Contrat DBFM, Articles 2 et 10 du C.TVATVA - Contrat DBFM - Articles 2 et 10 du C.TVA - Article 19, § 2, troisième alinéa du C.TVA - Articles 22, § 2, premier alinéa et 22bis, § 1 du C.TVA Article 44, § 3, 5° du C.TVA - Articles 45, § 1 et 46, § 2 du C.TVA - Taux - Certains travaux immobiliers relatifs à des bâtiments destinés à l’enseignement scolaire exempté en vertu de l’article 44, § 2, 4°, a) du C.TVA Articles 37 et 38 du C.TVA - Rubrique XL du tableau A de l’annexe de l’AR n^o 20

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag kadert binnen een overkoepelend DBFM-Bouwprogramma in het kader waarvan afzonderlijke DBFM-overeenkomsten zullen worden afgesloten tussen de Inrichtende Macht/Opdrachtgever, vereniging X, en de projectvennootschap Y (hierna de “Opdrachtnemer” of ook “SPV-DBFM” of “SPV” genoemd) voor het ontwerp, de bouw, de financiering en het onderhoud van een projectcluster bestaande uit 3 Scholenbouwprojecten gelegen te U, V en W. Dit verzoek heeft betrekking op 2 Bouwprojecten gelegen gelegen te U en V.

2. De vereniging Z is eigenaar van de projectsite en heeft een erfpacht verleend aan de vereniging X. Op de grond en/of de gebouwen zijn geen andere erfdienstbaarheden of zakelijke rechten gevestigd. Als de Inrichtende Macht/Opdrachtgever erfpachthouder is, moet een zakelijk recht in de vorm van een opstalrecht worden toegekend aan de Opdrachtnemer.

3. De projectvennootschap Y zal instaan voor het ontwerp van het nieuwbouwprojecten en vervolgens voor de oprichting van deze gebouwen. Na oplevering zal de projectvennootschap Y instaan voor het onderhoud van de site.

II. Vraagstelling

4. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, wenst de aanvrager van de DVB duidelijkheid te verkrijgen over de btw-regeling van deze DBFM-overeenkomsten en bevestiging te verkrijgen dat:

• de hierna bedoelde DBFM-overeenkomsten overeenkomsten zijn die bestaan uit verschillende hoofdhandelingen die hun eigen onderscheiden btw-regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting (de “DB-component”), de financiering (de “F-component”) en het onderhoud (de “M-component”);

• de DB-component voor btw-doeleinden kwalificeert als de levering van een goed in de zin van de artikelen 2 en 10 W.BTW, waarover de btw onmiddellijk en integraal opeisbaar en betaalbaar wordt door de bedoelde Opdrachtnemer op het tijdstip van levering (i.e. beschikbaarheidsdatum), er hierbij rekening mee houdend dat uit het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten de contantwaarde van de DB-component kan worden gedistilleerd ter bepaling van de maatstaf van heffing van de btw op de DB-component;

• uit de beschikbaarheidsvergoedingen de maatstaf van heffing van de DB-component op een objectieve wijze kan worden gedistilleerd aan de hand van de WACC-methode, dat de WACC-methode een geschikte methode is om dit te doen, er hierbij ook rekening mee houdend dat de DB-component in ieder geval niet lager mag zijn dan de minimummaatstaf van heffing die onder andere te bepalen is op de door de Opdrachtnemer gedragen kosten van ontwerp en bouw, met inbegrip van intercalaire interesten;

• de F-component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW;

• de M-component begrepen in de beschikbaarheidsvergoeding voor btw-doeleinden kwalificeert als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en dus met btw te belasten is;

• de onderhoudsdiensten ten aanzien van X doorlopende dienstprestaties vormen die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (Beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft, de M-component die begrepen is in de Beschikbaarheidsvergoeding voor btw-doeleinden kwalificeert als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en dus met btw te belasten is, de Inrichtende Macht, X, de schuldenaar is van de btw overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. artikel 20 van het Btw-KB nr. 1 en dat de btw verschuldigd over deze M-component gespreid opeisbaar en betaalbaar zal worden door X op grond van artikel 22bis, §1 W.BTW;

• de voorziene beschikbaarheids- en prestatiekortingen aan te merken zijn als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW op de beschikbaarheidsvergoedingen en die prijsverminderingen in ieder geval niet aan te rekenen zijn op de F-component;

• de Opdrachtnemer in uitvoering van de DBFM-overeenkomsten een gemengde btw-plichtige zal zijn met een beperkt recht op btw-aftrek;

• aangezien de Opdrachtnemer in dit verband duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten zal uitoefenen en het merendeel van de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks kan worden toegewezen aan hetzij de btw-belaste, hetzij de van btw vrijgestelde activiteit, de uitoefening van het recht op aftrek door de Opdrachtnemer volgens de regel van het werkelijk gebruik de meest aangewezen methode is;

• het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van bijlage A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 toepassing vindt op de DB- en M-component gelet op het vastgesteld gebruik van de hierna bedoelde gebouwen voor onderwijsdoeleinden in de gegeven omstandigheden;

• rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de opdracht, de ruling zal gelden voor de volledige duurtijd van de betreffende DBFM-overeenkomsten.

• een vraag met betrekking tot de toepassing van artikel 84 W.Reg voldoet niet aan de voorwaarde van artikel 22, 1° van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

5. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Btw-kwalificatie van de DBFM-overeenkomst

III.A.1. Algemeen

6. Deze rulingaanvraag kadert binnen het overkoepelend DBFM-bouwprogramma van de bevoegde overheid in het kader waarvan afzonderlijke DBFM-overeenkomsten worden afgesloten tussen de Inrichtende Macht (ook “Opdrachtgever” genoemd) en een Opdrachtnemer (of ook nog “SPV-DBFM” of “SPV” genoemd) in het kader van een openbare aanbesteding voor het ontwerp, de bouw, de financiering en het onderhoud van het respectieve Bouwproject te U en V (ook het “Project” genoemd).

Om dit Project te kunnen realiseren, zal de Inrichtende Macht per Bouwproject een DBFM-overeenkomst afsluiten met een Opdrachtnemer. De Opdrachtnemer zal de vorm aannemen van één op te richten SPV die zal instaan voor ieder Bouwproject.

De Opdrachtnemer Y zal instaan voor het ontwerp van dit Project en vervolgens voor de oprichting van de bedoelde gebouwen. Na oplevering zal SPV de Projectinfrastructuren vanaf de beschikbaarheidsdatum voor een periode van 30 jaar ter beschikking stellen aan de Inrichtende Macht.

Vanaf de beschikbaarheidsdatum zal SPV ook instaan voor het onderhoud van ieder afzonderlijk Bouwproject, volgens een vooraf overeengekomen onderhoudsplan (met uitzondering van enkele herstellingen en onderhoudstaken die ten laste van de Inrichtende Macht zullen vallen).

