Contrat DBFM, Travail immobilier, Exigibilité de la taxeTVA - Contrat DBFM - Travail immobilier - Exigibilité de la taxe - Valeur normale - Partenariat public-privé - Profit - Limitation de deduction des intérêts

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Dit verzoek tot het verkrijgen van een voorafgaande beslissing heeft betrekking op de fiscale behandeling (btw en DB) van een DBFM-overeenkomst die zal worden gesloten in het kader van een openbare aanbesteding voor het ontwerp, de bouw, de financiering en het onderhoud van project X.

II. Beslissing

II.1. Wat de btw betreft

II.1.A. Kwalificatie DBFM-overeenkomst

2. Deze rulingaanvraag heeft betrekking op een DBFM-overeenkomst gesloten tussen enerzijds A en SPV NV.

3. SPV NV zal instaan voor de bouw, de financiering en het onderhoud van het project. Vanaf de beschikbaarheidsdatum van de DBFM-opdracht zal A beschikbaarheidsvergoedingen betalen aan SPV NV.

4. De voorliggende DBFM-overeenkomst is een dienstverleningsovereenkomst die bestaat uit verschillende hoofddiensten: het ontwerp en de oprichting, de financiering en het onderhoud van het project.

5. Overeenkomstig artikel 2 van het btw-wetboek vormen deze diensten een economische activiteit.

6. SPV NV is bijgevolg een btw-belastingplichtige in de zin van artikel 4 van het btw-wetboek, wiens prestaties in principe aan btw zijn onderworpen.

7. De uitvoering van deze DBFM-overeenkomst kwalificeert voor de toepassing van de btw in de opsplitsing van meerdere afzonderlijke btw-handelingen: het ontwerpen en de oprichting van het project, een dienst bestaande uit het onderhoud ervan (volgens een afgesproken onderhoudsprogramma) en een financieringsdienst.

II.1.B. Ontwerpen en bouwen van het project –

opeisbaarheid van btw – maatstaf van heffing

a) Werk in onroerende staat – schuldenaar van de btw

8. Het ontwerpen en het bouwen van het project vormen de eerste hoofdcomponenten van de DBFM-overeenkomst en worden btw-technisch op dezelfde wijze behandeld (zijnde de DB-component van de beschikbaarheidsvergoeding).

9. In de voorliggende DBFM-overeenkomst zal A door natrekking eigenaar worden van het project naargelang de werken vorderen. SPV NV wordt op geen enkel ogenblik eigenaar van het project daar ze niet over de benodigde eigendoms-, zakelijke of gebruiksrechten beschikt. SPV NV verricht dus voor A een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, §2, van het btw-wetboek.

10. Deze dienst van ontwerp en oprichting (werk in onroerende staat) is voltooid op het moment van de oplevering, in casu op de beschikbaarheidsdatum (afgifte Beschikbaarheidscertificaat).

11. A, afnemer van deze dienst, kwalificeert als een niet-belastingplichtig publiek lichaam in de zin van artikel 6 btw-wetboek die niet gehouden is tot het indienen van periodieke btw-aangiften.

12. Gelet op het bovenstaande is de verlegging van heffing naar de medecontractant overeenkomstig artikel 20 van Koninklijk Besluit nr. 1 van 29 december 1992 niet van toepassing op bovenstaand werk in onroerende staat.

13. Derhalve zal SPV NV, overeenkomstig artikel 51, §1, 1° btw-wetboek, als dienstverrichter, schuldenaar zijn van de btw over deze dienst van ontwerp en oprichting van de nieuwe onderhoudsloods.

b) Opeisbaarheid van de btw over D&B-component

14. Overeenkomstig artikel 22 § 1 btw-wetboek vindt voor diensten het belastbaar feit plaats en wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip waarop de dienst is verricht.

15. Artikel 22bis, § 4 btw-wetboek bepaalt echter het volgende:

“In afwijking van artikel 22 en paragraaf 1, wordt voor de diensten verricht door een belastingplichtige aan publiekrechtelijke lichamen als bedoeld in artikel 6, de belasting opeisbaar over het ontvangen bedrag op het tijdstip waarop de betaling of een deel ervan wordt ontvangen.

