Maatstaf van heffing van de belasting (01.03.2025)

Btw-Commentaar - Maatstaf van heffing van de belasting (01.03.2025)

BOEKWERK II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief

Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting

Bijwerking 01.03.2025 - Vorige versies: [01.07.2018] [01.06.2020] [01.09.2021] [01.06.2022] [01.10.2023] [15.05.2024]

Structuur

Afdeling 1 – Wetgevend kader

Afdeling 2 – Beginselen

Afdeling 3 – De tegenprestatie bestaat alleen uit een geldsom

Afdeling 4 - De tegenprestatie bestaat niet of niet uitsluitend uit een geldsom

Afdeling 5 – Minimummaatstaf van heffing

Afdeling 6 – Materiële handelingen die worden gelijkgesteld met handelingen onder bezwarende titel

Afdeling 7 – Reisbureaus en de forfaitaire maatstaf van heffing

Afdeling 8 – De btw-behandeling van vouchers

Afdeling 9 – Bijzondere bepalingen

Afdeling 10 - Afronding

Afdeling 11 - Intracommunautaire verwerving van goederen

Afdeling 12 - Invoer van goederen

Afdeling 1 – Wetgevend kader

1. Overzicht bepalingen Btw-Wetboek

Artikel 26

Artikel 26bis

Artikel 27

Artikel 28

Artikel 29

Artikel 30

Artikel 31

Artikel 32

Artikel 33

Artikel 33bis

Artikel 34

Artikel 35

Artikel 36

Artikel 58

2. Overzicht bepalingen uitvoeringsbesluiten

Koninklijk besluit nr. 7 van 29.12.1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde

Koninklijk besluit nr. 8 van 12.03.1970 tot vaststelling van de wijze van afronding van de verschuldigde, de aftrekbare of de voor teruggaaf vatbare belasting over de toegevoegde waarde

Koninklijk besluit nr. 13 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor tabaksfabrikaten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde

Koninklijk besluit nr. 35 van 28.12.1999 tot invoering van een forfaitaire maatstaf van heffing van de belasting over de toegevoegde waarde op de winstmarge van reisbureaus

Koninklijk besluit nr. 51 van 14.04.1993 met betrekking tot de vereenvoudigingsregeling voor intracommunautaire verwerving van accijnsprodukten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde

[Top]

Afdeling 2 – Beginselen

1. Overzicht

Dit hoofdstuk heeft tot doel om de maatstaf van heffing te bepalen. Dit is het bedrag waarover de btw voor iedere belastbare handeling (zie Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen) moet worden berekend naar het voor die handeling toepasselijk tarief (zie Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief, Hoofdstuk 7:Tarieven van de belasting).

Er dient te worden opgemerkt dat de belastbare basis niet steeds wordt belast (zie Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief, Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Hoofdstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek en Hoofdstuk 10: Vrijstelling beoogd door artikel 44bis van het Btw-Wetboek – Beleggingsgoud). Wanneer de basis niet wordt belast, zal haar bepaling bijdragen aan het vervullen van de aangifteverplichtingen.

Het Btw-wetboek maakt, in de artikelen 26 tot en met 36 van het Btw-Wetboek, een onderscheid tussen 3 types belastbare handelingen:

•De levering van goederen en de diensten: de tegenprestatie van de geleverde goederen of van de verrichte diensten bestaat uit een geldbedrag of uit een tegenprestatie die in geld kan worden uitgedrukt. Teneinde elke verwarring te voorkomen, dient het uitgangspunt van de in artikel 2 van het Btw-Wetboek vastgelegde rederenering in herinnering te worden gebracht: in alle gevallen moet worden nagegaan, welke partij het goed heeft geleverd of de dienst heeft verricht en welke partij de tegenprestatie heeft betaald.

Het zijn immers de leveringen van goederen en diensten die aan de btw zijn onderworpen en niet de als tegenprestatie hiervoor verrichte betalingen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Commissioners of Customs & Excise tegen Cantor Fitzgerald International, zaak C-108/99, van 09.10.2001, punt 17).

•De intracommunautaire verwerving van goederen: de tegenprestatie wordt bepaald op basis van dezelfde elementen dan deze weerhouden bij de levering van goederen.

•De invoer van goederen: de tegenprestatie van de ingevoerde goederen is de douanewaarde, bij voorrang bepaald op basis van de transactiewaarde maar er bestaan andere bepalingsmethoden die in een precieze volgorde dienen te worden gevolgd.

Voor elk van de 3 categorieën van belastbare handelingen wordt de algemene regel (het begrip ‘tegenprestatie’), eens vastgelegd, aangevuld met bepalingen die tot doel hebben:

•specifieke regels vast te leggen, onder meer voor bepaalde leveringen van goederen of bepaalde diensten (bijvoorbeeld: de diensten van reisbureaus).

•minimale belastbare basissen in te stellen met betrekking tot de afwijking op het criterium van de door de partijen aan de goederen of aan de diensten toegekende waarde (bijvoorbeeld in de onroerende sector).

•bijzondere regelingen in te voeren (bijvoorbeeld de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge (zie Boekwerk V: Bijzondere regelingen, Hoofdstuk 15: Bijzondere regelingen)).

•verduidelijkingen aan te brengen (bijvoorbeeld voor wat de kortingen betreft al naargelang het geval deze al dan niet zijn verworven op het ogenblik dat de belasting opeisbaar wordt).

Het is bijgevolg belangrijk:

•om de handeling correct te kwalificeren teneinde te bepalen of zij aan de belasting is onderworpen (hetgeen de handelingen buiten het toepassingsgebied van de btw uitsluit).

•het bestaan na te gaan van een rechtstreeks verband tussen de goederenlevering of de dienstverrichting en een daadwerkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie in de zin van artikel 2 van het Btw-Wetboek (handeling verricht onder bezwarende titel) (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest E.H.SA M.F. tegen Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, zaak C-482/21, van 09.02.2023, punt 38).

•het tijdstip vast te stellen waarop de btw opeisbaar wordt (bijvoorbeeld voor wat de kortingen betreft al naargelang het geval deze al dan niet zijn verworven op het ogenblik dat de belasting opeisbaar wordt).

Dit hoofdstuk kan als volgt worden samengevat:

•voor de leveringen van goederen en diensten wordt de belasting berekend over alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden (artikel 26, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, aanvullende verduidelijkingen worden voorzien in het tweede en derde lid van dit artikel, zie afdeling 3, titel 1 en titels 3 tot 6)

Evenwel:

•het artikel 26, § 2, van het Btw-Wetboek voorziet dat de maatstaf van heffing voor de met betrekking tot een voucher voor meervoudig gebruik verrichte levering van goederen of dienst gelijk aan de tegenprestatie die betaald is voor de voucher of, bij ontstentenis van informatie over die tegenprestatie, de op de voucher voor meervoudig gebruik zelf of in de bijhorende documentatie vermelde monetaire waarde, verminderd met het bedrag van de belasting over de geleverde goederen of de verrichte diensten (zie afdeling 8)

•moet er rekening gehouden worden met bepaalde bijzondere situaties voor wat betreft de bedrijfsmiddelen (zie afdeling 2, titel 2)

•artikel 28 van het Btw-Wetboek sluit bepaalde elementen uit van de maatstaf van heffing (zie afdeling 3, titel 8)

•voor de omrekening van een in een vreemde munt uitgedrukt prijs wordt verwezen naar artikel 27 van het Btw-Wetboek (zie afdeling 3, titel 7)

•wanneer de tegenprestatie niet of niet uitsluitend uit een geldsom bestaat, wordt die prestatie voor de berekening van de belasting op haar normale waarde berekend (artikel 33, § 3, van het Btw-wetboek; zie afdeling 4)

•de artikelen 33, § 2, en 36 van het Btw-Wetboek leggen daarentegen voor bepaalde handelingen een minimummaatstaf van heffing op, zijnde de normale waarde van deze handelingen. Zoals op onroerend vlak bij de levering van een nieuw gebouw, de bouw van een gebouw, de optioneel belaste onroerende verhuur (zie afdeling 5)

•er bestaan ook materiële handelingen die worden gelijkgesteld met een levering of een dienst onder bezwarende titel het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een roerend goed voor zijn privédoeleinden). Voor zulke handelingen wordt de maatstaf van heffing bepaald door artikel 33, § 1, van het Btw-Wetboek (zie afdeling 6)

•de maatstaf van heffing voor diensten door een reisbureau wordt beperkt tot haar winstmarge en vastgesteld op een percentage van het totaal van de bedragen die het reisbureau in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek aanrekent aan de afnemer (zie artikel 35, tweede lid, van het Btw-Wetboek en afdeling 7)

•artikel 58, §§ 1, 1bis, en 4, van het Btw-Wetboek betreffen daarentegen bijzondere bepalingen met betrekking tot bepaalde soorten goederen. Bijvoorbeeld, de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge voor tweedehandse goederen (zie afdeling 9)

•de eventuele afronding van het bedrag van de verschuldigde, de aftrekbare of de voor teruggaaf vatbare belasting of van het totale door de klant te betalen bedrag, maakt het voorwerp uit van afdeling 10

•tenslotte worden de bepalingen met betrekking tot de intracommunautaire verwervingen van goederen (artikelen 26bis en 33bis van het Btw-Wetboek, zie afdeling 11) en de invoeren van goederen (artikel 34 van het Btw-Wetboek, zie afdeling 12) behandeld.

2. Bijzondere situaties met betrekking tot bedrijfsmiddelen

De onder A en B weerhouden situaties zijn van toepassing wanneer de tegenprestatie :

•uitsluitend bestaat uit een geldsom

•niet uitsluitend bestaat uit een geldsom

A. Verkoop door een belastingplichtige van een bedrijfsmiddel dat slechts gedeeltelijk werd opgenomen in zijn bedrijfsvermogen

In het geval van de verkoop door de belastingplichtige van een bedrijfsmiddel dat slechts gedeeltelijk werd opgenomen in zijn bedrijfsvermogen, is enkel de verkoop van dat gedeelte onderworpen aan de belasting (zie circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015, punten 2.1.3. en 2.5.1.).

a. Belastingplichtige rechtspersoon

Het behoort tot de vaste administratieve doctrine dat bedrijfsmiddelen die een rechtspersoon verkrijgt enkel kunnen behoren tot het bedrijfsvermogen, aangezien een rechtspersoon geen privévermogen heeft (zie circulaire nr. AOIF nr. 5/2005 (nr. E.T. 108.691) van 31.01.2005, punt 3.7.).

b. Belastingplichtige natuurlijke persoon

Een belastingplichtige natuurlijke persoon heeft daarentegen de keuze om het bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk op te nemen in zijn bedrijfsvermogen of zelfs om het er niet in op te nemen (zie daaromtrent Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Bakcsi, zaak C-415/98 van 08.03.2001). De bedoeling om een bedrijfsmiddel op te nemen in het bedrijfsvermogen moet worden beoordeeld aan de hand van het bedrag dat is opgenomen in rooster 83 van de periodieke btw-aangifte, aangezien dat bedrag de definitieve verhouding vaststelt van de opname in het bedrijfsvermogen (zie toelichting bij het invullen van de periodieke btw-aangifte van 01.01.2014, randnummer 160).

In het geval van gedeeltelijke opname in het bedrijfsvermogen door een dergelijke belastingplichtige, behoort enkel dat deel dat werd opgenomen in het bedrijfsvermogen tot het toepassingsgebied van de btw.

Overeenkomstig artikel 2 van het Btw-Wetboek, zoals geïnterpreteerd in het licht van het arrest Backsi, is de verkoop van een bedrijfsmiddel door deze belastingplichtige met een recht op aftrek, aldus, in principe:

•volledig aan de belasting onderworpen wanneer het goed volledig in zijn bedrijfspatrimonium werd opgenomen.

•slechts gedeeltelijk aan de belasting onderworpen, tot beloop van het deel van dat goed dat in het bedrijfspatrimonium werd opgenomen, wanneer dat goed slechts gedeeltelijk in dat patrimonium werd opgenomen.

B. Verkoop door een belastingplichtige van een voertuig als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek dat hij als bedrijfsmiddel heeft gebruikt

Wat betreft de verkoop van voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, die initieel als bedrijfsmiddelen werden gebruikt, wordt verwezen naar circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015, punt 2.5.3.

Rekening houdend met de principes van fiscale neutraliteit en evenredigheid, aanvaardt de administratie dat de btw bij de verkoop van een dergelijk vervoermiddel als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek slechts geheven wordt over de helft van het gevraagde bedrag, zonder dat moet worden nagegaan of de aftrek oorspronkelijk werd beperkt op basis van artikel 45, §§ 1 of 1quinquies, of artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Deze toegeving is van toepassing op vervoermiddelen bestemd voor het vervoer van personen en/of goederen over de weg, bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek (recht op aftrek van maximaal 50 % van de betaalde belasting).

Opdat een belastingplichtige zich kan beroepen op die toegeving is het van belang dat hem bij de aankoop van het vervoermiddel (dat hij vervreemdt), btw in rekening werd gebracht en dat hij een recht op aftrek heeft genoten.

Deze voorwaarde sluit bijgevolg van die toegeving uit:

•de autovoertuigen die werden aangekocht zonder toepassing van de btw (bijvoorbeeld aankoop bij een particulier)

•de autovoertuigen waarvoor geen recht op aftrek kon worden uitgeoefend (bijvoorbeeld aankoop met toepassing van de winstmargeregeling bedoeld in artikel 58, § 4, van het Btw-Wetboek).

[Top]

Afdeling 3 – De tegenprestatie bestaat alleen uit een geldsom

1. Elementen die in de maatstaf van heffing dienen te worden opgenomen

Wanneer de tegenprestatie alleen bestaat uit een geldsom, wordt de belasting berekend over alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden (artikel 26, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

De door de kredietverzekeraar uitgekeerde schadevergoeding moet als een betaling door een derde in de zin van artikel 26 van het Btw-Wetboek worden beschouwd (circulaire 2024/C/80 van 11.12.2024 betreffende het recht op teruggaaf in hoofde van de kredietverzekeringsmaatschappij en in hoofde van de begunstigden van deze kredietverzekeringscontracten in geval van geheel of gedeeltelijk verlies van de schuldvordering van de prijs (nr. E.T. 141.605) – in werking getreden op 01.01.2025).

Bijvoorbeeld in de sector van de medische verzorging, dient de dienstverrichter, op grond van wat voorafgaat, naast zijn ereloon alle door hem gemaakte en aan de patiënt of aan een derde doorgerekende kosten op te nemen in de maatstaf van heffing, ongeacht of hij deze al dan niet afzonderlijk in rekening brengt. Tot de maatstaf van heffing behoren onder meer de sommen die de dienstverrichter – al dan niet middels tussenkomst van een derde (systeem centrale inning) - aan de patiënt of aan een derde (bijvoorbeeld een ziekenfonds) in rekening brengt en dit ongeacht of deze kosten uiteindelijk al dan niet integraal ten laste komen van de patiënt.

2. Elementen die in de maatstaf van heffing dienen te worden opgenomen of die ervan zijn uitgesloten

Tot de maatstaf van heffing behoren onder meer de sommen die de leverancier of de dienstverrichter aan degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt in rekening brengt als kosten van commissie, verzekering en vervoer, ongeacht of zulks al dan niet bij een afzonderlijk debetdocument wordt gedaan of ingevolge een afzonderlijke overeenkomst (artikel 26, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek).

Belastingen, rechten en heffingen moeten eveneens in de maatstaf van heffing worden opgenomen (artikel 26, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek).

Sommige bedragen die aan de medecontractant in rekening worden gebracht, waaronder de btw zelf, behoren echter niet tot de maatstaf van heffing (artikel 28, van het Btw-Wetboek).

3. Prijs

A. Beginselen

In het merendeel van de handelsverrichtingen is het de prijs betaald door de klant die de tegenprestatie uitmaakt.

Er dient te worden opgemerkt dat overeenkomstig het Wetboek van economisch recht, Boek VI betreffende marktpraktijken en consumentenbescherming (artikel VI.4) de aangeduide prijs of het tarief, de door de verbruiker te betalen totale prijs of het totale tarief moet zijn waarin de btw, alle andere taksen alsook de kosten van al de diensten die door de verbruiker verplicht moeten worden bijbetaald, begrepen zijn.

Daarentegen is het drinkgeld (fooi) dat bovenop de prijs voor de dienst aan sommige dienstverrichters (bijvoorbeeld diensten van hotel- en restauranthouders, van kappers) wordt betaald, in principe, niet verplicht en wordt de klant de vrije keuze gelaten.

Het gaat dus normaal gezien niet om een bestanddeel van de prijs dat in de maatstaf van heffing moet worden opgenomen.

Wat echter de diensten van taxi’s betreft, is het drinkgeld (fooi) verplicht en inbegrepen in de prijs die wordt aangegeven op de taximeter (wet van 27.12.1974 en ministerieel besluit van 29.12.1975).

B. Begrip prijs

Voor de berekening van de maatstaf van heffing is de in aanmerking te nemen prijs de tegenwaarde in geld van een levering van een goed of de verstrekking van een dienst, zoals die tussen partijen is vastgesteld op het tijdstip dat de belasting opeisbaar wordt.

De prijs kan globaal worden uitgedrukt door één enkel bedrag of worden ontleed in zijn onderscheiden bestanddelen door optelling van meerdere bedragen die afzonderlijk in rekening worden gebracht.

Voorbeeld

Een aannemer van bouwwerken, belast met de oprichting van een gebouw, kan een globale forfaitaire prijs maken of, als hij in regie werkt, afzonderlijk de prijs in rekening brengen van de materialen, de uurlonen, de vervoerkosten, de kosten voor huur van het materieel, de verplaatsingskosten van het personeel, de expertisekosten…

In het tweede geval vormen de verschillende afzonderlijk gevorderde bedragen de bestanddelen van de prijs van de bouw, waarbij het totaal ervan de in aanmerking te nemen prijs vormt van deze enkele globale dienst. Ze moeten niet afzonderlijk worden beschouwd als de prijs van specifieke handelingen.

Het is enkel van belang na te gaan of bepaalde van die bedragen niet moeten worden beschouwd als voorschotten in de zin van artikel 28, 5°, van het Btw-Wetboek (zie titel 8, rubriek E, hierna).

Vormen onder meer een bestanddeel van de prijs en behoren bijgevolg tot de maatstaf van heffing:

•de vergoeding die aan de leverancier wordt toegekend omdat hij vóór het verstrijken van de overeengekomen termijn het goed heeft geleverd of de dienst heeft verricht

•de bijkomende vergoeding die de huurder van een videofilm of dvd verschuldigd is wegens het overschrijden van de oorspronkelijk overeengekomen huurtermijn, ongeacht de benaming van die bijkomende vergoeding of de wijze waarop ze wordt voorgesteld.

C. Bijkomstige leveringen of diensten

Bepaalde bedragen die worden gevorderd voor leveringen van goederen en diensten blijken nauw verband te houden met de uitvoering van een hoofdhandeling waarbij zij bijkomstig zijn. Deze worden als elementen van de prijs van die handelingen aangemerkt.

De Europese rechtspraak stelt dat een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, maar slechts een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie met name Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Card Protection Plan, zaak C- 349/96, van 25.02.1999).

Vormen elementen van de prijs en maken dus deel uit van de maatstaf van heffing:

•het bedrag van de postzegels dat de leverancier aan de afnemer in rekening brengt voor de verzending van een colli

•het bedrag dat eventueel wordt gevraagd aan kopers van gas in flessen voor het ter beschikking stellen, onderhoud, nazicht en herstelling van het recipiënt

•de bedragen die de bedrijven in de sector van de water-, gas-, elektriciteits- en teledistributie aan hun abonnees vragen voor diverse bijkomstige prestaties (aansluitingskosten, kosten van goedkeuring, controle of verplaatsing van installaties, van gebruik, onderhoud, herstelling of versterking van de meters, normale administratiekosten, kosten voor het opmaken van de facturen…) (zie aanschrijving nr. 65/1971 van 27.04.1971 en beslissing nr. E.T. 84.570 van 29.05.1997)

•het bedrag dat wordt gevraagd voor levering van elektriciteit in het kader van een prestatie bestaande in de terbeschikkingstelling van een kampeerplaats aan een kampeerder (zie beslissing nr. E.T. 5.835 van 27.05.1971 en schriftelijke parlementaire vraag nr. 137 van de heer Volksvertegenwoordiger André Bourgeois van 31.01.1984)

•het bedrag dat een handelaar in veevoeder aan landbouwers in rekening brengt voor het ter beschikking stellen in hun onderneming van silo's, die bestemd zijn voor het opslaan van deze goederen (beslissing nr. E.T. 16.966 van 10.04.1974)

•de auteursrechten die de kabeldistributiemaatschappijen omwille van de programma's waarvan zij de ontvangst aan het publiek verschaffen, aan SABAM en de televisienetten verschuldigd zijn en die aan de abonnees worden aangerekend. Ze vormen een bestanddeel van de door die maatschappijen aangerekende vergoeding, zelfs indien ze afzonderlijk aan de abonnees worden aangerekend (schriftelijke parlementaire vraag nr. 343 van de heer Volksvertegenwoordiger Delhaye van 06.07.1984)

•de door de Staat aan aannemers van bouwwerken boven de aannemingsprijs uitbetaalde bedragen, die deze aannemers ingevolge een collectieve arbeidsovereenkomst als bijkomende vergoeding aan hun arbeiders moeten uitkeren (beslissing nr. E.T. 15.647 van 03.08.1973)

•het minimaal forfaitair bedrag dat hoe dan ook wordt gevraagd, onafhankelijk van het aantal communicaties van de klant, door de exploitant van een telefoonnetwerk (schriftelijke parlementaire vraag nr. 412 van de heer Volksvertegenwoordiger Yvan Ylieff van 09.09.1983 en schriftelijke parlementaire vraag nr. 254 van de heer Volksvertegenwoordiger André Baudson van 22.03.1985)

•de vergoeding die de uitgever van kredietkaarten aanrekent aan de verkoper wanneer in het kader van een verkooptransactie de prijs van de goederen of diensten door de koper wordt betaald door middel van een kredietkaart; de btw is derhalve verschuldigd over de volledige door de klant betaalde prijs zoals die overigens door de kredietkaartmaatschappij aan de klant in rekening wordt gebracht (schriftelijke parlementaire vraag nr. 422 van de heer Volksvertegenwoordiger Emmanuel Desutter van 23.01.1990 en Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Chaussures Bally SA tegen Belgische Staat, zaak C-18/92, van 25.05.1993)

•de ingevolge de wet op de terugnameplicht van elektrische en elektronische apparaten verschuldigde recyclagetaks (schriftelijke parlementaire vraag nr. 745 van mevrouw de Volksvertegenwoordiger Trees Pieters van 05.07.2001)

•de bedragen die door notarissen, gerechtsdeurwaarders en advocaten worden gevraagd voor de door hen gedane en aan hun klanten doorgerekende kosten, met inbegrip van de belastingen en de heffingen waarvan zij schuldenaar zijn (vergelijk titel 8, rubriek E, hierna) en die van hen worden gevorderd en dit ongeacht of deze al dan niet afzonderlijk in rekening worden gebracht (beslissing nr. E.T. 121.923 van 03.04.2012, punt 3.2., eerste lid, circulaire 2024/C/61 van 07.10.2024 betreffende belastingplicht van gerechtsdeurwaarders op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde (nr. E.T. 139.997), punt 5.2., circulaire AAFisc nr. 47/2013 (nr. E.T. 124.411) van 20.11.2013 (bijwerking van 01.04.2017), randnummer 90)

•het door de medecontractant van een belastingplichtige ingehouden bedrag voor de door hem in de omstandigheden beoogd door artikel 228, § 3, van het WIB 1992 gestorte bedrijfsvoorheffing (schriftelijke parlementaire vraag nr. 44 van de heer Volksvertegenwoordiger Frank Wilrycx van 07.11.2014).

D. Lasten van de prijs

De bedragen die door de leverancier of de dienstverrichter aan zijn medecontractant in rekening worden gebracht boven de prijs moeten in de maatstaf van heffing worden begrepen.

