Contrat DBFM, Articles 2 et 10 du C.TVATVA - Contrat DBFM - Articles 2 et 10 du C.TVA - Article 19, § 2, troisième alinéa du C.TVA - Articles 22, § 2, premier alinéa et 22bis, § 4 du C.TVA - Article 44, § 3, 5° du C.TVA - Articles 45, § 1 et 46, § 2 du C.TVA - Taux - Certains travaux immobiliers relatifs à des bâtiments destinés à l’enseignement scolaire exempté en vertu de l’article 44, § 2, 4°, a) du C.TVA - Articles 37 et 38 du C.TVA - Rubrique XL du tableau A de l’annexe de l’AR n^o 20

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze rulingaanvraag heeft betrekking op een DBFM-overeenkomst. De projectvennootschap zal een DBFM-overeenkomst sluiten met drie Inrichtende Machten.

2. De projectvennootschap zal instaan voor het ontwerp van de nieuwbouwprojecten en vervolgens voor de oprichting van deze gebouwen. Na oplevering zal de projectvennootschap instaan voor het onderhoud van de verschillende sites.

II. Vraagstelling

3. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, wenst de aanvrager van de rulingdienst duidelijkheid te verkrijgen over de btw-behandeling van deze DBFM-overeenkomst en bevestiging te verkrijgen dat:

• de bedoelde DBFM-overeenkomst een overeenkomst is die bestaat uit verschillende hoofdhandelingen die hun eigen onderscheiden btw-regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting (DB-component), de financiering (F-component) en het onderhoud (M-component);

• de DB-component voor btw-doeleinden kwalificeert als de levering van een goed in de zin van de artikelen 2 en 10 W.BTW, waarover de btw onmiddellijk en integraal opeisbaar en betaalbaar wordt door de bedoelde projectvennootschap op het tijdstip van levering (i.e. beschikbaarheidsdatum), er hierbij rekening mee houdend dat uit het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten de contantwaarde van de DB-component kan worden gedistilleerd ter bepaling van de maatstaf van heffing van de btw op de DB-component;

• uit de beschikbaarheidsvergoedingen de maatstaf van heffing van de DB-component op een objectieve wijze kan worden gedistilleerd aan de hand van de WACC-methode, dat de WACC-methode de meeste geschikte methode is om dit te doen, er hierbij ook rekening mee houdend dat de DB-component in ieder geval niet lager mag zijn dan de minimale maatstaf van heffing die onder andere te bepalen is op de door de projectvennootschap gedragen kosten van ontwerp en bouw, met inbegrip van intercalaire interesten;

• de F-component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW;

• de M-component begrepen in de beschikbaarheidsvergoeding voor btw-doeleinden kwalificeert als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en dus aan btw onderworpen is;

• de onderhoudsdiensten doorlopende dienstprestaties vormen die aanleiding zullen geven tot periodieke afrekeningen of betalingen en die aldus overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW als verricht (voltooid) worden beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft en dat de btw over de M-component begrepen in de beschikbaarheidsvergoedingen overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar en betaalbaar is door de Opdrachtnemer gedurende de gehele exploitatiefase, ervan uitgaande dat de Opdrachtgever kwalificeert als een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 6 W.BTW en niet gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften;

• de projectvennootschap in uitvoering van de DBFM-overeenkomst dus een gemengde btw-plichtige zal zijn met een beperkt recht op btw-aftrek;

• aangezien de projectvennootschap in dit verband duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten zal uitoefenen en het merendeel van de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks kan worden toegewezen aan hetzij de btw-belaste, hetzij de van btw vrijgestelde activiteit, de uitoefening van het recht op aftrek door de projectvennootschap volgens de regel van het werkelijk gebruik de meest aangewezen methode is;

• het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van bijlage A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 toepassing vindt op de DB- en M-component gelet op het vastgesteld gebruik van de hierna bedoelde gebouwen voor onderwijsdoeleinden in de gegeven omstandigheden;

• rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de opdracht, de ruling zal gelden voor de volledige duurtijd van de DBFM-opdracht.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

4. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Btw-kwalificatie van de DBFM-overeenkomst

III.A.1. Algemeen

5. Deze rulingaanvraag heeft betrekking op de hiervoor vermelde DBFM-overeenkomst. De projectvennootschap zal een DBFM-overeenkomst sluiten met drie Inrichtende Machten.

6. De projectvennootschap zal instaan voor het ontwerp van de nieuwbouwprojecten en vervolgens voor de oprichting van deze gebouwen. Na oplevering zal de projectvennootschap instaan voor het onderhoud van de verschillende sites.