7. Tot aan de beschikbaarheidsdatum zal SPV geen enkele vergoeding ontvangen van de Inrichtende Macht.

Vanaf de beschikbaarheidsdatum tot en met de einddatum van de DBFM-overeenkomsten zal de Inrichtende Macht prestatie- en beschikbaarheidsafhankelijke periodieke beschikbaarheids¬vergoedingen verschuldigd zijn aan de SPV.

Door de spreiding van de betaling zal SPV, naast ontwerp en bouw en het onderhoud van de Bouwprojecten, aldus ook instaan voor de financiering van het Project.

8. De kwalificatie van een DBFM-overeenkomst voor btw-doeleinden is, volgens vaste rulingpraktijk, afhankelijk van de vraag of al dan niet een zakelijk recht met het oog op de realisatie van de beoogde infrastructuur wordt toegekend aan de DBFM-vennootschap.

Indien SPV-DBFM geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM-project, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten.

Indien SPV-DBFM wel een zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM-project, heeft deze in principe voor een bepaalde periode de volle eigendom van de nieuw op te richten infrastructuur die zij vervolgens aan de Inrichtende Macht ter beschikking moet stellen.

Afhankelijk van de wijze van terbeschikkingstelling (onroerende leasing, verhuur, vestiging van een zakelijk recht of huurkoop), is de DBFM-overeenkomst dan (i) opnieuw integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die doorgaans bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten, ofwel (ii), als er in het kader van de DBFM-overeenkomst sprake is van een levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op een huurkoop in de zin van artikel 10, § 2, b) W.BTW, aan te merken als een overeenkomst die weliswaar ook bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofdhandelingen, maar waarbij volgens de btw-administratie en de DVB de D- en B-component in die specifieke omstandigheden voor btw gebundeld dienen te worden en als zodanig één btw-handeling vormen (gebundelde DB-component), met haar onderscheiden btw-regeling, en de F-component en de M-component aan te merken zijn als afzonderlijke diensten voor btw-doeleinden, elk met hun onderscheiden btw-regeling.

9. In casu verkrijgt de Opdrachtnemer op basis van de DBFM-overeenkomsten voor de realisatie van de nieuw op te richten Bouwprojecten een zakelijk recht (in casu een opstalrecht).

De btw-regeling die in deze context van toepassing is op de verschillende hoofdhandelingen van de DBFM-overeenkomsten die voor de betreffende Projecten worden afgesloten, wordt hierna toegelicht per afzonderlijke hoofdhandeling die volgens de DVB in de omstandigheden eigen aan de zaak te onderscheiden is: de (gebundelde) DB-component (III.A.2.), de (afzonderlijke) F-component (III.A.3.) en de (afzonderlijke) M-component (III.A.4.).

III.A.2. (gebundelde) DB-component

Kwalificatie van deze handeling: de DB-component is een goederenlevering voor btw-doeleinden

10. Voor de realisatie van de Projectinfrastructuren verkrijgt de Opdrachtnemer in uitvoering van de betrokken DBFM-overeenkomsten een zakelijk recht. In casu verleent de Inrichtende Macht aan de Opdrachtnemer een opstalrecht op de bouwplaats (‘opstalvolume’) waarop de Projectinfrastructuren zullen worden gerealiseerd overeenkomstig de hoofdlijnen vermeld in bijlage 32 van de (ontwerp) DBFM-overeenkomst (‘Hoofdlijnen opstalovereenkomst’).

Het opstalrecht zal worden verleend voor de duur van de DBFM-overeenkomsten. In de authentieke akte tot vestiging van het opstalrecht zal een bepaling worden opgenomen waarin SPV verklaart dat zij het opstalrecht op de bouwplaats verwerft met het oog op het ontwerpen, bouwen, onderhouden en financieren van de Projectinfrastructuren.

11. Het staat vervolgens van bij het sluiten van de DBFM-overeenkomsten vast dat de Inrichtende Macht in ieder geval – en na een periode van terbeschikkingstelling/genot van de infrastructuren – de volle eigendom van de nieuwbouw onroerende infrastructuren automatisch (zonder dat de partijen dienaangaande nog hun wil moeten uitdrukken) zal verwerven bij het aflopen van de DBFM-overeenkomsten, mits betaling van de periodieke beschikbaarheidsvergoedingen die betrekking hebben op de investeringen en aanverwante kosten. Dit blijkt uit een artikel van een bijlage van de (ontwerp) DBFM-overeenkomsten en uit een artikel van een bijlage van de (ontwerp) DBFM-overeenkomsten (‘Hoofdlijnen opstalovereenkomst’ – ‘Authentieke akte van vestiging van het opstalrecht’).

12. Zoals aangegeven en toegelicht door de aanvrager, omvatten de Projecten in deze feitelijke context de volgende opdrachten:

i. de afbraak van alle bestaande constructies, en;

ii. de oprichting van nieuwe constructies.

Wat betreft de oprichting van de nieuwe constructies, zal SPV de eigendom van deze constructies (opstallen) behouden tot op het einde van de DBFM-overeenkomsten, waarna de eigendom ervan zal overgaan op de Inrichtende Macht. SPV zal in het kader van het opstalrecht de (contractuele) eigendom verwerven van de bestaande gebouwen om ze te kunnen afbreken. De bestaande gebouwen die worden afgebroken, zullen immers deel uitmaken van het opstalvolume. SPV zal bijgevolg op de bestaande gebouwen die worden afgebroken, een tijdelijk (contractueel) eigendomsecht verwerven, alsof zij ze zelf had opgericht.

13. Uit vaste rulingpraktijk blijkt dat een DBFM-overeenkomst karakteristieken van een huurkoop vertoont wanneer het van bij het sluiten van deze overeenkomst vaststaat dat de Inrichtende Macht door de laatste betaling van de beschikbaarheidsvergoeding eigenaar zal worden van de infrastructuren (zonder dat de partijen dienaangaande nog hun wil moeten uitdrukken). Btw-technisch wordt deze handeling gekwalificeerd als een levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op een huurkoop in de zin van artikel 10, § 2, b) W.BTW.

Bij een DBFM-overeenkomst vormt in principe elke component (Design, Build, Financing en Maintenance) in beginsel een doel op zich voor de afnemer. Iedere component dient voor de btw afzonderlijk te worden behandeld.

Als er echter sprake is van een levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op een huurkoop in het kader van een DBFM-overeenkomst (een levering van een onroerend goed), is de btw-administratie van oordeel dat de intellectuele diensten (design) vervat zitten in de verkoopprijs van het gebouw (build). De D-component en de B-component dienen voor btw in die specifieke omstandigheden volgens de btw-administratie en de DVB dan gebundeld te worden en vormen als zodanig één btw-handeling (gebundelde DB-component) die voor het geheel de btw-regeling van een goederenlevering ondergaat.

14. Op grond van wat voorafgaat kwalificeert de DB-component van de overeenkomsten tussen de Opdrachtnemer enerzijds en de Inrichtende Macht anderzijds, voor btw-doeleinden als een goederenlevering in de zin van de artikelen 2 en artikel 10 W.BTW.