Dat is inzonderheid het geval voor de bedragen die door de leverancier of de dienstverrichter aan een derde verschuldigd zijn en waarvan hij de betaling aan die derde, bijvoorbeeld een schuldeiser van een handelsschuld van de verkoper, oplegt aan zijn klant.

Voorbeeld

Verkoop van goederen voor de prijs van 750 euro, alsmede de verplichting voor de koper om een handelsschuld van de verkoper ten bedrage van 250 euro te betalen.

Maatstaf van heffing: 1.000 euro.

Wanneer de last niet bestaat in de verplichting een geldsom te betalen (bijvoorbeeld verkoop van een goed voor een geldsom en de verplichting voor de koper bepaalde werkzaamheden voor rekening van de verkoper te verrichten), is de maatstaf van heffing de normale waarde van het geheel van de tegenprestatie (zie afdeling 4).

E. Elementen van de prijs of last van de prijs

Het is niet altijd eenvoudig om uit te maken of de in rekening gebrachte bedragen elementen van de prijs zijn ofwel een last van de prijs vormen. Het onderscheid is nochtans zonder belang aangezien alle bedragen die door de leverancier of de dienstverrichter aan zijn medecontractant in rekening worden gebracht boven de prijs, ongeacht of ze nu elementen van prijs of last van de prijs genoemd worden, in principe in de maatstaf van heffing moeten worden begrepen, behoudens wanneer het bedragen betreffen zoals bedoeld in artikel 28 van het Btw-Wetboek zoals met name voorschotten (zie titel 8 hierna).

4. Bestanddeel van de prijs of schadevergoeding

A. Principe

Er moet worden nagegaan of een bedrag, dat als een ‘vergoeding’ wordt aangemerkt:

•een schadevergoeding vormt en derhalve buiten de werkingssfeer van de btw valt

•dan wel de tegenprestatie vormt van een bepaalde dienst verstrekt door de begunstigde van die vergoeding (in voorkomend geval een bijkomende dienstprestatie die oorspronkelijk niet door de partijen was voorzien) die dus belastbaar is.

Het onderscheid tussen een schadevergoeding en een prijs voor een dienstverrichting of voor een levering van goederen is niet steeds eenvoudig te maken. Onder punt B en C, hierna, vindt u een aantal voorbeelden terug uit de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie, die thans door de administratie wordt gevolgd, alsook een overzicht van standpunten (btw-beslissingen en circulaires) die in het verleden door de administratie in dit verband zijn ingenomen.

B. Voorbeelden schadevergoedingen

Bepaalde sommen die door de klant aan de leverancier van een goed of van een dienst worden betaald, kunnen een schadevergoeding vormen die niet aan de btw onderworpen is wanneer de betaling ervan zijn oorzaak vindt in het herstel van een fout die aan de klant te wijten is.

a. Voorschotten

De betaling van een voorschot door de klant van een hotel is geen werkelijke tegenprestatie voor een autonome en individualiseerbare dienst die aan deze klant wordt verstrekt, zijnde een afzonderlijke handeling inzake reservatie. Het is een element dat deel uitmaakt van het huisvestingscontract.

Wanneer de dienst wordt verstrekt, wordt het voorschot van de prijs van die dienst afgetrokken. Ingeval van annulering door de klant, worden de als voorschot betaalde sommen door de hotelhouder behouden. Onder die omstandigheden kwalificeren deze sommen als een schadevergoeding. Het maakt niet of de door annulering vrijgekomen kamers door nieuwe klanten kunnen worden gebruikt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Société thermale d’Eugénie-les-Bains, zaak C-277/05, van 18.07.2007, punten 26 en 32).

De vergoedingen die uitsluitend worden gevraagd tot herstel van schade ontsnappen immers aan de toepassing van de btw, aangezien deze niet de tegenprestatie vormen van leveringen van goederen of diensten (schriftelijke parlementaire vragen nr. 3-4 van mevrouw de Senator Clotilde Nyssens van 08.08.2003 en nr. 72 van de heer Volksvertegenwoordiger Dirk Van der Maelen van 08.11.2007).

b. Verbreking van een aannemingscontract

Ingevolge artikel 1794 van het Burgerlijk Wetboek (oud) kan de opdrachtgever door zijn enkele wil het aannemingscontract verbreken, ook al is het werk reeds begonnen, mits hij de aannemer schadeloos stelt voor al zijn uitgaven, al zijn arbeid, en alles wat hij bij die aanneming had kunnen winnen. Wanneer de partijen deze bepaling toepassen, is de vergoeding die de opdrachtgever aan de aannemer betaalt niet aan de btw onderworpen in de mate waarin ze alleen de winstderving van de aannemer dekt voor het werk dat hij niet heeft uitgevoerd (beslissing nr. E.T. 18.762 van 13.09.1974).

c. Verplaatsing van installaties

Het bedrag dat een overheid betaalt aan de beheerder van het spoorwegnet, het telefoon-, water-, gas- of elektriciteitsnetwerk, om deze te vergoeden voor de verplaatsing van hun installaties (kabels, masten…) die noodzakelijk is bij de uitvoering van openbare werken door de overheid (aanleg van een rotonde, een weg… ), moet worden aangemerkt als een schadevergoeding die niet aan de btw onderworpen is (beslissingen nr. T. 4.079 van 31.03.1971 en nr. E.T. 16.532 van 08.03.1974).

d. Dekking van kosten verbonden aan de uitvoering van een waarborgverplichting

Het bedrag dat een belastingplichtige, die persoonlijk gehouden is een waarborgverplichting na te leven tegenover zijn klant, aan zijn leverancier vraagt ter dekking van de kosten die hij heeft moeten dragen om zijn waarborgverplichting na te leven, kwalificeert als een schadevergoeding die bijgevolg buiten de werkingssfeer van de btw valt. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een autoverdeler de herstellingskosten, verricht onder waarborg, terugvordert van de invoerder van de auto’s.

De oplossing is dezelfde indien de leverancier tegenover zijn klant geen persoonlijke waarborgverplichting heeft maar wel gehouden is de herstelling of de levering te verrichten in het kader van een collectieve overeenkomst gesloten tussen de constructeur en alle verdelers (beslissing nr. E.T. 12.129 van 13.10.1972).

Deze oplossing werd uitgebreid naar de gevallen waarbij de gebreken pas na het verstrijken van de gebruikelijke garantietijd aan het licht gekomen zijn (beslissing nr. E.T. 16.252 van 21.11.1973).

e. Verplichte of administratieve transfers van voetballers

De btw is niet van toepassing op onderstaande transfers die in feite leiden tot schadevergoedingen:

•de verplichte transfer van een voetbalspeler (met het akkoord van de betrokken speler en een andere club dan de zijne, zonder het akkoord van deze laatste en mits betaling van de reglementaire vergoeding) en de administratieve transfer (met het akkoord van de speler zonder het akkoord van zijn club, door tussenkomst van de bevoegde bondsinstantie of van rechtswege op grond van de reglementsbepalingen) (beslissing nr. E.T. 10.612 van 06.04.1993 en circulaire 2022/C/98 van 28.09.2022 over de vergoedingen toegekend aan voetballers en voetbalmakelaars, rubriek IV, C. 1.)

•de transfer van een speler die de leeftijd van 23 jaar nog niet heeft bereikt, naar aanleiding waarvan een opleidingsvergoeding en een gelijkaardige solidariteitsbijdrage door een voetbalclub aan een andere club wordt betaald (beslissing nr. E.T.109.759 van 08.08.2005).

f. Definitieve overdracht van een melkquotum

De toekenning van een vergoeding voor het definitief beëindigen van de melkproductie is niet aan de btw onderworpen, en dit rekening houdend met de gelijkenissen die er bestaan tussen de toekenning van een vergoeding voor de definitieve beëindiging van de melkproductie zelf en het toekennen van vergoedingen bij de definitieve overdracht van het melkquotum in het kader van de procedure van herverdeling met tussenkomst van het Quotumfonds of in het kader van de definitieve en directe overdracht van een melkquotum die gepaard gaat met de overdracht of verhuur van de gronden. De administratie neemt aan dat de vergoeding toegekend in het kader van deze laatste bepaling evenmin aan de btw is onderworpen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Mohr, zaak C-215/94, van 29.02.1996, punt 23, beslissing nr. E.T. 87.178 van 09.01.1998).

g. Andere voorbeelden van schadevergoeding

Worden onder meer als schadevergoeding aangemerkt:

•de wachtkosten die door de NMBS van de klant worden gevorderd wegens niet tijdig lossen van de spoorwagens

•de kosten die een leverancier van stortklaar beton van de klant vordert wegens het stilleggen van het leveringsmaterieel wanneer dit langer op de bouwplaats moet blijven dan de tijd die voor het storten bepaald is

•het bedrag dat een telecomoperator vraagt aan een abonnee die aansprakelijk is voor de schade toegebracht aan haar installaties

•het bedrag waarop een bietenplanter recht heeft wanneer, door de schuld van de suikerfabriek, zijn leveringen van bieten over meer dan acht weken moeten worden gespreid; het bedrag dat aan de bietenplanter toekomt wegens het niet tijdig ophalen van de bieten door de suikerfabriek (aanschrijving nr. 123/1971 van 05.08.1971, randnummer 4)

•de gratis herstelling, verricht door een aannemer, van de schade die hij heeft veroorzaakt (beslissing nr. E.T. 8.711 van 16.11.1971)

•de bedragen aangerekend als herinneringskosten of kosten voor ingebrekestelling, als kosten voor de tweede aanbieding van de kwijting, als kosten voor verbreking wegens het niet nakomen van de verplichtingen, met inbegrip van de kosten voor de afsluiting van het distributiepunt wegens niet-betaling en als vervolgingskosten voor de invordering van onbetaalde facturen (beslissing nr. E.T. 84.570 van 29.05.1997)

•het bedrag dat de organisator van een handelsbeurs aanrekent aan een inzender die van deelneming afziet (beslissing nr. E.T. 8.548 van 29.09.1971)

•in sommige gevallen kan de zorgverlener een vergoeding van de patiënt verkrijgen voor het niet tijdig annuleren van de afspraak. In principe moet het betaalde bedrag gezien worden als een vergoeding, die het gevolg is van schade die door de patiënt wordt veroorzaakt, die niet belast is met btw (no show fee) (circulaire 2021/C/114 van 20.12.2021 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging (nr. E.T.138.926), randnummer 4.4.4).

C. Tegenprestatie van een belastbare dienst

Het vooraf bepaalde bedrag dat een marktdeelnemer ontvangt wanneer een dienstenovereenkomst met een minimumcontractduur voortijdig wordt beëindigd door zijn klant of om een aan deze klant toe te rekenen reden, waarbij dat bedrag overeenkomt met het bedrag dat die aanbieder gedurende de resterende contractduur zou hebben ontvangen indien de overeenkomst niet was beëindigd, moet worden beschouwd als de vergoeding voor een dienst die onder bezwarende titel is verricht en als zodanig aan btw is onderworpen, ook al impliceert die beëindiging de deactivering van de contractuele goederen en diensten vóór het einde van de overeengekomen minimumcontractduur (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest V.P.- C.P.S., zaak C-43/19, van 11.06.2020, punt 33 en geciteerde rechtspraak).

Indien de vergoeding de tegenprestatie is van een individualiseerbare dienst en er een rechtstreeks verband bestaat tussen de door de begunstigde van de vergoeding verleende dienst en daadwerkelijk ontvangen tegenwaarde, is de prestatie belastbaar, ongeacht of het betalen van de som voortspruit uit de toepassing van een contract of van de wet.

Evenzo heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie gesteld dat het vooraf bepaalde bedrag dat een marktdeelnemer ontvangt in geval van vervroegde beëindiging door zijn klant, of om een aan zijn klant toe te rekenen reden, van een dienstenovereenkomst met een minimumcontractduur, waarbij dit bedrag overeenkomt met het bedrag dat deze marktdeelnemer gedurende de resterende minimumcontractduur zou hebben ontvangen indien de overeenkomst niet aldus zou zijn beëindigd, moet worden beschouwd als de vergoeding voor een dienst verricht onder bezwarende titel en als zodanig onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA tegen Autoridade Tributária e Aduaneira, zaak C-295/17, van 22.11.2018).

Volgens dezelfde gedachtegang heeft een ander arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie gesteld dat artikel 90 van richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, in die zin moet worden uitgelegd dat de niet-betaling van een gedeelte van de termijnen van een leaseovereenkomst die verschuldigd zijn voor het tijdvak vanaf de staking van de betaling tot aan het tijdstip van de ontbinding zonder terugwerkende kracht van de overeenkomst enerzijds, en de niet-betaling van een schadevergoeding die in geval van voortijdige ontbinding van de overeenkomst verschuldigd is ten belope van het totale bedrag van de niet-betaalde leasetermijnen tot aan het einde van de looptijd van deze overeenkomst anderzijds, een geval van niet-betaling vormt om onder de afwijking van de verplichting tot verlaging van de maatstaf van heffing van de belasting over de toegevoegde waarde te kunnen vallen, tenzij de belastingplichtige aantoont dat het redelijk waarschijnlijk is dat de schuld niet zal worden voldaan (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest UniCredit Leasing EAD, zaak C-242/18, van 03.07.2019).

In zijn arrest Vodafone Portugal – Comunicações Pessoais, S.A. tegen Autoridade Tributária e Aduaneir, zaak C-43/19, van 11.06.2020, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie gesteld dat artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moet aldus worden uitgelegd dat als vergoeding voor een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht in de zin van deze bepaling, moeten worden aangemerkt de bedragen die een marktdeelnemer ontvangt wanneer een dienstenovereenkomst op grond waarvan een klant in ruil voor gunstige commerciële voorwaarden een minimumcontractduur moet naleven, om aan die klant te wijten redenen voortijdig wordt beëindigd (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Vodafone Portugal – Comunicações Pessoais, S.A. tegen Autoridade Tributária e Aduaneir, zaak C-43/19, van 11.06.2020).

Tot slot heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, moet worden uitgelegd dat de controlevergoeding welke door een privaatrechtelijke onderneming die particuliere parkeerterreinen exploiteert, wordt geïnd wanneer automobilisten de algemene voorwaarden voor het gebruik van deze parkeerterreinen niet naleven, moet worden beschouwd als de tegenprestatie voor een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht in de zin van die bepaling en als zodanig aan de belasting over de toegevoegde waarde is onderworpen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Vodafone Portugal – Apcoa Parking Danmark A/S tegen Skatteministeriet, zaak C-90/20, van 20.01.2022).

D. Schadevergoeding verschuldigd door de leverancier of dienstverrichter

Het spreekt voor zich dat de bedragen die de leverancier of dienstverrichter specifiek betaalt om schade te herstellen die zijn klant ondervindt, de aard van een schadevergoeding hebben.

Het kan bijvoorbeeld gaan om schade aan de woning of aan de installaties van de klant bij de uitvoering van werken in onroerende staat door een aannemer.

De bedragen die specifiek door de leverancier worden betaald ter herstelling van de schade, die zijn klant heeft geleden, als gevolg van een vertraging in de uitvoering van werken, hebben eveneens de aard van een schadevergoeding en oefenen geen invloed uit op de maatstaf van heffing.

Dergelijke mogelijkheid kan zelfs voorzien zijn in het contract, vanaf het sluiten ervan.

In dit verband wordt verwezen naar circulaire nr. 2017/C/65 van 25.10.2017 met betrekking tot de behandeling op het vlak van de Btw van boetes wegens vertraging in de uitvoering van overeenkomsten (nr. E.T. 132.342).

In de situaties beoogd in deze subrubriek b, mogen de boetes wegens vertraging, die tegelijk een ontradende en een herstellende functie vervullen, geenszins als prijsverminderingen van de door de leverancier verrichte handeling worden aangemerkt.

5. Andere bedragen die deel uitmaken van de maatstaf van heffing

A. Subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs

a. Begrip subsidie

De subsidie kan worden omschreven als een door de Staat of door een rechtstreeks of onrechtstreeks door de Staat gesteunde openbare of private rechtspersoon verleende geldelijke hulp aan een natuurlijke persoon of een rechtspersoon, voor het financieren van werkzaamheden waarvan onder meer geoordeeld wordt dat ze nuttig zijn voor het algemeen welzijn, onder het beding dat de aanwending van de ontvangen gelden moet worden verantwoord en dat een toezicht op het gebruik ervan moet kunnen worden uitgeoefend (parlementaire vraag nr. 300 van de heer de volksvertegenwoordiger Richard Fournaux van 23.02.1996).

b. Subsidie die rechtstreeks verband houdt met de prijs

Opdat de subsidie tot de maatstaf van heffing zou behoren, is het ook vereist dat ze rechtstreeks verband houdt met de prijs.

Aan die voorwaarde wordt voldaan en de toegekende subsidie moet derhalve in de maatstaf van heffing van de btw worden begrepen, wanneer die subsidie aan de drie volgende vereisten voldoet:

•de subsidie moet een tegenprestatie of een element van de tegenprestatie van de levering of de dienst vormen; dit is onder meer het geval wanneer de subsidie wordt verleend aan ondernemingen waarvan de van hun producten bekomen verkoopprijs beneden de rentabiliteitsdrempel ligt of wanneer de subsidie aan de leverancier of dienstverrichter wordt verleend als directe compensatie van een aan laatstgenoemden opgelegde verkoopprijs.

Er moet steeds bewezen worden dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de subsidie en de prijs van de door het gesubsidieerde orgaan geleverde goederen en diensten, zodat duidelijk kan worden aangetoond dat de door de koper van het goed of door de ontvanger van de dienst te betalen prijs wordt verminderd in functie van het bedrag van de aan de verkoper van het goed of aan de dienstverrichter toegekende subsidie. De subsidie is aldus medebepalend voor de door deze laatstgenoemden gevraagde prijs (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Office des produits wallons, zaak C-184/00, van 22.11.2001)

•de subsidie moet betaald worden aan de producent, aan de leverancier of aan de dienstverrichter

•de subsidie moet betaald worden door een derde, in die zin dat de handelingen waarvoor een overheid subsidies toekent niet voor laatstgenoemde mogen worden verricht.

Dergelijke subsidies hebben geen invloed op het uitoefenen van het recht op aftrek door de betrokken belastingplichtige, tenzij het een belastingplichtige zou zijn met gedeeltelijk recht op aftrek in welk geval de subsidies het bedrag van de handelingen die recht op aftrek verlenen of de handelingen die geen recht op aftrek verlenen in het verhoudingsgetal verhogen, naargelang de subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs respectievelijk betrekking hebben op de handelingen die recht op aftrek verlenen of de handelingen die geen recht op aftrek verlenen.

Voorbeeld

Een gespecialiseerde onderneming, die door de overheid wordt belast met het maken van een studie die de burgers kan interesseren en die derhalve met dit doel in de vorm van een brochure moet worden gepubliceerd, ontvangt van de overheid 1,06 euro per brochure die zij verkoopt (btw-tarief van 6 %). Wanneer de aan de kopers gevraagde prijs 1,50 euro exclusief btw per brochure bedraagt, zal de btw verschuldigd zijn over: 1,50 euro + 1 euro (uitgezonderd indien anders vermeld, vormt de subsidie een bedrag btw inclusief) = 2,50 euro.

c. Andere subsidies

Subsidies die geen rechtstreeks verband houden met de prijs behoren daarentegen niet tot de maatstaf van heffing, ofschoon ze een weerslag kunnen hebben op de uiteindelijke kostprijs van een product of een dienst. Dit is onder meer het geval voor wat de werkingstoelagen, die een gedeelte van de exploitatiekosten van de belastingplichtige dekken, betreft.

Voorbeeld

Voor de door een ziekenhuis verrichte handelingen wordt de maatstaf van heffing gevormd door het totaalbedrag van alle prestaties en leveringen dat het ziekenhuis in eigen naam en voor eigen rekening ten laste legt van de patiënt of van een derde, dus met uitzondering van de voor de zelfstandige artsen en doktersvennootschappen in rekening gebrachte erelonen en eventuele bijkomende kosten. Het ziekenhuis zal bij het bepalen van de maatstaf van heffing geen rekening houden met het BFM (Budget Financiële Middelen dat volgens bepaalde parameters door het RIZIV wordt toegekend aan door de overheid erkende ziekenhuizen) en dit zowel wat het vaste gedeelte als het variabele gedeelte van dit budget betreft. Dit om reden dat het volledige bedrag van het BFM als een werkingssubsidie wordt aangemerkt (circulaire 2021/C/114 van 20.12.2021 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging (nr. E.T.138.926).

B. Verpakkingskosten

De verpakkingskosten dienen te worden opgenomen in de belastbare basis van zodra zij door de leverancier van het goed of door de dienstverrichter aan de klant in rekening worden gebracht, ongeacht of deze al dan niet het voorwerp uitmaken van een afzonderlijk debetdocument gedaan of van een afzonderlijke overeenkomst (artikel 26, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek).

De verpakkingskosten kunnen betrekking hebben op verscheidene groepen van goederen die belastbaar zijn tegen een verschillend tarief. Die kosten dienen in principe pro rata te worden omgeslagen over de prijs van de goederen behorende tot iedere tariefgroep. Om de facturatie te vergemakkelijken, aanvaardt de administratie echter een vereenvoudiging die erin bestaat dat de verpakkingskosten eenvormig worden belast met het laagste tarief dat geldt voor de gefactureerde goederen, op voorwaarde dat het op commercieel vlak gebruikelijk is dat de met het laagste tarief belaste goederen door de belastingplichtige terzelfdertijd met de andere goederen worden vervoerd en geleverd. Indien die afzonderlijk gefactureerde kosten uitsluitend betrekking hebben op het vervoer van goederen behorende tot een bepaalde tariefgroep, spreekt het voor zich dat die kosten tegen dat tarief moeten worden belast.

Hetgeen voorafgaat is niet van toepassing in nagenoemde gevallen:

•gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen (zie titel 8, rubriek D, hierna):

•De voor gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen in rekening gebrachte kosten maken geen deel uit van de maatstaf van heffing indien de leverancier instemt met de terugbetaling ervan in geval van terugzending van die verpakkingsmiddelen (artikel 28, 4°, van het Btw-Wetboek). Er dient geen onderscheid te worden gemaakt naargelang deze in feite al of niet worden teruggezonden. Zelfs indien de klant ze niet terugzendt, zodat hij de in rekening gebrachte kosten definitief moet dragen, behoren die kosten niet tot de maatstaf van heffing, mits het gaat om verpakkingsmiddelen die in de regel aan de leverancier worden teruggezonden.

Het bewijs dat de verpakkingsmiddelen mogen of moeten worden teruggezonden en dat de klant recht heeft op de terugbetaling, kan voortvloeien uit de vermelding ‘statiegeld’ of een gelijkaardige vermelding, die op de factuur wordt aangebracht tegenover het bedrag dat voor verpakkingsmiddelen wordt aangerekend (beslissing nr. E.T. 12.114 van 30.04.1974).

•De voor gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen in rekening gebrachte kosten maken wel deel uit van de maatstaf van heffing in volgende gevallen:

•Het bedrag dat de verkoper aan de koper in rekening brengt voor het gebruik van gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen die mogen worden teruggezonden, maar dat ondanks de terugzending toch moet worden betaald, vormt niet de prijs van een verhuur maar dient daarentegen te worden beschouwd als een element van de verkoopprijs van de inhoud.

•Wanneer het contract niet voorziet in een eventuele terugzending (verloren verpakking), moeten de kosten van gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen in de maatstaf van heffing worden begrepen, zelfs indien de verpakkingsmiddelen in feite toch worden teruggezonden en de leverancier een terugbetaling toestaat. In dat geval kan de terugbetaling evenwel bij toepassing van artikel 77, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek, recht geven op een teruggaaf van btw wanneer de leverancier zijn medecontractant crediteert wegens die terugzending (zie Boekwerk IV: Voldoening van de belasting - Hoofdstuk 14: Teruggaaf van de belasting).µ

•De andere verpakkingsmiddelen, zoals bepaalde versieringsdozen of flesjes: dienen als afzonderlijke goederen te worden aangemerkt, zodat ze apart moeten worden belast volgens het stelsel dat hun eigen is, niet alleen wanneer de prijs ervan apart in rekening wordt gebracht, maar ook wanneer ze samen met de inhoud voor een enige prijs worden verkocht. In dit laatste geval dient de prijs te worden opgesplitst indien de inhoud en het inhoudend voorwerp aan een verschillend tarief zijn onderworpen (zie titel 6, rubriek D, subrubriek c, hierna).

