Redevable de l'impôt

A partir du 01.07.2016, cette circulaire est intégralement abrogée et remplacée par :

Circulaire AGFisc N° 42/2015 (E.T.125.567) dd. 10.12.2015

ASSUJETTI

ASSUJETTISSEMENT

ASSUJETTISSEMENT D'UN ORGANISME PUBLIC

AUTORITE PUBLIQUE

ETABLISSEMENT PUBLIC

NON-ASSUJETTI

QUALITE D'ASSUJETTI

SERVICE PUBLIC

A tous les fonctionnaires des services de taxation, secteur TVA.

I. INTRODUCTION

1. L'article 39 de la loi-programme du 27 décembre 2006 (Moniteur belge du 28.12.2006, 3ème édition) a apporté des modifications importantes à l'article 6 du Code de la TVA (ci-après CTVA).

2. Ci-dessous, un tableau comparatif entre le texte ancien et le nouveau texte.

II. EXPOSE DES MOTIFS

3. L'exposé des motifs rappelle les raisons qui imposent ces modifications.

Il s'agit essentiellement :

4. A. de transposer correctement en droit national l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (anciennement l'article 4, paragraphe 5, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977) dont le texte est reproduit ci-dessous :

"1. Les Etats, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions.

Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

En tout état de cause, les organismes de droit public ont la qualité d'assujettis pour les activités figurant à l'annexe I (anciennement annexe D) et dans la mesure où celles-ci ne sont pas négligeables.

Annexe I :

1. les services de télécommunications

2. la distribution d'eau, de gaz, d'électricité et d'énergie thermique

3. le transport de biens

4. les prestations de services portuaires et aéroportuaires

5. le transport de personnes

6. les livraisons de biens neufs fabriqués en vue de la vente

7. les opérations des organismes d'intervention agricoles portant sur les produits agricoles et effectuées en application des règlements portant organisation commune du marché de ces produits

8. l'exploitation des foires et des expositions à caractère commercial

9. les entreposages

10. les activités des bureaux commerciaux de publicité

11. les activités des agences de voyages

12. les opérations des cantines d'entreprises, économats, coopératives et établissements similaires

13. les activités des organismes de radio-télévision dans la mesure où elles ne sont pas exonérées en vertu de l'article 132, paragraphe 1, point q)

q) les activités des organismes publics de radio-télévision autres que celles ayant un caractère commercial

2. Les Etats membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132, 135, 136, 371, 374 à 377, de l'article 378, paragraphe 2, de l'article 379, paragraphe 2 et des articles 380 à 390."

5. B. de tenir compte de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes (v. notamment arrêt du 17 octobre 1989, affaires C-231/87 et C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino ) et dont les principes établis sont les suivants :

a) Les activités exercées "en tant qu'autorités publiques" au sens de cette disposition sont celles accomplies par des organismes de droit public dans le cadre du régime juridique qui leur est particulier, à l'exclusion des activités qu'ils exercent dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs privés.

Relèvent incontestablement de la mission spécifique d'autorité publique les activités qui se traduisent par des actes de volonté qui s'imposent aux particuliers en ce sens qu'ils exigent leur obéissance ou, s'ils n'obéissent pas, les contraignent à s'y conformer. Tel est le cas lorsque l'exercice de l'activité comporte l'usage de prérogatives de puissance publique.

Toutefois, la notion d'activités ou opérations accomplies en tant qu'autorités publiques et celle d'activités exercées en vertu du pouvoir de souveraineté ou de la puissance publique ne sont pas synonymes. Il y a lieu en effet de donner à la notion d'activités ou opérations accomplies en tant qu'autorités publiques une signification plus large, englobant d'autres activités que celles relevant des seules attributions fondamentales de la puissance publique dans les domaines de l'administration générale, de la justice, de la sécurité ou de la défense nationale. Il est donc clair que certaines activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, accomplies par les communes par exemple, doivent être considérées comme des activités accomplies en tant qu'autorités publiques.

De jurisprudence constante, deux conditions doivent être remplies cumulativement pour que la règle dérogatoire du non-assujettissement joue, à savoir l'exercice d'activités par un organisme public et l'exercice d'activités accomplies en tant qu'autorité publique (ce qui signifie que les organismes de droit public ne sont pas automatiquement hors du champ d'application de la taxe pour toutes les activités qu'ils accomplissent, mais seulement pour celles qui relèvent de leur mission spécifique d'autorité publique).

Pour définir cette dernière condition, on ne saurait donc se fonder sur l'objet ou le but de l'activité de l'organisme public. La Cour souligne ainsi qu'il y a également lieu de tenir compte du fait que de nombreuses missions qui étaient à l'origine réservées à l'autorité publique sont depuis accomplies par des personnes privées et qu'une définition ne reposant que sur l'objet de l'activité est donc inappropriée.

Selon cette jurisprudence, à titre de critère décisif, ce sont les modalités d'exercice des activités qui permettent de déterminer la portée du non- assujettissement. En effet, dans la mesure où cette disposition subordonne le non-assujettissement à la condition que les organismes de droit public agissent "en tant qu'autorités publiques", elle exclut du non-assujettissement les activités qu'accomplissent ces organismes non pas en leur qualité de sujets de droit public, mais en tant que sujets de droit privé.

Pour définir une activité en tant que telle, qui est accomplie en tant qu'autorité publique, il faut donc se baser aussi - à l'appui du fait que l'activité est exercée par un sujet de droit public - sur le contexte général et les modalités d'exercice de l'activité.

Le seul critère permettant de distinguer avec certitude les deux catégories d'activités est par conséquent le régime juridique applicable en vertu du droit national (à l'exclusion des activités que les organismes publics exercent dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs économiques privés). Il appartient au juge national de qualifier l'activité en cause au regard du critère ainsi dégagé par la Cour et d'apprécier à cette fin toutes les circonstances de l'espèce.

b) Lorsqu'ils agissent dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs privés, on ne saurait considérer qu'ils exercent des activités "en tant qu'autorités publiques". Il appartient, le cas échéant, au juge national de qualifier l'activité en cause au regard de ce critère.

Le deuxième alinéa de l'article 13, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (article 4, paragraphe 5, de la sixième directive), impose ainsi aux Etats membres d'assurer l'assujettissement des organismes de droit public pour les activités qu'ils exercent en tant qu'autorités publiques lorsque ces activités peuvent être également accomplies, en concurrence avec eux, par des opérateurs du secteur privé, et si leur non-assujettissement est susceptible de donner lieu à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

Sont visées les activités ou opérations accomplies par ces organismes de droit public en tant qu'autorités publiques à l'exclusion des activités économiques accomplies par ces organismes en tant que sujets de droit privé.

Quant à l'expression "distorsions de concurrence d'une certaine importance", il est envisagé la situation où ces organismes de droit public exercent, dans le cadre juridique qui leur est particulier, des activités qui peuvent être également accomplies, en concurrence avec eux, par des opérateurs sous un régime de droit privé.

Autrement dit, cette disposition déroge à son tour à l'exception que constitue le non-assujettissement pour revenir ainsi à la règle générale de l'assujettissement. Dans ce cas, les organismes publics sont soumis au régime commun de la TVA dans la mesure où le non-assujettissement leur procurerait un avantage qui conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance et désavantagerait leurs concurrents.