De Opdrachtnemer is in de gegeven omstandigheden aan te merken als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. Op grond daarvan is de DB-component in casu dan ook aan te merken als de levering van nieuwe infrastructuren die van rechtswege en zonder specifieke formaliteiten te belasten zijn met btw, want te verrichten door een beroepsoprichter (cf. artikel 12, § 2 en 44, § 3, eerste lid, 1°, a), tweede lid en b), tweede lid W.BTW).

Tijdstip van opeisbaarheid van de btw

15. Op grond van artikel 16, § 1, eerste lid W.BTW vindt bij de levering van een goed het belastbare feit plaats en wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip waarop de levering van het goed wordt verricht. De levering wordt geacht te zijn verricht op het tijdstip waarop het goed ter beschikking wordt gesteld van de verkrijger of de overnemer.

Op grond hiervan is de btw over deze DB-component dan ook volledig opeisbaar op het tijdstip van terbeschikkingstelling van de onroerende infrastructuren door de Opdrachtnemer aan de Inrichtende Macht (i.e. op beschikbaarheidsdatum), niettegenstaande de spreiding van de betaling via beschikbaarheidsvergoedingen en de uitgestelde eigendomsoverdracht. Weliswaar wordt, in afwijking hiervan, de opeisbaarheid bepaald aan de hand van de datum van de factuur overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW.

Maatstaf van heffing van de btw

16. In principe wordt de btw over de levering van goederen berekend over alles wat de leverancier van het goed als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (overeenkomstig artikel 26, § 1, eerste lid W.BTW).

17. In deze DBFM-overeenkomsten waarbij de DBF-component ook een overeenkomst omvat die gelet op hun essentiële kenmerken karakteristieken vertonen van een huurkoop, doet de Opdrachtnemer ook een kredietverrichting vermits de beschikbaarheidsvergoedingen (die het bedrag van het geïnvesteerd kapitaal weder samenstellen) slechts worden betaald na de levering (cf. infra).

18. De vergoeding voor de levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op huurkoop zal begrepen zijn in periodieke beschikbaarheidsvergoedingen, i.e. prestatieafhankelijke vergoedingen die gelden als tegenprestatie voor het ontwerpen en bouwen, het financieren en het ter beschikking stellen van de infrastructuren, met inbegrip van het voorziene onderhoud en dit vanaf de beschikbaarheidsdatum tot de einddatum (cf DBFM-overeenkomst).

Zoals beschreven in de rulingaanvraag, worden deze periodieke beschikbaarheidsvergoedingen verder gesplitst in twee delen:

• een vaste vergoeding voor de investeringen en aanverwante kosten (DBF-component);

• een variabele vergoeding voor de onderhoudsprestaties (M-component).

19. Om de belastbare grondslag te berekenen voor de btw-heffing over de bedoelde levering, dient de som van deze vaste vergoeding voor de investeringen en aanverwante kosten verminderd te worden met de hierin begrepen F-component.

De WACC-methode (Weighted Average Cost of Capital) is een objectieve en geschikte methode om de maatstaf van heffing van de DB-component van de in de rulingaanvraag beschreven DBFM-Bouwprojecten te bepalen.

Overeenkomstig artikel 36, § 1, a) W.BTW mag de maatstaf van heffing van deze levering die de Opdrachtnemer zal verrichten voor de Inrichtende Macht, echter wel niet lager zijn dan de normale waarde zoals die bepaald is door artikel 32 W.BTW.

Het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van de bedoelde levering of de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen voorhanden zijn, valt buiten het bevoegdheidsdomein van de DVB. Ter zake is het alvast duidelijk dat in casu onder andere de door de Opdrachtnemer gedragen kosten van ontwerp en bouw en de intercalaire interesten deel uitmaken van de minimummaatstaf van heffing van deze levering.

20. Van de maatstaf van heffing dienen de volgende elementen in mindering te worden gebracht:

a) de F-component (cf. infra sub III.A.3.)

De WACC-methode (Weighted Average Cost of Capital) is een objectieve methode om de maatstaf van heffing van de DB-component van de beschreven Projecten te bepalen. Bij deze WACC-methode wordt de netto contantwaarde van de investeringsvergoeding, i.c. de vergoeding voor de DBF-component van de DBFM-overeenkomsten, verdisconteerd aan de WACC als discontovoet.

In casu dient de WACC voor de Projecten te worden bepaald op beschikbaarheidsdatum.

b) de beschikbaarheids- en prestatiekortingen c.q. correcties die betrekking hebben op het ontwerp en de bouw van de Projectinfrastructuren.

Als op het moment van de aanrekening de btw al is voldaan over de DB-component, kan dit aanleiding geven tot een recht op teruggaaf op grond van artikel 77, § 1, 2° W.BTW.

21. Aangezien de btw met betrekking tot de DB-component ten laatste opeisbaar zal worden op het ogenblik van de oplevering van de Projecten, is er geen btw meer verschuldigd op het gedeelte van de periodieke beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op deze werken (DB-component).

III.A.3. F-component

22. Zoals hiervoor toegelicht, bevat het vast gedeelte van de beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, ook een F-component (financing) voor de Projecten. De Opdrachtnemer doet ook een kredietverrichting vermits de beschikbaarheidsvergoedingen (die het bedrag van het geïnvesteerd kapitaal weder samenstellen) slechts worden betaald na de levering.

23. Deze F-component wordt beschouwd als de tegenprestatie van een vrijgestelde kredietverrichting op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW (1). Het verstrekken van kredieten door het verlenen van uitstel door betaling tegen vergoeding van een rente, is volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie immers ook aan te merken als een vrijgestelde kredietverlening (2).

[(1) Parl. Vr. nr. 224 MILQUET van 04.04.1997, Vr. en Antw. Senaat, nr. 1-46, 1996-1997, blz. 2310-2311.]

[(2) H.v.J. 27.10.1993, Muys’ en de Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, C-281/91, www.curia.europa.eu.]

24. Het gedeelte van de beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de financiering van de in de rulingaanvraag beschreven Projecten, dient bijgevolg te worden beschouwd als de tegenprestatie van een door artikel 44, § 3, 5° W.BTW vrijgestelde kredietverlening. De F-component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW.

III.A.4. M-component

25. De Opdrachtnemer zal naast de investeringen en aanverwante kosten ook periodiek instaan voor het onderhoud (maintenance) van de op te richten infrastructuren, waarvoor een variabele vergoeding zal worden aangerekend, deel uitmakend van de beschikbaarheidsvergoedingen.

26. Het bedoelde onderhoud wordt beschreven in de (ontwerp) DBFM-overeenkomsten evenals in een bijlage (‘Onderhoud’) bij deze overeenkomsten.

Hieruit blijkt dat het gaat om diensten met betrekking tot het onderhouden, reinigen en herstellen van de onroerende infrastructuren waarover in principe btw verschuldigd zal zijn (cf. infra).

27. Aangezien deze diensten aan te merken zijn als werken in onroerende staat (in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW), is de btw hierover in principe verschuldigd door de belastingplichtige medecontractant voor zover deze periodieke btw-aangiften indient (overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. artikel 20 van het Btw-KB nr. 1).