Het komt voor dat een leverancier van een goed van zijn klant een som eist voor het gebruik van de verpakking, dat deze laatste in principe na een zekere tijd dient terug te betalen.

Wanneer de leverancier, in het kader van een rechtsbetrekking die hen verbindt, zich er toe heeft verbonden verpakkingen ter beschikking van zijn klant te stellen tegen de daarmee samenhangende verplichting, voor deze laatste, om de verpakkingskosten te betalen, vormt deze betaling de tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van deze verpakkingen.

Hetzelfde geldt indien de partijen zijn overeengekomen dat de verpakkingskosten verschuldigd zijn wanneer de klant ervoor kiest om de terbeschikkingstelling van de verpakkingen na een bepaalde contractueel overeengekomen termijn verder te zetten.

Het is aldus van weinig belang of de verpakkingskosten reeds van bij de levering in rekening worden gebracht of dat deze kosten slechts na verloop van een bepaalde tijd na de levering in rekening worden gebracht. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt, in deze veronderstellingen, immers dat deze verpakkingskosten een tegenprestatie vormen die beoogt aan de leverancier een contractuele vergoeding voor de terbeschikkingstelling van de verpakkingen te garanderen en dit onder voorwaarden die aan de gebruiker zijn toe te rekenen en die de economische en commerciële realiteit van hun verhouding niet kunnen wijzigen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Vodafone Portugal – Apcoa Parking Danmark A/S tegen Skatteministeriet, zaak C-90/20, van 20.01.2022, punten 33 en volgende).

Het is eveneens van weinig belang of het in rekening gebrachte bedrag volgens het nationaal recht al dan niet al niet als een boete wordt aangemerkt. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie is de beoordeling of een vergoeding wordt betaald als tegenprestatie voor een dienst, voor de uitlegging van de richtlijn 2006/112/EG, immers een Unierechtelijke vraag die los van de beoordeling in het nationale recht moet worden beantwoord.(Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA tegen Autoridade Tributária e Aduaneira, zaak C-295/17, van 22.11.2018, punten 69 en 70).

C. Kosten van vervoer

De kosten van vervoer dienen bij toepassing van artikel 26, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek in de maatstaf van heffing te worden opgenomen zodra ze door de leverancier van het goed of de dienstverrichter aan de klant in rekening worden gebracht, ongeacht of zulks al dan niet bij een afzonderlijk debetdocument of ingevolge een afzonderlijke overeenkomst wordt gedaan.

Volgende gevallen kunnen worden onderscheiden:

•Wanneer een verkoop ‘franco’ werd gesloten, dit wil zeggen als de leverancier geen enkel afzonderlijk bedrag aan zijn klant aanrekent voor de kosten van het vervoer, is de francoprijs belastbaar aangezien de vervoerkosten reeds in de prijs zijn ingerekend. Het kan gebeuren dat de vervoerkosten door de koper voor rekening van de verkoper werden voldaan bij de ontvangst van de goederen en dat de leverancier uit dien hoofde de betaalde kosten op de factuur aftrekt van de francoprijs. Ook in dat geval vormt deze francoprijs de maatstaf van heffing.

•Wanneer de vervoerkosten voor een apart bedrag aan de klant in rekening zijn gebracht, worden die kosten bij de prijs gevoegd voor het bepalen van de maatstaf van heffing, zelfs indien de leverancier of de dienstverrichter, naast het contract betreffende de levering van het goed of de dienst, met zijn klant een afzonderlijk vervoercontract heeft gesloten. Dat vervoercontract wordt niet afzonderlijk belast.

•Als het vervoer wordt verricht door de koper zelf of voor diens rekening door een derde, die de vervoerkosten rechtstreeks aan de koper factureert, dan zal de verkoper aan zijn koper normaal geen vervoerkosten aanrekenen, en dienen de door de koper gedragen vervoerkosten ook niet te worden opgenomen in de maatstaf van heffing betreffende de verkoop (de vervoerkosten die betrekking hebben op het vervoer dat door een derde voor rekening van de koper wordt verricht, worden uiteraard belast in de relatie tussen de vervoerder en de koper). Het kan evenwel voorkomen dat de verkoper op zijn factuur vervoerkosten in rekening brengt, omdat hij die kosten aan de vervoerder heeft betaald maar dan enkel als lasthebber van de koper (dat wil zeggen in diens naam en voor diens rekening), zodat hij die kosten slechts heeft voorgeschoten. Het voorgeschoten bedrag moet dan niet in de maatstaf van heffing worden opgenomen (zie titel 8, rubriek E, hierna)

•De vervoerkosten kunnen betrekking hebben op verscheidene groepen van goederen die belastbaar zijn tegen een verschillend tarief. Die kosten dienen in principe pro rata te worden omgeslagen over de prijs van de goederen behorende tot iedere tariefgroep. Om de opbouw van de factuur te vergemakkelijken, aanvaardt de administratie echter een vereenvoudiging die erin bestaat dat de vervoerkosten eenvormig worden belast met het laagste tarief dat geldt voor de gefactureerde goederen, op voorwaarde dat het op commercieel vlak gebruikelijk is dat de met het laagste tarief belaste goederen door de belastingplichtige terzelfdertijd met de andere goederen worden vervoerd en geleverd. Indien die afzonderlijk gefactureerde kosten uitsluitend betrekking hebben op het vervoer van goederen behorende tot een bepaalde tariefgroep, spreekt het voor zich dat die kosten tegen dat tarief moeten worden belast.

D. Kosten van verzekering en commissie

Voor de verzekerings- en commissiekosten gelden dezelfde regels als deze die van toepassing zijn op de vervoerkosten.

Dit geldt ook voor de verzekeringspremie die geheel of gedeeltelijk aan de koper wordt doorgerekend in het kader van de bijkomende waarborg (beslissing nr. E.T. 65.063 van 23.12.1992).

E. Belastingen, rechten en heffingen

a. De leverancier of dienstverrichter is schuldenaar

Wanneer de leverancier of dienstverrichter schuldenaar is van belastingen, rechten en heffingen andere dan de btw, en deze verhaalt op zijn klant, behoren deze belastingen, rechten en heffingen, ingevolge artikel 26, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek, tot de maatstaf van heffing voor de berekening van de verschuldigde btw met betrekking tot de geleverde goederen en de verrichte diensten, zelfs al worden ze afzonderlijk en voor het juiste bedrag aan de klant aangerekend.

Dit is onder meer het geval ten aanzien van navolgende belastingen, rechten en heffingen:

•de milieuheffing, die verschuldigd is ten gevolge van het verwijderen en vernietigen van afvalstoffen, behoort tot de maatstaf van heffing van de btw ten aanzien van de dienstprestatie inzake het ophalen, inzamelen, storten, verwijderen, vernietigen, verwerken en dergelijke van afvalstoffen.

•de verblijftaks of de taks op te huur gestelde kamers die van toepassing is in hoofde van hotelhouders en door laatstgenoemden aan de bevoegde overheid verschuldigd is, behoort tot de maatstaf van heffing van de btw ten aanzien van de dienst inzake het verschaffen van logies. Dezelfde regeling geldt ten aanzien van de jaarlijkse taks die door sommige gemeenten wordt gevorderd van exploitanten van kampeerterreinen en weekendverblijven.

•de gemeentebelasting die aangerekend wordt aan de eigenaar of de houder van een reclamebord dat bestemd is voor het aanbrengen van aanplakbiljetten en die de eigenaar of de houder doorfactureert aan degene voor wiens rekening hij, door middel van aanplakbiljetten, de reclamecampagne voert.

•het ijkloon dat, krachtens de bepalingen van de wet van 16.06.1970, door de Metrologische dienst van de FOD Economie van verkopers van watermeters wordt gevorderd en door laatstgenoemden aan de kopers in rekening wordt gebracht (beslissing nr. E.T. 40.410 van 21.04.1982).

•het bedrag aan belastingen dat door de concessiehouder van het gasdistributienet aan de gemeenten wordt betaald voor het gebruik van het openbare domein van die gemeenten en dat vervolgens door die onderneming wordt doorberekend aan een andere, met de gasverkoop belaste, onderneming, moet worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de dienstverrichting van de eerste aan de tweede van die ondernemingen, zijnde het gebruik van de infrastructuren van het net voor de levering van het gas aan de consument (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Lisboagas, zaak C-256/14, van 11.06.2015).

•De gerechtsdeurwaarder dient naast zijn ereloon alle door hem gemaakte en aan de klant doorgerekende kosten op te nemen in de maatstaf van heffing met inbegrip van de belastingen en de heffingen waarvan de gerechtsdeurwaarder de schuldenaar is en die van hem gevorderd worden, ongeacht of hij deze al dan niet afzonderlijk in rekening brengt. Het betreft onder andere volgende kosten:

•recht op geschriften

•portkosten

•inlichtingen (Rijksregister, Dienst Inschrijving Voertuigen (DIV), registratiekantoor, kadaster…)

•aflevering van een kadastraal uittreksel

•retributie Centraal Bestand van Beslagberichten (CBB)

•sociale notificatie

•getuigen (vergoeding, reis)

•bijstand politie

•zegel Rijksdienst Sociale Zekerheid (RSZ)

•vergoedingen voor diensten van de gemeentelijke overheden (woonplaats- en geboortecertificaat, …)

•zegels Kruispuntbank van de Sociale Zekerheid (KSZ).

(zie circulaire 2024/C/61 van 07.10.2024 betreffende belastingplicht van gerechtsdeurwaarders op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde (nr. E.T. 139.997)).

Voor wat de voorschotten betreft dient tevens titel 8, rubriek E, subrubriek b te worden geraadpleegd.

b. De klant is de schuldenaar

Wanneer de klant belastingen, rechten en heffingen andere dan de btw verschuldigd is, maar deze in naam van die klant worden voldaan door de leverancier of dienstverrichter, die voor het juiste bedrag de terugbetaling ervan vraagt aan die klant, betreft het voorschotten die ontsnappen aan de toepassing van de btw (zie titel 8, rubriek E, hierna).

6. Bijzondere gevallen

A. Voorlopige prijs

Indien de prijs nog niet bepaald is op het tijdstip van de levering omdat volgens de overeenkomst de prijs afhangt van een nog niet gekend feit (bijvoorbeeld de uitkomst van een expertise of de marktprijzen), wordt de belasting berekend over een voorlopige maatstaf van heffing die moet worden herzien zodra de definitieve prijs is gekend, wat op dat moment ofwel een aanvullende betaling van btw ofwel een teruggaaf van btw met zich kan meebrengen.

B. Verkoop op afbetaling of huurkoop

In geval van verkoop op afbetaling of van huurkoop (zie Boekwerk I: Belastingplicht en Belastbare handelingen - Hoofdstuk 3: Diensten) wordt de btw niet berekend over het bedrag van de gecumuleerde afbetalingen of vergoedingen maar over de prijs die contant zou zijn betaald, op voorwaarde dat de uitgereikte factuur of het als zodanig geldende stuk de contantprijs vermeldt (zie aanschrijving nr. 02/1983 van 08.02.1983).

C. Uitstel van betaling

Overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie van de Europese Unie Arrest Muys’ en De Winter’s bouw, zaak C-281/91, van 27.10.1993) verstrekt een leverancier van goederen of diensten die zijn klant tegen vergoeding van interesten uitstel van betaling verleent, in beginsel een krediet (van de belasting vrijgestelde handeling, zie Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief - Hoofstuk 9: Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek).

Wanneer de leverancier een dergelijk uitstel slechts toekent tot het tijdstip van de levering van het goed of tot wanneer de dienst is verricht, vormen die interesten niet de vergoeding voor een kredietverlening maar een element van de door de leverancier verkregen tegenprestatie.

Dergelijke interesten mogen niet worden verward met interesten die verschuldigd zijn wegens laattijdige betaling. Laatstgenoemde interesten ontsnappen aan de toepassing van de btw (zie titel 8, rubriek C).

D. Goederen of diensten onderworpen aan verschillende tarieven

a. Principe

Wanneer de handeling betrekking heeft op goederen (of diensten, hetgeen minder voorkomt in de praktijk) die aan een verschillend tarief zijn onderworpen, moet de maatstaf van heffing per tarief worden bepaald. De belasting moet immers per tarief worden berekend.

Voorbeeld

Verkoop van meststoffen (6 %) tegen de prijs van 250 euro, van steenkool (12 %) tegen de prijs van 500 euro en van stookolie (21 %) tegen de prijs van 375 euro.

De belasting wordt als volgt berekend:

b. Globale prijs

Wanneer goederen die tegen verschillende tarieven belastbaar zijn voor een enige prijs worden verkocht, moet de verkoper de prijs voor de heffing van de btw uitsplitsen, tenzij het geheel als zodanig is getarifeerd, wat het geval is voor zakapotheken en verbandkisten onderworpen aan het tarief van 6% op grond van rubriek XVII, nummer 3, van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970, tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven.

Gebeurt die splitsing niet dan is de heffing slechts regelmatig indien het geheel wordt belast tegen het tarief dat geldt voor het deel van het geheel dat aan het hoogste tarief is onderworpen.

Voorbeeld

Verkoop voor een enige prijs van 50 euro van een geheel bestaande uit diverse eetwaren (waarde 15 euro, tarief 6 %) en geestrijke dranken (waarde 35 euro, tarief 21 %).

Indien de verkoper de prijs niet splitst voor de verschillende voorwerpen waaruit het geheel is samengesteld, dient de heffing te gebeuren tegen het tarief van 21 % (tarief dat van toepassing is voor de geestrijke dranken) over 50 euro.

c. Verpakking die niet gewoon of gebruikelijk is

Wanneer een goed wordt geleverd in een verpakking die niet als een gewone en gebruikelijke verpakking (zie titel 8, rubriek D) maar als een onderscheiden goed moet worden beschouwd, moet die verpakking afzonderlijk worden belast wanneer ze aan een ander tarief dan dat van het geleverde goed is onderworpen.

Voor wat betreft de opsplitsing, zie subrubriek b hierboven.

d. Verassingszakjes

Middels diverse beslissingen (zie beslissing nr. E.T. 49.210/4 van 23.07.2012) heeft de administratie toegestaan dat, gelet op de geringe waarde van de suikergoedartikelen, verrassingszakjes genaamd (geheel bestaande uit een zakje gevuld met een weinig suikergoed en een klein stuk speelgoed), geen splitsing van de verkoopprijs van deze artikelen diende te worden verricht voor de heffing van de btw en dat derhalve het tarief van 6 % eenvormig mocht worden toegepast, voor zover de verbruikersprijs een bepaald bedrag niet overtrof (sinds 01.10.2012, 1,25 euro, btw inbegrepen).

Op dezelfde wijze kan het btw-tarief van 6 % eenvormig worden toegepast op alle suikergoedartikelen waarvan de verbruikersprijs dat bedrag niet overtreft en die worden aangeboden als versnapering samen met een geschenkje dat niets met het suikergoed te maken heeft maar in hetzelfde zakje is verpakt (punten, prentjes, gekleurde plaatjes, medailles, sleutelhangers, poppetjes...), of samen met een artikel dat als inhoudend voorwerp of als steun voor de versnapering dient (pijp waarvan de kop met suikergoed is gevuld, zuigflesje met bolletjes suikergoed, lolly waarvan het stokje door een beeldje is vervangen, fopspeen gedeeltelijk uit suikergoed vervaardigd, bal die suikergoed bevat…).

Teneinde rekening te houden met de evolutie van het indexcijfer van de consumptieprijzen wordt voornoemd bedrag vanaf 01.01.2023 opgetrokken tot 1,65 euro (zie circulaire 2022/C/108 van 29.11.2022 betreffende het btw-tarief voor de suikergoed-artikelen verkocht onder de vorm van verrassingszakjes (nr. E.T. 49.210/5).

e. Invoer

Met betrekking tot hetgeen vermeld onder rubriek D wordt opgemerkt dat inzake invoer de regels zoals toegepast door de Algemene Administratie van de Douane en Accijnzen moeten worden gevolgd.

E. Leveringen en diensten aangeboden zonder prijsverhoging

In geval van een levering van één of meerdere bijkomende goederen zonder betaling van een meerprijs (bijvoorbeeld 6 goederen voor de prijs van 5), is de belasting, overeenkomstig artikel 26, § 1, van het Btw-Wetboek, verschuldigd over de aan de koper gevraagde prijs. Hiermede wordt overigens afgeweken van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek (schriftelijke parlementaire vraag nr. 311 van mevrouw de Senator Clotilde Nyssens van 22.12.1999).

Het is interessant om dit antwoord te vergelijken met de Europese rechtspraak (zie afdeling 5, titel 1).

Hoe dan ook wordt in die optiek in beginsel aangenomen dat de voor de maaltijd of consumptie gevraagde prijs ook het aangeboden drankje omvat wanneer een uitbater van een drankgelegenheid, een restaurant of een dergelijke inrichting, een geestrijk of ander drankje aanbiedt aan een klant ter gelegenheid van het verstrekken onder bezwarende titel van een maaltijd of consumptie. Dit gratis aanbod heeft bijgevolg noch een herziening van de aftrek, noch enige belastbare onttrekking tot gevolg (beslissing nr. E.T. 93.887 van 30.08.2000).

Men mag echter niet uit het oog verliezen dat de belastingplichtige het bewijs dient te leveren van de bijzondere omstandigheden waarin dit aan de klant werd aangeboden, teneinde het vermoeden opgenomen in artikel 64, § 1, van het Btw-Wetboek, dat de administratie toelaat de belasting van deze goederen of diensten te heffen als werden zij verstrekt tegen de gewoonlijk gevraagde prijs, te weerleggen.

F. Gezamenlijk aanbod van producten of diensten aan verbruikers

Krachtens artikel I.8, 21°, van het Wetboek van economisch recht, Boek I – Definities, is er gezamenlijk aanbod wanneer de al dan niet kosteloze verkrijging van producten, diensten, alle andere voordelen of titels waarmee producten, diensten of andere voordelen kunnen worden verkregen, gebonden is aan de verkrijging van andere, zelfs gelijke, producten of diensten.

Inzake btw dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de volgende twee gevallen:

•de leverancier van een goed of van een dienst in de zin van het Btw-Wetboek biedt gezamenlijk met dat goed of die dienst, tegen een enige prijs, één of meer goederen of diensten aan die eveneens bedoeld zijn in het Btw-Wetboek

•de leverancier van een goed of van een dienst in de zin van het Btw-Wetboek biedt gezamenlijk met dat goed of die dienst een titel aan die niet een goed is in de zin van het Wetboek maar waarmee een goed, een dienst of een ander voordeel kan worden verkregen.

Voor de oplossing van deze twee gevallen wordt verwezen naar de aanschrijving nr. 85/1972 van 31.07.1972, gewijzigd bij aanschrijving nr. 22/1975 van 29.09.1975.

Het komt evenwel voor dat bij de levering van een goed of bij het verstrekken van een dienst titels aan de verbruikers worden aangeboden waarvan de overhandiging strijdig is met bovengenoemd wetboek.

Dat is het geval met titels waarop geen geldwaarde is vermeld en die recht geven op het verkrijgen van goederen of diensten die niet gelijk of gelijkaardig zijn aan het hoofdproduct of de hoofddienst.

In dat geval zijn de randnummers 18 en 19 van de voormelde aanschrijving nr. 85/1972 van 31.07.1972 van toepassing.

G. Gezamenlijk aanbod van producten of diensten tussen handelaars

Hier wordt bedoeld het geval waarin niet een verbruiker maar wel een handelaar de genieter is van het gezamenlijk aanbod.

Hoewel het Wetboek van economisch recht, Boek VI betreffende marktpraktijken en consumentenbescherming, niet van toepassing is bij gezamenlijk aanbod tussen handelaars, mogen de regels vervat in de aanschrijving nr. 85/1972 van 31.07.1972, gewijzigd bij de aanschrijving nr. 22/1975 van 29.09.1975, naar analogie worden toegepast telkens wanneer het een geval van gezamenlijk aanbod betreft waarvoor die aanschrijving een oplossing zou geven in het geval de genieter een verbruiker zou zijn geweest.

Die laatste uitbreiding geldt evenwel niet voor de in randnummer 20, a en c, van de aanschrijving nr. 85/1972 van 31.07.1972, gewijzigd bij de aanschrijving nr. 22/1975 van 29.09.1975, vermelde regels, wanneer het gaat om titels die werden bekomen door een belastingplichtige naar aanleiding van leveringen of dienstverleningen die hem in die hoedanigheid werden gedaan.

Bij inruil van die titels tegen goederen of diensten is de btw bijgevolg verschuldigd over de normale waarde ervan, overeenkomstig randnummer 19 van de aanschrijving nr. 85/1972 van 31.07.1972.

H. Overlating aan de loonbewerker

Wanneer de opdrachtgever zich door een behandelingsfout van de loonbewerker verplicht ziet hem de beschadigde goederen te laten en een bepaald bedrag als waarde van de goederen eist, wordt de btw verschuldigd ter zake van die overlating op het tijdstip dat de loonbewerker de eigendom van de goederen verkrijgt krachtens de door partijen getroffen regeling.

In dat geval moet de btw worden berekend over de normale waarde (zie afdeling 4) van de beschadigde goederen in de staat waarin ze zich op dat moment bevinden. Indien het door de loonbewerker betaalde bedrag de normale waarde overtreft, dient het overschot te worden beschouwd als een vergoeding wegens verkeerde behandeling die om die reden niet belastbaar is met btw.

I. Vordering door of namens de overheid

Bij vordering of onteigening door of vanwege de overheid wordt de vergoeding geacht de te belasten prijs te zijn, met uitzondering van de wederbeleggingsvergoeding die niet tot de maatstaf van heffing behoort (artikel 31 van het Btw-Wetboek).

Volgens de rechtspraak van het Hof van justitie van de Europese Unie hoeft, om te bepalen of voldaan is aan de voorwaarde inzake de betaling van een vergoeding, alleen te worden vastgesteld dat de betrokken vergoeding rechtstreeks samenhangt met de overgang van de eigendom en dat de betaling daadwerkelijk heeft plaatsgevonden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Gmina Wrocław, zaak C-604/19, van 25.02.2021, punt 61 en de rechtspraak waarnaar in dit punt wordt verwezen).

J. Relatie van lastgever tot commissionair (artikel 29, § 1, van het Btw-Wetboek)

In de relatie tussen de leverancier van een goed of de dienstverrichter en zijn commissionair (of als zodanig door artikelen 13, § 2, en 20, § 1, van het Btw-Wetboek aangemerkte tussenpersoon) behoort het aan de commissionair toegekende commissieloon niet tot de maatstaf van heffing. De belasting wordt dus berekend over het bedrag waarvoor de leverancier of de dienstverrichter (lastgever) de commissionair debiteert, dit wil zeggen over de prijs van de verkoop of de dienst aan de klant, onder aftrek van de commissie die door de lastgever aan de commissionair wordt toegekend.

In de relatie tussen de verkrijger van een goed of de afnemer van een dienst en zijn commissionair (of als zodanig aangemerkte tussenpersoon) wordt het commissieloon, voor de berekening van de belasting, aan de prijs toegevoegd. De belasting wordt dus berekend over het bedrag waarvoor de commissionair de lastgever debiteert, dit wil zeggen de prijs van het goed of de dienst vermeerderd met de commissie.

Het spreekt voor zich dat in de relatie tussen de commissionair en de medecontractant de gewone regels voor het bepalen van de maatstaf van heffing van toepassing zijn.