Il ne s'agit cependant pas de soumettre à la taxe sans motif raisonnable les organismes publics pour des activités accomplies en tant qu'autorités publiques. La limitation à la règle du non-assujettissement n'a qu'un caractère éventuel et, s'il est vrai que son application comporte une appréciation de circonstances économiques, cette appréciation ne peut être soustraite au contrôle juridictionnel.

c) Le troisième alinéa de l'article 13, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE (article 4, paragraphe 5, de la sixième directive), transposé par le troisième alinéa de l'article 6 du CTVA prévoit que les organismes de droit public ont en tout état de cause la qualité d'assujetti pour les opérations énumérées à l'annexe I dans la mesure où celles-ci ne sont pas négligeables. S'agissant d'une liste limitative et de stricte interprétation, elle ne peut ni être élargie par les Etats membres ni être restreinte.

La disposition précitée apporte à son tour une limitation à la règle du non-assujettissement de ces organismes, qui s'ajoute à celles découlant de la condition énoncée au premier alinéa, à savoir qu'il s'agit d'activités exercées en tant qu'autorités publiques et à la dérogation prévue au deuxième alinéa lorsque le non-assujettissement des activités en cause conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. Cet alinéa vise ainsi à assurer que certaines catégories d'activités économiques dont l'importance découle de leur objet ne soient soustraites à la TVA au motif qu'elles sont exercées par des organismes de droit public en tant qu'autorités publiques.

6. C. de tenir compte de l'arrêt de la Cour d'arbitrage, n° 57/2005 du 16 mars 2005, qui dit pour droit que l'article 6, alinéa 3, du Code de la TVA viole les articles 170, § 1er, 10 et 11 de la Constitution, considérant notamment que la délégation au Roi qu'organise l'article 6, alinéa 3, du Code "implique une différence de traitement injustifiable entre deux catégories de contribuables : ceux qui bénéficient de la garantie que nul ne peut être soumis à un impôt si

celui-ci n'a pas été décidé par une assemblée délibérante démocratiquement élue et ceux qui sont privés de cette garantie constitutionnelle".

L'inconstitutionnalité relevée par la Cour d'arbitrage à l'encontre de l'alinéa 3, vaut, en principe, également pour l'alinéa 2.

En outre, déjà par son courrier du 22 octobre 1992, la Commission des Communautés européennes faisait observer à la Belgique que n'est pas conforme aux dispositions de la sixième directive, le procédé consistant à ne considérer comme assujetti un organisme de droit public exerçant une activité commerciale qui entraîne des distorsions de concurrence, qu'à partir du moment où l'activité ou l'organisme en question est repris dans la liste de l'arrêté royal n° 26.

La méthode consistant à procéder par énumération ne tient pas compte des critères qui sont à la base des dispositions de l'article 13, paragraphe 1, 3ème alinéa, de la directive 2006/112/CE. Ceux-ci obligent à assujettir les organismes seulement en cas de distorsions de concurrence d'une certaine importance ou lorsqu'ils effectuent certaines activités précisées à l'annexe I. Ces conditions ne figurent pas dans les dispositions d'application en question, la seule condition posée étant la reconnaissance expresse par le Roi. De plus, en ce qui concerne la dernière catégorie - à savoir les activités de l'annexe I qui entraînent en tout état de cause l'assujettissement des organismes de droit public - toutes ces activités n'ont pas été reprises clairement dans la législation belge. Par conséquent, un organisme de droit public exerçant une activité commerciale qui entraîne des distorsions de concurrence ne sera considéré comme assujetti pour cette activité qu'à partir du moment où l'activité ou l'organisme en question est repris dans la liste de l'arrêté royal n° 26, ce qui n'est pas conforme aux dispositions de la directive européenne.

Il en résulte en pratique que des organismes de droit public peuvent exercer une activité en tant qu'autorité publique, qui entraîne des distorsions de concurrence sans qu'ils soient pour autant assujettis à la TVA en raison de l'absence d'énumération dans l'arrêté royal n° 26.

7. D. de préciser clairement que les activités ou opérations accomplies par ces organismes de droit public en tant qu'autorités publiques ne sont pas celles qui sont par ailleurs exemptées par l'article 44 du CTVA, assurant par là même un traitement fiscal identique, exempt de distorsions de concurrence, entre organismes publics et privés.

Certes, l'article 13, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE, précitée, (article 4, paragraphe 5, quatrième alinéa de la 6ème directive) permet aux Etats membres d'étendre le bénéfice du non-assujettissement à certaines activités exonérées de la TVA, accomplies par des organismes de droit public qui, bien qu'elles ne soient pas des activités accomplies par ces organismes en tant qu'autorités publiques, peuvent néanmoins être considérées comme telles, sans préjudice toutefois et bien entendu de l'application de la règle de non-distorsion de concurrence.

Cependant, la Belgique n'a jamais, de lege ferenda, fait application de cette possibilité (v. QP n°99/313 du 22/12/1999 du Sén. Nyssens), de sorte que lorsqu'une autorité publique effectuait des opérations exonérées par l'article 44 du CTVA, en dehors de sa qualité d'autorité publique, elle ne bénéficiait déjà pas du non-assujettissement visé à l'article 6, alinéa 1er, du CTVA. Des raisons de transparence et de sécurité juridique notamment militent en effet en faveur de cette position et ont amené à présent le législateur à le préciser clairement.

Autrement dit, lorsqu'un organisme public effectue des opérations exemptées en vertu de l'article 44 du CTVA, il doit être considéré comme un assujetti exonéré au même titre qu'un organisme privé ayant les mêmes activités exonérées et non pas comme un non-assujetti au sens de l'article 6 du CTVA.

Même si cette exclusion au statut de non-assujetti ne modifie pas fondamentalement la situation de ces organismes publics (pas de TVA due et pas de TVA déductible), elle permet de pallier certaines disparités de traitement entre organismes publics et organismes privés exonérés qu'induit l'application d'autres dispositions du CTVA.

Cette disparité peut se refléter dans l'application de l'article 21, § 3, 7°, du CTVA, en ce qui concerne les prestations de services qui sont fournies par des prestataires établis à l'étranger. A l'égard des organismes publics non-assujettis, ces opérations doivent en principe être localisées à l'étranger et donc générer de la TVA à l'étranger, tandis que fournies à des opérateurs exonérés privés ou publics, ces opérations doivent être localisées en Belgique et soumises alors à la taxe en Belgique (v. aussi point 27 ci-après).

Elle se reflète également dans l'application de l'article 19, § 2, du CTVA. Ainsi un organisme de droit public faisant effectuer un travail immobilier par son propre personnel à un bien d'investissement affecté à l'exercice d'activités exemptées par l'article 44 du CTVA ne devait pas appliquer la TVA sur la valeur de ce travail alors que l'opérateur privé se trouvant dans la même situation était, lui, tenu au paiement de la taxe (v. toutefois points 28 à 34 ci-après).

8. E. de prévenir pour la Belgique des procédures d'infractions similaires à celles entamées récemment par la Commission européenne traduisant l'Irlande devant la Cour de justice des Communautés européennes ou par avis motivés à l'encontre de l'Espagne et de la Finlande.