Vóór de beschikbaarheidsdatum ontvangt de projectvennootschap geen vergoeding. Vanaf de oplevering zijn de Inrichtende Machten aan de projectvennootschap periodieke beschikbaarheidsvergoedingen verschuldigd

7. Hoe een DBFM-overeenkomst voor btw te kwalificeren is, hangt volgens de rulingdienst af van het gegeven of al dan niet een zakelijk recht met het oog op de realisatie van de beoogde infrastructuur wordt toegekend door de Opdrachtgever aan de Opdrachtnemer.

Indien de Opdrachtnemer geen zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM-project, is de overeenkomst integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten zoals bedoeld in artikel 2 W.BTW en die van de Opdrachtnemer een btw-plichtige maken zoals bedoeld in artikel 4 W.BTW. De respectieve componenten ondergaan hierbij hun eigen btw-technische regeling.

Indien de Opdrachtnemer wel een zakelijk recht verkrijgt met het oog op de realisatie van het DBFM-project, heeft de Opdrachtnemer in principe voor een bepaalde periode de volle eigendom van de nieuw op te richten infrastructuur die hij vervolgens aan de Opdrachtgever ter beschikking moet stellen. Afhankelijk van de wijze van terbeschikkingstelling (onroerende leasing, verhuur, vestiging van een zakelijk recht of levering gelijkend op huurkoop), is de DBFM-overeenkomst dan opnieuw (i) integraal aan te merken als een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofddiensten, ofwel (ii) aan te merken als een overeenkomst die weliswaar ook bestaat uit verschillende, principieel btw-belastbare hoofdhandelingen, maar waarbij de DB-component aan te merken is als een levering voor btw-doeleinden en de F-component en de M-component aan te merken zijn als diensten voor btw-doeleinden, elk met hun onderscheiden btw-behandelingen.

8. In casu verkrijgt de projectvennootschap op basis van de DBFM-overeenkomsten voor de realisatie van de nieuw op te richten infrastructuur een zakelijk recht (opstalrecht).

De btw-regeling die in deze context van toepassing is op de verschillende hoofdhandelingen van de DBFM-overeenkomst, wordt hierna toegelicht per afzonderlijke hoofdhandeling die volgens de rulingdienst in de omstandigheden eigen aan de zaak te onderscheiden is: de DB-component (V.A.2.), de F-component (V.A.3.) en de M-component (V.A.4).

III.A.2. DB-Component

Kwalificatie van deze handeling: de DB-component is een goederenlevering voor btw-doeleinden

9. Voor de realisatie van de nieuw op te richten infrastructuur verkrijgt de projectvennootschap in uitvoering van deze DBFM-overeenkomst een zakelijk recht, in casu een opstalrecht.

10. Het staat vervolgens van bij het sluiten van de DBFM-overeenkomst vast dat de Inrichtende Machten in ieder geval – en na een periode van terbeschikkingstelling/genot van de infrastructuur – de volle eigendom van de nieuwe onroerende infrastructuur automatisch (zonder dat de partijen dienaangaande nog hun wil moeten uitdrukken) zullen verwerven bij het aflopen van de DBFM-overeenkomst, mits betaling van de periodieke beschikbaarheidsvergoedingen die betrekking hebben op de investeringen en aanverwante kosten.

Gelet op haar essentiële kenmerken vertoont de DBFM-overeenkomst dus karakteristieken van een huurkoopovereenkomst, in die zin dat van bij het sluiten van de overeenkomst vaststaat dat de Inrichtende Machten door de laatste betaling van de beschikbaarheidsvergoeding eigenaar zullen worden van de onroerende infrastructuur. Btw-technisch betreft het met andere woorden een levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op een huurkoop.

11. Bij een DBFM-overeenkomst vormt in principe elke component (Design, Build, Financing en Maintenance) in beginsel een doel op zich voor de afnemer. Iedere component dient voor de btw afzonderlijk te worden behandeld.

12. Als er echter sprake is van een levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op een huurkoop in het kader van een DBFM-overeenkomst (een levering van een onroerend goed), is de btw-administratie van oordeel dat de intellectuele diensten (design) vervat zitten in de verkoopprijs van het gebouw (build). De D-component en de B-component moeten voor de btw in dat geval als één complexe (samengestelde, gebundelde) handeling worden beschouwd.