Indien de tankkaartmaatschappij als commissionair in de zin van artikel 13 van het Btw-Wetboek optreedt bij de levering van brandstof in België via een tankkaartsysteem:

•behoort haar commissieloon niet tot de maatstaf van heffing van de brandstoflevering aan de tankkaartmaatschappij

•maakt haar commissieloon deel uit van de maatstaf van heffing van de levering door de tankkaartmaatschappij aan de tankkaarthouder (artikel 29, § 1, van het Btw-Wetboek).

(zie circulaire 2024/C/18 van 27.02.2024 betreffende het btw-stelsel van de levering van brandstof in België via een tankkaartsyteem (nr. E.T. 140.636)).

Voorbeelden

•Vervoerscommissionair die contracteert met de eigenlijke afnemer van de dienst (de derde opdrachtgever) voor rekening van een vervoerder (zijn committent)

Een commissionair C, handelend voor rekening van een vervoerder T, heeft zich ten opzichte van belastingplichtige A verbonden tot het verrichten van een goederenvervoer voor de prijs van 2500 euro. De uitvoering van het vervoer wordt toevertrouwd aan vervoerder T. De commissionair C ontvangt van de vervoerder T een commissie van 10 %. Commissionair C reikt aan belastingplichtige A een op zijn naam gestelde factuur uit en vordert van hem de kost van het vervoer.

Krachtens artikel 20, § 1 van het Btw-Wetboek wordt vervoerder T geacht een vervoer voor commissionair C te verrichten. Hij moet bijgevolg aan C een factuur uitreiken en berekent de belasting overeenkomstig artikel 29, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, over de prijs verminderd met de commissie, hetzij 2.500 euro - 250 euro = 2.250 euro.

Bovendien wordt commissionair C geacht een vervoerdienst te verstrekken aan klant A. Hij factureert de prijs van het vervoer aan A en hij belast over de gevraagde prijs, hetzij 2500 euro.

•De vervoerscommissionair contracteert met een vervoerder (derde dienstverrichter) voor rekening van de werkelijke afnemer van de dienst (zijn committent)

Commissionair C heeft zich ten opzichte van een belastingplichtige A, zijn committent, verbonden tot het verrichten van een goederenvervoer. Tussen de partijen is een commissie van 500 euro overeengekomen. De uitvoering van het vervoer wordt door C aan vervoerder T toevertrouwd voor de prijs van 3000 euro.

Krachtens artikel 20, § 1, van het Btw-Wetboek wordt commissionair C geacht een vervoer voor belastingplichtige A te verrichten. Hij reikt dus aan A een factuur uit en hij berekent de belasting overeenkomstig artikel 29, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek, over de prijs vermeerderd met zijn commissie, hetzij 3000 euro + 500 euro = 3500 euro.

Bovendien wordt vervoerder T eveneens geacht een vervoerdienst aan commissionair C te verstrekken. Hij factureert dus de prijs van het vervoer aan C en de belasting wordt berekend over de prijs van het vervoer, hetzij 3000 euro.

K. Facturatie van een authentieke akte bij een openbare verkoop

Volgens artikel 42 van de algemene verkoopsvoorwaarden en in afwijking van artikel 1593 van het Burgerlijk Wetboek, vallen alle kosten ten laste van de verkoper maar is de koper gehouden tot een forfaitaire bijdrage in de kosten van de verkoop, berekend volgens een degressief percentage op de prijs en de eventuele kosten. Als de werkelijke kosten uiteindelijk lager zijn dan het door de koper betaalde forfait, komt het overschot de verkoper toe als een prijssupplement. In het omgekeerde geval valt het tekort ten laste van de verkoper en komt het in mindering van de verkoopprijs.

Bijgevolg zal het forfaitair vastgelegde deel dat betrekking heeft op het btw-bedrag dat de notaris aan de staat verschuldigd is voor zijn aan de verkoper verrichte diensten, in werkelijkheid slechts onderdeel zijn van een geraamd totaalbedrag dat door de koper verschuldigd is en waarop geen btw wordt geheven. In het geval dat de koper beslist akkoord te gaan met de overeenkomst, is hij ervan op de hoogte dat de werkelijke kosten van de verkoop, met inbegrip van de verschuldigde btw op de kosten en het ereloon van de notaris, ten laste zijn van de verkoper (schriftelijke parlementaire vraag nr. 41 van de heer Volksvertegenwoordiger Vincent Scourneau van 04.11.2020).

L. Onroerende leveringen

Er wordt verwezen naar Boekwerk VI: Topics particuliers, Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 1: Onroerende goederen – Leveringen, titel 9: Maatstaf van heffing, rubriek C: Bijzondere gevallen, met betrekking tot de

•de vervreemding van een gebouw met uitgestelde eigendomsoverdracht

•de vervreemding van een gebouw op lijfrente

•de zakelijke rechten op gebouwen, gedeelten van gebouwen, andere dan het eigendomsrecht (artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek): de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht ander dat het eigendomsrechten.

7. Omrekening van een in een vreemde munt uitgedrukte prijs

A. Invoer van goederen (artikel 27, § 1, van het Btw-Wetboek)

Er wordt verwezen naar afdeling 12.

B. Andere handeling dan een invoer van goederen (artikel 27, § 2, van het Btw-Wetboek)

Indien de elementen voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor een andere handeling dan een invoer van goederen (dus ook een intracommunautaire verwerving waarvan sprake in afdeling 11) zijn uitgedrukt in de munteenheid van een derde land of van een lidstaat die de euro niet heeft aangenomen, is de toepasselijke wisselkoers voor de omrekening tussen deze munteenheid en de euro:

•de laatste indicatiekoers van de euro die wordt gepubliceerd door de Europese Centrale Bank

•voor de deviezen waarvoor de Europese Centrale Bank geen indicatiekoers publiceert, de laatste indicatiekoers van de euro die wordt gepubliceerd door de Nationale Bank van België.

Wanneer een wisselkoers wordt overeengekomen tussen de partijen, of wanneer een wisselkoers vermeld staat in het contract, op de factuur of op het vervangend stuk, en de werkelijk betaalde prijs overeenkomstig die koers is betaald, wordt de overeengekomen koers in aanmerking genomen.

C. Bijzonder geval (artikel 27, § 3, van het Btw-Wetboek)

Wanneer de elementen voor de bepaling van de maatstaf van heffing van een in de artikelen 58ter, 58quater van het Btw-Wetboek en voor de afstandsverkopen van ingevoerde goederen in 58quinquies van het Btw-Wetboek bedoelde handeling zijn uitgedrukt in de munteenheid van een derde land of van een lidstaat die de euro niet heeft aangenomen, is in afwijking van artikel 27, § 2, van het Btw-Wetboek, voor de omrekening tussen deze munteenheid en de euro, de wisselkoers van toepassing die gold op de laatste dag van de aangifteperiode die de Europese Centrale Bank voor die dag bekend heeft gemaakt of, bij gebreke, de wisselkoers voor de eerstvolgende dag van bekendmaking.

8. Bedragen die niet tot de maatstaf van heffing behoren (artikel 28 van het Btw-Wetboek)

De volgende bedragen zijn van de maatstaf van heffing uitgezonderd.

A. De sommen die als disconto van de prijs mogen worden afgetrokken (1°)

Hier worden de bedragen bedoeld die volgens het contract door de klant mogen worden afgetrokken als korting voor contante betaling.

De regeling is toepasselijk ongeacht of de klant al dan niet vóór de vervaldag betaalt en dus ongeacht of hij de korting al dan niet verkrijgt.

B. De prijsverminderingen die door de leverancier of de dienstverrichter aan de afnemer toegekend worden en die door deze laatste zijn verkregen op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt (2°)

a. Terminologie

Deze prijsverminderingen kunnen worden toegekend onder gelijk welke benaming (bonificatie, commissie, korting, ristorno…) en moeten door de klant verkregen zijn op het tijdstip waarop de btw opeisbaar wordt.

Wanneer bijvoorbeeld een zuivelfabriek op haar periodieke afrekening met een melkleverancier voor het gebruik van haar melkkruiken een bedrag aanrekent in verhouding tot het aantal geleverde liter melk, moet dat bedrag als een prijsvermindering voor de geleverde melk worden aangemerkt en dus niet als een huurprijs worden belast (beslissing nr. E.T. 12.463 van 06.02.1973, gepubliceerd met nr. 389).

Evenzo kan het bedrag dat graanhandelaars aan landbouwers aanrekenen voor het drogen en opslaan van graan dat de landbouwers hun leveren, als een prijsvermindering voor het graan worden aangemerkt, eerder dan als een vergoeding voor diensten die de graanhandelaars aan de landbouwers verlenen (beslissing nr. E.T. 14.391 van 22.02.1973).

Het feit dat de prijsverminderingen pas na verloop van een bepaalde tijd betaalbaar zijn, is geen beletsel voor het onmiddellijk verminderen van de maatstaf van heffing, maar vereist is dat de klant er een verworven recht op heeft op het tijdstip van de levering.

b. Andere prijsverminderingen

Wanneer het gaat om prijsverminderingen die door de klant nog niet zijn verkregen op het moment dat de btw opeisbaar wordt, moet de btw over de volledige prijs worden geheven. Uiteraard zal de belasting tot het passende beloop worden teruggegeven, wanneer een prijsvermindering door de klant wordt verkregen na het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt (zie artikel 77, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek en Boekwerk IV: Voldoening van de belasting - Hoofdstuk 14: Teruggaaf van de belasting).

Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de leverancier een eindejaarskorting toestaat aan zijn klant.

In dit verband wordt opgemerkt dat als de leverancier er zich toe verbonden heeft aan de koper een korting toe te staan op voorwaarde dat het bedrag van zijn aankopen op het einde van het jaar een vooraf bepaald minimum bereikt, de leveringen over de volledige prijs belastbaar zullen zijn zolang het bedoelde minimum niet is bereikt. Indien het minimum in de loop van het jaar wordt bereikt, zodat het zeker is dat de koper de bonificatie zal verkrijgen, zullen de leveringen vanaf dat moment nog slechts belastbaar zijn over de prijs van de levering verminderd met de korting welke voor die levering is verkregen.

De situatie is verschillend wanneer de leverancier zich ertoe verbonden heeft aan de koper een korting toe te staan op voorwaarde dat dat het bedrag van zijn aankopen een vooraf bepaald minimum bereikt, op gelijk welk moment in het jaar (klantenkaart).

De leveringen worden belast over de totale prijs, maar éénmaal het vooraf bepaalde minimum bereikt is, zal de daaropvolgende levering slechts worden belast over de prijs verminderd met de korting die, in functie van de vorige aankopen, verkregen is door de klant, zonder afbreuk te doen aan de heffing van de btw over deze leveringen.

c. Kortingbonnen en ‘geld terug’-bonnen

De regeling van toepassing op kortingbonnen (bonnen ingeruild door de consument bij de kleinhandelaar en aan laatstgenoemde terugbetaald door de fabrikant of door een met dit doel aangesteld telorganisme) en ‘geld terug’-bonnen (bonnen rechtstreeks terugbetaald aan de consument door de fabrikant of door een met dit doel aangesteld telorganisme) maakt het voorwerp uit van aanschrijving nr. 08/1997 van 27.08.1997, opgesteld naar aanleiding van rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Elida Gibbs, zaak C-317/94, van 24.10.1996).

Hierin stelt men dat, in de relatie tussen de kleinhandelaar en zijn klant, de maatstaf van heffing van de levering van het goed, de waarde van het goed is, dit wil zeggen het betaald bedrag verhoogd met de waarde van de eventueel ingeruilde bon. Voor meer verduidelijkingen wordt verwezen naar voornoemde aanschrijving.

Voor meer informatie wordt verwezen naar voornoemde aanschrijving.

C. De interesten verschuldigd wegens te late betaling (3°)

Hier worden niet alleen de interesten bedoeld die de leverancier of de dienstverrichter in rekening brengt omdat de in het contract bepaalde termijn voor de betaling van de prijs niet in acht werd genomen, maar ook de overeengekomen interesten voor termijnbetaling na de levering van het goed of de voltooiing van de dienst.

Wanneer er daarentegen slechts een uitstel van betaling tot het tijdstip van levering van het goed of de voltooiing van de dienst is verleend, is de btw verschuldigd over de overeengekomen interesten die door de leverancier worden aangerekend (zie titel 6, rubriek C).

D. De kosten voor gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen, indien de leverancier instemt met de terugbetaling ervan in geval van terugzending van die verpakkingsmiddelen (4°)

De kosten die in rekening worden gebracht voor gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen maken geen deel uit van de maatstaf van heffing, indien de leverancier instemt met de terugbetaling ervan in geval van terugzending van die verpakkingsmiddelen (artikel 28, 4°, van het Btw-Wetboek).

Opdat de verpakkingskosten van de maatstaf van heffing zijn uitgesloten, dienen de twee volgende voorwaarden cumulatief te zijn voldaan:

•het betreft gewone en gebruikelijke verpakkingen

Als gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen zijn in de regel aan te merken de verpakkingsmiddelen waarvan de vorm alsook het materiaal waaruit ze zijn samengesteld aan een noodzakelijkheid beantwoorden (gewone dozen, kisten, flessen, fusten, zakken…).

De administratie merkt in ieder geval als gewone en gebruikelijke verpakking aan: de verpakkingen met een waarde die niet hoger is dan de helft van de waarde van de inhoud, dit wil zeggen een derde van de waarde van het geheel.

Die praktische maatregel is natuurlijk niet van toepassing op verpakkingsmiddelen die werkelijk noodzakelijk zijn (bijvoorbeeld melkflessen, gasflessen).

•er dient te zijn overeengekomen dat deze verpakkingen moeten of mogen worden teruggezonden en dat de klant recht heeft op een terugbetaling wanneer hij deze terugzendt.

•De leverancier moet instemmen met de terugbetaling, aan zijn klant, in geval van terugzending van de verpakkingsmiddelen, maar er dient geen onderscheid te worden gemaakt naargelang deze in feite al of niet worden teruggezonden. Zelfs indien de klant ze niet terugzendt, zodat hij de in rekening gebrachte kosten definitief moet dragen, behoren die kosten niet tot de maatstaf van heffing, mits het gaat om verpakkingsmiddelen die in de regel aan de leverancier worden teruggezonden.

Het bewijs dat de verpakkingsmiddelen mogen of moeten worden teruggezonden en dat de klant recht heeft op de terugbetaling, kan voortvloeien uit de vermelding ‘statiegeld’ of een gelijkaardige vermelding, die op de factuur wordt aangebracht tegenover het bedrag dat voor verpakkingsmiddelen wordt aangerekend (beslissing nr. E.T. 12.114 van 30.04.1974).

•Het bedrag dat de verkoper aan de koper in rekening brengt voor het gebruik van gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen die mogen worden teruggezonden, maar dat ondanks de terugzending toch moet worden betaald, vormt niet de prijs van een verhuur maar dient daarentegen te worden beschouwd als een element van de verkoopprijs van de inhoud.

Wanneer het contract niet voorziet in een eventuele terugzending (verloren verpakking), moeten de kosten van gewone en gebruikelijke verpakkingsmiddelen in de maatstaf van heffing worden begrepen, zelfs indien de verpakkingsmiddelen in feite toch worden teruggezonden en de leverancier een terugbetaling toestaat. In dat geval kan de terugbetaling evenwel bij toepassing van artikel 77, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek, recht geven op een teruggaaf van btw wanneer de leverancier zijn medecontractant crediteert wegens die terugzending (zie Boekwerk IV: Voldoening van de belasting - Hoofdstuk 14: Teruggaaf van de belasting).

E. De sommen voorgeschoten door de leverancier of de dienstverrichter voor uitgaven die hij ten name en voor rekening van zijn medecontractant heeft gedaan (5°)

a. Deze bedragen zijn beter gekend als voorschotten

Wanneer die uitgaven betrekking hebben op leveringen van goederen of op dienstverrichtingen die door de leverancier bij een derde zijn besteld op naam en voor rekening van zijn medecontractant, kunnen ze slechts als voorschot worden beschouwd indien de prijs van de levering of de dienst door de derde wordt gefactureerd op naam en voor rekening van de medecontractant.

Een door de leverancier of de dienstverrichter betaalde taks of belasting kan slechts als een voorschot worden beschouwd, wanneer de betaling gedaan werd in naam van de klant die er persoonlijk ten aanzien van de bevoegde overheid schuldenaar van is en voor het juiste bedrag aan laatstgenoemde worden doorgerekend (zie titel 5, rubriek D, subrubriek b hiervoor).

Bedragen die algemene onkosten zijn van de leverancier (reiskosten, briefwisseling, telefoon…) zijn in geen geval voorschotten, zelfs niet zo ze afzonderlijk aan de medecontractant worden aangerekend. Die kosten behoren tot de maatstaf van heffing.

b. Voorschotten zijn inzonderheid:

•vervoerkosten voorgeschoten door de leverancier in naam en voor rekening van zijn medecontractant (vergelijk titel 5, rubriek B hiervoor)

•de jaarlijkse vergoeding van een octrooi door een octrooiraad voorgeschoten voor rekening van een uitvinder ter bescherming van zijn uitvinding

•de bedragen die een ondernemer van verhuizingen voor verzekeringskosten aan zijn klanten aanrekent, voor zover het verzekeringscontract door bemiddeling van de verhuizer rechtstreeks tussen de verzekeringsmaatschappij en de klant van de verhuizer is gesloten en de in het contract vastgestelde premie door de verhuizer afzonderlijk en voor het juiste bedrag in rekening wordt gebracht (beslissing nr. E.T. 12.853 van 24.01.1974)

•het juiste bedrag van de postzegels of andere portokosten, door een verzendingsbedrijf afzonderlijk vermeld op de factuur die hij uitreikt aan zijn klant, in opdracht van wie hij drukwerk heeft verzonden naar derden, en dit ongeacht of de adressen door die klant werden opgegeven of niet (beslissing nr. E.T. 96.920 van 31.08.2000)

•de uitgaven die betrekking hebben op kosten die een notaris, een gerechtsdeurwaarder of een advocaat maakt in naam en voor rekening van zijn klant, op voorwaarde dat de prijs van deze diensten door de derde-dienstverrichter rechtstreeks op naam en voor rekening van de klant wordt gefactureerd.

Volgende doorgerekende kosten worden onder meer aangemerkt als voorschotten in de zin van artikel 28, 5°, van het Btw-Wetboek:

•rolrechten

•expedities en grossen

•pleitzegels

•registratierechten betreffende een te registreren akte

•registratie van protesten

•hypothecaire kantmelding

•hypotheekrechten en honoraria van de hypotheekbewaarder in geval van hypothecaire inschrijving

•honoraria van de hypotheekbewaarder in geval van overschrijving van akten die, overeenkomstig de artikelen 1 en 2 van de Hypotheekwet, onderworpen aan de formaliteiten van overschrijving

•hypothecaire doorhaling.

(zie circulaire 2024/C/61 van 07.10.2024 betreffende belastingplicht van gerechtsdeurwaarders op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde (nr. E.T. 139.997)).

Overigens kan een door een notaris, een gerechtsdeurwaarder of een advocaat betaalde taks, recht of belasting slechts als een voorschot worden beschouwd wanneer de betaling werd gedaan in naam van de klant die er persoonlijk ten aanzien van de bevoegde overheid schuldenaar van is en voor het juiste bedrag aan laatstgenoemde wordt doorgerekend.

Of de klant al dan niet schuldenaar is van de taksen, rechten of belastingen blijkt uit de betreffende wetten, decreten, ordonnanties en regelgeving (beslissing nr. E.T. 121.923 van 03.04.2012, punt 3.2. tweede lid en verder; circulaire 2024/C/61 van 07.10.2024 betreffende belastingplicht van gerechtsdeurwaarders op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde (nr. E.T. 139.997), punt 5.2, circulaire AAFisc nr. 47/2013 (nr. E.T. 124.411) van 20.11.2013, randnummers 90 tot 94)

•de federale bijdragen voor gas en elektriciteit wanneer zij door de leveranciers van elektriciteit en gas worden doorgerekend aan hun klanten (beslissing nr. E.T. 125.293 van 22.05.2014).

c. Sector van de verhuur van automobielen

In de sector van de verhuur (financieringshuur daaronder begrepen) van automobielen is in principe de volledige vergoeding die de verhuurder (leasinggever) in de loop van het contract van de huurder ontvangt of moet ontvangen aan de btw onderworpen.

Onder bepaalde voorwaarden die hierna onder subrubrieken d en e worden verduidelijkt en strikt dienen te worden nageleefd, worden door de dienstverrichter ten bate van de huurder betaalde bedragen evenwel als voorschotten in de zin van artikel 28, 5°, van het Btw-Wetboek beschouwd, die als zodanig niet tot de maatstaf van heffing voor de btw verschuldigd ter zake van de verhuur behoren.

d. Verzekering, pechverhelping

De bedragen die de verhuurder als verzekeringskosten of kosten van pechverhelping aan zijn huurder aanrekent, kunnen slechts als voorschot worden aangemerkt indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

•de verzekeringsovereenkomst en in voorkomend geval de overeenkomst van pechverhelping dienen rechtstreeks te worden gesloten tussen de verzekeringsmaatschappij of pechverhelpingsdienst en de huurder, hetgeen evenwel niet belet dat de verhuurder bij het sluiten van bedoelde overeenkomst als lasthebber, met andere woorden in naam en voor rekening van de huurder, kan optreden

•de in het contract vastgestelde premies (bijdragen) worden door de verhuurder afzonderlijk en voor het juiste bedrag aan de huurder in rekening gebracht. Onder het juiste bedrag wordt verstaan de verzekeringspremie (bijdrage) die werkelijk door de verzekeringsmaatschappij (pechverhelpingsdienst) wordt gevorderd.

Aan de hand van de verzekerings- of pechverhelpingsovereenkomst moet derhalve worden aangetoond dat de huurder werkelijk als medecontractant in deze overeenkomst is opgetreden en als zodanig het verzekeringscontract (contract van pechverhelping) heeft gesloten en bijgevolg in die hoedanigheid tot betaling van de verzekeringspremie (bijdrage) is gehouden. Wat de verzekeringscontracten betreft, dient inzonderheid uit de bepalingen van dergelijke overeenkomsten op ondubbelzinnige wijze te blijken dat de huurder de verzekeringnemer is zodat de uitbetaling van de schadevergoeding aan de verhuurder als een door de huurder met de verzekeringsmaatschappij overeengekomen wijze van uitbetaling moet worden aangemerkt.

Wanneer één van de bovengenoemde voorwaarden daarentegen niet is vervuld, behoren in principe de als verzekeringspremie aan de huurder aangerekende kosten tot de maatstaf van heffing voor de berekening van de over de huurvergoeding verschuldigde btw.

e. De belasting op de inverkeerstelling en de verkeersbelasting

Op grond van voornoemd artikel 28, 5°, van het Btw-Wetboek maakt de belasting op de inverkeerstelling en verkeersbelasting geen deel uit van de maatstaf van heffing van de btw ten aanzien van de verhuur van een automobiel voor zover dit verhuurde voertuig in het repertorium van de dienst die met de inschrijving van de voertuigen belast is, is ingeschreven op naam van de huurder of leasingnemer, zodat deze laatste de eigenlijke schuldenaar is van de belasting op de inverkeerstelling en verkeersbelasting, en deze belastingen door de verhuurder voor het juiste bedrag afzonderlijk aan de huurder wordt doorgerekend.

In geval het voertuig evenwel ingeschreven wordt op naam van de leasinggever is deze schuldenaar van bovengenoemde belastingen. Overeenkomstig artikel 26, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek, behoren deze belastingen, zelfs al worden ze afzonderlijk en voor het juiste bedrag doorgerekend tot de maatstaf van heffing voor de berekening van de verschuldigde btw met betrekking tot de leasing.

f. Opladen van elektrische voertuigen via een laadstation dat door de werkgever ter beschikking wordt gesteld van zijn werknemer

In de veronderstelling dat een e-mobility service provider (een aanbieder van mobiliteitsdiensten), ook wel 'eMP' of 'eMSP' genoemd, optreedt in naam en voor rekening van de werkgever, kan voornoemde aanbieder met betrekking tot de voorgeschoten som:

•hetzij afzonderlijk op de factuur vermelden ‘voorschotten in de zin van artikel 28, 5°, van het Btw-Wetboek’ of een andere gelijkaardige passende vermelding

•hetzij het bedrag van het voorschot niet op de voor haar dienstprestaties uitgereikte factuur vermelden, maar werken met een afzonderlijk betalingsdocument dat niet in de btw-boekhouding wordt opgenomen (circulaire 2021/C/113 van 20.12.2021 betreffende de installatie van laadstations voor elektrische voertuigen en leveringen en diensten met betrekking tot die laadstations (nr. E.T. 137.848)).