Het eerste lid is niet van toepassing op de diensten waarvoor de belasting is verschuldigd door de ontvanger of de medecontractant overeenkomstig artikel 51, §§ 2 en 4.”

16. Aangezien A kwalificeert als een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 6 btw-wetboek en het stelsel btw medecontractant niet van toepassing is, wordt de btw op de D&B-component van de DBFM-overeenkomst opeisbaar op het moment van ontvangst van betaling.

17. De btw verschuldigd over de D&B-component begrepen in de beschikbaarheidsvergoedingen zal dan ook, overeenkomstig artikel 22bis, § 4, btw-wetboek, gespreid opeisbaar worden gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen door SPV NV.

c) Maatstaf van heffing

18. Overeenkomstig artikel 26, van het btw-wetboek wordt de belasting berekend over alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie de dienst wordt verstrekt.

19. Overeenkomstig artikel 36, §1, van het btw-wetboek mag de maatstaf van heffing van het werk in onroerende staat dat SPV NV verricht voor A echter niet lager zijn dan de normale waarde zoals die bepaald is door artikel 32 btw-wetboek.

20. Ter zake bepaalt artikel 32 btw-wetboek:

“als normale waarde wordt beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van de goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen”.

Indien er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, mag de normale waarde van een levering van goederen niet lager zijn dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop die levering wordt verricht, en, met betrekking tot een dienst, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven.”

21. Of er vergelijkbare verrichtingen voorhanden zijn of niet behoort echter niet tot de bevoegdheid van de DVB. Terzake is het duidelijk dat o.a. de kosten van ontwerp en oprichting en de intercalaire interesten deel uitmaken van de minimale maatstaf van heffing van dit werk in onroerende staat.

22. Tevens wordt bevestigd dat de maatstaf van heffing van de D&B-component zal worden vastgesteld door de toekomstige investeringsvergoedingen te actualiseren gebruik makende van de WACC-methode (weighted average cost of capital).

23. De WACC-methode is een objectieve en de meest geschikte methode om de maatstaf van heffing van de DB-component van de DBFM-opdracht project ‘Melsbroek’ te bepalen. SPV NV dient derhalve de WACC-methode te hanteren om de maatstaf van heffing te bepalen.

II.1.C. Financiering van het project

24. De beschikbaarheidsvergoeding bevat tevens een financieringscomponent.

25. Overeenkomstig artikel 44, §3, 5° van het btw-wetboek is het financieringscomponent van de beschikbaarheidsvergoeding vrijgesteld van btw.

II.1.D. Onderhoudsfase (fase na de beschikbaarheidsdatum)

26. Vanaf de beschikbaarheidsdatum zal SPV NV een onderhoudsvergoeding ontvangen voor de prestaties de betrekking hebben op het onderhoud en de instandhouding van het project.

27. Het onderhoud wordt voor btw-doeleinden beschouwd als een werk in onroerende staat in de zin van artikel 19, §2, laatste lid van het btw-wetboek en is dus aan btw onderworpen.

28. Deze onderhoudswerken vormen bovendien een doorlopende dienstprestatie, die aanleiding zal geven tot periodieke afrekeningen of betalingen. Overeenkomstig artikel 22, §2, btw-wetboek wordt deze dienst als voltooid beschouwd bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling (beschikbaarheidsvergoeding) betrekking heeft.

29. Er wordt bevestigd dat A een publiekrechtelijk lichaam is in de zin van artikel 6 btw-wetboek die geen periodieke btw-aangiften dient in te dienen. Gelet hierop is de verlegging van heffing naar de medecontractant overeenkomstig artikel 20 van Koninklijk Besluit nr. 1 van 29 december 1992 niet van toepassing op deze onderhoudswerken.

30. Derhalve zal SPV NV overeenkomstig artikel 51, §1,1° van het btw-wetboek, als dienstverrichter, schuldenaar zijn van de btw over de diensten van onderhoud en instandhouding van het project.

31. Overeenkomstig artikel 22bis, § 4 van het btw-wetboek wordt de btw op het onderhoudscomponent opeisbaar op het moment van ontvangst van betaling.