28. Deze onderhoudswerken vormen bovendien een doorlopende dienstprestatie, die aanleiding zal geven tot periodieke afrekeningen of betalingen. Overeenkomstig artikel 22, § 2 W.BTW wordt deze dienst als verricht (voltooid) beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft (in casu op kwartaalbasis).

29. X verstrekt onderwijs dat valt onder de btw-onderwijsvrijstelling en X verricht ook met btw te belasten activiteiten. X beschikt over een geldig btw-identificatienummer.

In de rulingaanvraag wordt bevestigd dat de Inrichtende Macht (Opdrachtgever), X, behoort tot het vrij onderwijsnet, zowel van btw vrijgestelde onderwijsactiviteiten als met btw belaste activiteiten verricht en voor deze activiteiten als een gemengde belastingplichtige dient te worden beschouwd en gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften.

Indien de Inrichtende Macht periodieke btw-aangiften moet indienen, zal de Opdrachtnemer (SPV-DBFM) de onderhoudsvergoedingen moeten factureren zonder btw/met verlegging van heffing (op basis van artikel 51, § 4 W.BTW jo. artikel 20 van het Btw-KB nr. 1). In dat geval zal de Inrichtende Macht, X, in het kader van de uitvoering van de (ontwerp) DBFM-overeenkomsten de (wettelijke) schuldenaar zijn van de btw over de diensten van onderhoud (M-component) van de nieuw op te richten infrastructuren.

Wanneer de onderhoudsvergoedingen worden gefactureerd aan een belastingplichtige die periodieke btw-aangiften moet indienen, maakt het voor de toepassing van de verlegging van heffing niet uit of de gefactureerde handelingen door de medecontractant worden gebruikt in de uitoefening van zijn met btw belaste economische activiteit dan wel zijn van de btw vrijgestelde activiteit of zijn activiteit buiten de werkingssfeer van de btw.

30. De onderhoudsdiensten vormen doorlopende dienstprestaties die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft (in casu op kwartaalbasis).

De M-component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoeding kwalificeert voor btw-doeleinden als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en is dus met btw te belasten. De Inrichtende Macht, X, is de schuldenaar van de btw en de btw verschuldigd over deze M-component voor wat betreft de DBFM-overeenkomsten met SPV-DBFM (B2B-relatie) zal overeenkomstig artikel 22bis, § 1 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door X over het gefactureerde bedrag op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt, ongeacht of de uitreiking van de factuur plaatsvindt vóór of na het tijdstip waarop de dienst is verricht, of, wanneer geen factuur werd uitgereikt vóór de vijftiende kalenderdag van de maand volgend op de maand waarin het belastbare feit volgens de gangbare regels heeft plaatsgevonden, in elk geval bij het verstrijken van die factureringstermijn, of nog over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling wordt ontvangen wanneer de prijs of een deel ervan wordt ontvangen vóór het tijdstip waarop de dienst is verricht (gehele of gedeeltelijke vooruitbetaling).

III.A.5. Beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen

31. Zoals hiervoor aangehaald zal de Inrichtende Macht vanaf de beschikbaarheidsdatum op periodieke basis beschikbaarheidsvergoedingen betalen aan de Opdrachtnemer.

Voor zover de verschuldigdheid van de netto beschikbaarheidsvergoeding vaststaat overeenkomstig de betrokken (ontwerp) DBFM-overeenkomsten, wordt de DBFM-toelage binnen de perken van het decreet van 25.11.2016 betreffende de alternatieve financiering van infrastructuur via projectspecifieke DBFM-overeenkomsten, in naam en voor rekening van de Inrichtende Macht (Opdrachtgever) rechtstreeks door de bevoegde overheid aan de Opdrachtnemer betaald.

32. Concreet wordt de betaling aan de Opdrachtnemer in de betrokken (ontwerp) DBFM-overeenkomsten gekoppeld aan de kwaliteit van de door haar verrichte prestaties door de omvang van de beschikbaarheidsvergoeding via beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen afhankelijk te maken van de staat waarin de te gebruiken infrastructuren van de Projecten zich bevindt.

III.A.5.1. Vertragingsboete

33. Voor wat betreft de vertragingsboete die door de Opdrachtnemer verschuldigd zou zijn ingeval van laattijdige beschikbaarheid van de nieuwe infrastructuren, is het duidelijk dat deze veeleer een ontradende en herstellende functie vervult zonder impact op de waarde van de infrastructuren. De vertragingsboete dient voor btw-doeleinden dan ook te worden aangemerkt als een schadevergoeding (wegens vertraging) buiten de werkingssfeer van de btw in de zin van de circulaire 2017/C/65 van 25.10.2017 (3).

[(3) Circulaire 2017/C/65 (E.T.132.342) van 25.10.2017 met betrekking tot de behandeling op het vlak van de btw

van boetes wegens vertraging in de uitvoering van overeenkomsten.]

III.A.5.2. Overige prijscorrecties

34. Overeenkomstig vaste rulingpraktijk kunnen de overige prijscorrecties, en met name de beschikbaarheidscorrecties, prestatiekortingen en minwaarden, voor btw-doeleinden worden aangemerkt als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW die niet behoren tot de maatstaf van heffing van de periodieke beschikbaarheidsvergoedingen.

35. Gelet op de noodzaak om een eenvormige toepassing te bekomen van de btw dient deze correctie niet als een schadevergoeding te worden gekwalificeerd, maar als een prijsvermindering in de zin van artikel 28, 2° W.BTW.

36. In principe hebben de beschikbaarheidsvergoedingen van de betrokken DBFM-overeenkomsten zowel betrekking op het ontwerp en de bouw van de nieuwe infrastructuren (DB-component) als op de onderhouds- en instandhoudingswerken (M-component) evenals op de financiering van de Projecten (F-component).

Voor de toepassing van de btw moeten de beschikbaarheidsvergoedingen dus worden opgedeeld om te bepalen op welke component van de DBFM-overeenkomsten de correctie betrekking heeft om zo de corresponderende maatstaf van heffing te verminderen.

Hierbij kan worden aanvaard dat de correctie niet slaat op de F-component van de beschikbaarheidsvergoedingen.

Als de correctie betrekking heeft op de onderhoudsfase zal deze correctie in mindering moeten worden gebracht van de M-component van de beschikbaarheidsvergoeding.

Als de correctie betrekking heeft op het ontwerp en de bouw van de infrastructuren, zal zij in mindering moeten worden gebracht van de maatstaf van heffing van de DB-component. Als op het moment van deze aanrekening de btw al voldaan is over de DB-component, kan dit aanleiding geven tot een recht op teruggaaf op grond van artikel 77, § 1, 2° W.BTW.

In dit verband wordt nog opgemerkt dat deze correctie van de DB-component niet tot gevolg kan hebben dat de door artikel 36, § 1, a) W.BTW bepaalde minimummaatstaf van heffing voor de ontwerp- en bouwfase wordt aangetast.