F. De belasting over de toegevoegde waarde zelf (6°)

De btw behoort niet tot de maatstaf van heffing. Wanneer de prijs inclusief btw vastgesteld is moet de btw uit die prijs worden gehaald voor het bepalen van de maatstaf van heffing.

In de praktijk gaat men als volgt te werk:

•men berekent eerst de btw volgens de formule: P x (t/ (100 + t))

waarin: P = prijs inclusief btw en t = btw-tarief

•het resultaat van die bewerking wordt in voorkomend geval afgerond, op de hogere of lagere cent (zie afdeling 10, titel 1)

•het eventueel afgeronde bedrag wordt afgetrokken van de prijs inclusief btw en het verschil vormt de maatstaf van heffing.

Voorbeeld

Prijs 25 euro, inclusief 6 % btw

Btw: 25 euro x (6/106) = 1,415, afgerond 1,42 euro

Maatstaf van heffing: 25 - 1,42 = 23,58 euro.

In een arrest van 13.11.2023 (F.20.0139.F) heeft het Hof van Cassatie zich uitgesproken over de vaststelling van de aanvullende verschuldigde btw in geval er een verkeerd tarief werd toegepast.

Wanneer de verkoopovereenkomst van een goed is gesloten met afzonderlijke vermelding van het btw-tarief, bestaat de maatstaf van heffing van de belasting uit de totale door de koper betaalde prijs, na aftrek van de belasting tegen het aldus vermelde tarief.

Hieruit volgt dat wanneer de belasting over de toegevoegde waarde ten onrechte is berekend tegen een lager tarief dan het wettelijke tarief dat op de handeling van toepassing is, de verschuldigde belasting moet worden berekend over de totale door de koper betaalde prijs verminderd met de toegepaste belasting.

Voorbeeld

Prijs vastgesteld op 1.000 euro, inclusief 6 % btw in plaats van 21 %.

Prijs vastgesteld op 1.000 euro, inclusief 6 % btw in plaats van 21 %.

De toegepaste btw bedraagt 1.000 x 6/106 = 56,604, afgerond 56,60

Maatstaf van heffing: 1.000 – 56,60 = 943,40

Correcte toegepast btw-tarief: 943,40 X 21 % = 198,114 afgerond 198,11

Het bedrag van de bijkomende btw ingevolge de toepassing van een verkeerd tarief wordt als volgt berekend: 198,11 – 56,60 = 141,51

[Top]

Afdeling 4 - De tegenprestatie bestaat niet of niet uitsluitend uit een geldsom

1. Principe

Wanneer een levering of een dienst een prestatie die niet of niet uitsluitend uit een geldsom bestaat als tegenprestatie heeft, moet de belasting berekend worden over de normale waarde van de tegenprestatie.

A. Normale waarde

Als normale waarde wordt beschouwd:

•het volledige bedrag

•dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van de goederen of de dienst wordt verricht

•bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is

•om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen (artikel 32, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Wat de handelsfase betreft, zal de waarde verschillend beoordeeld worden naargelang het gaat om een fabrikant, een groothandelaar of een kleinhandelaar.

Wat de voorwaarde van eerlijke concurrentie betreft, mag het te betalen bedrag niet worden beïnvloed door commerciële of financiële relaties tussen de partijen.

B. Minimale normale waarde

Indien er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, mag de normale waarde:

•van een levering van goederen niet lager zijn dan de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop die levering wordt verricht

•en van een dienst niet lager zijn dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven (artikel 32, tweede lid, van het Btw-Wetboek).

2. Wederzijdse leveringen of diensten

A. Beginselen

a. Principe

Hier wordt de situatie bedoeld waarin er tussen twee partijen contracten worden gesloten waarbij wederzijdse leveringen of diensten worden bedongen, contracten dus waarbij bijvoorbeeld A zich ertoe verbindt een goed te leveren of een dienst te verstrekken aan B, die er zich op zijn beurt toe verbindt een goed te leveren of een dienst te verstrekken aan A.

Wanneer A en B belastingplichtigen met recht op aftrek zijn, is de btw opeisbaar over zowel de levering of de dienst die door A wordt verricht, als over die welke door B wordt verricht. A dient de verschuldigde belasting te berekenen over een maatstaf van heffing die gelijk is aan de normale waarde van de door B geleverde tegenprestatie en omgekeerd.

De ruil en de verdeling zijn typische voorbeelden van zulke contracten (zie Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 3: Diensten).

b. Opleg

Het gebeurt dat de wederzijdse leveringen of diensten volgens het contract niet gelijkwaardig zijn, en dat, om de wederzijdse prestaties gelijkwaardig te maken, de ene partij aan de andere nog een geldsom betaalt (opleg).

De partij die dit bedrag betaalt zal de door haar verrichte levering of dienst belasten over een bedrag dat gelijk is aan de normale waarde van de prestatie van de andere partij verminderd met de te betalen geldsom.

Omgekeerd zal de partij die de geldsom ontvangt de door haar verrichte prestatie belasten over een bedrag dat gelijk is aan de normale waarde van de levering of de dienst van de andere partij vermeerderd met de ontvangen geldsom.

B. Voorbeelden

a. Maakloonwerk met afstand van afvalstoffen

Een industrieel laat door een loonbewerker een goed bewerken voor de prijs van 250 euro. De loonbewerker verkrijgt daarenboven de eigendom van de afvalstoffen (normale waarde 25 euro) die door de uitvoering van het werk worden bekomen.

De op het maakloonwerk (een dienst) betrekking hebbende belasting is verschuldigd over een waarde gelijk aan de normale waarde van de afvalstoffen (25 euro) verhoogd met de overeengekomen prijs (250 euro), dus over 275 euro.

De belasting die betrekking heeft op de afstand van de afvalstoffen door de industrieel (levering van een goed) is verschuldigd over de normale waarde van de dienst verminderd met het betaalde bedrag. In feite zal dit ter zake neerkomen op een belastbare waarde van 25 euro (275 euro - 250 euro), aangezien volgens het contract de wederzijdse prestaties als gelijkwaardig worden beschouwd.

Er wordt trouwens opgemerkt dat wanneer de opdrachtgever zich door een behandelingsfout van de loonbewerker verplicht ziet hem de beschadigde goederen te laten en een bepaald bedrag als waarde van de goederen eist, deze levering aan de btw is onderworpen volgens de normale regels (zie afdeling 3, titel 6, rubriek H).

b. Afbraak van een gebouw en weghalen van afval

Een ander voorbeeld komt voor in de aanschrijving nr. 3/1972 van 07.01.1972. Het betreft het geval waarin een aannemer zich verbindt tot een prestatie bestaande in het opruimen of het weghalen van vuilnis, afval, puin, enzovoort, of in het afbreken van een gebouw, terwijl de opdrachtgever hem de eigendom afstaat van de opgeruimde of weggehaalde stoffen of van de afbraakmaterialen.

Voor het vaststellen van de maatstaf van heffing van de btw die verschuldigd is ter zake van de dienst verricht door de aannemer en van de btw die eventueel verschuldigd is ter zake van de levering door de opdrachtgever, dient volgend onderscheid te worden gemaakt:

•De aannemer ontvangt een som geld.

Wat de dienst verricht door de aannemer betreft, zou de btw in beginsel moeten worden geheven over het bedrag betaald door de opdrachtgever, verhoogd met de normale waarde van de afgestane stoffen of materialen. Deze normale waarde stemt overeen met de prijs die de opdrachtgever voor die stoffen of materialen zou kunnen krijgen in de toestand waarin ze verkeren voor het weghalen ervan of vóór de afbraak van het gebouw.

Aangezien het echter gaat om goederen waarvan het bezit meestal als bezwarend voorkomt voor de opdrachtgever aanvaardt de administratie dat de waarde van de materialen verwaarloosd wordt en dat de heffing beperkt wordt tot de prijs in geld.

In dezelfde gedachtegang hoeft er geen btw te worden geheven wegens de afstand van de afvalstoffen of afbraakmaterialen.

Deze toegeving geldt evenwel niet wanneer uit de tussen de partijen gesloten overeenkomst duidelijk blijkt dat zij aan de stoffen of materialen een belangrijke waarde hebben toegekend, met andere woorden wanneer het betaalde bedrag abnormaal laag is vergeleken met de normale kostprijs van het werk dat de aannemer verricht

•De aannemer ontvangt geen som geld.

In dit geval is het duidelijk dat aan de stoffen of materialen een waarde is toegekend.

Ter zake van de dienst verricht door de aannemer is de btw verschuldigd over de prijs die de opdrachtgever voor die stoffen of materialen zou kunnen krijgen in de toestand waarin ze verkeren vóór het weghalen ervan of vóór de afbraak van het gebouw. In de praktijk neemt de administratie genoegen met een heffing over de normale kostprijs van het werk dat de aannemer verricht.

Ingeval de opdrachtgever een belastingplichtige is, is ter zake van de afstand van de stoffen of materialen de btw verschuldigd over de maatstaf van heffing die geldt voor de dienst verricht door de aannemer

•De aannemer betaalt een som geld.

Ter zake van de dienst verricht door de aannemer is de maatstaf van heffing gelijk aan de prijs die de aannemer zou gevraagd hebben in de onderstelling dat hij niet de eigendom van de stoffen of materialen zou hebben verkregen.

Ingeval de opdrachtgever een belastingplichtige is, wordt ter zake van de afstand van de stoffen of materialen de btw geheven over de maatstaf van heffing van de dienstverrichting verhoogd met het bedrag dat door de aannemer wordt betaald.

c. Standaard-ruil met betrekking tot onderdelen of mechanische organen van autovoertuigen

Deze situatie wordt toegelicht in aanschrijving nr. 119/1972 van 28.12.1972.

Hier wordt het geval beoogd waarbij de garagehouder of de hersteller de eigendom van een opnieuw in goede toestand gebracht onderdeel of mechanisch orgaan opnieuw aan de eigenaar van de auto overdraagt en het eventueel opnieuw in de auto plaatst. De eigenaar van het voertuig, van zijn kant, betaalt aan de garagehouder of aan de hersteller een bepaald bedrag en staat hem de eigendom af van een onderdeel of orgaan dat gelijkaardig is aan het herstelde onderdeel of orgaan.

Die handeling is een ruil.

De levering, met of zonder plaatsing, van een opnieuw in goede staat gebracht onderdeel of orgaan is een levering van goederen die de belasting verschuldigd maakt over het in geld betaalde bedrag vermeerderd met de normale waarde van het defecte onderdeel of orgaan dat in ruil wordt afgestaan.

De afstand van het defecte onderdeel of orgaan maakt de belasting eveneens verschuldigd, wanneer de eigenaar van het voertuig een belastingplichtige met recht op aftrek is die handelt in de uitoefening van zijn economische activiteit.

In afwijking op wat voorafgaat werd, met ingang van 01.01.1973, een bijzondere regeling ingevoerd voor de standaard-ruil met betrekking tot autovoertuigen andere dan zware voertuigen (vrachtwagens, autobussen, autocars, wegtractors…), wanneer de partijen niet uitdrukkelijk de overnemingsprijs van het defecte onderdeel of orgaan hebben vastgesteld.

Deze bijzondere regeling houdt in dat voor de berekening van de verschuldigde belasting ter zake van de levering met of zonder plaatsing van het herstelde onderdeel of orgaan, de garagist of de hersteller aan het nettobedrag, exclusief btw, dat hij aan de eigenaar van het voertuig aanrekent, een bedrag toevoegt dat gelijk is aan 10 %. van dat bedrag.

Dit bedrag vertegenwoordigt op een forfaitaire wijze de waarde die aan het defecte onderdeel of orgaan wordt toegekend. Deze heffing sluit de vordering uit van de belasting ter zake van de afstand van het defecte onderdeel of orgaan en er moet wegens die afstand geen factuur worden uitgereikt, zelfs niet wanneer de eigenaar van het voertuig een belastingplichtige met recht op aftrek is die handelt in de uitoefening van zijn economische activiteit.

De toepassing van deze bijzondere regeling is afhankelijk van het nakomen van de volgende voorwaarden:

•de leverancier van het herstelde onderdeel of orgaan is ertoe gehouden aan de eigenaar van het voertuig een factuur uit te reiken, ongeacht het bedrag van de bedongen geldsom en de waarde van het in ruil afgestane onderdeel of orgaan

•deze factuur, moet uitdrukkelijk vermelden dat de verrichte handeling een ‘standaard-ruil’ is als in de zin hierboven bedoeld en bovendien moet zij onder meer bevatten: een nauwkeurige aanwijzing van het herstelde onderdeel of orgaan en van het teruggenomen onderdeel of orgaan, de prijs, exclusief btw, die aan de eigenaar van het voertuig wordt aangerekend voor de leveringen, in voorkomend geval, de plaatsing van het herstelde onderdeel of orgaan, de waarde toegekend aan het teruggenomen onderdeel of orgaan, en het bedrag van de btw dat aan de eigenaar van het voertuig in rekening wordt gebracht.

Deze regeling is niet alleen van toepassing op de standaard-ruil die plaatsvindt tussen een garagehouder of een hersteller van voertuigen en de eigenaar van het voertuig, doch eveneens op de standaard-ruil die plaatsheeft tussen de leverancier van de herstelde onderdelen of herstelde mechanische organen en een garagehouder of een hersteller van autovoertuigen.

d. Werken in onroerende staat uitgevoerd door een belastingplichtige die het gebouw huurt

Er worden twee situaties onderscheiden:

•de huurder draagt volledig de kosten van de werken die de verhuurder direct of indirect tot voordeel strekken (geen handeling onder bezwarende titel)

De beoogde situatie is degene waar de huurder voor de kosten van de werken geen enkele vergoeding, onder welke vorm dan ook, van de verhuurder ontvangt: we bevinden ons buiten de werkingssfeer van de btw, als bedoeld in artikel 2 van het Btw-Wetboek.

•de verhuurder betaalt de huurde zijn kosten geheel of gedeeltelijk terug

Wanneer het huurcontract en/of de uitvoering ervan een rechtstreeks verband vertonen tussen de werken en de door de verhuurder toegestane voordelen, kan worden besloten dat de huurder een handeling onder bezwarende titel verricht voor de verhuurder. Het is hierbij van geen belang of de toegestane voordelen de volledige economische waarde van die werken dekken. De maatstaf van heffing bestaat uit de in geld uitdrukbare vergoeding die de huurder verkrijgt (eventueel onder de vorm van een financiële tussenkomst, een vermindering of vrijstelling van de huurprijs of het afzien van een verhoging van de huur) of, in voorkomend geval, de normale waarde van de verkregen of te verkrijgen tegenprestatie.

Voor een uitgebreide toelichting met betrekking tot dit onderwerp wordt verwezen naar de circulaire 2019/C/22 van 13.03.2019 betreffende werken uitgevoerd door een Btw-belastingplichtige in een gebouw dat hij huurt (nr. E.T. 128.804) die de beslissing nr. E.T. 9.284 van 27.01.1972 vervangt.

C. De tegenprestatie bestaat niet of niet uitsluitend uit geld, goederen of diensten

Wanneer een levering van een goed of een dienst als tegenwaarde een prestatie heeft die bijvoorbeeld geheel of gedeeltelijk bestaat uit aandelen, obligaties of andere onlichamelijke roerende waarden, dient voor het bepalen van de maatstaf van heffing met betrekking tot de levering van het goed of de dienst rekening te worden gehouden met de normale waarde van de verkregen aandelen, obligaties of roerende waarden. Dit zal met name het geval zijn wanneer een belastingplichtige een goed in een vennootschap inbrengt, en deze inbreng in natura wordt vergoed door toekenning van maatschappelijke rechten.

[Top]

Afdeling 5 – Minimummaatstaf van heffing

1. De afnemer van de levering van goederen of de dienstverrichting is verbonden met leverancier van goederen of de dienstverrichter

A. Europese rechtspraak

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Scandic, zaak C-412/03, van 20.01.2005) blijkt dat er geen sprake is van een handeling die gelijkgesteld wordt met een levering van goederen of het verrichten van een dienst voor privédoeleinden, wanneer er een tegenprestatie wordt betaald voor de levering van het goed of het verrichten van de dienst, ook indien deze tegenprestatie lager is dan de kostprijs van het geleverde goed of de dienst.

In deze zaak ging het om maaltijden die door een belastingplichtige werden verstrekt aan zijn personeelsleden.

B. Btw-Wetboek

Rekening houdend met dit arrest en teneinde misbruiken te voorkomen en een verlies aan fiscale ontvangsten te vermijden, wijkt artikel 33, § 2, van het Btw-Wetboek af van artikel 26, § 1, van het Btw-Wetboek in die zin dat de maatstaf van heffing voor de levering van goederen of diensten de normale waarde is zoals die door artikel 32 van het Btw-Wetboek is bepaald (zie afdeling 4 – titel 1), wanneer:

•de tegenprestatie lager is dan de normale waarde

•de afnemer van de levering van goederen of de dienst geen volledig recht op aftrek heeft van de verschuldigde belasting

•de afnemer verbonden is met de leverancier van de goederen of de dienstverrichter:

•ingevolge een arbeidsovereenkomst, met inbegrip van hun familieleden tot in de vierde graad

•als vennoot, lid of bestuurder van de vennootschap of rechtspersoon, met inbegrip van hun familieleden tot in de vierde graad.

Artikel 33, § 2, van het Btw-Wetboek wordt besproken in randnummers 37 tot 45 van circulaire AFZ nr. 3/2007 (AFZ/2006-0362 – AFZ/2006-0718) van 15.02.2007.

Artikel 32, § 2, van het Btw-Wetboek is onder meer van toepassing in het kader van een maatschap of van een feitelijke vereniging, meer bepaald met betrekking tot:

•de vennoten van een maatschap met rechtspersoonlijkheid

•de vennoten van een maatschap zonder rechtspersoonlijkheid die geen stille maatschap is.

Er dient gelet op de kenmerken van de stille maatschap, te worden opgemerkt dat de stille maatschap zelf niet wordt aangemerkt als een btw-belastingplichtige in de zin van artikel 4, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek. De zaakvoerder(s), al dan niet vennoot, van de stille maatschap wordt/worden geacht als een commissionair te handelen in de zin van de artikelen 13, § 2, en 20, § 1, van het Btw-Wetboek. Artikel 33, § 2, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing.

•de leden van een feitelijke vereniging.

(zie circulaire 2023/C/100 van 13.12.2023 met betrekking tot de belastingplicht van maatschappen en feitelijke verenigingen en van hun vennoten/leden (nr. E.T. 140.625))

C. Terbeschikkingstelling van een goed door een belastingplichtige aan een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid

De bepaling van de normale waarde bij de terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel of een ander goed aan een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid wordt uitvoerig becommentarieerd in circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T 119.650) van 23.11.2015, punt 3.4.

Een toepassingsgeval werd opgenomen in circulaire 2024/C/85 van 19.12.2024 betreffende de plaats van belastingheffing voor btw-doeleinden van de terbeschikkingstelling van een bedrijfsvoertuig aan een personeelslid in een grensoverschrijdende context (nr. E.T.139.026/2).

2. Vervoermiddelen

Artikel 35, eerste lid, van het Btw-Wetboek bepaalt dat de Koning een minimummaatstaf van heffing kan bepalen voor de leveringen, de intracommunautaire verwerving en de invoer van:

•automobielen, motorrijwielen en andere motorrijtuigen voor vervoer te land, alsmede voor aanhangwagens daarvoor

•jachten en plezierboten

•vliegtuigen, watervliegtuigen, hefschroefvliegtuigen en andere dergelijke toestellen, en zweefvliegtuigen.

Momenteel bestaat er geen koninklijk besluit met betrekking tot dit onderwerp.

3. Onroerende sector

A. Levering van gebouwen

Krachtens artikel 36, § 1, a), van het Btw-Wetboek, mag de maatstaf van heffing ten aanzien van de in artikel 1, § 9, van het Btw-Wetboek beoogde goederen, die met voldoening van de btw werden vervreemd, niet lager zijn dan de normale waarde zoals die is bepaald door artikel 32, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Onder ‘normale waarde’ wordt verstaan het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen (zie afdeling 4, titel 1).

Deze waarde, waarvan de controle gebeurt door de van de Algemene Administratie Patrimoniumdocumentatie, is de verkoopwaarde van dat gebouw, dat wil zeggen de waarde die normaal voor dat goed wordt gevraagd en kan worden bekomen.

Voor het bepalen van die normale waarde kan ofwel een minnelijk akkoord worden gesloten door de eigenaar en de administratie, ofwel de schattingsprocedure waarin artikel 59, § 2, van het Btw-Wetboek voorziet (zie Boekwerk VII: Controle en navordering van de belasting - Hoofdstuk 17 Bewijsmiddelen) worden ingesteld.

Wanneer wordt bevonden dat de btw werd voldaan over een onvoldoende maatstaf is de aanvullende btw verschuldigd door de persoon tegen wie de schattingsprocedure dient te worden ingesteld, dat wil zeggen de verkrijger van het gebouw dat met voldoening van de btw werd vervreemd.

Bedoelde bepaling is eveneens van toepassing bij de overdracht van de naakte eigendom van een gebouw (beslissing nr. E.T. 20.368 van 12.11.1975). Zij geldt evenwel niet bij de vestiging van zakelijke rechten, andere dan het eigendomsrecht.

B. Werken in onroerende staat

Overeenkomstig artikel 36, § 1, b), van het Btw-Wetboek mag de maatstaf van heffing ten aanzien van werk in onroerende staat dat betrekking heeft op een op te richten gebouw niet lager zijn dan de normale waarde van dat werk zoals die is bepaald door artikel 32, eerste lid, van het Btw-Wetboek, dat wil zeggen het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de dienst wordt verricht, op 1 januari van het jaar van de ingebruikneming van het nieuw opgerichte gebouw, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende diensten op dat tijdstip te verkrijgen (zie afdeling 4, titel 1).

Wanneer de opdrachtgever meer dan één contract sluit voor de oprichting van het gebouw, mag het totaal van de maatstaven van heffing betreffende die contracten niet lager zijn dan de normale waarde van de gezamenlijke werken.

Ook wanneer werken in onroerende staat betrekking hebben op de voltooiing van een gebouw dat met betaling van de btw werd verkregen, mag het totaal van de maatstaven van heffing niet lager zijn dan de normale waarde van de gezamenlijke werken (zie artikel 36, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek.

Het vaststellen van de normale waarde waarvan de controle rust op de afdeling beheer van het centrum KMO in wiens ambtsgebied het pas opgerichte gebouw is gelegen, dient te gebeuren met inachtneming van de prijzen toepasselijk in de bouwsector, de geplaatste en verwerkte bouwmaterialen en de aard van de constructie.

De mogelijkheid tot het sluiten van een minnelijk akkoord of het vorderen van een deskundige schatting voor het bepalen van de normale waarde en de gevolgen bij ontoereikende heffing zijn dezelfde als die bij de vervreemding van gebouwen met voldoening van de btw (zie rubriek A hierboven).

C. Onroerende verhuur

Met betrekking tot de belaste verhuur van gebouwen die voortvloeit uit de uitoefening van de optie voor belastingheffing, wordt de btw, in principe, berekend over de effectieve tegenprestatie, zijnde het bedrag van de gevraagde huurvergoeding, desgevallend verhoogd met de kosten die ten laste van de huurder worden gelegd.