La Commission s'appuie notamment sur un arrêt récent de la Cour de justice, (n° C-430/04 du 8 juin 2004 relatif à l'exploitation d'un crématorium par une commune) qui confirme l'effet direct de la directive fondant tout assujetti en concurrence avec des organismes publics n'ayant pas le statut d'assujettis à invoquer ces dispositions devant les autorités fiscales nationales ( « Un particulier qui se trouve en concurrence avec un organisme de droit public et qui allègue le non-assujettissement à la TVA de cet organisme …., pour les activités qu'il exerce en tant qu'autorité publique, est fondé à invoquer l'article 4, § 5, 2ème alinéa, de la 6ème directive …. »)

9. L'arrêté royal n° 26 est purement et simplement périmé, ses dispositions étant reprises dans le corps même de la loi.

III. L'ASSUJETTISSEMENT A LA TVA DES ORGANISMES PUBLICS

10. Il est évidemment entendu que les règles décrites dans la présente circulaire ne s'appliquent qu'aux organismes publics agissant en tant que tels et en aucun cas à des entités à personnalité juridique distincte qu'elles auraient créées ou dans lesquelles elles seraient impliquées, sous quelque forme que ce soit : ASBL, Régie Communale Autonome, Intercommunale et Structure de coopération intercommunale (sous réserve des règles particulières en cas de dessaisissement total de leurs droits de réglementation et de gestion, …), sociétés de logement social,...

A. Activités d'autorité publique - Non-assujetti

11. Les opérations réalisées par les organismes publics (autorités nationales, régionales et locales comme les communes, les CPAS et les zones de police visées dans la loi du 7 décembre 1998 organisant un service de police intégré, structuré à deux niveaux ainsi que d'autres organismes assimilés) ne sont en principe pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

12. Relèvent ainsi, en principe, du non-assujettissement, les activités ou opérations suivantes :

•l'exploitation d'emplacements de stationnements payants qui sont situés sur la voie publique;

•la collecte et le traitement des immondices et autres encombrants par les administrations publiques, dans le cadre de leurs pouvoirs de réglementation et de gestion;

•l'octroi de droits de place sur des marchés publics ou la cession de l'affermage de ces droits;

•les services des pompiers.

Le non-assujettissement des organismes de droit public a pour conséquence qu'ils ne doivent pas soumettre à la TVA les activités ou opérations susvisées qu'ils effectuent mais aussi que la TVA qui leur est portée en compte par les fournisseurs ou celle qui est payée à l'importation ne peut pas être déduite. En d'autres mots, les organismes de droit public interviennent en fait comme dernier maillon du système TVA qui supporte en tant que "consommateur final" la totalité de la charge fiscale.

B. Opérations effectuées à titre gratuit - Non-assujetti

13. Il va de soi que lorsque des opérations sont effectuées à titre gratuit, l'autorité communale, provinciale ou autre reste un non-assujetti pour la réalisation de ces opérations, même si elles relèvent de l'article 44 du CTVA. Il en est ainsi, par exemple, des concerts gratuits en plein air, de la fourniture de logements et de repas gratuits aux personnes en difficulté, …

C. Activités visées à l'article 44 CTVA - Assujetti exonéré

14. Les organismes de droit public sont traités a priori, pour l'application du régime de la TVA, comme des assujettis exonérés lorsque les opérations effectuées à titre onéreux et de manière habituelle relèvent des exonérations prévues à l'article 44 du CTVA.

Ces organismes ne sont dans ce cas redevables d'aucune TVA pour les opérations effectuées en Belgique. Ils ne peuvent davantage obtenir la récupération (sous forme de déduction ou de restitution) de la TVA qu'ils auraient dû supporter en amont.

15. L'attention des organismes publics concernés doit être particulièrement attirée sur la quantité et l'importance des opérations ou activités qui bénéficient de l'exonération de la TVA sur base de l'article 44 du CTVA.

16. Citons à cet égard l'exonération prévue, dans les conditions légales requises, pour :

•les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale, à la sécurité sociale et à la protection de l'enfance et de la jeunesse, effectuées par des organismes de droit public (article 44, § 2, 2°, du CTVA).

Sont notamment visés :

•les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées;

exemple : les homes pour personnes âgées gérés par les CPAS

•les crèches, les pouponnières et les institutions qui ont pour mission essentielle d'assurer la surveillance, l'entretien, l'éducation et les loisirs des jeunes;

Outre les crèches et pouponnières, les camps de vacances et autres activités similaires organisées au profit des enfants et adolescents sont également exemptés de la taxe.

•les organismes d'aide familiale;

exemple : les livraisons de repas par les CPAS, au domicile des personnes âgées, handicapées et plus généralement des personnes dans le besoin, ainsi que les repas fournis par les centres des services reconnus qui sont gérés par les CPAS

•les centres de planning et de consultation familiale et conjugale;

•les centres psycho-médico-sociaux et les centres d'encadrement des élèves;

•les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes handicapées;

exemple : les homes communaux ou provinciaux pour handicapés

•les organismes qui ont pour mission d'assister, d'encadrer ou d'accueillir des personnes en graves difficultés matérielle ou morale;

•les organismes visés à l'arrêté royal du 17 décembre 2003 relatif à la subvention d'organismes offrant un encadrement spécialisé aux citoyens impliqués dans une procédure judiciaire;

•les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées (repas, logement, etc) effectuées dans l'exercice de leur activité habituelle par les établissements hospitaliers et psychiatriques, les cliniques et les dispensaires (article 44, § 2, 1°, du CTVA);

•les transports de malades et de blessés par des moyens de transport spécialement équipés à ces fins (service d'ambulance) (article 44, § 2, 1°, du CTVA);

•les prestations de services fournies par les exploitants d'établissements d'éducation physique ou d'installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive (article 44, § 2, 3°, du CTVA);

exemple : il en est ainsi des installations sportives communales (hall et terrains de sport) qui sont mises à la disposition de clubs ou des pratiquants.

•les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de l'enseignement dispensé, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent. Les établissements scolaires publics sont à cet égard toujours reconnus par l'autorité compétente (article 44, § 2, 4°, du CTVA);

exemple : le transport scolaire organisé par l'établissement public d'enseignement ou par l'autorité publique pour ses établissements d'enseignement, bénéficie également de l'exemption sur base de cette disposition

•les locations de livres et de périodiques, de partitions musicales, de disques, de bandes magnétiques, de diapositives et d'autres supports de la culture, et les prestations de services fournies aux lecteurs par les bibliothèques et les cabinets de lecture, de même que les livraisons de biens étroitement liées à ces opérations (article 44, § 2, 6°, du CTVA);

exemple : les médiathèques, bibliothèques et ludothèques gérées par l'autorité (communale, provinciale ou autre)

•les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournies par l'exploitant aux visiteurs et relatives à la visite, guidée ou non, de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques (article 44, § 2, 7°, du CTVA);

•l'organisation de représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, d'expositions, de concerts ou de conférences, ainsi que les livraisons de biens étroitement liées à ces prestations de services (article 44, § 2, 9°, du CTVA).

exemple : animations diverses organisées par les maisons culturelles des villes et communes

17. Il convient de souligner que les mises à disposition d'immeubles sont en principe exemptées de la taxe et n'ouvrent donc pas de droit à déduction des taxes en amont, même si elles portent sur des immeubles relevant du domaine public de l'organisme public concerné (v. décision n° ET 110.771 du 22 novembre 2006, qui apporte notamment une nuance en ce qui concerne les ports et les aéroports).