III.B. Recht op aftrek van voorbelasting in hoofde van de opdrachtnemer

37. In uitvoering van de hiervoor bedoelde DBFM-overeenkomsten zal de Opdrachtnemer zowel btw-belaste (DB-component en M-component) als van btw vrijgestelde handelingen (F-component) verrichten.

38. De Opdrachtnemer zal dus een gemengde btw-belastingplichtige zijn met een gedeeltelijk recht op btw-aftrek.

39. Aangezien de Opdrachtnemer duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten zal uitoefenen en het merendeel van de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks zullen kunnen worden toegewezen aan hetzij de met btw belaste activiteiten (DB- en M-component), hetzij aan de van btw vrijgestelde activiteit (F-component), bevestigt de DVB dat de uitoefening van het recht op btw-aftrek volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW de meest aangewezen methode zal zijn, en dit zowel voor de kosten gemaakt tijdens de bouwfase als voor de kosten gemaakt tijdens de beschikbaarheidsfase.

40. In voorkomend geval zal de btw op de gemaakte kosten en investeringen dus als volgt dienen te worden gealloceerd:

de btw op investeringen en kosten die uitsluitend worden gebruikt om btw-belaste handelingen te realiseren (d.i. DB- en M-component) zal 100% aftrekbaar zijn;

de btw op kosten die uitsluitend worden gebruikt om handelingen te verrichten die van btw zijn vrijgesteld (F-component) zal niet aftrekbaar zijn;

de btw op niet-toewijsbare kosten (d.i. algemene kosten) zal beperkt aftrekbaar zijn. Hiervoor zal een geschikt bijzonder verhoudingsgetal worden vastgesteld.

41. De DVB benadrukt volledigheidshalve dat de vaststelling van bijzondere verhoudingsgetallen zo nauw mogelijk moet aansluiten bij de realiteit, werkbaar moet zijn en op termijn controleerbaar moet zijn door de btw-administratie (4).

[(4) Zie ook: Circulaire 2024/C/53 (E.T. 141.461) van 12.08.2024 betreffende de toepassing van het recht op aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal of het werkelijk gebruik, spec. II. FAQ 11.]

III.C. Btw-tarief – verlaagd btw-tarief van 6% voor gebouwen bestemd voor van btw vrijgesteld onderwijs overeenkomstig btw-kb nr. 20, bijlage, tabel A, rubriek XL

42. De toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% voor schoolgebouwen overeenkomstig voornoemde rubriek XL is onderworpen aan de voorwaarde dat de in deze rubriek beoogde onroerende werken (waaronder nieuwbouw) betrekking hebben op gebouwen die hoofdzakelijk (ten belope van meer dan 50%) worden gebruikt om krachtens artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW vrijgesteld onderwijs te verstrekken of om prestaties van leerlingenbegeleiding te verrichten die zijn vrijgesteld krachtens artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, zesde gedachtestreepje W.BTW (5).

[(5) Circulaire 2018/C/6 van 18.01.2018, punt 19.]

De tekst van rubriek XL vermeldt niet uitdrukkelijk dat dit verlaagde btw-tarief in geen geval van toepassing is op werk in onroerende staat en andere onroerende handelingen die geen betrekking hebben op de eigenlijke woning, zoals bebouwingswerkzaamheden, tuinaanleg en het oprichten van afsluitingen.

43. Wat de onderhoudscomponent betreft, kunnen de onroerende onderhoudswerken aan de bedoelde schoolgebouwen en gebouwen voor leerlingenbegeleiding die verder gaan dan de gewone reiniging en die tot doel hebben de gebouwen geheel of ten dele in goede staat te houden (bijvoorbeeld binnen- en buitenschilderwerken en het behangen van een onroerend goed, onderhoudswerken aan liften en aan installaties voor centrale verwarming, het vegen van schoorstenen, het ontstoppen van riolen en leidingen, schoonmaakactiviteiten na bouwwerkzaamheden, het afkrabben of vernissen van parketvloeren) het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% genieten (6).

[(6) Circulaire 2018/C/6 van 18.01.2018, punt 34.]

Reinigingswerken zijn uitdrukkelijk uitgesloten van het bedoelde 6%-tarief. Onder reiniging wordt verstaan het gebruikelijke huishoudelijke onderhoud dat de netheid van een onroerend goed tot doel heeft zoals de regelmatige schoonmaak van gebouwen, het stofvrij maken van tapijten, het boenen van parketvloeren en het lappen van ruiten.

De reinigingswerken die de uitvoering van een onderhoudswerk voorafgaan, ondergaan uiteraard de regeling die van toepassing is op het onderhoudswerk en kunnen onder de toepassing van het bedoelde 6%-tarief vallen (7).

[(7) Circulaire 2018/C/6 van 18.01.2018, punt 34.]

III.C.1. Eerste toepassingsvoorwaarde: gebouwen bestemd voor btw-vrijgesteld onderwijs of btw-vrijgestelde leerlingenbegeleiding

III.C.1.1. Beoogde gebouwen

44. De gebouwen die worden beoogd door de bedoelde rubriek XL zijn:

• gebouwen bestemd om te worden gebruikt door een onderwijsinstelling voor het verstrekken van vrijgesteld onderwijs op grond van artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW;

• gebouwen bestemd om te worden gebruikt door de psycho-medisch-sociale centra (PMS) en de centra voor leerlingenbegeleiding (CLB) voor het verstrekken van vrijgestelde leerlingenbegeleiding op grond van artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, zesde gedachtestreepje W.BTW.

De terreinen die deel uitmaken van de schoolsite (onderwijscampus), alsook de bij die terreinen ingelijfde installaties (bijvoorbeeld (overdekte) speelplaats met inbegrip van de toestellen voor sport en vermaak die zijn ingelijfd bij de grond, sportterrein, parking, fietsenstalling, afsluitingen, toegangsweg, serre, enzovoort) worden ook beoogd door de bedoelde rubriek XL. Het 6%-tarief overeenkomstig rubriek XL is ook van toepassing op de aanleg van een groendak of groengevel, ongeacht het type ervan.

45. Onder het vrijgesteld onderwijs als bedoeld in artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW worden in beginsel bedoeld het school- of universitair onderwijs, waaronder onderwijs aan kinderen en jongeren, beroepsopleiding of -herscholing en nauw met het vrijgesteld onderwijs samenhangende diensten en leveringen van goederen zoals het verschaffen van logies, spijzen en dranken (bijvoorbeeld schoolinternaten).

In verband met de lokalen van een gebouw bestemd voor vrijgestelde leerlingenbegeleiding krachtens artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, zesde gedachtestreepje W.BTW, wordt opgemerkt dat het gaat om de lokalen die worden gebruikt voor het leren en studeren, de schoolloopbaanbegeleiding, het verhelpen van psychische en sociale problemen van de leerlingen, de preventieve gezondheidszorg voor leerlingen en overige taken die aan deze centra zijn toevertrouwd.