13. Op grond van wat voorafgaat kwalificeert de DB-component van de overeenkomst tussen de projectvennootschap enerzijds en de Inrichtende Machten anderzijds, voor btw-doeleinden als een goederenlevering in de zin van de artikelen 2 en artikel 10 W.BTW.

14. In casu is de nieuw op te richten infrastructuur – vanaf de oplevering en dus voorafgaand aan enige ingebruikneming – evident aan te merken als een nieuw gebouw voor btw-doeleinden. Daarnaast is de projectvennootschap in de gegeven omstandigheden aan te merken als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. Op grond daarvan is de DB-component in casu dan ook aan te merken als de levering van een nieuw op te richten infrastructuur die van rechtswege en zonder formaliteiten te belasten is met btw, want te verrichten door een beroepsoprichter (cf. artikelen 12, § 2 en 44, § 3, eerste lid, 1°, a), tweede lid en b), tweede lid W.BTW).

Tijdstip van opeisbaarheid van de btw

15. Op grond van artikel 16, § 1, eerste lid W.BTW vindt bij de levering van een goed het belastbare feit plaats en wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip waarop de levering van het goed wordt verricht. De levering wordt geacht te zijn verricht op het tijdstip waarop het goed ter beschikking wordt gesteld van de verkrijger of de overnemer.

Op grond hiervan is de btw over deze DB-component dan ook volledig opeisbaar op het tijdstip van terbeschikkingstelling van de onroerende infrastructuur door de projectvennootschap aan de Inrichtende Machten (i.e. op beschikbaarheidsdatum), niettegenstaande de spreiding van de betaling via beschikbaarheidsvergoedingen en de uitgestelde eigendomsoverdracht. Weliswaar wordt, in afwijking hiervan, de opeisbaarheid bepaald aan de hand van de datum van de factuur overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW.

Maatstaf van heffing van de btw

16. In principe wordt de btw over de levering van goederen berekend over alles wat de leverancier van het goed als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen (overeenkomstig artikel 26, § 1, eerste lid W.BTW).

17. In deze DBFM-overeenkomst waarbij de DBF-component ook een overeenkomst omvat die gelet op haar essentiële kenmerken karakteristieken vertoont van een huurkoop, doet de projectvennootschap ook een kredietverrichting vermits de beschikbaarheidsvergoedingen (die het bedrag van het geïnvesteerd kapitaal weder samenstellen) slechts worden betaald na de levering (cf. infra).

18. De vergoeding voor de levering met eigendomsvoorbehoud gelijkend op huurkoop zal begrepen zijn in periodieke beschikbaarheidsvergoedingen, i.e. prestatieafhankelijke vergoedingen die gelden als tegenprestatie voor het ontwerpen, het bouwen, het financieren en het ter beschikking stellen van de infrastructuur, met inbegrip van het voorziene onderhoud en dit vanaf de beschikbaarheidsdatum tot de einddatum (cf DBFM-overeenkomst).

Zoals beschreven in de rulingaanvraag, worden deze periodieke beschikbaarheidsvergoedingen verder gesplitst in twee delen:

• een vaste vergoeding voor de investeringen en aanverwante kosten (DBF-component);

• een variabele vergoeding voor de onderhoudsprestaties (M-component).

19. Om de belastbare grondslag te berekenen voor de btw-heffing over de bedoelde levering, dient de som van deze vaste vergoeding voor de investeringen en aanverwante kosten verminderd te worden met de hierin begrepen F-component.

De WACC-methode (Weighted Average Cost of Capital) is een objectieve en de meest geschikte methode om de maatstaf van heffing van de DB-component van het beschreven DBFM-project te bepalen.

Overeenkomstig artikel 36, § 1, a) W.BTW mag de maatstaf van heffing van deze levering die de projectvennootschap zal verrichten voor de Inrichtende Machten, echter wel niet lager zijn dan de normale waarde zoals die bepaald is door artikel 32 W.BTW.

Het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van de bedoelde levering of de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen voorhanden zijn, valt buiten het bevoegdheidsdomein van de rulingdienst. Ter zake is het alvast duidelijk dat in casu onder andere de door de projectvennootschap gedragen kosten van ontwerp en bouw en de intercalaire interesten deel uitmaken van de minimale maatstaf van heffing van deze overeenkomst die gelet op haar essentiële kenmerken gelijkenissen vertoont met een huurkoop.

20. Aangezien de btw met betrekking tot de DB-component ten laatste opeisbaar zal worden op het ogenblik van de oplevering van de nieuwbouwprojecten, is er geen btw meer verschuldigd op het gedeelte van de periodieke beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op deze werken (DB-component).