Niettemin geldt als maatstaf van heffing de normale waarde die overeenkomt met de marktprijs voor een verhuur in gelijkaardige omstandigheden, als volgende cumulatieve voorwaarden voldaan zijn:

•de tegenprestatie is lager dan de normale waarde

•de huurder heeft geen volledig recht op aftrek van de verschuldigde btw

•de huurder is met de verhuurder verbonden op basis van een limitatieve lijst van persoonlijke, financiële of organisatorische banden. De betrokken contracterende partijen zijn bijvoorbeeld een bestuurder en zijn vennootschap.

(zie circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 betreffende de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek op het vlak van de onroerende verhuur – FAQ (nr. E.T. 134.229); vraag nr. 10).

[Top]

Afdeling 6 – Materiële handelingen die worden gelijkgesteld met handelingen onder bezwarende titel

Sommige handelingen die betrekking hebben op goederen of diensten worden gelijkgesteld met handelingen onder bezwarende titel en zijn bijgevolg onderworpen aan de btw, hoewel het niet gaat om contracten onder bezwarende titel.

1. Materiële handelingen die betrekking hebben op goederen

A. Bedoelde materiële handelingen

Het betreft de volgende handelingen:

•de onttrekking van een roerend goed aan zijn bedrijf door een belastingplichtige voor zijn privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel en, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan (artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

•de onttrekking van een goed (roerend of onroerend) aan zijn bedrijf door een belastingplichtige om het om niet te verstrekken, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan, met uitzondering van de onttrekkingen die worden gedaan met het oog op:

•het verstrekken van handelsgeschenken van geringe waarde of van handelsmonsters (artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, a), van het Btw-Wetboek)

•het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen bestemd voor de menselijke consumptie, met uitzondering van geestrijke dranken, waarvan de intrinsieke kenmerken niet meer toelaten dat ze, in gelijk welke schakel van het reguliere economische circuit, worden verkocht tegen de oorspronkelijke commercialisatievoorwaarden (artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, b), van het Btw-Wetboek)

•het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen, andere dan goederen die op duurzame wijze kunnen worden gebruikt waarvan de intrinsieke kenmerken verhinderen dat ze, in gelijk welke schakel van het economische circuit, nog worden verkocht tegen de oorspronkelijke commercialisatievoorwaarden (artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, c), van het Btw-Wetboek)

De toepassingsvoorwaarden van de gevallen van de niet-belasting van de onttrekking zijn opgenomen in koninklijk besluit nr. 59, van 18.05.2020, met betrekking tot de onttrekking van handelsgeschenken van geringe waarde en de onttrekking voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen andere dan goederen die op duurzame wijze kunnen worden gebruikt, wat de belasting over de toegevoegde waarde betreft (zie schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.274 van de heer Volksvertegenwoordiger Josy Arens van 13.12.2022 en mondelinge parlementaire vraag nr. 55032761C van de heer Volksvertegenwoordiger Kris Verduyckt van 25.01.2023). Dit onderwerp wordt uitvoerig becommentarieerd in Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting, Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek - herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen, Afdeling 2 – Gelijkstelling van bepaalde materiële feiten met een levering van goederen onder bezwarende titel, titel 3: Onttrekking voor privédoeleinden of om het om niet te verstrekken, rubriek E.).

•de ingebruikneming door een belastingplichtige, als bedrijfsmiddel, van een goed (roerend of onroerend) dat hij anders dan als bedrijfsmiddel heeft opgericht, heeft laten oprichten, heeft vervaardigd, heeft laten vervaardigen, heeft verkregen of heeft ingevoerd of waarvoor, met toepassing van de belasting, te zijnen bate zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek werden gevestigd of aan hem werden overgedragen of wederovergedragen, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan (artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek)

•de ingebruikneming door een belastingplichtige, anders dan als bedrijfsmiddel, van een door hem vervaardigd roerend goed, voor het verrichten van handelingen waarvoor geen volledige aanspraak op aftrek van de belasting bestaat, wanneer voor de bestanddelen van dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan (artikel 12, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek)

•het onder zich hebben van een goed (roerend of onroerend) door een belastingplichtige of zijn rechthebbenden ingeval hij de uitoefening van zijn economische activiteit beëindigt, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan (artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek)

•de onttrekkingen die een belastingplichtige zoals bedoeld in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek geacht wordt te verrichten, zijnde:

•de onttrekking die een belastingplichtige, die geregeld nieuwe gebouwen (of gedeelten van nieuwe gebouwen) onder bezwarende titel vervreemdt, geacht wordt te verrichten van een nieuw gebouw (of gedeelte van een nieuw gebouw) dat hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en dat hij niet heeft vervreemd uiterlijk op 31.12 van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming, wanneer dit gebouw (of gedeelte van een gebouw) op dat tijdstip nog niet het voorwerp heeft uitgemaakt van de ingebruikneming als bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek (artikel 12, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek)

•de onttrekking die een belastingplichtige, die geregeld zakelijke rechten als bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek onder bezwarende titel vestigt op nieuwe gebouwen (of gedeelten van gebouwen), geacht wordt te verrichten met betrekking tot een nieuw gebouw (of gedeelte van een nieuw gebouw) dat hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de btw heeft verkregen, en dat hij niet heeft vervreemd uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming, wanneer dit gebouw (of gedeelte van een gebouw) op dat tijdstip nog niet het voorwerp heeft uitgemaakt van de ingebruikneming als bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek (artikel 12, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek)

•de onttrekking die een belastingplichtige bedoeld in de twee voorgaande subopsommingstekens in wiens voordeel een zakelijk recht als bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek met voldoening van de belasting werd gevestigd, geacht wordt te verrichten met betrekking tot dat recht dat niet werd overgedragen of wederovergedragen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming, wanneer dit gebouw (of gedeelte van een gebouw) op dat tijdstip nog niet het voorwerp heeft uitgemaakt van de ingebruikneming als bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek (artikel 12, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek)

In voornoemde gevallen, wordt de belastingplichtige eveneens geacht voor eigen behoeften het bijhorend terrein te onttrekken, als hiervoor een recht op volledige of gedeeltelijk aftrek van de belasting is ontstaan.

B. Vaststelling van de maatstaf van heffing

a. Principe

De handelingen bedoeld in rubriek A, hierboven, worden belast op de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen, of, indien er geen aankoopprijs is, op de kostprijs in voorkomend geval rekening houdend met het tweede en derde lid van artikel 26, § 1, tweede en derde leden en met artikel 28 van het Btw-Wetboek op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht (artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek, vergelijk artikel 32, tweede lid, van het Btw-Wetboek).

Er wordt op gewezen dat blijkt uit de bewoording en de structuur van het artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek, dat er een logische volgorde of rangorde bestaat tussen de verschillende referentiewaarden die in aanmerking worden genomen voor het bepalen van de maatstaf van heffing:

•Ten eerste moet er worden nagegaan of er een aankoopprijs is bepaald voor het goed dat het voorwerp uitmaakt van een levering onder bezwarende titel. Deze referentiewaarde is van toepassing wanneer de bedoelde goederen van een derde worden gekocht.

•In de veronderstelling dat er geen aankoopprijs is (omdat het goed niet van een derde werd gekocht), dient men vervolgens als referentiewaarde voor de maatstaf van heffing de aankoopprijs van soortgelijke goederen toe te passen. Dit is het geval wanneer het goed geproduceerd of gemaakt wordt door de belastingplichtige zelf of door zijn personeel.

•Ten laatste, wanneer er geen aankoopprijs voorhanden is van het goed of een soortgelijk goed, dient de maatstaf van heffing noodgedwongen bepaalt te worden op basis van de kostprijs.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft voor recht gezegd dat de kostprijs, in de zin van deze bepaling, niet alleen de directe fabricage- of productiekosten omvat maar ook de indirect daaraan toerekenbare kosten, zoals de financieringskosten, ongeacht of deze kosten in een eerder stadium met belasting over de toegevoegde waarde zijn belast (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Finanzamt X tegen Y KG, zaak C-207/23, van 25.04.2024, punten 51 en 58).

b. Opmerkingen en verduidelijkingen

•Rubriek A, eerste en tweede opsommingstekens (artikel 12, § 1, eerste lid, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek).

Men is steeds van oordeel geweest dat, rekening houdend met de beperking van artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek (aftrek beperkt tot 50 %, zie ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting - Hoofdstuk 11: Recht op aftrek’), de heffing van een belasting bij de onttrekking voor privédoeleinden op grond van voornoemde principes voor de in voornoemd artikel bedoelde autovoertuigen overdreven is. Daarom werd dan ook beslist dat de verschuldigde belasting dient berekend te worden over een bijzondere maatstaf van heffing die in feite gelijk is aan 50 % van de maatstaf van heffing bepaald volgens de gebruikelijke regels (zie circulaire AAFisc nr. 36/2015 (E.T. 119.650) van 23.11.2015, randnummers 67 tot 72).

•Rubriek A, derde opsommingsteken (artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek).

Wanneer het gaat om een gebouw dat de belastingplichtige heeft doen oprichten, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft voor recht verklaard dat de maatstaf van heffing voor de berekening van de btw gelijk is aan de aankoopprijs die op het tijdstip van deze bestemming gold voor gebouwen waarvan de ligging, de omvang en de andere wezenlijke kenmerken te vergelijken zijn met die van het betrokken gebouw (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Property Development Company, zaak C-16/14, van 23.04.2015).

Voor het bepalen van de kostprijs van een roerend goed dat een belastingplichtige zelf heeft vervaardigd en als bedrijfsmiddel in gebruik heeft genomen, worden de kosten voor intellectueel werk uitgevoerd door hem of zijn personeel met betrekking tot het ontwerpen, het monteren en het bedrijfsklaar maken van dat goed, niet in aanmerking genomen (beslissing nr. E.T. 34.032 van 30.10.1979).

•Rubriek A, zesde opsommingsteken (artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek).

Beslissing nr. E.T. 41.665 van 27.02.1992 stelt dat, ten aanzien van de onttrekking door een belastingplichtige als bedoeld in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek, van een door of voor hem opgericht gebouw, de maatstaf van heffing gelijk is aan de kostprijs, dit is de oprichtingsprijs van het betreffende gebouw op het tijdstip van de onttrekking.

Rekening houdend met voornoemd arrest Property Development Company, dat intrinsiek ook betrekking heeft op dit type onttrekkingen, blijft deze beslissing slechts van toepassing wanneer er geen aankoopprijs is en het onmogelijk is om de aankoopprijs van een soortgelijk goed te bepalen.

•Er wordt nog opgemerkt dat het bedrag van de maatstaf van heffing wordt bepaald rekening houdend met de staat van het goed op het moment dat de onttrekking plaatsvindt.

Wanneer een belastingplichtige aan zijn voorraad goederen kledingstukken onttrekt die gedemodeerd zijn om ze in het kader van een hulpactie om niet te verstrekken aan een caritatieve instelling (het gaat om goederen die niet bedoeld worden door de uitzondering van de met de levering onder bezwarende titel gelijkstelde goederen als bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, c), van het Btw-Wetboek), wordt de btw die ten aanzien van die onttrekking is verschuldigd aldus berekend over een maatstaf van heffing die gelijk is aan de aankoopprijs die de belastingplichtige bij de aankoop van dergelijke gedemodeerde goederen op het tijdstip van die onttrekking zou moeten betalen (beslissing nr. E.T. 33.875 van 02.10.1979).

2. Materiële handelingen die betrekking hebben op diensten

A. Bedoelde materiële handelingen

Het betreft de navolgende handelingen:

•het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed ander dan dat bedoeld in artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige, wanneer voor dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan (artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek).

Artikel 19, § 1, van het Btw- Wetboek beoogt zowel de roerende als de onroerende goederen, maar enkel indien die goederen niet beoogd worden door artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek, dit wil zeggen wanneer het gaat om goederen die de aftrekbeperking van laatstgenoemd artikel niet hebben ondergaan.

Er wordt verwezen naar circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T 119.650) van 23.11.2015, die geldt voor handeling die vanaf 01.01.2016 zijn verricht (voor de periode ervoor en het overgangsstelsel, wordt verwezen naar randnummer 194 van deze circulaire).

Voor de goederen die een beperking van het recht op aftrek krachtens artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek hebben ondergaan, kunnen enkel de regels met betrekking tot de herziening van aftrek van toepassing zijn

•de uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat voor de doeleinden van zijn economische activiteit, wanneer, ingeval dergelijk werk wordt verricht door een andere belastingplichtige, hij geen volledig recht op aftrek van de belasting zou hebben (artikel 19, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek), met uitzondering van:

•werk dat bestaat in de oprichting van een gebouw door een in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtige

•herstellings-, onderhouds-, en reinigingswerk (artikel 19, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek).

Wat laatstgenoemde werken betreft, bestonden reeds meerdere administratieve toegevingen, met name wat betreft de publiekrechtelijke instellingen, de gemengde belastingplichtigen en belastingplichtige waarvan de economische activiteit volledig is vrijgesteld op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek (zie schriftelijke parlementaire vraag nr. 233 van de heer Volksvertegenwoordiger Christian Brotcorne van 20.01.2011, schriftelijke vraag nr. 121 van de heer Volksvertegenwoordiger François-Xavier de Donnea van 07.03.2013 en circulaire AAFisc nr. 42/2015 (nr. E.T. 125.567) van 10.12.2015, randnummers 29 tot 35).

De heer Minister had evenwel beslist de toepassing van artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek, vanaf 01.07.2016 in geen enkele veronderstelling meer te eisen voor het werk dat bestaat in het herstellen, het onderhouden of het reinigen van een uit zijn aard onroerend goed dat een belastingplichtige zelf of met eigen personeel verricht voor de doeleinden van zijn economische activiteit (beslissing nr. E.T. 130.422 van 05.07.2016).

•de uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat voor zijn privédoeleinden of deze van zijn personeel en, meer algemeen, om niet of voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit (artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek).

B. Vaststelling van de maatstaf van heffing

a. Het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit

De maatstaf van heffing voor de onder rubriek A, eerste opsommingsteken, bedoelde handeling (artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek) is de door de belastingplichtige gedane uitgaven (artikel 33, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek, vergelijk met artikel 32, tweede lid, van het Btw-Wetboek).

Deze bepaling dient onder meer gezien te worden in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Arrest Mohsche, zaak C-193/91, van 25.05.1993 en de conclusie van de Advocaat-generaal F.G. Jacobs in deze zaak).

In deze zaak heeft het Hof voor recht gezegd dat artikel 6, lid 2, a), van de Zesde richtlijn 77/388/EG van de Raad van 17.05.1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (vergelijk artikel 26, lid 1, a), van de richtlijn 2006/112/EG), in het Btw-Wetboek omgezet door artikel 19, § 1, aldus moet worden uitgelegd dat geen belasting mag worden geheven over het gebruik voor privédoeleinden van een tot het bedrijf behorend goed bij de levering waarvan de belastingplichtige de omzetbelasting heeft kunnen aftrekken, voor zover dit gebruik gepaard gaat met diensten die de belastingplichtige door derden voor het onderhoud of het gebruik van het goed heeft laten verrichten zonder de voorbelasting te kunnen aftrekken.

Enkel de gedane uitgaven die geen residuele btw bevatten (bijvoorbeeld uitgaven waarvoor geheel of gedeeltelijk recht op aftrek bestaat, uitgaven bestaande uit loonkosten), mogen aldus in aanmerking worden genomen voor het belasten van het gebruik van het goed voor handelingen vreemd aan de economische activiteit van de belastingplichtige.

Voor voertuigen die behoren tot het bedrijfsvermogen en die gratis ter beschikking worden gesteld van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid (of die door de belastingplichtige worden gebruikt voor andere doeleinden dan de economische activiteit) en die geen aftrekbeperking van artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek hebben ondergaan (omdat ze vanaf het begin uitsluitend voor beroepsdoeleinden werden gebruikt of omdat ze zijn aangeschaft vóór 01.01.2013 en de belastingplichtige de maximale btw-aftrek van 50 % heeft gekoppeld aan het belasten van het voordeel van alle aard), zal artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek enkel worden toegepast wanneer het gebruikt voor andere doeleinden dan deze van de economische 50 % overschrijdt en enkel tot beloop van die overschrijding (circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T 119.650) van 23.11.2015, randnummer 29).

b. De uitvoering van een werk in onroerende staat

De maatstaf van heffing voor de handelingen bedoeld in rubriek A, tweede opsommingsteken, hierboven (artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek), is de normale waarde van de dienst (artikel 33, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek), zoals die waarde is bepaald overeenkomstig artikel 32 van het Btw-Wetboek (zie Afdeling 4, Titel 1).

Wanneer artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing is op een werk in onroerende staat dat een lid van een btw-eenheid verricht voor een ander lid van die btw-eenheid, kan de prijs die het lid vraagt voor het werk dat hij uitvoert, geacht worden overeen te stemmen met de normale waarde van het werk, voor zover uiteraard die prijs overeenstemt met de prijs die gewoonlijk wordt gehanteerd door het lid voor dit type van werken (anders dient toch de normale waarde te worden genomen).

Voor de handelingen bedoeld in rubriek A, derde opsommingsteken, hierboven (artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek), is de maatstaf van heffing de door de belastingplichtige gedane uitgaven (artikel 33, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek). De uitgaven die specifiek voor dat werk werden gedaan, worden dus in de maatstaf van heffing opgenomen, zoals:

•aangekochte materialen

•materialen die uit de voorraad van de belastingplichtige worden genomen

•de afschrijvingswaarde van gereedschap rekening houdend met de duurtijd van het gebruik

•het werk dat wordt gepresteerd door personeelsleden die worden ingeschakeld door de belastingplichtige (hetgeen altijd een gedane uitgave uitmaakt die tot de maatstaf van heffing van de btw behoort).

Voor de in artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek bedoelde handelingen is er geen btw verschuldigd op het werk gepresteerd door:

•de belastingplichtige natuurlijke persoon zelf

•de bestuurder of zaakvoerder van de belastingplichtige vennootschap wanneer deze niet door de vennootschap voor dat specifiek werk wordt vergoed.

Voor een uitgebreide toelichting met betrekking tot dit onderwerp wordt verwezen naar de circulaire 2019/C/19 van 01.03.2019 betreffende de gelijkstelling van een werk in onroerende staat met een dienst onder bezwarende titel (artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek) (nr. E.T. 133.041).

3. Verbruikslening

A. Beoogde handelingen

Overeenkomstig artikel 10, § 3, van het Btw-Wetboek worden de afgifte van een goed als verbruiklening en de teruggaaf ingevolge een zodanige lening ook als een levering onder bezwarende titel beschouwd.

Hoewel er geen sprake is van een materiële handeling die met een belaste levering van goederen wordt gelijkgesteld, zoals bij een onttrekking voor privé-doeleinden, handelt deze titel over de verbruiksleningen die contracten ten kosteloze titel vormen en die het Btw-Wetboek bij uitbreiding als belastbare levering van goederen, verricht onder bezwarende titel, aanmerkt en dit rekening houdend met de bepaling van de maatstaf van heffing van deze leveringen (zie rubriek B, hierna).

B. Vaststelling van de maatstaf van heffing

De handelingen beoogd door artikel 10, § 3, van het Btw-Wetboek volgen dezelfde regels als deze die van toepassing zijn op de onttrekkingen van goederen en op andere overeenkomstig artikel 12 van het Btw-Wetboek met leveringen van goederen onder bezwarende titel gelijkgestelde handelingen (artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek).

Er wordt verwezen naar titel 1, rubriek B, subrubriek a, van deze afdeling.

[Top]

Afdeling 7 – Reisbureaus en de forfaitaire maatstaf van heffing

1. Begrip reisbureaus – Bijzondere regeling

De bijzondere regeling is enkel van toepassing op diensten die aangemerkt worden als reizen indien ze worden verstrekt door een 'reisbureau' in de zin van deze regeling ('btw-reisbureau').

Overeenkomstig artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is een 'reisbureau' elke belastingplichtige (natuurlijke persoon of rechtspersoon) die in eigen naam reizen, beoogd in 1°, verkoopt, waarvoor hij gebruik maakt van door andere belastingplichtigen aan hem verstrekte goederen en diensten. De reizen omvatten dus een aantal prestaties die aangekocht worden bij derden zoals onder andere hotels, luchtvaartmaatschappijen en autoverhuurbedrijven.

Ook de situatie waarin een reisbureau een aan de bijzondere winstmarge onderworpen reis als dusdanig aankoopt bij een ander reisbureau en, eventueel onder toevoeging van bijkomende reishandelingen, in eigen naam en voor eigen rekening doorverkoopt wordt bedoeld.

Tevens sluit artikel 20, § 2, van het Btw-Wetboek de reisbureaus in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2° en de tussenpersonen die bemiddelen in de verkoop van reizen beoogd in artikel 1, § 7, tweede lid, 2° uit van de toepassing van het commissionairsprincipe bedoeld in de artikelen 13, § 2, en 20, § 1, van het Btw-Wetboek (dit is het principe volgens hetwelk de tussenpersoon die in eigen naam optreedt of facturen op eigen naam ontvangt of uitreikt, geacht wordt de dienst waarbij hij tussenkomst verleent, zelf te verstrekken).

2. Hoedanigheid van de afnemer

De bijzondere regeling voor de reisbureaus is van toepassing op de reizen die bestemd zijn voor om het even welke categorie van afnemers. De bijzondere regeling voor de reisbureaus is derhalve niet alleen van toepassing op reizen verstrekt aan reizigers-natuurlijke personen, maar eveneens op reizen verkocht aan reisbureaus die die reizen bestemmen voor de doorverkoop en ook aan rechtspersonen die de reis hebben aangekocht met het oog op de verplaatsing en het verblijf van hun personeel, zaakvoerders of bestuurders.

3. Maatstaf van heffing

De bijzondere regeling voor reisbureaus is in de eerste plaats een margeregeling wat betekent dat de btw niet over de omzet maar over de winstmarge wordt geheven. Deze marge is in België vastgelegd op een forfaitair percentage van de door de afnemer te betalen prijs. Het forfaitair percentage varieert in functie van de inhoud van het reispakket en van de wijze waarop het wordt aangeboden.

Overeenkomstig artikel 29, § 2, van het Btw-Wetboek, dient de maatstaf van heffing van reizen, die een reisbureau in strikte zin in de zin van artikel 1, § 7, eerste lid, 2°, verstrekt aan de afnemer, te worden bepaald door de marge die de betrokkene ter zake verwezenlijkt, dit wil zeggen door het verschil tussen het totale bedrag dat de afnemer moet betalen, met uitsluiting van de belasting over de toegevoegde waarde, en de werkelijk door het reisbureau gemaakte kosten, belasting over de toegevoegde waarde inbegrepen, van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, op voorwaarde dat deze goederen en diensten de afnemer rechtstreeks ten goede komen.

Het gaat bijvoorbeeld om de kosten van logies, vervoer en excursies.

De in voornoemde wetsbepaling vooropgestelde regel is echter theoretisch, gezien artikel 35, tweede lid, van het Btw-Wetboek in de mogelijkheid voorziet de maatstaf van heffing van de dienst beoogd in artikel 18, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek vast te stellen op een vast percentage van het totaalbedrag dat het reisbureau aanrekent aan de afnemer.

Aan laatstgenoemde wetsbepaling werd uitvoering gegeven door het koninklijk besluit nr. 35 van 28.12.1999 tot invoering van een forfaitaire maatstaf van heffing van de belasting over de toegevoegde waarde op de winstmarge van reisbureaus.

De in het koninklijk besluit nr. 35 vermelde percentages zijn verplicht toe te passen en worden hierna toegelicht.

