Impôt des sociétés, Contrat DBFM, Frais professionnels déductiblesImpôt des sociétés - Contrat DBFM - Frais professionnels déductibles - Avantage anormal ou bénévole - TVA - Prestations de services - Travaux immobiliers - Report de perception - Exigibilité de la taxe - Base d’imposition - Valeur normale - Rabais - Déduction selon l’affectation réelle

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. Le SPV ne réalisera de bénéfice imposable sur les Investissements réalisés par Tranche qu’après la délivrance d’un Certificat de Disponibilité Intermédiaire d’une Tranche en application des articles 24 et 183 du Code des Impôts sur les Revenus (ci-après « CIR92 »);

1.2. Les Réductions seront qualifiées de réductions de prix, déductibles à titre de frais professionnels en application de l’article 49 du CIR92;

1.3. Le traitement fiscal des redevances de maintenance reçu par le SPV peut être accepté pour la détermination du bénéfice fiscal au sens des articles 24 et 183 du CIR92;

1.4. Les paiements périodiques effectués aux sous-traitants seront fiscalement déductibles dans le chef du SPV sur la base de l’article 49 du CIR92;

1.5. Le contrat DBFM ne donnera pas lieu à l'attribution d'un avantage anormal ou bénévole au ou par le SPV conformément aux articles 26 et/ou 79juncto 207 du CIR92;

1.6. Les règles de sous-capitalisation ne sont pas d’application conformément à l’article 198/1 du CIR92;

1.7. Le traitement fiscal du stock en fin de contrat;

1.8. La totalité des Redevances (Redevances d’Investissement, Redevances de Maintenance, en ce compris les redevances relatives aux biens mobiliers, à l’IT et à l’exploitation) à l’exception de la partie des redevances couvrant le financement, pourra être facturée au Pouvoir Adjudicateur avec application du régime de report de paiement;

1.9. A la Date de la délivrance d’un Certificat de Disponibilité Intermédiaire d’une Tranche, la TVA deviendra exigible sur la partie investissement de cette Tranche sur la base du prix au comptant des Equipements construits tel que déterminé par le SPV;

1.10. Après les Dates de Disponibilité Intermédiaires, la TVA ne sera plus due sur les Redevances d'Investissement ni sur la composante intérêts des Redevances dans la mesure où ces redevances rémunèrent des services qui ont déjà fait l'objet d'une taxation ou qui sont exemptés;

1.11. La qualification TVA des réductions;

1.12. Le traitement TVA du stock en fin de contrat;

1.13. Le droit à déduction de la TVA du SPV;

1.14. Eu égard au fait que l’objet de la demande le justifie, la décision anticipée est valable jusqu’au terme du contrat DBFM, même si cela excède le terme de cinq ans prévu à l’article 23 de la Loi du 24 décembre 2002.

II. Description des faits

2. Les demandeurs sont les membres d’un consortium (ci-après le « Consortium ») mis sur pied en vue de participer à un marché public.

3. Dans la mesure où la candidature des demandeurs est retenue, ils constitueront une société de projet belge dotée de la personnalité juridique (ci-après le « SPV ») dont l'objet social sera limité à la réalisation du projet. Le SPV sera constitué sous la forme d’une société anonyme de droit belge et disposera de son principal établissement en Belgique.

4. Un Contrat DBFM sera ensuite conclu entre le SPV et le Pouvoir Adjudicateur.

5. Toute modification du contrôle exercé sur le SPV et/ou de son actionnariat est exclue ou encadrée par le Contrat DBFM.

6. Le SPV sera seul responsable du bon accomplissement du Contrat DBFM. La conception et la construction durant la Phase de Modernisation sera sous-traitée à une société momentanée de droit belge (ci-après « l’EPC »). La maintenance sera sous-traitée à une société anonyme de droit belge (ci-après « le Mainteneur »).

II.1. Les opérations envisagées

II.1.1. Introduction

7. Par le lancement du marché public, le Pouvoir Adjudicateur souhaite, une fois le partenaire privé identifié, conclure avec lui un contrat PPP portant sur la conception, la modernisation, le financement, la gestion et la maintenance des Equipements d’Eclairage Public du réseau structurant de la Région sous la forme d’un contrat de type Design, Build, Finance, Maintain (ci-après le « Contrat DBFM »), avec des objectifs de performance, entre autres, sur les consommations énergétiques (sans que la fourniture d’électricité soit, en tant que telle, incluse dans le périmètre du marché).

8. A titre indicatif, le réseau structurant de la Wallonie comporte 875 km d’autoroutes (berme centrale et ring), 350 km d’échangeurs (entrée et sorties, abords) et 1500 km de routes nationales.

9. Plus précisément, les prestations faisant l’objet du marché concernent notamment :

9.1. La conception et la mise en œuvre d’un système d’éclairage intelligent, pourvu de dispositifs visant à économiser l’énergie, dont l’intensité devra être modulable (« dimmage ») selon les circonstances contextuelles telles que par exemple le trafic, l’heure, les conditions météorologiques, la présence de chantiers ou encore l’accidentologie, et dont le pilotage à la demande sera effectué par le centre PEREX ;

9.2. Le remplacement des Points Lumineux existants par des Points Lumineux LED, le plus rapidement possible et en tout cas durant les 4,5 premières années du marché, en commençant par les autoroutes;

9.3. Si nécessaire, la fourniture et le remplacement des supports, en tenant compte des exigences réglementaires en vigueur et des exigences techniques imposées;

9.4. La mise en conformité ou le remplacement des Cabines et des Armoires de Commande, en tenant compte des exigences réglementaires en vigueur et des exigences techniques imposées;

9.5. La maintenance et/ou la reconstruction partielle du réseau d’alimentation électrique souterrain et ce, en tenant compte des exigences réglementaires en vigueur et des exigences techniques imposées;

9.6. La sécurisation des supports aux endroits dangereux qui seront déterminés dans le contrat;

9.7. La mise en place d’une plateforme de gestion, d’une GTC (Gestion Technique Centralisée) et d’une GMAO (Gestion de la Maintenance Assistée par Ordinateur) qui permettront de suivre l’évolution du patrimoine des Equipements d’Eclairage Public, tout en étant ouverts à l’intégration d’autres équipements électromécaniques, et d’effectuer une maintenance pour une disponibilité optimale des Equipements d’Eclairage Public, de la GTC et de la GMAO.