46. Dit voordeeltarief is niet alleen van toepassing op de lokalen bestemd voor het eigenlijke onderwijs (klaslokalen, zorglokaal, sportzalen, aula, wetenschapslokalen, computerlokalen en dergelijke, werkplaatsen, enz. worden beoogd), maar ook op alle andere plaatsen die worden gebruikt door de studenten (refters, lees- en recreatiezalen, studiezalen, bibliotheken, gebedsruimte, buitenschoolse kinderopvang die functioneel verbonden is aan een onderwijsinstelling, enz.).

Het voordeeltarief geldt ook voor de lokalen bestemd voor het personeel (leraarslokaal, enz.), de technische lokalen (keukens, kelders, bergplaatsen, enz.), de administratieve lokalen (het secretariaat, enz.), de hoofdzakelijk of uitsluitend school gerelateerde conciërgerie (8), de lokalen die gebruikt worden door de centra voor leerlingenbegeleiding (CLB) en de zogenaamde ‘mini-ondernemingen’ of ‘leerbedrijven’ (9).

[(8) Mond. Vr. nr. 9144 MATZ van 02.03.2016, Integraal Verslag, COM, 355, 18.]

[(9) Circulaire 2018/C/6 van 18.01.2018, punt 17.]

In principe wordt de toepassing van dit verlaagde btw-tarief beoordeeld per gebouw. Het komt echter vaak voor dat een gebouw wordt geplaatst onder het stelsel van mede-eigendom (dit betekent dat het eigendomsrecht tussen verschillende personen verdeeld is volgens kavels die elk een gebouwd privégedeelte en een aandeel in de gemeenschappelijke onroerende bestanddelen (quotiteiten) omvat). Desgevallend wordt elk privédeel en het bijbehorend deel van de gemeenschappelijke delen afzonderlijk beschouwd. De toepassing van het voordeeltarief wordt dan beoordeeld voor elk ‘gedeelte van een gebouw’.

III.C.1.2. Hoofdzakelijkheidsvereiste – gemengd gebruik: toepassing in casu

47. Wanneer een gebouw (of desgevallend een gedeelte van een gebouw) ook wordt gebruikt voor andere doeleinden dan btw-vrijgesteld onderwijs, kan het onroerend goed worden aangemerkt als een gebouw bedoeld in voornoemde rubriek XL, op voorwaarde dat het gebouw hoofdzakelijk (i.e. ten belope van meer dan 50%) wordt gebruikt voor btw-vrijgesteld onderwijs.

Als het gebouw voor niet meer dan 50% voor btw-vrijgesteld onderwijs zou worden gebruikt, aanvaardt de btw-administratie niet dat het verlaagde btw-tarief overeenkomstig de bedoelde rubriek XL wordt toegepast pro rata het gebruik voor btw-vrijgestelde onderwijsdoeleinden (10).

[(10) Circulaire 2018/C/6 van 18.01.2018, punt 19.]

48. Volgens de btw-administratie is het hoofdzakelijk gebruik voor btw-vrijgesteld onderwijs gebaseerd op twee criteria, het oppervlaktecriterium en het criterium van tijdsbesteding (tijdsduur/tijdsverloop) (11).

[(11) Parl. Vr. nr. 497 MATHEÏ van 16.06.2021, Vr. en Antw. Kamer, 2020-2021, 55/062, 255.]

49. Er kan sprake zijn van gemengd gebruik wanneer een aantal ruimtes van een gebouw permanent worden gebruikt voor andere doeleinden dan voor btw-vrijgesteld onderwijs. Hiervoor past de btw-administratie het oppervlaktecriterium toe om na te gaan of het gebouw hoofdzakelijk wordt gebruikt voor btw-vrijgesteld onderwijs.

Het gemengd gebruik kan ook voortvloeien uit het feit dat een gebouw gedurende een bepaalde tijdsduur (bijvoorbeeld een deel van de dag) wordt gebruikt voor andere doeleinden dan btw-vrijgesteld onderwijs.

Wanneer de onderwijsinstelling (bouwheer-Opdrachtgever) zelf het gebouw laat oprichten, zoals in het onderhavige geval, gaat de btw-administratie er van uit dat het gebouw zal worden gebruikt voor het verstrekken van btw-vrijgestelde diensten inzake onderwijs (12). Enkel bij twijfel behoudt de btw-administratie zich het recht voor om een gecombineerde toepassing te maken van het oppervlaktecriterium en het criterium van tijdsbesteding om na te gaan of het gebouw hoofdzakelijk wordt gebruikt voor btw-vrijgesteld onderwijs. De btw-administratie zal dan het aantal uren dat de onderwijsinstelling het gebouw buiten de reguliere schooluren ter beschikking stelt van derden (particulieren, verenigingen, e.a.), vergelijken met de uren dat de onderwijsinstelling (als eigenaar) gebruik kan maken van het gebouw (onderwijsuren).

[(12) Ibidem.]

50. Beide criteria (oppervlaktecriterium en criterium van tijdsbesteding) moeten volgens de btw-administratie altijd samen worden onderzocht (13). Opdat een gebouw zou kunnen worden aangemerkt als een schoolgebouw, dient het gebruik voor btw-vrijgesteld onderwijs, zowel wat de oppervlakte als wat de tijdsduur betreft, overwegend te zijn (14).

[(13) Parl. Vr. nr. 497 MATHEÏ van 16.06.2021, Vr. en Antw. Kamer, 2020-2021, 55/062, 255.]

[(14) Ibidem.]

51. De DBFM-overeenkomsten die door X, de Opdrachtgever/Inrichtende Macht, wordt afgesloten in het kader van de respectieve Bouwprojecten, heeft betrekking op Projectinfrastructuren die wordt gebruikt om overeenkomstig artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW vrijgesteld onderwijs te verstrekken door scholen van de Inrichtende Macht.

Gelet op het onderwijsaanbod en de verstrekte toelichting bij het pedagogisch programma voor deze Bouwprojecten is het in de voorliggende Projecten duidelijk dat de Projectinfrastructuren voldoen aan de in artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW vooropgestelde criteria inzake onderwijs en kwalificeren als gebouwen bestemd voor van btw vrijgesteld onderwijs.

52. De Projectinfrastructuren zullen worden beheerd door de Inrichtende Macht, in haar hoedanigheid van onderwijsinstelling.

De Inrichtende Macht komt als instelling in aanmerking voor de vrijstelling van artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW.

53. De bedoelde gebouwen worden hoofdzakelijk gebruikt voor het verstrekken van btw-vrijgesteld onderwijs. Voor zover de Projectinfrastructuren bestaan uit meerdere afzonderlijke gebouwen, kan worden aangenomen dat deze functioneel één geheel vormen op de schoolsite (campus) (15). Behalve lokalen bestemd voor onderwijs maken ook refters, (overdekte) speelplaatsen, parkings, sportterreinen, kiss and ride-zones, fietsenstallingen en dergelijke het voorwerp uit van de Configuratie. Deze elementen maken samen deel uit van het gebouw dat hoofdzakelijk wordt aangewend voor het verstrekken van btw-vrijgesteld onderwijs.

[(15) Beslissing nr. E.T. 129.073 van 27.01.2016.]