Het percentage is vastgesteld op:

•18 % ten aanzien van de levering, tegen een globale prijs, van een geheel van samenhangende handelingen van vervoer, logies, spijs en drank om ter plaatse te worden verbruikt, ontspanning of dergelijke, van een verblijf tegen een vaste som welke inzonderheid logies omvat, van een toeristische rondreis, van meerdere prestaties die deel uit maken van een van deze gehelen of die in dezelfde lijn ervan liggen, wanneer deze levering het werk is van een reisbureau dat, hetzij uitsluitend door tussenkomst van tussenpersonen in reizen bedoeld in artikel 1, § 7, tweede lid, 2°, van het Wetboek, hetzij zowel door bemiddeling van zulke tussenpersonen als alleen handelt;

•6 % ten aanzien van de gehelen of delen van gehelen beoogd in 1°, wanneer hun levering wordt verricht door bemiddeling van een tussenpersoon bedoeld in artikel 1, § 7, tweede lid, 2°, van het Wetboek, die in het buitenland gevestigd is;

•8 % ten aanzien van het bespreken van logies, waarvan de prijs niet begrepen is in een globale prijs;

•13 % in alle andere gevallen.

4. Inwerkingtreding

Er dient te worden verwezen naar circulaire 2020/C/44 van 23.03.2020 betreffende de bijzondere reisbureauregeling en de btw-regeling voor reishandelingen waarop de bijzondere reisbureauregeling niet toepasselijk is (nr. E.T. 135.877)). Circulaire 2021/C/7 van 20.01.2021 betreffende de bijzondere reisbureauregeling en de btw-regeling voor reishandelingen waarop de bijzondere reisbureauregeling niet toepasselijk is (nr. E.T. 137.843) verduidelijkt evenwel dat randnummer 174 van circulaire 2020/C/44 van 23.03.2020 wordt vervangen door de volgende tekst: 'Deze circulaire is van toepassing op reizen die geboekt worden vanaf 01.01.2022.'

[Top]

Afdeling 8 – De btw-behandeling van vouchers

Er wordt verwezen naar Boekwerk VI: Specifieke topics, Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 11: Vouchers, titel 5.

[Top]

Afdeling 9 – Bijzondere bepalingen

1. Tabaksfabrikaten

Er wordt verwezen naar artikel 58, § 1, van het Btw-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 13 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor tabaksfabrikaten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde.

Ten aanzien van de tabaksfabrikaten die werden ingevoerd, die het voorwerp uitmaakten van een intracommunautaire verwerving of die hier te lande werden geproduceerd, wordt de belasting overeenkomstig artikel 58, § 1, van het Btw-Wetboek geheven telkens wanneer voor die fabricaten, overeenkomstig de wets- of verordeningsbepalingen terzake, Belgische accijns moet worden voldaan.

De belasting wordt berekend op de prijs vermeld op het fiscale bandje, of indien geen prijs is bepaald, over de maatstaf van heffing van de accijns.

Tabakssurrogaten zijn met tabaksfabrikaten gelijkgesteld, telkens wanneer die gelijkstelling bestaat voor de heffing van de accijns.

De aldus geheven belasting is de belasting verschuldigd ter zake van de invoer, de intracommunautaire verwerving en de levering van de tabaksfabrikaten.

De belasting wordt door de schuldenaar van de accijns betaald aan de ontvanger die bevoegd is voor de heffing van de accijns, onder andere door de fabrikant bij de aanschaffing van de fiscale bandjes. Die gelijktijdige heffing vergemakkelijkt de controle daar deze terzelfder tijd wordt uitgeoefend als die op de accijns. Deze ‘heffing aan de bron’ brengt ook mee dat alle aftrek van btw geheven van tabaksfabrikaten uitgesloten is.

De levering van tabaksfabrikaten wordt dus altijd gefactureerd tegen een prijs inclusief btw. Op de factuur moet de vermelding voorkomen: ‘Tabaksfabrikaten: btw voldaan bij de bron en niet aftrekbaar’.

Er wordt opgemerkt dat de btw overeenkomstig artikel 58, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek niet geheven wordt bij de levering aan passagiers aan boord van een schip, een vliegtuig of een trein tijdens een intracommunautair reizigersvervoer wanneer de plaats van de levering overeenkomstig artikel 14, § 4, van het Btw-Wetboek zich niet in België bevindt, dat wil zeggen wanneer de plaats van vertrek van dat vervoer niet in België is gelegen (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 2: Leveringen van goederen’).

2. Intracommunautaire verwerving van accijnsproducten, andere dan tabaksfabrikaten, wanneer de afnemer behoort tot de groep van vier en er niet toe gehouden is om zijn intracommunautaire verwervingen van goederen, andere dan accijnsproducten en nieuwe vervoermiddelen, aan de btw te onderwerpen

Er wordt verwezen naar artikel 58, § 1bis, van het Btw-Wetboek en naar koninklijk besluit nr. 51 van 14.04.1993 met betrekking tot de vereenvoudigingsregeling voor intracommunautaire verwervingen van accijnsproducten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde, en naar punt 2.3.2.2.3.2 van circulaire 2021/C/73 van 02.08.2021 betreffende het intracommunautair verkeer van accijnsproducten vanuit andere lidstaten naar België (nr. E.T.137.563).

3. Tweedehandse goederen

Er wordt verwezen naar artikel 58, § 4, van het Btw-Wetboek en ‘Boekwerk V: Bijzondere regelingen - Hoofdstuk 15: Bijzondere regelingen’.

De aandacht wordt er op gevestigd dat de regeling voorbehouden is voor belastingplichtige wederverkopers.

[Top]

Afdeling 10 - Afronding

1. Bedrag van de verschuldigde btw

Wanneer het bedrag van de verschuldigde belasting een fractie van een euro met meer dan twee decimalen bevat, moet die fractie op de hogere of op de lagere cent worden afgerond, naargelang de derde decimaal 5 bereikt of 5 niet bereikt (artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 8 van 12.03.1970 tot vaststelling van de wijze van afronding van de verschuldigde, de aftrekbare of de voor teruggaaf vatbare belasting over de toegevoegde waarde).

Die afronding wordt verricht:

•per stuk, telkens wanneer het bedrag van de belasting moet worden vermeld ofwel op een factuur of een ander stuk dat is opgemaakt ter uitvoering van het Btw-Wetboek, ofwel in één van de boeken bedoeld in artikel 14 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde

•per vak, naargelang van het geval, in de aangiften bedoeld in:

•artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, dit is de periodieke maand- of kwartaalaangifte

•artikel 53ter, 1°, van het Btw-Wetboek, dit is de bijzondere btw-aangifte

•artikel 53nonies, § 1, van het Btw-Wetboek, dit is de bijzondere aangifte nr. 446 inzake de intracommunautaire verwerving van nieuwe vervoermiddelen.

Wat betreft de gefactureerde handelingen, mag er om redenen van boekhoudorganisatie echter worden afgerond per goed of dienst, per tarief of anderszins (per regel van de factuur…), mits dat gebeurt conform het hiervoor bepaalde en de gevolgde methode eenvormig wordt toegepast.

2. Bedrag van de aftrekbare of de voor teruggaaf vatbare belasting

Moeten eveneens worden afgerond conform hetgeen bepaald onder titel 1:

•het resultaat van de berekening waarbij het gedeelte van de belasting wordt bepaald dat aftrekbaar is krachtens de artikelen 45 tot 49 van het Btw-Wetboek

•het bedrag van de voor teruggaaf vatbare belasting dat wordt vermeld ofwel op het verbeterend stuk bedoeld in artikel 4, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 4 van 29.12.1969 met betrekking tot de teruggaven inzake de belasting over de toegevoegde waarde, ofwel in de aanvraag om teruggaaf.

3. Het totale bedrag te betalen door de klant

A. Wettelijke bepalingen

Er dient te worden verwezen naar de circulaire 2019/C/123 van 26.11.2019 addendum aan Circulaire Nr. E.T.124.747 (AAFisc 33/2016) d.d. 08.11.2016, Geregistreerd kassasysteem (nr. E.T.136.596) die de beslissing nr. E.T. 125.703 van 02.02.2016 annuleert en vervangt.

Ten gevolge een wijziging van boek VI van het Wetboek van economisch recht door de wet van 02.05.2019 houdende diverse bepalingen inzake economie, voorziet artikel VI.7/1 van dit Wetboek dat vanaf 01.12.2019, de ondernemingen, naargelang het geval, de verplichting of de mogelijkheid hebben het totaal te betalen bedrag af te ronden op het dichtstbijzijnde meervoud van 5 cent.

Het artikel VI.7/1, § 1, van het Wetboek van economisch recht bepaalt dat ‘elke onderneming rondt het totaalbedrag dat de consument in speciën betaalt, af naar het dichtstbijzijnde veelvoud van vijf cent’. Dit wil zeggen dat de afronding verplicht is voor betalingen in speciën.

De § 2 van hetzelfde artikel bepaalt dat ‘het is de onderneming ook toegelaten het totaalbedrag af te ronden, wanneer de betaling op een andere wijze dan in speciën gebeurt’. Met andere woorden is het mogelijk om te kiezen voor een afronding voor alle andere betalingen dan deze in speciën (keuze voor het geheel van betalingen en niet per transactie).

B. Principe

Indien de onderneming gehouden is het te betalen totaalbedrag geheel of gedeeltelijk af te ronden of indien zij hiervoor kiest en dit bedrag effectief geheel of gedeeltelijk wordt afgerond, moet de btw in principe worden geheven in functie van de werkelijk van de klant gevorderde prijs, namelijk de afgeronde prijs.

Voorbeeld

Een particulier koopt op 01.12.2019 in een supermarkt:

•een goed A, onderworpen aan het btw-tarief van 6 %, tegen een prijs van 10,04 euro (= 9,47 + 0,57 (btw))

•een goed B, onderworpen aan het btw-tarief van 6 %, tegen een prijs van 13,77 euro (= 12,99 + 0,78 (btw))

•een goed C, onderworpen aan het normale btw-tarief van 21 %, tegen een prijs van 24,13 euro (= 19,94 + 4,19 (btw))

•een goed D, onderworpen aan het normale btw-tarief van 21 %, tegen een prijs van 15,98 euro (= 13,21 + 2,77 (btw))

De supermarkt moet de afronding toepassen of kiest hiervoor. Het totaalbedrag van 63,92 euro wordt bijgevolg afgerond naar 63,90 euro.

De toepassing van de btw-regels vereist dat de belasting wordt geheven over de werkelijk van de klant ontvangen prijs, wat als gevolg heeft dat de afronding van het totaal betaalde bedrag van 0,02 euro (= 63,92 – 63,90) over de verschillende goederen dient te worden omgeslagen op basis van 'de regel van drie'.

Het bedrag van de afronding zal bijgevolg 0,00745 euro zijn op de goederen A en B onderworpen aan 6 % (die 37,25 % vertegenwoordigen van het totale aankoopbedrag) en van 0,01255 euro op de goederen C en D onderworpen aan 21 % (die 62,75 % vertegenwoordigen van het totale aankoopbedrag).

Dezelfde principes zijn trouwens van toepassing in geval van terugbetaling van artikelen.

Voorbeeld

Zelfde gegevens als het bovenstaande voorbeeld. Op 03.12.2019, betaalt de supermarkt het goed A en het goed C, die defect waren, terug aan de particulier.

De supermarkt moet de afronding toepassen of kiest hiervoor. Bijgevolg wordt het totaalbedrag van de terugbetaling van 34,17 euro (= 10,04 euro (= 9,47 + 0,57 (btw) + 24,13 euro (= 19,94 + 4,19 (btw))) afgerond naar 34,15 euro.

De toepassing van de btw-regels vereist dat de belasting wordt teruggegeven over de werkelijk aan de klant terugbetaalde prijs, wat als gevolg heeft dat de afronding van het totaal betaalde bedrag van -0,02 euro (= 34,15 – 34,17) over de verschillende goederen dient te worden omgeslagen op basis van 'de regel van drie'.

Het bedrag van de afronding zal bijgevolg -0,005876 euro zijn op goed A onderworpen aan 6 % (dat 29,38 % vertegenwoordigt van het totale terugbetaalde bedrag) en van -0,014124 euro op goed C onderworpen aan 21 % (dat 70,62 % vertegenwoordigt van het totale terugbetaalde bedrag).

C. Tolerantie

De administratie staat via administratieve tolerantie toe dat de btw wordt berekend op het totaal te betalen bedrag per btw-tariefgroep voorafgaand aan de afronding en dit onder de strikte voorwaarde dat de onderneming die gebruik maakt van deze vereenvoudingsmaatregel dit systematisch doet voor alle te betalen bedragen die afgerond zijn, hetzij naar boven, hetzij naar beneden.

De aldus gemaakte keuze geldt als definitief.

[Top]

Afdeling 11 - Intracommunautaire verwerving van goederen

•De criteria die gebruikt worden om de maatstaf van heffing bij een intracommunautaire verwerving van goederen te bepalen zijn dezelfde als deze die men hanteert bij de levering van gelijkaardige goederen in België (artikel 26bis, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

De btw wordt berekend over alles wat de leverancier van het vervoermiddel als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden.

Tot de maatstaf van heffing behoren onder meer de sommen die de leverancier van het goed aan degene aan wie het goed wordt geleverd in rekening brengt als kosten van commissie, verpakking, verzekering en vervoer, ongeacht of zulks al dan niet bij een afzonderlijk debetdocument wordt gedaan of ingevolge een afzonderlijke overeenkomst. Belastingen, rechten en heffingen moeten eveneens in de maatstaf van heffing worden opgenomen (artikel 26, § 1 van het Btw-Wetboek).

Tot de maatstaf van heffing behoren niet (zie artikel 28 van het Btw-Wetboek):

•de sommen die als disconto van de prijs mogen worden afgetrokken;

•de prijsverminderingen die door de leverancier aan de afnemer toegekend worden en die door deze laatste zijn verkregen op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt;

•de interesten wegens te late betaling;

•de sommen voorgeschoten door de leverancier voor uitgaven die hij ten name en voor rekening van zijn medecontractant heeft gedaan;

•de belasting over de toegevoegde waarde zelf.

(zie circulaire 2024/C/47 van 03.07.2024 betreffende de btw-regeling voor de intracommunautaire leveringen en verwervingen van nieuwe vervoermiddelen (nr. E.T. 140.739)).

Het bedrag van de accijns, die verschuldigd of voldaan is door degene die de intracommunautaire verwerving van een accijnsproduct verricht, moet in de maatstaf van de heffing worden opgenomen.

Wanneer de afnemer na het tijdstip waarop de intracommunautaire verwerving van goederen in België plaatsvindt, teruggaaf verkrijgt van de in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen voldane accijns, wordt de maatstaf van heffing voor de intracommunautaire verwerving dienovereenkomstig verlaagd (zie ook circulaire 2021/C/73 van 02.08.2021 betreffende het intracommunautair verkeer van accijnsproducten vanuit andere lidstaten naar België (nr. E.T. 137.563).

Met betrekking tot de omrekening van een in een vreemde munt uitgedrukte prijs wordt verwezen naar Afdeling 3, titel 7, rubriek B.

•De maatstaf van heffing bij een overbrenging of bij een bestemming die gelijkgesteld wordt met een intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel, bestaat uit de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen, of bij gebrek aan een aankoopprijs, uit de kostprijs, in voorkomend geval rekening houdend met artikel 26, § 1, tweede en derde lid, en met artikel 28, van het Btw-Wetboek, bepaald op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht (artikelen 33bis en 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek).

[Top]

Afdeling 12 - Invoer van goederen

1. Algemene regel: douanewaarde

Artikel 34, § 1, van het Btw-Wetboek bepaalt dat voor ingevoerde goederen de maatstaf van heffing de waarde is berekend volgens de geldende communautaire regels tot vaststelling van de douanewaarde, ook al heeft de invoer betrekking op goederen die om welke reden ook niet aan invoerrechten onderworpen zijn.

Die regel geldt dus voor de invoer van zowel goederen die zich niet in het vrije verkeer bevinden (niet-Uniegoederen) als goederen die zich in het vrije verkeer bevinden en afkomstig zijn uit delen van het douanegebied die niet tot het btw-gebied van de Europese Unie behoren (Uniegoederen), bijvoorbeeld de invoer van goederen vanuit de Canarische Eilanden.

De regels tot vaststelling van de douanewaarde zijn opgenomen in de artikelen 69 tot en met 74 van Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en van de Raad van 09.10.2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie.

2. Definitie van de douanewaarde

De douanewaarde is de waarde te bepalen voor de toepassing van de tarieven inzake rechten bij invoer en de btw en vormt de belastbare basis voor de toepassing van de ad valorem rechten.

3. Bepaling van de douanewaarde

A. Regel: transactiewaarde

De primaire basis voor de douanewaarde van goederen is de transactiewaarde, te weten: de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs bij verkoop voor uitvoer naar het douanegebied van de Unie, waar nodig aangepast.

De werkelijk betaalde of te betalen prijs is de totale betaling die door de koper aan de verkoper of door de koper aan een derde ten behoeve van de verkoper voor de ingevoerde goederen is of moet worden verricht, en omvat alle betalingen die als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen werkelijk zijn of moeten worden verricht.

Voor het vaststellen van de douanewaarde, op basis van de transactiewaarde, wordt de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs verhoogd met (zie artikel 71 van de verordening (EU) nr. 952/2013):

•de volgende elementen, voor zover deze ten laste komen van de koper en zij niet begrepen zijn in de werkelijk voor de goederen betaalde of te betalen prijs:

•commissies en courtage, met uitzondering van inkoopcommissies

•kosten van verpakkingsmiddelen die voor douanedoeleinden worden geacht met de goederen één geheel te vormen

•kosten van het verpakken, waaronder zowel het arbeidsloon als het materiaal is begrepen

•de op passende wijze toegerekende waarde van de onderstaande goederen en diensten indien deze gratis of tegen verminderde prijs direct of indirect door de koper worden geleverd om te worden gebruikt bij de voortbrenging en de verkoop voor uitvoer van de ingevoerde goederen, voor zover deze waarde niet in de werkelijk betaalde of te betalen prijs is begrepen:

•materialen, samenstellende delen, onderdelen en dergelijke die in de ingevoerde goederen worden verwerkt

•werktuigen, matrijzen, gietvormen en dergelijke voorwerpen die bij de voortbrenging van de ingevoerde goederen worden gebruikt

•materialen die bij de voortbrenging van de ingevoerde goederen worden verbruikt

•engineering, ontwikkeling, werken van kunst, ontwerpen, en tekeningen en schetsen die buiten de Unie zijn verricht of vervaardigd en die noodzakelijk zijn voor de productie van de ingevoerde goederen

•royalty’s en licentierechten met betrekking tot de goederen waarvan de waarde wordt bepaald, die de koper als voorwaarde voor de verkoop van deze goederen direct of indirect moet betalen, voor zover deze royalty’s en licentierechten niet in de werkelijk betaalde of te betalen prijs zijn begrepen

•de waarde van elk deel van de opbrengst van elke latere wederverkoop, overdracht of gebruik van de ingevoerde goederen dat de verkoper direct of indirect ten goede komt

•de volgende kosten tot aan de plaats waar de goederen in het douanegebied van de Unie worden gebracht:

•de kosten van vervoer en verzekering van de ingevoerde goederen

•de met het vervoer verband houdende kosten van het laden en behandelen van de ingevoerde goederen.

De luchtvrachtkosten die aan de douanewaarde moeten worden toegevoegd, mogen op forfaitaire wijze worden bepaald (zie bijlage 23.01 van Uitvoeringsverordening (EU) 2015/2447 van de Commissie van 24.11.2015 houdende nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie).

Onder de plaats waar goederen het douanegebied van de Unie worden binnengebracht, wordt verstaan (zie artikel 137 van de Uitvoeringsverordening (EU) 2015/2447):

•voor over zee vervoerde goederen: de haven waar de goederen voor het eerst in het douanegebied van de Unie aankomen

•voor goederen die zonder overlading eerst over zee en daarna via de binnenwateren worden vervoerd: de eerste haven die voor de lossing in aanmerking komt

•voor goederen die per spoor, via binnenwateren of over de weg worden vervoerd: de plaats waar het douanekantoor van binnenkomst is gevestigd

•voor goederen die via andere wijzen van vervoer worden vervoerd: de plaats waar de grens van het douanegebied van de Unie wordt overschreden.

Bij het vaststellen van de douanewaarde, op basis van de transactiewaarde, worden de volgende elementen daarentegen niet inbegrepen (zie artikel 72 van verordening (EU) nr. 952/2013):

•kosten van vervoer van de ingevoerde goederen na binnenkomst ervan in het douanegebied van de Unie

•kosten van constructiewerkzaamheden, installatie, montage, onderhoud of technische bijstand welke met betrekking tot ingevoerde goederen, zoals industriële installaties, machines of materieel, na de binnenkomst ervan in het douanegebied van de Unie zijn verricht

•te betalen rente uit hoofde van een door de koper in verband met de aankoop van ingevoerde goederen gesloten financieringsovereenkomst, ongeacht of de financiering door de verkoper of door een andere persoon wordt verstrekt, wanneer die financieringsovereenkomst schriftelijk is, en de koper, desgevraagd, kan aantonen dat:

•die goederen werkelijk tegen de prijs die als werkelijk betaalde of te betalen prijs is aangegeven, worden verkocht

•de gevraagde rentevoet niet hoger is dan in het land waar en op het tijdstip waarop de financiering heeft plaatsgevonden voor dergelijke transacties gebruikelijk is

•de kosten ter verkrijging van het recht tot verveelvoudiging van de in de Unie ingevoerde goederen

•inkoopcommissies

•rechten bij invoer en andere belastingen die in de Unie vanwege de invoer of de verkoop van de goederen dienen te worden voldaan

•onverminderd voormelde verplichting tot verhoging van de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs met royalty’s en licentierechten, door de koper verrichte betalingen ter verkrijging van het recht tot distributie of wederverkoop van de ingevoerde goederen, indien deze betalingen geen voorwaarde zijn voor de verkoop van de goederen voor uitvoer naar de Unie.

Samenvattend kan worden gesteld:

•de douanewaarde is doorgaans gelijk aan de betaalde of te betalen prijs voor de goederen voor uitvoer naar het douanegebied van de Unie

•deze prijs dient te worden aangepast met een aantal elementen die eraan dienen te worden toegevoegd omdat ze belastbaar zijn of die ervan in mindering kunnen worden gebracht omdat ze niet belastbaar zijn

•de belastbare elementen moeten enkel aan de prijs worden toegevoegd wanneer ze er niet in zijn begrepen

•de niet-belastbare elementen kunnen in mindering van de prijs worden gebracht wanneer ze in de prijs begrepen zijn en ervan kunnen onderscheiden worden.

De waardering is hoofdzakelijk gebaseerd op de transactiewaarde van de ingevoerde goederen.

B. Uitzondering: andere methoden

Wanneer de douanewaarde van de ingevoerde goederen niet kan worden vastgesteld op basis van de transactiewaarde, dient die te worden vastgesteld volgens één van de navolgende andere waardebepalingsmethodes. Die methodes hebben een dwingende rangorde, met andere woorden de eerste methode die de vaststelling van de douanewaarde mogelijk maakt, is verplicht van toepassing:

•de transactiewaarde van identieke goederen die op hetzelfde of nagenoeg hetzelfde tijdstip naar het douanegebied van de Unie zijn uitgevoerd als de te waarderen goederen

•de transactiewaarde van soortgelijke goederen die op hetzelfde of nagenoeg hetzelfde tijdstip naar het douanegebied van de Unie zijn uitgevoerd als de te waarderen goederen

•de waarde gebaseerd op de prijs per eenheid waartegen de ingevoerde goederen of identieke of soortgelijke ingevoerde goederen in het douanegebied van de Unie in de grootste samengevoegde hoeveelheid zijn verkocht aan personen die niet zijn verbonden met de verkopers

•de berekende waarde, bestaande uit de som van:

•de kosten of de waarde van de materialen en van de vervaardiging of van andere, bij de voortbrenging van de ingevoerde goederen verrichte be- of verwerkingen

•een bedrag voor winst en bedrijfskosten dat gelijk is aan het bedrag dat gewoonlijk in aanmerking wordt genomen wanneer producenten in het land van uitvoer goederen van dezelfde aard of dezelfde soort als die waarvan de waarde dient te worden bepaald, voor uitvoer naar de Unie verkopen

•de kosten van vervoer en de kosten die met vervoer verband houden.