III.A.3. F-Component

21. Zoals hiervoor toegelicht, bevat het vast gedeelte van de beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, ook een F-component (financing) voor het project. De projectvennootschap doet ook een kredietverrichting vermits de beschikbaarheidsvergoedingen (die het bedrag van het geïnvesteerd kapitaal weder samenstellen) slechts worden betaald na de levering.

22. Deze F-component wordt beschouwd als de tegenprestatie van een vrijgestelde kredietverrichting op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW (1). Het verstrekken van kredieten door het verlenen van uitstel door betaling tegen vergoeding van een rente, is volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie immers ook aan te merken als een vrijgestelde kredietverlening (2).

[(1) Parl. Vr. nr. 224 MILQUET van 04.04.1997, Vr. en Antw. Senaat, nr. 1-46, 1996-1997, blz. 2310-2311.]

[(2) H.v.J. 27.10.1993, Muys’ en de Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, C-281/91, http://curia.europa.eu.]

23. Het gedeelte van de beschikbaarheidsvergoeding dat betrekking heeft op de financiering van het hiervoor beschreven project, dient bijgevolg te worden beschouwd als de tegenprestatie van een door artikel 44, § 3, 5° W.BTW vrijgestelde kredietverlening. De F-component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW.

III.A.4. M-Component

24. De projectvennootschap zal naast de investeringen en aanverwante kosten ook periodiek instaan voor het onderhoud (maintenance) van de op te richten infrastructuur, waarvoor een variabele vergoeding zal worden aangerekend, deel uitmakend van de beschikbaarheidsvergoedingen.

25. Het bedoelde onderhoud wordt beschreven in de DBFM-overeenkomsten.

26. Hieruit blijkt dat het gaat om diensten met betrekking tot het onderhoud, reinigen en herstellen van de onroerende infrastructuur waarover in principe btw verschuldigd zal zijn.

27. Aangezien deze diensten aan te merken zijn als werken in onroerende staat (in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW), is de btw hierover in principe verschuldigd door de belastingplichtige medecontractant voor zover deze periodieke btw-aangiften indient (overeenkomstig artikel 51, § 4 W.BTW jo. artikel 20 van Btw-KB nr. 1).

Deze onderhoudswerken vormen bovendien een doorlopende dienstprestatie, die aanleiding zal geven tot periodieke afrekeningen of betalingen. Overeenkomstig artikel 22, § 2, eerste lid W.BTW wordt deze dienst als verricht (voltooid) beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft.

28. In de rulingaanvraag wordt bevestigd dat de Inrichtende Machten publiekrechtelijke lichamen zijn in de zin van artikel 6 W.BTW.

Hieromtrent werd geen onderzoek gedaan.

29. Als de Inrichtende Machten publiekrechtelijke lichamen zijn in de zin van artikel 6 W.BTW, dan zal de projectvennootschap de btw rechtstreeks voldoen en dient de regeling van verlegging van heffing niet te worden toegepast.

In casu zal de projectvennootschap (Opdrachtnemer), overeenkomstig artikel 51, § 1, eerste lid, 1° W.BTW, als dienstverrichter in het kader van de uitvoering van de hiervoor beschreven DBFM-overeenkomst, schuldenaar zijn van de btw over de diensten van onderhoud (M-component) van de nieuw op te richten infrastructuur.

30. De btw verschuldigd over deze M-component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoedingen, zal, overeenkomstig artikel 22bis, § 4, W.BTW, gespreid opeisbaar worden gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen door de projectvennootschap (kassysteem).

III.B. Recht op aftrek van voorbelasting

31. In uitvoering van de hiervoor beschreven DBFM-overeenkomst zal de projectvennootschap zowel btw-belaste (DB-component en M-component) als van btw vrijgestelde handelingen (F-component) verrichten.

32. De projectvennootschap zal dus een gemengde btw-belastingplichtige zijn met een gedeeltelijk recht op btw-aftrek.

33. Op grond van artikel 46 W.BTW kan de btw in hoofde van zulke belastingplichtige op twee wijzen in aftrek worden gebracht, ofwel volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal (dat wordt uitgedrukt als een percentage dat wordt verkregen uit de breuk met in de teller de jaaromzet exclusief btw gerealiseerd door handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en in de noemer de totale jaaromzet exclusief btw van de door de betrokken belastingplichtige verrichte handelingen met of zonder aftrekrecht) ofwel volgens de regel van het werkelijk gebruik van ontvangen goederen en diensten.