54. Zoals hiervoor vermeld, zal de Inrichtende Macht vanaf de beschikbaarheidsdatum het ongestoord en uitsluitend genot hebben van de Projectinfrastructuren in overeenstemming met de aangegeven bestemmingen (overeenkomstig de (ontwerp) DBFM-overeenkomsten).

Overeenkomstig de (ontwerp) DBFM-overeenkomsten zullen de Projectinfrastructuren primair worden bestemd voor onderwijsactiviteiten en ondergeschikt worden bestemd voor sportactiviteiten en voor culturele, maatschappelijke en recreatieve activiteiten in het algemeen, voor zover de totaal ontvangen inkomsten (inclusief verbruik) uit dit gebruik voor sportactiviteiten en voor culturele, maatschappelijke en recreatieve activiteiten niet meer dan p% bedragen van de totale bruto beschikbaarheidsvergoeding.

De Projectinfrastructuren zullen aldus ook (beperkt) gebruikt worden voor activiteiten die niet onmiddellijk gelinkt zijn aan onderwijsactiviteiten.

55. In dit geval laat de onderwijsinstelling zelf (de bouwheer-Opdrachtgever) de Projectinfrastructuren oprichten en is het de Opdrachtgever die de verantwoordelijkheid draagt voor het toezicht, het beheer, het intern reglement, enzovoort van de Projectinfrastructuren.

In dat verband kan worden opgemerkt dat:

• de leslokalen tijdens de schooluren exclusief zullen worden gebruikt voor onderwijsactiviteiten;

• de refters, het sanitair en mogelijk de praktijklokalen na de schooluren en/of tijdens de lesvrije weken kunnen worden opengesteld voor derden en/of buitenschoolse activiteiten;

• er geen lokalen voorzien zijn die enkel dienen voor andere dan onderwijs gerelateerde activiteiten (bijvoorbeeld een lokaal voor culturele verengingen in de buurt of lokalen voor verhuur aan derden zoals kantoren of commerciële ruimtes);

• de school maximum # aantal weken per jaar geopend is en minstens # aantal weken per jaar volledig gesloten is.

56. Voor deze Bouwprojecten wordt hierna de oppervlakte van de gebouwen die exclusief worden gebruikt voor onderwijsdoeleinden vergeleken met de oppervlakte van de gebouwen die gemengd worden gebruikt.

Bouwproject gelegen te U

Uit de aangereikte gegevens voor het Bouwproject gelegen te U blijkt dat de oppervlakte van het complex dat uitsluitend wordt gebruikt voor onderwijsdoeleinden a m² beslaat (vloeroppervlakte van de lokalen). De oppervlakte van het complex dat gemengd wordt gebruikt beslaat b m² (b < a) (vloeroppervlakte lokalen). Dit werd door de aanvrager in tabelvorm weergegeven en voorgelegd aan de DVB.

Bouwproject gelegen te V

Uit de aangereikte gegevens voor het Bouwproject gelegen te V blijkt dat de oppervlakte van het complex dat uitsluitend wordt gebruikt voor onderwijsdoeleinden c m² beslaat (vloeroppervlakte van de lokalen). De oppervlakte van het complex dat gemengd wordt gebruikt beslaat d m² (d < c) (vloeroppervlakte lokalen). Dit werd door de aanvrager in tabelvorm weergegeven en voorgelegd aan de DVB.

57. De aanvrager heeft in tabelvorm een vergelijking gemaakt van de gebruiksuren per jaar van de lokalen die bestemd zijn voor gemengd gebruik in functie van hun gebruik voor onderwijsdoeleinden en voor ‘breed gebruik’.

Deze tabel is identiek voor beide Bouwprojecten (zowel dat gelegen te U als dat gelegen te V).

Voor deze projectinfrastructuren kan op grond van het voorgaande en op basis van de door de aanvrager en de DVB gemaakte basisassumptie en van de toegepaste methodologie, worden besloten dat meer dan 50% mag worden toegewezen aan het bedoelde onderwijs.

Aan de hand van de tijdbestedingstabel wordt tot voldoening van de DVB aangetoond dat ook de lokalen voor gemengd gebruik binnen deze infrastructuren hoofdzakelijk voor onderwijsdoeleinden zullen worden gebruikt.. Bijgevolg doet het gemengd gebruik van een deel van deze infrastructuren geen afbreuk aan de toepassing van het 6%-tarief overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

In specifieke gevallen waarin de onderwijsinstelling zelf optreedt als bouwheer-Opdrachtgever, zoals in het onderhavige geval, vormt de naleving van de hoofdzakelijkheidsvereiste normaliter geen probleem en gaat de btw-administratie er, gelet op de doelstelling van de regelgeving, van uit dat het gebouw zal worden gebruikt voor het verstrekken van btw-vrijgestelde diensten inzake onderwijs (16).

[(16) Ibidem.]

Gelet op haar bevindingen is volgens de DVB het gebruik voor van btw vrijgesteld onderwijs in casu overwegend, zowel wat de oppervlakte betreft als wat de tijdsbesteding betreft. Hieruit volgt in de gegeven omstandigheden dat de nieuwbouw Bouwprojecten hoofdzakelijk (i.e. voor meer dan 50%) zullen worden gebruikt en bestemd voor vrijgesteld onderwijs als bedoeld in artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW. Het gemengd gebruik van een deel van deze nieuwe infrastructuren doet hieraan in casu geen afbreuk.

58. Op grond van wat voorafgaat is de DVB van oordeel dat de hoofdzakelijkheidsvereiste in casu wordt nagekomen en dat de eerste toepassingsvoorwaarde is vervuld.

III.C.2. Tweede toepassingsvoorwaarde: beoogde werken in onroerende staat

59. Het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% is van toepassing op werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW, met uitsluiting van het reinigen, en de gelijkgestelde handelingen die op beperkende wijze zijn opgesomd in rubriek XXXI, § 3, 3° tot 6,° van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20, voor zover deze onroerende handelingen uiteraard betrekking hebben op de beoogde gebouwen zoals hiervoor bedoeld, wat in casu zeker het geval is (17).

[(17) Circulaire 2018/C/6 van 18.01.2018, punten 28 t.e.m. 34.]

60. De Configuratie omvat (i) de afbraak van bestaande constructies en (ii) de oprichting van nieuwe constructies. De Configuratie omvat geen renovatie.

61. Aansluitend bij de realisatie van de betreffende Bouwprojecten, zijn een aantal omgevingswerken vereist zoals, zowel voor het Bouwproject in U als voor dat in V, de oprichting van (overdekte en/of natuurlijke) speelplaatsen, recreatieve sportvelden, parkeerplaatsen, een kiss and ride-zone en een fietsenstalling.

M-component (onderhoudscomponent)

62. Wat de onderhoudscomponent betreft is SPV verantwoordelijk voor het onderhoud van de Configuratie, met uitzondering van het gebruikersonderhoud dat ten laste valt van de Inrichtende Macht. Voor het door haar uit te voeren onderhoud zal SPV aan het begin van ieder schooljaar een onderhoudsplan actualiseren (overeenkomstig de (ontwerp) DBFM-overeenkomsten).

