA), dont il ressort des statuts qu'ils poursuivent un but lucratif et qu'ils ont pour objectif de distribuer des bénéfices (question parlementaire orale n° 519 de monsieur le Représentant Jan Peeters du 11.12.2007).

Le ministre des Finances de l’époque a encore précisé que les régies communales autonomes qui n'ont pas adopté la forme d'une SA ou d'une SPRL et qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent hors du champ d'application de l'exemption concernée lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres et que cela se produit effectivement (question parlementaire écrite n° 842 de madame la Représentant Valérie Warzée-Caverenne du 02.04.2014).

La qualification d'une régie communale autonome en tant qu'assujetti avec droit à déduction, au sens de l'article 4, § 1er, du Code de la TVA n'empêche pas que l'administration puisse ultérieurement vérifier si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et dès lors puisse décider que l'exemption précitée est quand même applicable.

Ce sera le cas lorsque des déficits se produisent systématiquement dans le chef de la régie communale autonome parce que les prix portés en compte aux visiteurs de l'établissement ne suffisent pas pour couvrir les frais d'exploitation de la régie communale autonome et qu’il est donc impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la régie communale autonome qui doit être pris en compte (question parlementaire écrite n° 481 de monsieur le Représentant Benoît Dispa du 16.07.2015).

À cet égard, les subventions de fonctionnement qui sont mises à la disposition de la régie communale autonome par la commune, compte tenu du lien étroit entre la régie communale autonome et la commune, ne sont pas considérées comme les recettes retirées d'une activité déterminée. Par conséquent, les subventions de fonctionnement ne peuvent pas être considérées comme des recettes supplémentaires ni être déduites des coûts encourus pour déterminer le résultat de l'exercice comptable.

Les subventions directement liées au prix octroyées par la commune à la régie communale autonome doivent être comprises dans la base d'imposition à la TVA d’une activité déterminée et ajoutées aux recettes de la régie communale autonome afin de déterminer si les dispositions statutaires en matière de poursuite de but lucratif et l'objectif de distribution des bénéfices sont théoriques ou non.

Il est question d’un lien direct avec le prix lorsque la subvention est spécifiquement payée à l'organe subventionné pour la livraison d'un bien déterminé ou l'exécution d'une prestation de services déterminée. Ce lien entre la subvention et le prix doit clairement ressortir d'un examen des circonstances réelles qui sont à la base du paiement de la contrepartie. Par contre, il n'est pas nécessaire que le prix du bien ou du service, ou une partie de celui-ci, soit déterminé(e). Il suffit qu'il soit déterminable (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Office des produits wallons, affaire C-184/00, du 22.11.2001, points 11 à 13).

Enfin, l'attention est attirée sur le fait que les subventions liées au prix ne peuvent être octroyées ou adaptées que pour l'avenir et non pour le passé. Il est donc possible de modifier le montant des subventions liées au prix au cours de l'année, mais seulement pour l'avenir et non pour le passé.

Afin de déterminer si une régie communale autonome doit être ou non considérée comme un organisme sans but lucratif, il convient également de prendre en compte les éléments suivants :

• Pour déterminer le profit, il doit être tenu compte du résultat comptable (y compris les amortissements, les constitutions de provisions…) et il ne suffit dès lors pas de comparer uniquement, d’une part, le facturier d'entrée et, d’autre part, le facturier de sortie/le journal de recettes.

Il convient de noter que, par exemple, lorsque des membres du personnel sont mis à titre gratuit à la disposition d'une régie communale autonome par une commune, ou lorsqu’une commune effectue à titre gratuit des opérations pour une régie communale autonome, la valeur de cette mise à disposition (coût de personnel potentiel) ou la valeur de ces opérations effectuées à titre gratuit, ne doivent respectivement pas être prises en considération pour déterminer le résultat comptable, précité. Dans ce cas, déterminer un tel coût fictif donnerait lieu à d'importantes charges administratives supplémentaires dans le chef de la régie communale autonome et pourrait aussi engendrer des difficultés pratiques en matière de contrôle dans le chef de l'administration.

Ni cette mise à disposition de personnel à titre gratuit, ni l’exécution à titre gratuit de telles opérations par une commune pour une régie communale autonome ne seront considérées en principe par l’administration comme une pratique abusive, au sens de l’article 1er, § 10, du Code de la TVA.

• Le résultat global des activités de l'organisme (et non pas activité par activité) doit être pris en considération. Toutefois, il n’est pas tenu compte à la fois des produits exceptionnels (par exemple, les revenus de transactions immobilières et financières) et des charges exceptionnelles. Le bénéfice/la perte doit être structuré(e) et indépendant(e) des événements aléatoires affectant les revenus et les dépenses.

Les circonstances économiques exceptionnelles résultant des mesures prises pour lutter contre la COVID-19 (Coronavirus) doivent être considérées comme un tel évènement aléatoire (voir circulaire 2021/C/57 du 11.06.2021 concernant l’évaluation de la présence, ou non, de but lucratif dans le chef d’une régie communale autonome (n° E.T. 137.859/5)).

Par voie de conséquence, le ministre a décidé que lorsqu’elle vérifie le caractère purement théorique ou non des dispositions statutaires concernées au sens de ce qui précède, l’administration ne tiendra pas compte du résultat d’exploitation relatif à l’exercice qui couvre la période s’étendant du 01.03.2020 au 31.12.2020 inclus.

Ce qui précède vaut mutatis mutandis lorsque la période concernée, qui s’étend du 01.03.2020 au 31.12.2020 inclus, concerne deux exercices comptables différents. Dès lors, lorsqu’un exercice comptable couvre cette période en tout ou en partie, l’administration ne tiendra pas compte de la totalité de cet exercice.

Par ailleurs, en ce qui concerne l’année civile 2021, le ministre a décidé que les opérations réalisées jusqu’au 30.09.2021 inclus ne seront pas non plus prises en compte par l’administration. En revanche, les opérations réalisées à partir du 01.10.2021 seront, quant à elles, bien prises en considération par l’administration. Par conséquent, dans la mesure où un exercice comptable couvre une période dépassant le 30.09.2021, l’administration ne tiendra pas compte du résultat d’exploitation relatif à la période qui s’achève le 30.09.2021.

Ainsi, si l’exercice comptable court du 1^er janvier au 31 décembre, il ne sera ni tenu compte de l’exercice comptable 2020 (01.01.2020 - 31.12.2020), ni de la période qui s’achève le 30.09.2021 (01.01.2021 - 30.09.2021), lors de l’évaluation de la présence, ou non, d’un but lucratif dans le chef de la régie communale autonome concernée.

De même, si l’exercice comptable court, par exemple, du 1er juin au 31 mai, il ne sera ni tenu compte des exercices comptables 2019 - 2020 (01.06.2019 - 31.05.2020), 2020 - 2021 (01.06.2020 - 31.05.2021), ni de la période qui s’achève le 30.09.2021 (01.06.2021 -30.09.2021).

Ce qui précède s’applique mutatis mutandis à l’égard des régies provinciales autonomes.

Cette problématique est largement détaillée au « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti, Section 6, titre 3 » et dans la décision n° E.T. 129.288 du 19.01.2016 qui est en outre commentée par le ministre des Finances dans sa réponse à la question parlementaire orale n° 1.955 de monsieur le Représentant Luk Van Biesen du 06.12.2017.

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