18. Quant aux opérations accessoires effectuées par un assujetti exempté mais qui n'entreraient pas dans le champ de l'exemption (par exemple, la vente de livres par un musée hors du cadre de la visite), elles sont ou non passibles de la taxe en fonction des règles décrites aux points D et E, ci-après.

En outre, en ce qui concerne plus particulièrement les cafétérias, l'administration admet notamment que, lorsque dans l'enceinte d'un musée, d'un monument, d'un parc aménagé, d'un jardin zoologique ou botanique, bénéficiant de l'exemption de l'article 44, § 2, 7°, susvisé, une cafétéria est exploitée par l'exploitant-même de cet établissement, ce service est un service en relation avec la visite et est donc également exempté par la disposition précitée, pour autant que l'ensemble des conditions suivantes soient remplies :

•la cafétéria est uniquement accessible aux personnes qui visitent effectivement l'établissement (qu'il s'agisse de visites guidées ou non, de visites individuelles, ou en groupe), ce qui implique qu'il n'existe pas d'accès direct au local de la cafétéria de l'établissement (musée, etc.) au départ de l'extérieur et que ce local n'est accessible que pendant les heures d'ouverture de l'établissement;

•l'exploitant n'exerce aucune autre activité imposable et, de plus, ne fournit pas de repas autres que les repas légers visés sous le point 18 de la circulaire n° 10 du 13 avril 1994;

•les recettes de la cafétéria n'engendrent pas de distorsions de concurrence et restent par conséquent relativement faibles par rapport à l'ensemble des recettes exemptées. A cet égard, il peut être admis que, dans la pratique, il est satisfait à ces conditions lorsque les recettes de la cafétéria ne dépassent pas le montant de 5.580 euros prévu par l'article 1er de l'arrêté royal n° 19 du 29 décembre 1992 relatif au régime de franchise établi par l'article 56, § 2, du Code de la TVA ou que, si elles dépassent ce montant, elles n'excèdent pas 10 % des recettes globales (exemptées) réalisées par l'exploitant.

Si l'une ou plusieurs des conditions visées ci-avant ne sont pas remplies, les recettes de la cafétéria sont alors soumises, pour le tout, à la TVA, à moins bien entendu que l'exploitant puisse invoquer le régime de la franchise susvisé. Compte tenu du caractère permanent de cette activité, celle-ci ne peut davantage bénéficier de l'exemption de l'article 44, § 2, 12°, du code précité, visant les activités occasionnelles telles que les fêtes de charité, les fancy-fair, etc.

Lorsque l'exploitation de la cafétéria est concédée à un tiers, ce dernier doit soumettre ses opérations à la TVA selon les règles normales.

Les critères repris ci-avant sont d'application, de manière générale et uniforme, dans les diverses situations qui peuvent se rencontrer au niveau de l'article 44, § 2, du Code de la TVA, plus particulièrement lorsqu'il s'agit du 1°, du 3°, du 7° ou du 9°, de cette disposition.

D. Activités conduisant à des distorsions de concurrence d'une certaine importance - Assujetti avec droit à déduction

19. Les règles communautaires transposées en droit national au travers de l'article 6, alinéa 2, du CTVA imposent que, même lorsque les conditions de non-assujettissement sont respectées, les opérations effectuées par lesdits organismes soient soumises à la taxe lorsqu'un traitement différent au regard de la TVA entraînerait d'importantes distorsions de concurrence.

20. Les conditions suivantes doivent donc être remplies cumulativement pour que la qualité d'assujetti ordinaire soit reconnue à un organisme public :

•la réalisation d'opérations identiques par d'autres opérateurs économiques, essentiellement ceux relevant du secteur privé;

•la réalisation de ces opérations entraîne d'importantes distorsions de concurrence au préjudice de l'autre opérateur concerné.

21. L'analyse du critère de distorsion de concurrence est avant tout une question de fait qui suppose normalement une requête motivée de l'opérateur s'estimant préjudicié par le non-assujettissement de l'organisme public. Dans les cas flagrants, la distorsion de concurrence peut également être soulevée d'office par les autorités fiscales ou même, évidemment, par l'organisme public lui-même.

22. Citons à ce propos le T-Service Intérim, section du FOREM chargée du placement de personnel intérimaire ou encore les organismes publics agréés en qualité d'Entreprises de Formation par le Travail (EFP) ou Ateliers de Formation par le Travail (AFP).

23. Il est également rappelé que, conformément à l'article 56, § 2, du CTVA, les opérations effectuées dans les conditions de l'assujettissement peuvent bénéficier de la franchise de la taxe lorsque le chiffre d'affaires que ces opérations génèrent ne dépasse pas 5.580 euros par an (v. arrêté royal n° 19 du 29 décembre 1992).

E. Activités spécifiques et non négligeables - Assujetti avec droit à déduction

24. Certaines activités expressément citées au 3ème alinéa de l'article 6, nouveau, du CTVA entraînent d'office l'assujettissement des organismes publics, sans qu'il faille s'interroger sur le caractère d'une éventuelle distorsion de concurrence, mais pour autant qu'il s'agisse d'activités non négligeables.

En tout état de cause, on considèrera qu'il s'agit d'activités négligeables si le seuil de la franchise visée au point 23 ci-dessus n'est pas atteint. Pour le reste, la situation est à examiner au cas par cas.

25. Cela n'implique pas de changement particulier dans le chef des organismes concernés puisque ces règles étaient déjà d'application dans une très large mesure sous l'empire de l'arrêté royal n° 26, à présent abrogé.

26. Ci-joint un comparatif entre les opérations visées par l'arrêté royal n° 26, abrogé, et les opérations visées par l'article 6, nouveau, du CTVA. Les activités mentionnées à l'arrêté royal n° 26, abrogé, qui ne sont pas reprises expressément sous l'article 6 actuel du CTVA, concernent en fait des activités entraînant normalement des distorsions de concurrence manifestes et qui sont donc en principe visées au point D ci-dessus. Il ne s'agit donc pas de revenir sur l'assujettissement des organismes publics concernés par ces activités.

IV. PROBLEMES PARTICULIERS

A. Services visés à l'article 21, § 3, 7° du CTVA (location de matériel informatique, prestations de bureaux d'étude,…)

27. Comme déjà évoqué au n°7, il résulte de l'article 6, alinéa 1er, nouveau, qui distingue les opérations accomplies en tant qu'autorité publique et les opérations exonérées en vertu de l'article 44, CTVA, qu'un organisme public qui, en tant qu'assujetti exonéré, se fait fournir, par un prestataire établi à l'étranger, des services visés à l'article 21, § 3, 7°, est redevable de la TVA belge.

Exemple : un bureau d'études établi au Pays Bas facture une étude à un hôpital géré par un CPAS. La TVA belge est due au taux de 21 p.c.