•met gebruikmaking van redelijke middelen die in overeenstemming zijn met de beginselen en de algemene bepalingen van al het volgende:

•de Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII van de Algemene Overeenkomst betreffende Tarieven en Handel

•artikel VII van de Algemene Overeenkomst betreffende Tarieven en Handel

•hoofdstuk 3 van Verordening (EU) nr. 952/2013 .

4. Bij de douanewaarde toe te voegen kosten

Artikel 34, § 2, van het Btw-Wetboek bepaalt dat een aantal kosten bij de douanewaarde moeten worden gevoegd, voor zover ze niet reeds in de douanewaarde zijn begrepen.

Het betreft:

•de in het buitenland verschuldigde rechten, heffingen en andere belastingen, alsmede die welke ter zake van de invoer verschuldigd zijn, met uitzondering van de te heffen belasting over de toegevoegde waarde

•de bijkomende kosten, zoals van commissie, douaneformaliteiten, verpakking, vervoer en verzekering, tot op de eerste plaats van bestemming van de goederen in België.

A. Rechten, heffingen en andere belastingen

Hieronder verstaat men zowel de rechten, belastingen, heffingen en andere taksen die in het derde land verschuldigd zijn, als de rechten, belastingen, heffingen en andere taksen, met uitzondering van de btw, die bij de invoer in België verschuldigd zijn en waarvan de betaling verplicht samengaat met de aangifte ten verbruik, waardoor zij derhalve in de waarde van de goederen zijn begrepen wanneer deze door de douane worden vrijgegeven.

De rechten bij invoer en de andere belastingen die in de Gemeenschap moeten worden betaald wegens de invoer van goederen maken geen deel uit van de douanewaarde van de ingevoerde goederen.

Derhalve moeten, met uitzondering van de btw, onder meer volgende belastingen bij de douanewaarde worden gevoegd om de maatstaf van heffing inzake btw te bepalen:

•de rechten bij invoer

•de accijns

•de bijzondere accijns

•de agrarische elementen

•de vergunningsrechten

•de vergunningszegels

•de rechten wegens keuring en sanitair onderzoek

•de vergoedingen die bij invoer worden gevraagd voor bepaalde controle-instellingen

•de compenserende en andere heffingen die verschuldigd zijn bij invoer van bepaalde goederen ter uitvoering van de wetgeving van de Europese Unie.

Wat specifiek accijnsgoederen betreft, wordt opgemerkt dat wanneer dergelijke goederen voor het verbruik worden aangegeven voor de toepassing van de btw, maar inzake accijnzen onder een opschortende regeling worden geplaatst, het bedrag van de verschuldigde accijns niet in de maatstaf van heffing van de btw moet worden opgenomen.

B. Bijkomende kosten

De bijkomende kosten tot op de eerste plaats van bestemming in België of tot op een andere plaats van bestemming in de Gemeenschap moeten in de maatstaf van heffing van de btw worden opgenomen.

Als bijkomende kosten worden aangemerkt de kosten die met de invoer zijn verbonden, zoals commissielonen, kosten inzake douaneformaliteiten, kosten van verpakkingen alsmede de kosten van vervoer en verzekering.

De bijkomende kosten van de plaats van verzending in het derde land of in het derdelands gebied tot de eerste plaats van bestemming van de goederen in België maken altijd deel uit van de maatstaf van heffing. Voor de toepassing van artikel 34, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek wordt verstaan onder eerste plaats van bestemming van de goederen in België, de plaats in België die vermeld is in de vrachtbrief of enig ander document waaronder de goederen België binnenkomen. Bij gebrek aan een dergelijke vermelding wordt de eerste plaats van bestemming geacht de plaats te zijn waar de eerste overlading van goederen in België geschiedt.

Wanneer er een andere plaats van bestemming in de Gemeenschap is gekend op het tijdstip dat het belastbaar feit van de invoer plaatsvindt, moeten de bijkomende kosten vanaf de eerste plaats van bestemming in België tot op die andere plaats van bestemming in de Gemeenschap eveneens in de maatstaf van heffing worden opgenomen.

De andere plaats van bestemming in de Gemeenschap kan zowel een plaats in België als een plaats in een andere lidstaat zijn.

a. Commissielonen

Commissielonen zijn de vergoedingen die de geadresseerde betaalt aan makelaars of lasthebbers die als tussenpersoon zijn opgetreden bij de aanschaffing van de goederen of bij de diensten verricht met betrekking tot die goederen.

De commissies en courtage die ten laste komen van de koper, maken deel uit van de douanewaarde, met uitzondering evenwel van de inkoopcommissies. De inkoopcommissies moeten derhalve bij de douanewaarde worden gevoegd om de maatstaf van heffing van de btw te bepalen.

b. Kosten inzake douaneformaliteiten

Kosten inzake douaneformaliteiten zijn de sommen die worden betaald voor de diensten geleverd door de commissionair-expediteur inzake vervoer of door de douane-expediteur, waarop bij de invoer een beroep werd gedaan voor de inklaring van de goederen.

Meer algemeen, worden onder douaneformaliteiten bedoeld, de formaliteiten die ter gelegenheid van goederenbewegingen tussen de Gemeenschap en derde landen of derdelands gebieden dienen te worden verricht ingevolge een communautaire (douane-, fiscale of andere) reglementering en waarbij, voor de uitvoering van deze formaliteiten, de tussenkomst van de douaneautoriteiten voorzien is.

Deze kosten worden overeenkomstig de douanereglementering aangemerkt als kosten die nauw samenhangen met het vervoer en de levering van de goederen voorbij de plaats van binnenkomst in het douanegebied van de Gemeenschap. Bijgevolg moeten ze niet in de douanewaarde opgenomen worden, maar wel bij de douanewaarde worden gevoegd voor de vaststelling van de maatstaf van heffing inzake btw.

c. Kosten van verpakking

De kosten van gewone en gebruikelijke verpakking moeten in de maatstaf van heffing worden opgenomen, zelfs indien het gaat om verpakkingsmiddelen die moeten worden teruggezonden naar de leverancier of dienstverrichter. De andere verpakkingsmiddelen worden aangemerkt als goederen die onderscheiden zijn van hun inhoud en worden belast tegen het tarief dat erop van toepassing is.

De kosten van de verpakkingsmiddelen die België worden binnengebracht onder een regeling van tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten, mogen niet worden begrepen in de maatstaf van heffing van de goederen die hier te lande met die verpakking worden ingevoerd. Wanneer de verpakkingsmiddelen aan de regeling tijdelijke invoer worden onttrokken, worden ze belast tegen het eigen tarief dat erop van toepassing is.

d. Kosten van vervoer, van met vervoer gepaard gaande handelingen en van verzekering

De kosten van vervoer, van met vervoer gepaard gaande handelingen en van verzekering van de plaats van verzending in het derde land of in het derdelands gebied tot op de eerste plaats van bestemming van de goederen in België, moeten steeds in de maatstaf van heffing worden opgenomen.

Wanneer er een andere plaats van bestemming in de Gemeenschap is gekend op het tijdstip waarop het belastbaar feit bij invoer plaatsvindt, moeten de kosten van vervoer, van met vervoer gepaard gaande handelingen en van verzekering van de eerste plaats van bestemming van de goederen in België tot op die andere plaats van bestemming in de Gemeenschap eveneens aan de maatstaf van heffing inzake btw worden toegevoegd.

Onder kosten van met vervoer gepaard gaande handelingen moet worden verstaan, de kosten die in rekening worden gebracht aan de geadresseerde voor diensten die betrekking hebben op het vervoer van ingevoerde goederen, zoals het slepen, het laden, het lossen, het behandelen, het wegen, het gebruik van havens…

De kosten van opslag en bewaring van goederen in een entrepot, die de verkoper aan de koper aanrekent, worden niet aangemerkt als bijkomende kosten in de zin van artikel 34, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek. Ze moeten dus niet in de maatstaf van heffing inzake btw worden opgenomen. Ze maken ook geen deel uit van de douanewaarde, tenzij ze in de te betalen prijs zijn begrepen en daarvan niet kunnen worden afgesplitst.

De kosten die de koper aan een derde betaalt om de goederen vóór hun invoer aan een kwaliteitscontrole te onderwerpen, zonder dat die expertise werd opgelegd door de verkoper, worden niet als bijkomende kosten in de zin van artikel 34, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek aangemerkt omdat ze niet met de invoer zelf zijn verbonden. Die kosten moeten dus niet in de maatstaf van heffing inzake btw worden opgenomen. Ze maken evenmin deel uit van de douanewaarde (beslissing nr. E.T. 117.558 van 01.12.2010).

e. Opmerkingen

Het is van geen belang dat de kosten die in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen, door de verkoper worden voorgeschoten en door hem afzonderlijk aan zijn klant in rekening worden gebracht, of volgens de overeenkomst tussen partijen door de koper worden betaald bij aankomst van de goederen of nog dat de koper het vervoer met eigen middelen verricht.

Voor niet-Uniegoederen moeten de kosten van vervoer, van met vervoer gepaard gaande handelingen en van verzekering tot op de plaats van het binnenkomen van de goederen in het douanegebied van de Europese Unie in de douanewaarde opgenomen worden.

Bijgevolg moeten die kosten niet meer worden toegevoegd bij de maatstaf van heffing inzake btw. De kosten die betrekking hebben op het gedeelte van het traject dat wordt afgelegd tussen de plaats van binnenkomst in het douanegebied van de Europese Unie en de eerste plaats van bestemming in België of, in voorkomend geval, tot een andere plaats van bestemming in de Gemeenschap, maken daarentegen geen deel uit van de douanewaarde. Bijgevolg moeten ze bij de maatstaf van heffing inzake btw geteld worden.

Wanneer niet-Uniegoederen ‘franco bestemming’ worden verkocht, zijn niet alleen de verzendingskosten van de plaats van vertrek in het derde land tot de plaats van binnenkomst in het douanegebied van de Europese Unie in de transactieprijs begrepen, maar ook die welke betrekking hebben op het gedeelte van het traject dat in het douanegebied van de Europese Unie zelf wordt afgelegd.

Alhoewel de kosten van vervoer binnen het douanegebied van de Europese Unie in dat geval normaliter niet afzonderlijk worden vermeld op de factuur of op enig ander handelsdocument dat de goederen begeleidt, kunnen die kosten voor de toepassing van de douanewetgeving in mindering worden gebracht van de transactieprijs voor de berekening van de invoerrechten. Het is evenwel duidelijk dat de verzendingskosten met betrekking tot het in het douanegebied van de Europese Unie verrichte vervoer desgevallend als bijkomende kosten in de maatstaf van heffing inzake btw moeten worden opgenomen.

Voorbeeld

Een in Brussel gevestigde belastingplichtige A koopt goederen aan in de Verenigde Staten. De goederen worden rechtstreeks naar België verscheept onder geleide van een manifest dat Antwerpen vermeldt als haven van lossing. Bij hun aankomst in Antwerpen worden de goederen in het vrije verkeer gebracht en voor het verbruik aangegeven. A doet daarvoor beroep op de grensexpediteur B en gelast hem tevens de ingeklaarde goederen naar zijn bedrijf in Brussel te vervoeren.

Antwerpen is de eerste plaats van bestemming van de goederen in België (plaats vermeld op het document dat de goederen tijdens het zeevervoer begeleidt). De vervoerkosten van de plaats van vertrek in de Verenigde Staten tot Antwerpen moeten derhalve in de maatstaf van heffing inzake btw worden opgenomen. Die vervoerkosten zijn evenwel reeds opgenomen in de douanewaarde van de goederen en moeten daaraan dus niet meer worden toegevoegd. Overeenkomstig de douanereglementering, wordt voor goederen die worden aangevoerd over zee, de haven van lossing of overlading (in casu Antwerpen) immers aangemerkt als plaats van binnenkomst in het douanegebied van de Europese Unie.

Op het tijdstip waarop het belastbaar feit plaatsvindt, is er evenwel een andere plaats van bestemming in de Gemeenschap gekend, met name Brussel. De vervoerkosten van Antwerpen naar Brussel maken bijgevolg eveneens deel uit van de maatstaf van heffing inzake btw. De kosten in verband met het in België afgelegde traject zijn niet in de douanewaarde begrepen en dienen daaraan te worden toegevoegd om de maatstaf van heffing inzake btw te bepalen.

5. Uitzondering 1: goederen onder een opschortende regeling inzake douane

Wanneer goederen die zich in België onder één van de regelingen bedoeld in artikel 23, §§ 4 en 5, van het Btw-Wetboek bevinden (zie ‘Boekwerk I: Belastingplicht en belastbare handelingen - Hoofdstuk 4: Invoer’), voor het verbruik worden aangegeven na onder die regeling het voorwerp te hebben uitgemaakt van één of meerdere leveringen en/of diensten, bestaat de maatstaf van heffing waarop de bij invoer verschuldigde btw wordt berekend, in afwijking van de algemene regel, niet uit de douanewaarde, maar uit de waarde van de goederen berekend in de handelsfase waarin ze zich bevinden na die handelingen te hebben ondergaan, overeenkomstig artikel 42, § 3, van het koninklijk besluit nr. 7 van 29.12.1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde.

Om te vermijden dat er een dubbele btw-heffing zou ontstaan in hoofde van eenzelfde persoon, moet die waarde, in voorkomend geval, worden verminderd met de waarde van de diensten die met betrekking tot die goederen werden verstrekt aan de persoon die als geadresseerde optreedt, wanneer die diensten op grond van de belastingregels van de binnenlandse markt niet zijn vrijgesteld in de lidstaat waar ze plaatsvinden of die diensten overeenkomstig artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek buiten de Gemeenschap plaatsvinden.

In dat verband wordt opgemerkt dat de dienst die bestaat uit het verrichten van werkzaamheden aan lichamelijke roerende goederen, plaatsvindt daar waar de belastingplichtige ontvanger van de dienst de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd of een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht, overeenkomstig artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek.

Naargelang het land waarin die zetel of vaste inrichting zich bevindt, zal de dienst met betrekking tot de lichamelijk roerende goederen die zich hier te lande bevinden derhalve plaatsvinden in België, in een andere lidstaat of in een derde land of derdelands gebied.

Wanneer de ontvanger van voornoemde dienst daarentegen een persoon is die niet als belastingplichtige wordt aangemerkt voor de plaatsbepaling van de diensten in de zin van artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek, vindt de dienst bij toepassing van artikel 21bis, § 2, 6°, c), van het Btw-Wetboek plaats daar waar hij materieel wordt verricht.

Diensten bestaande uit werkzaamheden verricht aan goederen die zich in België onder één van de in artikel 23, §§ 4 en 5, van het Btw-Wetboek bedoelde opschortende regelingen bevinden, zijn op grond van artikel 40, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek vrijgesteld van de btw wanneer ze overeenkomstig de artikelen 21, § 2, of 21bis, § 2, 6°, c), van het Btw-Wetboek in België plaatsvinden en er is voldaan aan de overige voorwaarden opgesomd in dat wetsartikel (zie Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 5, van dit Boekwerk II’).

Uit hetgeen voorafgaat volgt dat de waarde van de dienst die aan de geadresseerde wordt verstrekt met betrekking tot goederen die zich in België onder één van de bedoelde opschortende regelingen bevinden, in mindering dient te worden gebracht van de maatstaf van heffing waarop de bij invoer verschuldigde btw wordt berekend wanneer:

•de dienst overeenkomstig artikel 21, § 2, of artikel 21bis, § 2, 6°, c), van het Btw-Wetboek in België plaatsvindt en niet van de btw kan worden vrijgesteld

•de dienst overeenkomstig artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek in een andere lidstaat plaatsvindt en aldaar niet van de btw kan worden vrijgesteld

•de dienst overeenkomstig artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek buiten de Gemeenschap plaatsvindt.

De waarde van dergelijke dienst kan daarentegen niet in mindering worden gebracht van de maatstaf van heffing waarop de bij invoer verschuldigde btw wordt berekend wanneer:

•de dienst overeenkomstig artikel 21, § 2, of artikel 21bis, § 2, 6°, c), van het Btw-Wetboek in België plaatsvindt en van de btw is vrijgesteld op grond van artikel 40, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek

•de dienst overeenkomstig artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek in een andere lidstaat plaatsvindt en aldaar van de btw is vrijgesteld op grond van een nationale bepaling die het equivalent vormt van artikel 40, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek.

De maatstaf van heffing zoals die werd vastgesteld volgens de hiervoor uiteengezette criteria, moet bovendien worden vermeerderd met de niet reeds in die waarde begrepen sommen die, overeenkomstig artikel 34, § 2, van het Btw-Wetboek in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen.

Voorbeelden

•A, B, C en D zijn belastingplichtigen die de zetel van hun economische activiteit in België hebben gevestigd.

A koopt voor 1.000 euro bulkgoederen aan buiten de Gemeenschap en plaatst ze hier te lande onder een regeling douane-entrepot. Het binnenkomen van de goederen in België maakt de btw niet opeisbaar.

A verkoopt de goederen in het entrepot aan B voor 2.000 euro, die ze op zijn beurt met behoud van de entrepotregeling doorverkoopt aan C voor 3.000 euro. C laat de goederen in het douane-entrepot wegen en opzakken door D voor de prijs van 200 euro.

C onttrekt de goederen aan de entrepotregeling en geeft ze op zijn naam voor het verbruik aan.

De ter zake van invoer verschuldigde btw moet worden berekend over een waarde van 3.200 euro. Die waarde bestaat uit de inkoopprijs van C (3.000 euro) vermeerderd met de prijs die C moet betalen voor de dienst verricht door D (200 euro).

De dienst vindt in België plaats, zijnde daar waar C de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, en is er vrijgesteld van de btw op grond van artikel 40, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek. Het betreft immers een dienst met betrekking tot goederen die zich in België bevinden onder de regeling douane-entrepot bedoeld in artikel 23, § 4, 5°, van het Btw-Wetboek.

Het feit dat de invoerrechten kunnen worden berekend over de door A betaalde transactieprijs van 1.000 euro is van geen belang voor het bepalen van de maatstaf van heffing inzake btw.

•Zelfde voorbeeld, met dien verstande dat de geadresseerde C een niet in België gevestigde belastingplichtige is die in België een individuele aansprakelijke vertegenwoordiger heeft laten erkennen en de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd ofwel buiten de Gemeenschap ofwel in een andere lidstaat dan België alwaar de nationale wetgeving niet voorziet in een vrijstelling van de btw voor diensten die worden verricht aan goederen die zich in die lidstaat of in een andere lidstaat (in het voorbeeld België) onder een regeling douane-entrepot bevinden.

Bij de inverbruikstelling van de goederen in hoofde van C moet de bij invoer verschuldigde btw enkel worden berekend over de prijs die C aan B heeft betaald voor het verkrijgen van de goederen (3.000 euro). De dienst die D aan de goederen heeft verricht, vindt plaats daar waar C de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd (artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek), dus respectievelijk buiten de Gemeenschap of in een andere lidstaat dan België alwaar de dienst niet van de btw werd vrijgesteld. Overeenkomstig artikel 42, § 3, van het koninklijk besluit nr. 7, voornoemd, maken dergelijke diensten geen deel uit van de maatstaf van heffing van de ingevoerde goederen.

6. Uitzondering 2: goederen die buiten de Gemeenschap een herstelling, een bewerking, een verwerking of een aanpassing hebben ondergaan

Wanneer goederen die tijdelijk werden uitgevoerd om buiten de Gemeenschap te worden hersteld, bewerkt, aangepast of verwerkt, in België worden wederingevoerd met gedeeltelijke vrijstelling van de btw op grond van artikel 41 van het koninklijk besluit nr. 7, voornoemd, bestaat de maatstaf van heffing inzake btw niet uit de douanewaarde van de wederingevoerde goederen, maar uit een bijzondere waarde.

De maatstaf van heffing voor de weder ingevoerde goederen is beperkt tot de waarde van de in het buitenland geleverde goederen en van de diensten die niet in de Gemeenschap plaatsvinden overeenkomstig de artikelen 21, § 2, en 21bis, § 2, 6°, c), van het Btw-Wetboek, vermeerderd met de niet reeds in die waarde begrepen sommen die volgens artikel 34, § 2, van het Btw-Wetboek in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen (zie artikel 41, § 3, van het koninklijk besluit nr. 7, voornoemd).

Met het oog op het vermijden van een dubbele btw-heffing in hoofde van de geadresseerde, moeten de diensten met betrekking tot de uitgevoerde goederen die materieel buiten de Gemeenschap worden verricht, maar op grond van artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek in een lidstaat van de Gemeenschap plaatsvinden, niet worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de wederingevoerde goederen. Wanneer dergelijke diensten op grond van de artikelen 21, § 2, en 21bis § 2, 6°, c), van het Btw-Wetboek daarentegen buiten de Gemeenschap plaatsvinden, moet de waarde van die diensten wel worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de wederingevoerde goederen.

In afwijking van voornoemde algemene regel, wordt in twee gevallen een gehele vrijstelling van de btw verleend voor goederen die worden wederingevoerd na buiten de Gemeenschap één of meer handelingen te hebben ondergaan die in het kader van de passieve veredeling zijn toegelaten. Die afwijkingen zijn opgenomen in artikel 41, § 4, 1° en 2°, van het koninklijk besluit nr. 7, voornoemd. Meer bepaald, wordt gehele vrijstelling van de belasting verleend voor de goederen die worden wederingevoerd na:

•uitsluitend één of meer dienstverrichtingen te hebben ondergaan en voor zover die handelingen overeenkomstig artikel 21, § 2, van het Btw-Wetboek in de Gemeenschap plaatsvinden

•één of meer in artikel 41, § 1, van het koninklijk besluit nr. 7, voornoemd, bedoelde handelingen te hebben ondergaan die niet aan de belasting zouden zijn onderworpen indien ze in België hadden plaatsgevonden.

Voor een uitgebreide toelichting omtrent voornoemde gedeeltelijke en gehele vrijstelling van de belasting bij wederinvoer, wordt verwezen naar Hoofdstuk 8: Vrijstellingen voor uitvoer, intracommunautaire leveringen en verwervingen, invoer en internationaal vervoer, Afdeling 5, titel 3, rubriek G, van dit Boekwerk II.

7. Sommen die niet tot de maatstaf van heffing behoren

De regels ten aanzien van de bepaling van de maatstaf van heffing met betrekking tot de handelingen in België, zijn ook van toepassing op de invoer van goederen.

De interesten verschuldigd wegens laattijdige betaling worden niet als bijkomende kosten beschouwd en moeten dus niet in de maatstaf van heffing worden begrepen.

8. Gegevens uitgedrukt in een andere munt dan de euro

Artikel 27, § 1, van het Btw-Wetboek bepaalt dat wanneer de elementen voor de bepaling van de maatstaf van heffing bij invoer zijn uitgedrukt in de munteenheid van een derde land of van een lidstaat die de euro niet heeft aangenomen, de wisselkoers wordt vastgesteld overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen voor de berekening van de douanewaarde.

De bij invoer toe te passen wisselkoers is dus steeds die welke geldt voor het berekenen van de douanewaarde.

Die bepalingen zijn opgenomen in artikel 146 van de Uitvoeringsverordening (EU) 2015/2447.

Overeenkomstig genoemd artikel 146 worden de volgende wisselkoersen gebruikt voor de valutaomrekening om de douanewaarde vast te stellen:

•de wisselkoers die de Europese Centrale Bank bekend heeft gemaakt voor de lidstaten die de euro als munt hebben

•de wisselkoers die bekend is gemaakt door de bevoegde nationale autoriteit of, wanneer de nationale autoriteit een particuliere bank heeft aangewezen om de wisselkoers bekend te maken, de koers die door deze particuliere bank bekend is gemaakt voor de lidstaten die de euro niet als munt hebben.

De te gebruiken wisselkoers is de wisselkoers die op de voorlaatste woensdag van elke maand bekend wordt gemaakt.

De wisselkoers is gedurende een maand van toepassing, te rekenen vanaf de eerste dag van de volgende maand.

[Top]