32. De btw verschuldigd over het onderhoudscomponent begrepen in de beschikbaarheidsvergoedingen zal dan ook, overeenkomstig artikel 22bis, § 4, btw-wetboek, gespreid opeisbaar worden gedurende de gehele exploitatiefase, telkens de betaling ervan wordt ontvangen door SPV NV.

II.1.E. Beschikbaarheids- en prestatiekortingen

33. Zoals hierboven beschreven zal A vanaf de beschikbaarheidsdatum op periodieke basis beschikbaarheidsvergoedingen betalen aan SPV NV.

34. Concreet voorziet de DBFM-opdracht in een correctiecomponent waarbij de betaling aan SPV NV via beschikbaarheids- en prestatiekortingen gekoppeld wordt aan de kwaliteit van de door SPV NV verrichte prestaties.

35. Gelet op de noodzaak om een eenvormige toepassing te bekomen van de btw dienen deze correcties niet als een “schadevergoeding” te worden gekwalificeerd, maar als een prijsvermindering in de zin van artikel 28, 2° van het btw-wetboek.

36. In principe hebben de beschikbaarheidsvergoedingen van de DBFM-overeenkomst zowel betrekking op het ontwerp- en de oprichting van de nieuwe infrastructuur (DB-component) als op de onderhouds-en instandhoudingswerken (M-component) en op de financiering van het project (F-component).

37. Voor de toepassing van de btw dienen de beschikbaarheidsvergoedingen derhalve te worden opgedeeld teneinde te bepalen op welk component van de DBFM-overeenkomst de correctie betrekking heeft teneinde de corresponderende maatstaf van heffing te verminderen.

38. Hierbij kan worden aanvaard dat de correcties niet slaan op de financieringscomponent (interest) van de beschikbaarheidsvergoedingen die louter betrekking heeft op de spreiding van de betaling van de prijs.

39. Indien de correctie betrekking heeft op het ontwerp en de bouw van de infrastructuur zal deze correctie in mindering dienen te worden gebracht van de maatstaf van heffing van de DB-component. Als op het moment van deze aanrekening de btw reeds voldaan is over de DB-component, zal dit aanleiding geven tot een recht op teruggaaf in de zin van artikel 77, § 1, 2° van het btw-wetboek.

40. In dat verband moet worden opgemerkt dat deze correcties van de DB-component niet tot gevolg kunnen hebben dat de door artikel 36, §1, b) van het btw-wetboek bepaalde minimummaatstaf van heffing voor de ontwerp –en bouwfase wordt aangetast.

41. Indien de correctie betrekking heeft op de onderhoudsfase zal deze correctie in mindering dienen te worden gebracht van de M-component van de beschikbaarheidsvergoeding.

II.1.F. Recht op aftrek in hoofde van SPV NV

42. SPV NV zal het recht op btw-aftrek uitoefenen van de btw geheven van de goederen en diensten aangewend in het kader van de uitvoering van de DBFM-overeenkomst.

43. Overeenkomstig artikel 45, § 1, van het btw-wetboek, mag elke belastingplichtige, op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting in aftrek brengen die werd geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

44. Hierboven blijkt evenwel dat SPV NV in uitvoering van de DBFM-overeenkomst zowel vrijgestelde btw-activiteiten als met btw belaste activiteiten zal verrichten.

45. SPV NV zal derhalve een gemengde btw-belastingplichtige zijn, met een gedeeltelijk recht op btw-aftrek.

46. Op grond van artikel 46 btw-wetboek kan de btw in hoofde van zulke btw-plichtige op twee wijzen worden afgetrokken: ofwel volgens de methode van het algemeen verhoudingsgetal, zijnde een percentage dat wordt verkregen uit de breuk tussen de omzet gerealiseerd door handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (teller) en de totale omzet van de door de betrokkene verrichtte handelingen (noemer) ofwel op grond van het werkelijke gebruik van goederen en diensten.

47. Er werd bevestigd dat SPV NV duidelijk van elkaar te onderscheiden economische activiteiten zal uitoefenen en het merendeel van de goederen en diensten die zij aankoopt kunnen onmiddellijk worden toegewezen aan hetzij de belaste hetzij de vrijstelde btw-activiteit.