34. In de rulingaanvraag wordt geargumenteerd dat de projectvennootschap duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten zal uitoefenen en de inkomende goederen en diensten onmiddellijk en rechtstreeks kan toewijzen aan hetzij de btw-belaste, hetzij de van btw-vrijgestelde btw handelingen.

35. In dergelijke omstandigheden kan de projectvennootschap haar gedeeltelijk recht op btw-aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW.

III.C. Btw-tarief – verlaagd btw-tarief van 6% voor gebouwen bestemd voor van btw vrijgesteld onderwijs overeenkomstig BTW-KB nr. 20, bijlage, tabel A, rubriek XL

III.C.1. Algemeen

36. De toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% voor schoolgebouwen is onderworpen aan de voorwaarde dat de levering, bouw en renovatie, alsook de in artikel 44, § 3, 2°, b) W.BTW bedoelde btw-lease en de in artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW bedoelde optioneel belaste beroepsmatige onroerende verhuur, betrekking heeft op gebouwen die hoofdzakelijk (ten belope van meer dan 50%) worden gebruikt om krachtens artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW vrijgesteld onderwijs te verstrekken of om prestaties van leerlingenbegeleiding te verrichten die zijn vrijgesteld krachtens artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, zesde streepje W.BTW.

37. Voor een omschrijving van het begrip onderwijs dat op grond van artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW is vrijgesteld, verwijst de rulingdienst naar de circulaire AAFisc nr. 50/2013 (E.T.124.537) van 29.11.2013.

Wordt meer algemeen beoogd door artikel 44, § 2, 4°, a) W.BTW, het onderwijs dat bestaat uit het geven van lessen, in de regel gedurende een periode die overeenstemt met een school- of academiejaar, met inachtneming van een pedagogisch programma en de organisatie van examens met het oog op de aflevering van een geschrift (diploma, getuigschrift, brevet, attest, kwalificatiebewijs). Het gaat in het bijzonder om het gereglementeerde onderwijs waaronder het kleuteronderwijs, lager onderwijs, secundair onderwijs, hogeschool- en universitair onderwijs, buitengewoon onderwijs, volwassenonderwijs en dergelijke, al dan niet deeltijds. Het kunstonderwijs dat wordt verstrekt door een muziekacademie, een dansacademie, en dergelijke, wordt ook bedoeld voor zover wordt voldaan aan de hiervoor vermelde voorwaarden en de in dit kader verrichte diensten geen louter recreatief karakter vertonen. Tevens wordt de beroepsopleiding en -herscholing beoogd die direct tot doel heeft een vak of een beroep aan te leren evenals de in dat kader gegeven bijscholing, herscholing of permanente vorming.

In verband met de lokalen van een gebouw bestemd voor vrijgestelde leerlingenbegeleiding krachtens artikel 44, § 2, 2°, tweede lid, zesde streepje W.BTW, wordt opgemerkt dat het gaat om de lokalen die worden gebruikt voor het leren en studeren, de schoolloopbaanbegeleiding, het verhelpen van psychische en sociale problemen van de leerlingen, de preventieve gezondheidszorg voor leerlingen en overige taken die aan deze centra zijn toevertrouwd

38. Dit voordeeltarief is niet alleen van toepassing op de lokalen bestemd voor het eigenlijke onderricht (klaslokalen, zorglokaal, sportzalen, aula, wetenschapslokalen, computerlokalen en dergelijke, werkplaatsen, enzovoort) worden beoogd, maar ook op alle andere plaatsen die worden gebruikt door de studenten (refters, lees- en recreatiezalen, studiezalen, bibliotheken, gebedsruimte, buitenschoolse kinderopvang, enzovoort).

Het voordeeltarief geldt ook voor de lokalen bestemd voor het personeel (leraarslokaal, enzovoort), de technische lokalen (keukens, kelders, bergplaatsen, enzovoort), de administratieve lokalen (het secretariaat, enzovoort), de conciërgerie (3), de lokalen die gebruikt worden door de centra voor leerlingenbegeleiding (CLB's) en de zogenaamde ‘mini-ondernemingen’ of ‘leerbedrijven’ (4).

[(3) Parl. Vr. nr. 9144 MATZ van 02.03.2016, Integraal Verslag, COM, 355, 18.]

[(4) Circulaire 2018/C/6 van 18.01.2018, punt 17.]