Dans un tel cas, la taxation sera donc équivalente, que le prestataire soit belge ou étranger, et les hôpitaux, écoles, homes, bibliothèques, centres culturels,… seront traités sur un pied d'égalité, qu'ils soient gérés par un organisme privé ou public.

A l'inverse, lorsque l'organisme public fait appel à un prestataire établi à l'étranger et qu'à cette occasion, il agit exclusivement en tant qu'autorité publique, il ne peut évidemment se prévaloir de la qualité d'assujetti et c'est alors la règle générale prévue à l'article 21, § 2, du CTVA qui s'applique, avec la conséquence que la prestation ainsi fournie est localisée et taxée à l'étranger.

28. Paiement de la TVA par un organisme de droit public, preneur de services visés à l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA :

Redevable :

Lorsqu'un prestataire de services non établi en Belgique fournit à un organisme de droit public belge des services visés à l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA , ce dernier devient, conformément à l'article 51, § 2, 1°, a), du Code de la TVA, redevable de la TVA lorsque ces services sont entièrement ou partiellement destinés à ses activités en qualité d'assujetti (opérations exonérées en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et/ou opérations imposables).

Concrètement :

a. Un organisme de droit public n'est pas redevable de la TVA et la question des modalités de paiement de la TVA ne se pose pas lorsqu'il reçoit des services visés à l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA, exclusivement destinés aux opérations échappant au champ d'application de la TVA. Peu importe à ce moment si l'organisme de droit public, preneur de ces services destinés aux opérations hors champ effectue ou non en outre des opérations exonérées (article 44 du Code de la TVA) et/ou des opérations imposables.

b. En revanche, la question du paiement de la TVA se pose lorsqu'un organisme de droit public reçoit en sa qualité d'assujetti exonéré (article 44 du Code la TVA) des services visés à l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA, étant donné qu'il devient débiteur de la TVA conformément à l'article 51, § 2, 1°, a), du Code de la TVA. Peu importe à ce moment si en outre l'organisme de droit public, agissant en qualité d'assujetti exonéré à l'égard de ces services reçus, effectue ou non des opérations hors champ et/ou des opérations imposables.

c. La question du paiement de la TVA se pose également lorsqu'un organisme de droit public reçoit des services visés à l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA pour l'exercice de son activité économique imposable, étant donné qu'il devient débiteur de la TVA conformément à l'article 51, § 2, 1°, a), du Code de la TVA . Peu importe à ce moment si en outre l'organisme de droit public, qui reçoit ces services pour son activité imposable, effectue ou non des opérations hors champ et/ou des opérations exonérées (article 44 du Code de la TVA).

d. L'organisme de droit public est en outre débiteur de la TVA, conformément à l'article 51, § 2, 1°, a), du Code de la TVA, lorsque les services visés à l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA sont destinés tant à son activé en qualité d'assujetti exonéré (article 44, du Code de la TVA) qu'à son activité économique imposable. Peu importe à ce moment s'il effectue en outre des opérations hors champ et si ces services sont affectés ou non à ces opérations.

Numéro d'identification à la TVA

Si l'organisme de droit public ne dispose pas encore d'un numéro d'identification à la TVA, il devra, dans le cadre de la réception des services visés à l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA, demander préalablement pareil numéro auprès du contrôle de la TVA dont il relève, sauf si ces services sont destinés exclusivement à ses opérations échappant au champ d'application de la TVA. Dans ce cas, le numéro d'identification à la TVA à attribuer ne comprend pas le code du pays BE.

Moment d'exigibilité

Conformément à l'article 22, § 2, du Code de la TVA, la taxe devient exigible au moment où la prestation de service est parfaite.

Toutefois, lorsque le prix est facturé ou encaissé, en tout ou en partie, avant ce moment, la taxe devient exigible, selon le cas, au moment de la délivrance de la facture ou au moment de l'encaissement, sur la base du montant facturé ou encaissé.

Documents identifiant l'opération

En principe, le fournisseur de services étranger délivre à l'organisme de droit public pour les services visés à l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA, une facture ne portant aucune imputation de TVA étant donné que celle-ci doit être versée à l'Etat par ledit organisme. Toutefois, dans le cas où les services sont destinés exclusivement à ses opérations échappant au champ d'application de la TVA, le prestataire doit imputer la TVA étrangère sur la facture.

Lorsque l'organisme de droit public, redevable de la TVA en vertu de l'article 51, § 2, 1°, a), du Code de la TVA, pour les services visés à l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA, n'est pas encore en possession de la facture au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois suivant le mois au cours duquel la taxe est devenue exigible conformément à l'article 22, § 2, du Code de la TVA, le document visé à l'article 9 de l'arrêté royal n° 1 doit être établi et la TVA doit être acquittée et, le cas échéant, la déduction doit être opérée sur la base de ce document conformément aux règles normales. Ce document devra comporter les mentions suivantes :

1° la date à laquelle le document est établi;

2° le nom ou la dénomination sociale et l'adresse des parties intervenues dans l'opération;

3° le numéro d'identification à la TVA de l'organisme de droit public;

4° la date de l'achèvement de l'opération ou, lorsque la taxe devient exigible par application de l'article 22, alinéa 2, du Code de la TVA, la date à laquelle elle devient exigible;

5° les données nécessaires à l'identification de l'opération et à la fixation du taux de la taxe due, en particulier la dénomination usuelle des services fournis ainsi que leur quantité et l'objet des services;

6° l'indication, par taux, de la base d'imposition et le montant total de la taxe due;

7° une référence au contrat ou à tout autre document établi dans les relations entre les parties concernées par l'opération, qui peut justifier la nature et la quantité des biens acquis ou l'objet des services reçus ainsi que le prix et ses accessoires;

8° le numéro sous lequel le document est inscrit au facturier d'entrée.

Paiement de la TVA

L'organisme de droit public dépose des déclarations périodiques à la TVA

La déclaration périodique :

Lorsque l'organisme de droit public redevable de la TVA conformément à l'article 51, § 2, 1°, a), du Code de la TVA dépose déjà des déclarations périodiques, la TVA due sur les services visés à l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA doit être acquittée en reprenant ces opérations dans la déclaration périodique portant sur la période au cours de laquelle la taxe grevant ces opérations est devenue exigible.

à la grille 87 : la base imposable

à la grille 56 : la TVA due

aux grilles 81/82/83 : la quotité de la base imposable afférente à l'activité économique de l'organisme de droit public (activité exonérée et/ou activité imposable), majorée du montant de la TVA non déductible portant sur ladite activité économique

à la grille 59 : le montant de la TVA déductible conformément aux dispositions de la présente circulaire

Quand faut-il déposer la déclaration?

La déclaration périodique doit être déposée au plus tard le 20e jour du mois suivant le mois (en cas de déclaration mensuelle) ou suivant le trimestre (en cas de déclaration trimestrielle) auquel elle se rapporte. Une déclaration "néant " doit être déposée si aucune opération ne doit être déclarée au cours de la période concernée.

Comment déposer la déclaration et où faut-il la déposer ?