63. De onderhoudsverplichting omvat ook de herstelverplichting in het kader waarvan SPV dient in te staan voor onder meer:

• het herstellen van schade aan de Configuratie te wijten aan een fout van de Inrichtende Macht, diens hulppersonen of derden onverminderd het recht om verhaal uit te oefenen tegen gebeurlijke aansprakelijke derden of een vergoeding te vragen op grond van een bijzondere omstandigheid, en;

• het herstellen van schade of een gebrekkige werking van eender welk onderdeel van de Configuratie, die het gevolg is van een tekortkoming van SPV, omwille van onder andere (maar niet uitsluitend) ontwerpfouten, constructiefouten, slecht materiaal of een gebrekkige uitvoering.

64. Een bijlage van de (ontwerp) DBFM-overeenkomsten verleent een duidelijker overzicht van de onderhoudstaken van zowel de Inrichtende Macht als SPV.

Gelet op het gegeven dat dit overzicht een niet-limitatieve lijst van de onderhoudstaken omvat, mag en kan redelijkerwijze worden aangenomen dat het bedoelde 6%-tarief van toepassing zal zijn op de onroerende onderhoudswerken en de daarmee verband houdende reinigingswerken aan de Projectinfrastructuren (bijvoorbeeld het herstellen van dak- en vloerconstructies, het herstellen of vervangen van binnen- en buitenwanden).

Onroerende onderhoudswerken aan de gebouwen die niet verder gaan dan de gewone reiniging, zijn onderworpen aan het standaard btw-tarief van 21%.

Vanzelfsprekend ondergaan de reinigingswerken die de uitvoering van een onroerend onderhoudswerk voorafgaan (bijvoorbeeld de reiniging van te verven oppervlakken) de regeling die van toepassing is op dit onderhoudswerk en kunnen ze ook onder het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig voornoemde rubriek XL vallen. De uitsluiting van reinigingswerken voor de toepassing van dit 6%-tarief heeft geen betrekking op de reinigingswerken na bouwwerkzaamheden met betrekking tot de bedoelde gebouwen. In dergelijk geval gaan reinigingswerken volgens de minister van Financiën immers verder dan het gewone schoonmaken in die zin dat ze de eindfase van de bouwwerkzaamheden vormen (18).

[(18) Mond. Vr. nr. 9144 MATZ van 02.03.2016, Integraal Verslag, COM, 355, 18.]

65. Op grond van wat voorafgaat is de DVB van oordeel dat de tweede toepassingsvoorwaarde is vervuld.

III.C.3. Tussenconclusie inzake de toepasselijkheid van rubriek XL

66. Vermits in de omstandigheden eigen aan de zaak de toepassingsvoorwaarden van rubriek XL van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 vervuld zijn voor de betreffende Bouwprojecten die deel uitmaken van de bedoelde projectcluster, kunnen naar het oordeel van de DVB de (gebundelde) DB-component en de (afzonderlijke) M-component van de betrokken (ontwerp) DBFM-overeenkomsten het verlaagde btw-tarief van 6% genieten overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

67. Ook de terreinen die deel uitmaken van de Projectinfrastructuuren alsook de bij die terreinen ingelijfde installaties worden begrepen onder voornoemde rubriek XL. Het gaat daarbij onder meer over de bedoelde omgevingswerken (zie randnr. 61 supra).

IV. Conclusie

68. De hiervoor bedoelde (ontwerp) DBFM-overeenkomsten zijn overeenkomsten die bestaan uit verschillende hoofdhandelingen die hun eigen onderscheiden btw-regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting (de (gebundelde) “DB-component”), de financiering (de (afzonderlijke) “F-component”) en het onderhoud (de (afzonderlijke) “M-component”).

69. De DB-component kwalificeert voor btw-doeleinden als de levering van een goed in de zin van de artikelen 2 en 10 W.BTW, waarover de btw onmiddellijk en integraal opeisbaar en betaalbaar wordt door de Opdrachtnemer op het tijdstip van levering (i.e. beschikbaarheidsdatum) en de WACC-methode is een geschikte methode om de maatstaf van heffing van de DB-component te bepalen, waarbij deze maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 36, § 1, a) W.BTW niet lager mag zijn dan de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW, onder andere rekening houdend met de door de Opdrachtnemer gedragen kosten van ontwerp en bouw, met inbegrip van intercalaire interesten.

70. Het College van de DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van deze levering noch over de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW en evenmin over de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen in de zin van artikel 32 W.BTW voorhanden zijn.

71. De F-component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW (vrijgestelde kredietverrichting).

72. De onderhoudsdiensten ten aanzien van X vormen doorlopende dienstprestaties die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft, de M-component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoeding kwalificeert voor btw-doeleinden als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en is dus met btw te belasten, de Inrichtende Macht, X, is de schuldenaar van de btw op grond van artikel 51, § 4 W.BTW jo. artikel 20 van het Btw-KB nr. 1 en de btw verschuldigd over deze M-component zal overeenkomstig artikel 22bis, § 1 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar worden door X over het gefactureerde bedrag op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt, ongeacht of de uitreiking van de factuur plaatsvindt vóór of na het tijdstip waarop de dienst is verricht, of, wanneer geen factuur werd uitgereikt vóór de vijftiende kalenderdag van de maand volgend op de maand waarin het belastbare feit volgens de gangbare regels heeft plaatsgevonden, in elk geval bij het verstrijken van die factureringstermijn, of nog over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling wordt ontvangen wanneer de prijs of een deel ervan wordt ontvangen vóór het tijdstip waarop de dienst is verricht (gehele of gedeeltelijke vooruitbetaling).

73. De voorziene beschikbaarheidscorrecties en prestatiekortingen zijn aan te merken als prijsverminderingen in de zin van artikel 28, 2° W.BTW op de beschikbaarheidsvergoedingen en die prijsverminderingen zijn in ieder geval niet aan te rekenen zijn op de F-component.

74. De Opdrachtnemer zal in uitvoering van de betrokken (ontwerp) DBFM-overeenkomsten kwalificeren als een gemengde belastingplichtige die de voorbelasting die drukt op de inkomende handelingen zal kunnen in aftrek brengen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW aangezien deze regel in casu de meest aangewezen methode is.

75. Het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 vindt toepassing op de (gebundelde) DB-component en de (afzonderlijke) M-component van de hiervoor bedoelde (ontwerp) DBFM-overeenkomsten betreffende de bedoelde Bouwprojecten, ook wat betreft de in randnummer 61 supra bedoelde omgevingswerken, vermits in dit project voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden van voornoemde rubriek XL zoals toegelicht in de randnummers 47 tot en met 57 supra, er hierbij rekening mee houdend dat het College van de DVB hierbij enkel de specifieke methodologie fiatteert zonder zich uit te spreken over de concrete cijfermatige uitwerking ervan.

76. Rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de DBFM-opdracht, zal deze voorafgaande beslissing voor de hiervoor bedoelde Bouwprojecten gelden voor de volledige duurtijd van de respectieve DBFM-overeenkomsten.