48. In die omstandigheden is het duidelijk dat de uitoefening van het recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten tot meer gelijkheid in de heffing van de belasting leidt.

49. Met betrekking tot goederen en diensten waarvoor het het werkelijk gebruik niet kan toegepast worden omdat de goederen en diensten niet kunnen afgezonderd en toegewezen worden aan een welbepaalde deelactiviteit, wordt het recht op btw-aftrek uitgeoefend op basis van verdeelsleutels die vastgesteld moeten worden in overleg met het bevoegde btw-controlekantoor.

II.2. Wat de directe belastingen betreft

50. Aangezien SPV NV geen eigenaar wordt van het nieuwe gebouw, volgt hieruit dat dat het project tijdens de bouwfase in hoofde van SPV NV niet aan te merken is als een investering in een materieel vast actief, maar als een bestelling in uitvoering (zie artikel 71 KB/W.Venn. (nieuw artikel 3:89 KB WVV (“het onderhanden werk dat voor rekening van een derde op bestelling wordt uitgevoerd en waarvoor nog geen oplevering is geschied”)).

51. Ingevolge artikel 71 KB/W.Venn. (nieuw artikel 3:49 KB WVV) worden bestellingen in uitvoering in principe gewaardeerd tegen hun vervaardigingsprijs, vermeerderd naarmate de werkzaamheden vorderen, met het verschil tussen de in de overeenkomst bepaalde prijs en de vervaardigingsprijs, wanneer dit verschil met voldoende zekerheid als verworven mag worden beschouwd (= percentage of completion methode). Volgens deze methode wordt de winstcomponent à rato het verloop van het contract erkend.

52. Een onderneming kan daarentegen ook kiezen om de bestellingen in uitvoering op de balans te blijven boeken tegen vervaardigingsprijs, de zogenaamde completed contract methode. Volgens deze methode wordt de winstcomponent pas op een later ogenblik erkend.

53. Gelet op de verdeling van risks and rewards in het onderhavige project is het verdedigbaar om de completed contract methode toe te passen rekening houdend met de bepalingen van de DBFM-overeenkomst, die een aantal risico’s en onzekerheden toebedelen aan SPV NV.

54. Uit de contractuele bepalingen blijkt dat SPV NV risico’s draagt in verband met de bouwfase, waarbij pas op het moment van het verkrijgen van het beschikbaarheidscertificaat definitief kan vastgesteld worden of en in welke mate de opbrengsten de kosten overtreffen.

55. In casu is de prestatie van SPV NV inzake de D-en B-fase (die geen enkel zakelijk recht verwerft) een dienst. In zijn advies 2012/17 (“opbrengstenerkenning”) stelt de CBN dat: “Wat de levering van diensten betreft, zullen de opbrengsten en kosten die voortvloeien uit de prestatie, in overeenstemming met dezelfde beginselen, worden toegerekend aan het boekjaar waarin de voornaamste prestatie van de dienst wordt uitgevoerd, waarbij rekening moet worden gehouden met de aard van het contract en de dienst in kwestie. Het ogenblik waarop de prestatie vrijwel volledig wordt vervuld zal een feitenkwestie zijn die geval per geval moet worden beoordeeld”.

56. Gelet op voorgaande, kan worden aanvaard dat de winstneming voor de D- en B-fase samenvalt met het uitreiken van het beschikbaarheidscertificaat.

57. Wat betreft de door SPV NV te dragen kosten, inbegrepen deze gerelateerd aan de F- en M- activiteit, kan worden bevestigd dat deze fiscaal aftrekbaar zijn als beroepskost wanneer en voor zover de door artikel 49 WIB 92 gestelde voorwaarden zijn vervuld.

58. Het artikel 198/1, §1 WIB92 luidt als volgt “onverminderd de toepassing van de artikelen 54 en 55 wordt het in § 2 bedoelde financieringskostensurplus niet als beroepskosten aangemerkt in de mate dat het totale bedrag van deze interesten, hoger is dan het in §3 bedoelde grensbedrag.”