Le dépôt de la déclaration périodique doit obligatoirement s'effectuer par la voie électronique :

•à partir du 1er juillet 2007 pour les organismes de droit public qui ont réalisé pour l'année civile 2005 un chiffre d'affaires supérieur à 50.000.000 EUR, hors TVA, pour l'ensemble de leur activité économique (opérations exonérées et opérations imposables);

•à partir du 1er février 2008 pour les autres organismes de droit public tenus au dépôt de déclarations mensuelles;

•à partir du 1er février 2009 pour les organismes de droit public déposant des déclarations trimestrielles.

Le dépôt électronique de la déclaration se fait par le biais de l'application INTERVAT. Tout renseignement supplémentaire peut être obtenu sur le site web http://www.minfin.fgov.be.

Avant les dates mentionnées ci-dessus, la déclaration peut encore être déposée sur papier par le biais du formulaire administratif 625 ou le formulaire automatisé élaboré par un producteur de logiciels.

Paiement de la TVA

La taxe due pour la période de déclaration doit être payée au plus tard le 20e jour du mois suivant la période par versement au numéro de compte 679-2003000-47 de « TVA-Recettes, Bruxelles ».

L'organisme de droit public n'est pas tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA et dépose déjà ou ne dépose pas encore de déclarations spéciales

Lorsque l'organisme de droit public redevable de la TVA conformément à l'article 51, § 2, 1°, a), du Code de la TVA n'est pas tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA et dépose déjà ou ne dépose pas encore de déclarations spéciales, la TVA due sur les services visés à l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA doit être acquittée en reprenant ces opérations dans la déclaration spéciale à la TVA portant sur le trimestre au cours duquel la taxe grevant ces opérations est devenue exigible. Le cas échéant, ces opérations sont reprises avec les autres opérations pour lesquelles l'organisme de droit public est également redevable de la taxe.

à la grille 74 : la base imposable

à la grille 80 : la TVA due

à la grille 83 : le résultat à payer

Le cadre VI de la déclaration spéciale doit comporter un relevé détaillé des opérations déclarées indiquant la date de la facture d'entrée ou le cas échéant le document visé à l'article 9 de l'arrêté Royal n° 1, les coordonnées du prestataire, la nature de l'opération, la date de l'opération, le cas échéant, si une autre unité monétaire a été convenue pour l'opération, le montant de l'opération exprimé dans la devise autre que l'EURO et la mention de la devise étrangère, le montant de la base imposable en EURO, le taux de TVA applicable à l'opération et le montant de la TVA due.

Quand faut-il déposer la déclaration ?

La déclaration spéciale à la TVA doit être déposée au plus tard le 20e jour du mois suivant le trimestre calendrier auquel elle se rapporte. Aucune déclaration "néant" ne sera déposée s'il n'y a aucune opération à déclarer.

Comment déposer la déclaration et où faut-il la déposer ?

La déclaration spéciale à la TVA, formulaire administratif 629, doit être déposée sur papier auprès du contrôle de TVA dont l'organisme de droit public relève.

Paiement de la TVA

La taxe due pour la période de déclaration doit être payée au plus tard le vingtième jour du mois qui suit le trimestre auquel elle se rapporte, au numéro de compte 679-2003492-54 du CTRI de Namur.

B. Assimilation à une opération imposable pour les travaux immobiliers effectués pour les besoins de son activité économique par un organisme public (art. 19, § 2, 1°, du CTVA)

29. Le régime général est commenté sous le numéro 63 du Manuel de la TVA (consultable à l'adresse suivante : http://www.fisconet.fgov.be - cliquer sur "Taxe sur la valeur ajoutée">"Manuel de la TVA").

30. L'article 19, § 2, 1°, ne vise que les assujettis et n'est donc en aucun cas applicable aux travaux immobiliers, de quelque nature qu'ils soient (construction, transformation …, réparation, entretien, nettoyage, …) effectués, par exemple, par le personnel communal aux installations communales affectées spécifiquement aux missions d'autorité publique (maison communale, voiries, parcs publics, …).

31. Lorsqu'il s'agit de bâtiments affectés à des activités taxables ou exonérées en vertu de l'article 44 du CTVA, l'article 19, § 2, 1°, du CTVA, est en principe applicable.

32. Toutefois, conformément à l'article 19, § 2, 1°, b, l'assimilation à une opération imposable est exclue pour les travaux d'entretien, de réparation ou de nettoyage lorsque l'exécution de tels travaux par un autre assujetti ouvrirait droit à la déduction complète de la taxe.

En outre, conformément au n° 63, E, dernier alinéa, du Manuel de la TVA, l'assimilation est également écartée lorsque de tels travaux sont effectués par un assujetti totalement exempté en vertu de l'article 44.

Par souci de simplification, l'administration accepte également qu'aucune TVA ne soit due en ce qui concerne tous les travaux de réparation, d'entretien ou de nettoyage qui sont effectués par le personnel de l'organisme public, pour les besoins de cet organisme.

33. Les travaux dont il s'agit tendent simplement à conserver à un bien d'investissement existant une valeur économique. Ils impliquent l'exécution de travaux que nécessite le maintien en usage d'un bien d'investissement existant, sans que ces travaux aient pour effet d'en améliorer la valeur sur le plan du rendement, de la capacité ou de la longévité (par l'emploi notamment de matériaux plus appropriés ou plus résistants), ou sans que ces travaux, par leur ampleur, aboutissent en fait à une rénovation ou à une reconstruction, même partielle du bien d'investissement.

Il peut certes être malaisé de distinguer, dans des cas limites, les opérations qui tendent ou concourent à la réparation ou à l'entretien d'un bien d'investissement, de celles qui tendent ou concourent, soit à la constitution d'un nouveau bien, soit à la transformation ou l'amélioration d'un bien préexistant.

Des exemples d'application sont énoncés au Manuel de la TVA, sous le numéro 394 et illustrent les distinctions fondamentales à opérer en la matière.

"Sont notamment des travaux de réparation, d'entretien ou de nettoyage :

1. le lavage de la façade d'une maison, en ce compris la fourniture de produits divers et l'utilisation d'un échafaudage;

2. la peinture de la façade d'une maison, en ce compris la fourniture des matières nécessaires (couleur, mastic, etc.);

3. le ramonage des cheminées;

4. la désobstruction d'égouts, le curage et l'entretien des regards d'égouts;

5. les travaux d'entretien ou d'aménagement d'un jardin, en ce compris la fourniture d'arbres, d'arbustes, de fleurs, de semences, de graviers, etc.;

6. l'entretien d'un ascenseur, en ce compris la fourniture de produits nécessaires à l'entretien ou de pièces mises en remplacement de pièces brisées ou défectueuses;

7. le remplacement d'une vitre, en ce compris la fourniture de la vitre et d'autres matières accessoires (mastic, clous, lattes de bois, etc.);

8. l'épandage de gravier, de sel et de chlorure de calcium sur les routes;

9. le nettoyage et l'entretien de bureaux (murs, fenêtres, plafonds, sols d'un immeuble de bureaux);

10. l'arrosage ou la pulvérisation de plantes enracinées dans le sol;

11. l'élagage d'arbres sur pied."

34. Activités différentes exercées dans un même immeuble

Lorsque diverses activités sont exercées dans un même immeuble, mais chacune dans une partie distincte et que les travaux se limitent à cette partie, il n'y a pas de problème car on peut alors recourir à une "affectation réelle" et ce sont les règles normales prédécrites qui s'appliquent.