39. In principe wordt de toepassing van dit voordeeltarief beoordeeld per gebouw. Het komt uiteraard voor dat een gebouw geplaatst wordt onder het stelsel van mede-eigendom (dit betekent dat het eigendomsrecht tussen verschillende personen verdeeld is volgens kavels die elk een gebouwd privatief gedeelte en een aandeel in gemeenschappelijke onroerende bestanddelen omvat). Desgevallend wordt elk privatief deel en het bijhorend deel van de gemeenschappelijke delen afzonderlijk beschouwd. De toepassing van het tarief wordt dan beoordeeld voor elk “gedeelte van een gebouw”.

40. De terreinen die deel uitmaken van de onderwijscampus, alsook de bij die terreinen ingelijfde installaties (bv. (overdekte) speelplaats met inbegrip van de toestellen voor sport en vermaak die zijn ingelijfd bij de grond, sportterrein, parking, fietsenstalling, afsluitingen, toegangsweg, serre, enz.) worden ook beoogd door de bedoelde rubriek XL (5).

[(5) Circulaire 2018/C/6 van 18.01.2018, punt 6.]

Hoofdzakelijk gebruik voor onderwijsdoeleinden

41. Zoals hiervoor al vermeld, wanneer een gebouw of een gedeelte van een gebouw ook wordt gebruikt voor andere doeleinden dan onderwijs, kan het onroerend goed worden aangemerkt als een gebouw bedoeld in voornoemde rubriek XL, op voorwaarde dat het gebouw hoofdzakelijk (i.e. ten belope van meer dan 50%), wordt gebruikt voor onderwijsdoeleinden, zoals hiervoor bedoeld.

De schoolinfrastructuur mag dus ook bijkomstig voor andere doeleinden worden gebruikt, zolang het schoolgebouw hoofdzakelijk wordt gebruikt voor onderwijsdoeleinden.

Hoofdzakelijk gebruik - Oppervlaktecriterium

42. Wanneer een gebouw (of een gedeelte ervan) ook voor andere doeleinden wordt gebruikt dan het verstrekken van btw-vrijgesteld onderwijs (of van btw vrijgestelde leerlingenbegeleiding), wordt het gebouw toch aangemerkt als een schoolgebouw voor de toepassing van het bedoelde 6%-tarief, op voorwaarde dat het gebruik voor onderwijsdoeleinden hoofdzakelijk is.

43. Het oppervlaktecriterium vormt dus as such de essentie bij de beoordeling of voor bouwprojecten de btw kan worden gerekend tegen het voordeeltarief van 6% overeenkomstig de bedoelde rubriek XL voor schoolgebouwen. Van zodra meer dan 50% van de oppervlakte van het gebouw (of een gedeelte ervan) wordt gebruikt voor bedoelde onderwijsdoeleinden, kwalificeert het gebouw als een schoolgebouw.

Als het gebouw voor niet meer dan 50% voor bedoelde onderwijsdoeleinden zou worden gebruikt, aanvaardt de btw-administratie niet dat het verlaagde btw-tarief overeenkomstig de bedoelde rubriek XL wordt toegepast pro rata het gebruik voor bedoeld btw-vrijgesteld onderwijs.

Gemengd gebruik – Uitsluitend gebruik van bepaalde gedeelten voor andere doeleinden dan onderwijs of leerlingenbegeleiding – Oppervlaktecriterium

44. Er kan sprake zijn van gemengd gebruik wanneer een aantal ruimtes van een gebouw permanent worden gebruikt voor andere doeleinden dan voor onderwijsdoeleinden. Hiervoor past de btw-administratie het oppervlaktecriterium toe om na te gaan of het gebouw hoofdzakelijk wordt gebruikt voor onderwijsdoeleinden (van btw vrijgesteld onderwijs of van btw vrijgestelde leerlingenbegeleiding).

Gemengd gebruik – Gebruik voor andere doeleinden dan onderwijs of leerlingenbegeleiding gedurende een bepaalde tijdsduur – Criterium van tijdsbesteding (tijdsduur/tijdsverloop)

45. Het gemengd gebruik kan ook voortvloeien uit het feit dat een gebouw (of een gedeelte ervan) gedurende een bepaalde tijdsduur (bijvoorbeeld een deel van de dag) wordt gebruikt voor andere doeleinden dan onderwijsdoeleinden.

Dit kan het geval zijn voor bijvoorbeeld de schoolinfrastructuur waarvan zowel een onderwijsinstelling (leerlingen, personeel) als andere gebruikers (particulieren, verenigingen, e.a.) gebruik maken.