59. Artikel 198/1, §2 WIB92 stipuleert het volgende, zoals gewijzigd door de wet van 20 december 2020 houdende dringende diverse fiscale bepalingen en fraudebestrijding bepalingen (van toepassing voor boekjaren die afsluiten vanaf 31 december 2020):

“Voor de toepassing van dit artikel wordt onder financieringskostensurplus het positieve verschil verstaan tussen:

- enerzijds het geheel aan interesten en andere door de Koning omschreven kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die overeenkomstig de artikelen de overige artikelen uit dit Wetboek in het belastbaar tijdperk als beroepskost worden aangemerkt en die niet verbonden zijn met een vaste inrichting waarvan de winst wordt vrijgesteld krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting;

- en anderzijds het geheel aan interesten en andere door de Koning omschreven opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten, die in de winst van het belastbaar tijdperk zijn begrepen en die niet krachtens een overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting worden vrijgesteld.

Indien aan de door de Koning vastgestelde modaliteiten wordt voldaan, worden de interesten van de volgende leningen en andere door de Koning omschreven kosten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van het financieringskostensurplus:

- leningen waarvan de belastingplichtige heeft aangetoond dat het contract werd gesloten vóór 17 juni 2016 en waaraan vanaf deze datum geen fundamentele wijzigingen werden aangebracht;

- leningen die worden gesloten in uitvoering van een langlopende openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden.

In het geval de belastingplichtige deel uitmaakt van een groep van vennootschappen, komen de interesten en andere door de Koning omschreven kosten of opbrengsten die economisch gelijkwaardig zijn aan interesten en die verschuldigd zijn aan of door een binnenlandse vennootschap of Belgische inrichting die deel uitmaakt van deze groep en die niet uitgesloten zijn van de toepassing van dit artikel, niet in aanmerking voor de vaststelling van het financieringskostensurplus.”

60. Het artikel 198/1, §1 WIB92 luidt als volgt “onverminderd de toepassing van de overige artikelen van dit Wetboek wordt het in § 2 bedoelde financieringskostensurplus niet als beroepskosten aangemerkt in de mate dat het totale bedrag van deze interesten, hoger is dan het in §3 bedoelde grensbedrag.”

61. Ingevolge artikel 198/1, §6, 13° WIB92 “is dit artikel niet van toepassing indien de belastingplichtige aantoont dat hij binnen het toepassingsgebied valt van een van de hiernavolgende definities:

13° een vennootschap waarvan de enige activiteit bestaat in het uitvoeren van een project vaneen langlopend openbaar infrastructuurproject, waarbij de uitvoerder van het project, de financieringskosten, de activa en de winst zich allemaal in de Europese Unie bevinden.”

62. De voormelde wet heeft bijgevolg in artikel 198/1 WIB 92 de woorden “gesloten in uitvoering van een project van publiek-private samenwerking gegund na in mededingingstelling overeenkomstig de reglementering inzake overheidsopdrachten” vervangen door de woorden “gesloten in uitvoering van een langlopend openbaar infrastructuurproject”. Gelet op de memorie van toelichting bij deze wet (Kamer, DOC 55, 1683/001, p. 7) is het de bedoeling minstens de uitsluiting voor publiek-private samenwerking te behouden, voor zover duidelijk is dat zij een openbaar infrastructuurproject betreft. De Koning heeft de bevoegdheid verkregen om te bepalen op welke wijze belastingplichtigen het bewijs kunnen leveren dat zij zich in het toepassingsgebied bevinden van dergelijk geval.

63. Er kan worden gesteld dat voorliggend project de voorwaarden van artikel 198/1, §6, 13° WIB92 voldoet, in de versie van het WIB 92 voorafgaand aan de wijziging ervan door de voormelde wet van 20 december 2020. Onder voorbehoud van verdere verduidelijkingen door de Koning, kan op basis van de voorgelegde feiten ook worden aangenomen dat voorliggend project betrekking heeft op een langlopend openbaar infrastructuurproject.

64. De aanvrager heeft bovendien bevestigd dat alle relevante elementen van het project volledig in de EU gelokaliseerd zijn.