Donc, la TVA est due s'il s'agit de travaux autres que de réparation, d'entretien ou de nettoyage et qu'ils sont effectués aux parties réservées à l'activité taxable ou exemptée.

Lorsqu'une partie de l'immeuble est utilisée pour des activités d'autorité publique et l'autre partie pour la réalisation d'opérations taxables et/ou exemptées, et qu'il s'agit de travaux autres que de nettoyage, d'entretien ou de réparation, qui sont effectués de manière indissociable à l'ensemble de l'immeuble (par exemple des travaux de toiture), l'article 19, § 2, 1°, du CTVA n'est applicable qu'à concurrence de cette seconde partie. Pour déterminer l'importance de celle-ci, il convient de retenir des critères propres à chaque situation (par exemple, sur base d'un prorata des surfaces, des volumes, … réservés à l'activité d'autorité publique par rapport à l'ensemble).

35. En cas d'application de l'article 19, § 2, 1°, du CTVA, il est en outre précisé que la base d'imposition est en principe constituée par la valeur normale du service (v. article 33, § 1er, 3°, du CTVA, qui renvoie à l'article 32). Toutefois, par souci de simplification, et en ce qui concerne les travaux de transformation ou d'amélioration (à l'exclusion donc des travaux de construction), l'administration accepte de considérer que la base d'imposition soit constituée par le montant des dépenses engagées (comp. article 32, alinéa 2), c'est-à-dire, en principe, essentiellement les frais relatifs à l'achat de matériel et matériaux et ceux relatifs au personnel (salaires bruts, cotisations sociales, …).

Paiement de la TVA par l'organisme de droit public pour les services visés à l'article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA

Redevable de la taxe

36. Les travaux immobiliers exécutés par le personnel propre à l'organisme de droit public aux fins de sa propre activité économique (activité exonérée en vertu de l'article 44 du Code de la TVA et/ou activité imposable) sont assimilés à une opération imposable. Conformément à l'article 51, §1er, 1°, du Code de la TVA, l'organisme de droit public est redevable de la TVA applicable et il faut donc déterminer les modalités de déclaration et de paiement de la taxe.

Numéro d'identification à la TVA

En vue du paiement de la TVA applicable aux services visés à l'article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA, l'organisme de droit public doit disposer d'un numéro d'identification à la TVA.

Si l'organisme ne possède pas encore de numéro d'identification à la TVA, celui-ci doit prendre contact avec le bureau de contrôle TVA dont il relève. Un numéro d'identification à la TVA sans le code pays BE lui sera attribué en vue du paiement de la TVA grevant les opérations visées par le biais d'une déclaration spéciale à la TVA.

Moment d'exigibilité

Conformément à l'article 22, § 2, du Code de la TVA, la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est parfaite.

Documents identifiant l'opération

En vue du paiement de la TVA exigible du chef de l'opération assimilée à un service en vertu de l'article 19 du Code de la TVA, l'organisme de droit public doit établir un document fixant l'opération conformément à l'article 3 de l'arrêté royal n° 1. Ce document doit être établi au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui où la TVA est devenue exigible.

Le document doit reprendre les informations suivantes :

1° le numéro d'inscription au facturier de sortie;

2° le nom et l'adresse de l'organisme de droit public;

3° le numéro d'identification à la TVA de l'organisme de droit public;

4° la date de l'opération;

5° les données nécessaires à l'identification de l'opération et à la fixation du taux de la taxe due;

6° la mention, par taux, de la base imposable et des éléments qui la composent;

7° le montant total de la taxe due.

Paiement de la TVA :

L'organisme de droit public dépose des déclarations périodiques

La déclaration périodique :

Lorsque l'organisme de droit public, redevable de la TVA conformément à l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA, dépose déjà des déclarations périodiques, la TVA sur les services visés à l'article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA doit être payée en reprenant ces opérations dans la déclaration périodique relative à la période d'exigibilité de la TVA sur ces opérations. Il faut en outre tenir compte du fait que la TVA payée lors de l'achat de matériaux utilisés pour les travaux visés, est déductible de telle manière que ces matériaux soient dégrevés de taxes au moment de l'assimilation à un service. Le cas échéant, la TVA grevant une opération assimilée à un service dans la même déclaration périodique à titre onéreux est déduite conformément aux règles mentionnées dans cette circulaire.

à la grille 03 : la base imposable des services visés à l'article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA

à la grille 54 : la TVA due sur les services visés à l'article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA

à la grille 82 : la base imposable relative à l'achat des matériaux utilisés pour les travaux visés pour autant que celle-ci n'ait pas encore été inscrite dans une déclaration antérieure.

à la grille 83 : la base imposable des services visés à l'article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA y compris la TVA perçue qui n'entre pas en ligne de compte pour la déduction.

à la grille 59 : la TVA perçue sur les matériaux utilisés pour les travaux visés ainsi que la TVA perçue sur les services visés à l'article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA qui rentre en ligne de compte pour la déduction conformément à cette circulaire.

En ce qui concerne le moment, les modalités, le lieu de dépôt de la déclaration périodique à la TVA ainsi que le paiement de celle-ci, nous vous renvoyons aux explications concernant les services visés à l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA.

L'organisme de droit public n'est pas tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA mais introduit déjà, le cas échéant, des déclarations spéciales

Lorsque l'organisme de droit public, redevable de la TVA conformément à l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA , n'est pas tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA mais qu'il introduit déjà, le cas échéant, des déclarations spéciales, la TVA grevant les services visés à l'article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA, doit être payée en reprenant ces opérations dans la déclaration spéciale à la TVA relative au trimestre au cours duquel la TVA sur ces opérations est devenue exigible.

Le cas échéant, ces opérations sont reprises avec les autres opérations pour lesquelles l'organisme de droit public introduit déjà des déclarations spéciales à la TVA.

Il faut également tenir compte du fait que la TVA payée à l'achat de matériaux utilisés pour les travaux visés est déductible, de telle manière que ces matériaux soient exonérés de taxes au moment de l'assimilation à un service.

à la grille 74 : la base imposable des services visés à l'article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA, tels que définis dans la présente circulaire

à la grille 80 : la TVA due sur les services visés à l'article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA

à la grille 82 : la TVA grevant les matériaux utilisés pour les travaux visés (taxe à porter en déduction)

à la grille 83 : le résultat à payer

Le cadre VI de la déclaration spéciale doit reprendre un relevé détaillé des opérations déclarées (opérations à l'entrée et à la sortie) :

En ce qui concerne les factures d'entrée relatives aux matériaux utilisés pour les travaux visés :

•la date de la facture d'entrée;

•les coordonnées du fournisseur (il ne faut pas faire attention à la spécification "fournisseur étranger");

•la nature de l'opération;

•la date de l'opération;

•le montant de la base imposable relative à cet achat;

•le taux de TVA applicable;

•le montant de la TVA récupérable (dans la colonne "A rembourser").