46. Om te bepalen of in dat geval het gebouw beoogd wordt door de bedoelde rubriek XL voor schoolgebouwen, dient volgens de btw-administratie het aantal uren dat de onderwijsinstelling (Inrichtende Macht) het gebouw buiten de reguliere schooluren ter beschikking stelt van derden (particulieren, verenigingen, e.a.) te worden vergeleken met de uren dat de onderwijsinstelling (Inrichtende Macht) gebruik kan maken van het gebouw (onderwijsuren) (6).

[(6) Parl. Vr. nr. 497 MATHEÏ van 16.06.2021, Vr. en Antw. Kamer, 2020-2021, 55/062, 255.]

III.C.2. Toepassing in casu

47. De hiervoor beschreven DBFM-overeenkomst heeft betrekking op nieuwbouwprojecten met betrekking tot onderwijs.

48. Op grond van de drie projectdefinities, zoals hiervoor toegelicht, wordt vastgesteld dat alle projecten in eerste instantie worden opgericht ter realisatie van een basisschool.

Dergelijke projecten voldoen aan de vooropgestelde criteria inzake onderwijs.

49. De volledige basisschool in het project W zal zonder enig extern gebruik worden aangewend zodat 100% van haar oppervlakte bestemd zal zijn voor onderwijsdoeleinden.

50. Daarnaast werd aan de rulingdienst meegedeeld dat de ruimtes van de gebouwen in de projecten U en V tussen de vaste gebruikers zullen worden verdeeld, gedeeld en gezamenlijk worden gebruikt. In het gebouw zullen er enerzijds lokalen zijn die uitsluitend gebruikt worden voor het basisonderwijs. Anderzijds zal het gebouw ook lokalen voorzien voor bijvoorbeeld het jeugdwerk, het jeugdhuis en de jeugdorganisaties, de buitenschoolse kinderopvang, etc. Het dubbele gebruik van lokalen is onmisbaar voor de werking van de verschillende vaste gebruikers en heeft als doel het aantal vierkante meters te beperken, een compact en efficiënt gebouw te verkrijgen en de (samen)werking van de diensten binnen de gebouwen te stimuleren. Zo zullen de klaslokalen bijvoorbeeld ook worden gebruikt door de buitenschoolse opvang en zullen turnzalen en refters ook door anderen kunnen worden gebruikt.

51. Uit de rulingaanvraag blijkt dus dat het project U en het project V betrekking hebben op gemengd gebruikte onderwijsgebouwen.

Het gemengd gebruik van de onderwijsgebouwen in de projecten U en V doet geen afbreuk aan de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij Btw- KB nr. 20, op voorwaarde dat deze gebouwen hoofdzakelijk aangewend worden voor onderwijsdoeleinden.

52. De beoordeling van het bedoelde 6%-tarief dient te gebeuren per gebouw.

53. Zoals toegelicht in de rulingaanvraag, zullen een aantal ruimtes van de gebouwen in de projecten U en V permanent worden gebruikt voor andere doeleinden dan voor van btw vrijgesteld onderwijs of van btw vrijgestelde leerlingenbegeleiding. In dat geval past de btw-administratie het oppervlaktecriterium toe om na te gaan of het gebouw (of gedeelte van het gebouw) hoofdzakelijk wordt gebruikt voor het verstrekken van dat onderwijs of het presteren van die leerlingenbegeleiding.

54. De aanvrager wijst er in de rulingaanvraag op dat het gemengd gebruik ook voortvloeit uit het feit dat de gebouwen in de projecten U en V gedurende een bepaalde tijdsduur worden gebruikt voor andere doeleinden dan onderwijsdoeleinden. Om te bepalen of in dat geval de gebouwen in de projecten U en V worden beoogd door voornoemde rubriek XL, moeten volgens de btw-administratie het oppervlaktecriterium en het criterium van de tijdsbesteding altijd samen worden onderzocht. Het gebruik voor van btw vrijgesteld onderwijs of van btw vrijgestelde leerlingenbegeleiding, moet overwegend zijn zowel wat de oppervlakte als wat de tijdsbesteding betreft (7).

[(7) Parl. Vr. nr. 497 MATHEÏ van 16.06.2021, Vr. en Antw. Kamer, 2020-2021, 55/062, 255.]

55. De rulingdienst past een specifieke methodiek toe waarbij het gebruik van de gebouwen voor onderwijsdoeleinden kan worden vastgesteld aan de hand van de som van (i) de oppervlakte van de gebouwen die uitsluitend wordt gebruikt voor onderwijs en (ii) de oppervlakte van de gebouwen die gemengd worden gebruikt waarbij het aandeel voor onderwijsdoeleinden wordt bepaald aan de hand van de uren dat de gebouwen worden gebruikt voor onderwijs ten opzichte van het totaal aantal uren van gebruik, met uitsluiting van de uren zonder gebruik.