En ce qui concerne les prestations visées à l'article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA :

•la date du document visé à l'article 3 de l'arrêté royal n° 1;

•les coordonnées de l'organisme de droit public;

•la nature du service visé à l'article 19, § 2, 1°, du Code de la TVA;

•la date de l'opération (achèvement des travaux);

•le montant de la base imposable;

•le taux de TVA applicable;

•le montant de la TVA (dans la colonne "Dû").

En ce qui concerne le moment, les modalités et le lieu d'introduction de la déclaration spéciale à la TVA, ainsi que le paiement de celle-ci, nous vous renvoyons aux explications concernant le paiement de la TVA due sur les services visés à l'article 21, § 3, 7°, du Code de la TVA .

C. Problématique des déductions

37. Comme on l'a vu, un organisme public est susceptible d'effectuer :

•des opérations hors du champ d'application de la taxe (activités d'autorité publique et opérations effectuées à titre gratuit), pour lesquelles il n'a pas la qualité d'assujetti;

•des opérations qui lui confèrent la qualité d'assujetti mais qui sont exemptées par l'article 44 du CTVA;

•des opérations taxables (opérations conduisant à des distorsions de concurrence d'une certaine importance et opérations visées à l'alinéa 3 de l'article 6 du CTVA dans la mesure où elles ne sont pas négligeables).

Seules ces dernières opérations permettent la déduction des taxes en amont.

A cet égard, et compte tenu de la situation spécifique des organismes publics, ceux-ci doivent recourir à un système d''affectation réelle (comp. article 46, § 2, du CTVA), assorti le cas échéant, pour les frais non affectables spécifiquement, d'un prorata spécial de déduction.

Ce prorata spécial peut éventuellement, à défaut de méthode plus appropriée, être calculé comme un prorata général, c'est-à-dire avec, au numérateur, le montant des opérations ouvrant droit à déduction et, au dénominateur, le montant de l'ensemble des opérations, avec inclusion ou non de tout ou partie des subsides dans ce dénominateur (v. à cet égard le point 40 ci-après).

D. Problématique des subventions, subsides ou aides diverses

a) Taxation éventuelle

38. Conformément à l'article 73 de la directive 2006/112/CE et à l'article 26 du CTVA, seules les subventions directement liées au prix des opérations doivent faire partie de la base d' imposition.

39. La Cour de justice des Communautés européennes s'est déjà penchée sur cette problématique (v. notamment arrêt C-184/00 du 22 novembre 2001, concernant l'Office des produits wallons).

A cet égard, la Cour a relevé que si, certes, les subsides de fonctionnement couvrant une partie des frais d'exploitation ont pratiquement toujours une influence sur le prix de revient des biens et services fournis par l'organisme subventionné (dans la mesure où il offre ses biens et services à des prix qu'il ne pourrait pratiquer s'il devait répercuter ses coûts et réaliser des bénéfices), cela ne suffit pas à rendre cette subvention imposable.

40. D'une manière générale, a ajouté la Cour, il ne saurait y avoir de subventions directement liées au prix et, à ce titre, imposables que si le lien entre la subvention et le prix apparaît de manière non équivoque (lien direct), au terme d'une analyse au cas par cas des circonstances qui sont à l'origine du versement de cette contrepartie (v. aussi Manuel de la TVA, n° 115/2).

41. Il convient par ailleurs de souligner que certaines sommes, même dénommées subventions, ont pour objet véritable de rémunérer une livraison de biens ou une prestation de services en faveur de l'organisme public lui-même, ce qui sous-entend un lien direct entre le montant versé et l'importance du bien livré ou de la prestation fournie, l'un conditionnant l'autre. Ces sommes constituent alors le prix, passible de la taxe, de l'opération visée.

Il s'agit évidemment là de questions de fait, à examiner au cas par cas.

b) Influence éventuelle des subsides sur le droit à déduction

42. Vu l'application du système de déduction prévu au n° 35 ci-avant, les subsides que l'organisme public reçoit, restent en principe sans incidence pour la déduction relative à la TVA grevant les biens et services affectés à un secteur déterminé.

43. Par contre, pour la taxe grevant les frais généraux communs à plusieurs secteurs d'activité et, plus généralement, les biens et services non affectables spécifiquement, il y a lieu de recourir à un ou plusieurs proratas spéciaux d'affectation, où on peut être amené à devoir tenir compte des subsides.

Ce ne sera pas le cas lorsque le prorata résulte de l'application de critères objectifs propres aux biens et services concernés, en fonction de l'utilisation effective de ceux-ci (par exemple, pour un véhicule automobile, un prorata fixé en fonction des durées d'utilisation de celui-ci ou, pour un bâtiment, un prorata fixé en fonction des surfaces consacrées à tel ou tel type d'activité ). Le montant des subsides éventuellement reçus est alors sans importance.

A l'inverse, lorsqu'il n'est pas possible de recourir à de tels critères, il convient de calculer le prorata spécial d'une manière comparable à celle d'un prorata général, ce qui peut alors impliquer l'inclusion des subsides au dénominateur de la fraction.

Ce type de situation est évidemment à régler au cas par cas, étant entendu qu'en tout état de cause, et afin de tenir compte du fait que les activités effectuées en tant qu'autorité publique ou à titre gratuit, non seulement n'ouvrent pas de droit à déduction mais, de plus, ne génèrent pas de chiffre d'affaires susceptible d'être inclus au dénominateur, il convient d'inclure dans celui-ci le montant des subsides affectés spécifiquement à de telles activités.

A cet égard, il n'est pas inutile de préciser que le recours par l'Administration à un tel type de prorata a déjà été avalisé à plusieurs reprises par le pouvoir judiciaire (voir le jugement du Tribunal de première Instance d'Anvers du 5 octobre 2001, VZW Logo Center contre l'Etat belge, ainsi que l'arrêt de la Cour d'Appel de Bruxelles du 9 mars 2006, ASBL le Jeune Entrepreneur Européen contre l'Etat belge).

V. ENTREE EN VIGUEUR

44. Les règles décrites ci-avant entrent en vigueur le 1er juillet 2007.

45. Le Comité de Concertation du 25 avril 2007 (*) a toutefois décidé qu'une politique de tolérance serait de mise jusqu'au 1er janvier 2008. En l'occurrence, l'administration n'émettra aucune critique à l'égard des organismes publics qui, conformément à la nouvelle réglementation, ont en principe le statut d'assujetti dès le 1er juillet 2007 mais qui, pour des raisons d'organisation, éprouvent des difficultés pour intégrer la nouvelle réglementation et n'introduisent leur demande d'identification à la TVA qu'après ladite date d'entrée en vigueur, mais au plus tard le 31 décembre 2007. Dans une telle situation, l'assujettissement produira ses effets à la date de l'identification, tant pour ce qui ce qui est des obligations que de l'exercice du droit à déduction.

[(*) Impact de l'article 39 de la loi-programme du 27 décembre 2006 qui concerne l'assujettissement de certaines prestations à la TVA - Plan de mise en œuvre dans les communes. Notification point 6, Comité de Concertation dd 25/04/2007 n° 2007C83510.001.]

A la fin de cette période de tolérance, une évaluation sera menée au sein du Comité de Concertation pour décider de sa prolongation éventuelle.

Pour l'administrateur

Petites et Moyennes Entreprises :

P. HAZEBROUCQ

Auditeur général des finances