Op basis van de toepassing van deze methodiek, komt de rulingdienst zowel voor het gebouw in het project U als voor het gebouw in het project V tot de vaststelling dat beduidend meer dan 50% mag worden toegewezen aan het basisonderwijs, zodat het bedoelde 6%-tarief in casu toepassing kan vinden.

De rulingdienst fiatteert deze methodiek zonder zich uit te spreken over de concrete cijfermatige uitwerking ervan.

Dergelijke methodiek is evident niet nodig voor het project W. Dit project omvat immers een volledige basisschool zonder enig extern gebruik zodat 100% van de oppervlakte zal worden gebruikt voor onderwijs.

56. Vermits in de omstandigheden eigen aan de zaak de toepassingsvoorwaarden van rubriek XL van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 vervuld zijn voor de gebouwen in de projecten W, U en V, kan de projectvennootschap naar het oordeel van de rulingdienst dit 6%-tarief toepassen op de DB-component en de M-component van de DBFM-overeenkomst. Dit geldt in de context van voornoemde rubriek XL ook wanneer de projectvennootschap voor het geheel of een gedeelte van deze werken beroep doet op een onderaannemer.

IV. Conclusie

57. De hiervoor bedoelde DBFM-overeenkomst is een overeenkomst die bestaat uit verschillende hoofdhandelingen die hun eigen onderscheiden btw-regeling ondergaan: het ontwerp en de oprichting (DB-component), de financiering (F-component) en het onderhoud (M-component).

58. De DB-component kwalificeert voor btw-doeleinden als de levering van een goed in de zin van de artikelen 2 en 10 W.BTW, waarover de btw onmiddellijk en integraal opeisbaar en betaalbaar wordt door de bedoelde projectvennootschap op het tijdstip van levering (i.e. beschikbaarheidsdatum) en de WACC-methode is de meest geschikte methode om de maatstaf van heffing van de DB-component te bepalen, waarbij deze maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 36, § 1, a) W.BTW niet lager mag zijn dan de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW, onder andere rekening houdend met de door de projectvennootschap gedragen kosten van ontwerp en bouw, met inbegrip van intercalaire interesten.

59. Het College van de DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over het concrete bedrag van de maatstaf van heffing van de bedoelde levering noch over de normale waarde zoals bepaald in artikel 32 W.BTW en evenmin over de vraag of er al dan niet vergelijkbare verrichtingen in de zin van artikel 32 W.BTW voorhanden zijn.

60. De F-component begrepen in het deel van de beschikbaarheidsvergoedingen dat betrekking heeft op de investeringen en aanverwante kosten, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 5° W.BTW (vrijgestelde kredietverrichting).

61. De M-component die begrepen is in de beschikbaarheidsvergoeding voor btw-doeleinden, kwalificeert als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, § 2, derde lid W.BTW en is dus met btw te belasten, de projectvennootschap is als dienstverrichter de schuldenaar van de btw en de btw verschuldigd over deze M-component zal overeenkomstig artikel 22bis, § 4 W.BTW gespreid opeisbaar worden op het tijdstip van de ontvangst van de betaling ervan.

62. De projectvennootschap zal dus in uitvoering van de DBFM-overeenkomst een gemengde btw-plichtige zijn met een beperkt recht op btw-aftrek en zij kan haar recht op aftrek uitoefenen volgens de regel van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW.

63. Het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 vindt toepassing op de DB-component en de M-component van de hiervoor bedoelde DBFM-overeenkomst betreffende het gebouw in het project W, vermits in dit project voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden van voornoemde rubriek XL zoals toegelicht in de randnummers 47 tot 56 supra.

64. Het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XL van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 vindt ook toepassing op de DB-component en de M-component van de hiervoor bedoelde DBFM-overeenkomst betreffende het gebouw in het project U en het gebouw in het project V, vermits voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden van voornoemde rubriek XL zoals toegelicht in de randnummers 47 tot 56 supra, er hierbij rekening mee houdend dat het College van de DVB hierbij enkel de specifieke methodiek fiatteert zonder zich uit te spreken over de concrete cijfermatige uitwerking ervan.

65. Rekening houdend met de specifieke kenmerken en de looptijd van de opdracht, zal deze ruling gelden voor de volledige duurtijd van de DBFM-opdracht.