9.8. Le financement de l’ensemble des Prestations : l’adjudicataire sera rémunéré par des redevances de disponibilité périodiques. Ces redevances seront fonction du niveau de prestations et performances fournies, et donc susceptibles d'être corrigées sur la base de réductions liées à la disponibilité, de réductions de performance et de points de pénalité. En cas de réalisation de nouvelles installations et/ou d’une extension du périmètre, la Redevance de Maintenance (faisant partie de la Redevance de Disponibilité) sera recalculée au moyen du modèle financier et sur base des prix unitaires liés à la Maintenance, repris dans l’Offre Finale.

10. Le marché devra être déconsolidé du budget des administrations publiques de la Région wallonne en vertu des règles du SEC 2010 relatives aux contrats PPP.

11. La fourniture d’énergie en elle-même ne fait pas partie de l’objet du marché.

II.1.2. Le contrat DBFM

12. Le Contrat DBFM sera conclu entre le Pouvoir Adjudicateur et le Consortium sur la base de la procédure de marché public. La Région intervient à titre de caution (cf. Contrat DBFM, art. 3.3. et Annexe 1).

13. Trois documents sont pertinents à cet égard (ces documents ont été joints en annexe à la demande) :

13.1. Le Guide de Soumission;

13.2. Le projet de Contrat DBFM;

13.3. Le Règlement Technique.

II.1.3. Le pouvoir adjudicateur

14. Le Pouvoir Adjudicateur est une personne morale de droit public.

15. Le Pouvoir Adjudicateur est assujetti à la TVA.

II.1.4. Les différentes phases du projet

16. Le Contrat DBFM est conclu pour 20 ans à compter de la Date du Contrat, étant la date de signature du Contrat DBFM. La Date du Contrat coïncidera en principe avec la date du Financial Close.

17. Le projet comprend deux Phases qui doivent être soigneusement distinguées bien qu’elles se déroulent pour partie en même temps : la Phase de Modernisation et la Phase de Maintenance. Le demandeur insiste sur le fait que la Phase de Maintenance démarre simultanément à la Phase de Modernisation.

II.1.4.1. Phase de Modernisation

18. La Phase de Modernisation a pour objet la conception, la modernisation et la mise en place des Equipements d’Eclairage Public. Elle s’étend de la Date de Commencement à la Date de Disponibilité Projet et dure en principe 4 ans.

19. La Phase de Modernisation est subdivisée en Tranches, définies comme des parties des Equipements d’Eclairage Public, comprenant un certain nombre de Points de Commande définis par le SPV.

20. Il ressort du Contrat DBFM que le SPV ne se voit octroyer aucun droit réel sur le terrain sur lequel les équipements d’éclairage seront construits. Autrement dit, la propriété des équipements est transférée au propriétaire du terrain au fur et à mesure de leur construction.

II.1.4.2. Phase de Maintenance

21. Pendant la période commençant à la Date du Contrat et se terminant à la Date Finale, le SPV assure la Maintenance, la Disponibilité et la gestion des Equipements d’Eclairage Public, conformément aux prescriptions données par le Pouvoir Adjudicateur. De la même manière, le SPV assure l’opérabilité de la GMAO et de la GTC dès la date de délivrance du Certificat de Disponibilité Intermédiaire de chaque Tranche. Pour rappel, la fourniture de l’électricité nécessaire au bon fonctionnement des Equipements d’Eclairage Public reste à charge du Pouvoir Adjudicateur.

22. Autrement dit, durant la Phase de Maintenance, démarrant à la Date du Contrat, le SPV assurera la disponibilité des Equipements d’Eclairage Public. Dès le début de cette phase, le SPV percevra des Redevances de Maintenances.

II.1.4.3. A la Date Finale

23. Pour rappel, dans un contrat DBFM, le risque demeure principalement au niveau du SPV, et ceci jusqu'à la date finale du projet (plus précisément la fin de la phase d'exploitation). Le SPV doit en effet garantir la disponibilité de l'infrastructure durant la Phase de Maintenance, moyennant le paiement de redevances fixées à l'avance.

24. Sauf résiliation anticipée, le Contrat DBFM entre en vigueur à la Date du Contrat et se termine à la Date Finale, soit le jour où 20 années se seront écoulées depuis la Date du Contrat, à minuit.

25. A la Date Finale, le SPV :

25.1. S’assure que les Equipements d’Eclairage Public répondent aux exigences du Pouvoir Adjudicateur;

25.2. Met à la disposition du Pouvoir Adjudicateur le Stock de Pièces de Rechange et tous les biens meubles dédiés spécifiquement ou principalement au fonctionnement et à la maintenance des Equipements d’Eclairage Public;

25.3. S’assure que toutes les Non-Conformités enregistrées par le biais de la GMAO et la GTC avant la Date Finale aient été réparées (ci-après ensemble les « Conditions de Reprise »).

II.1.5. Rémunération

26. Le SPV a droit à une Rémunération Nette (ci-après la « R Nette ») à compter de la Date du Contrat et jusqu’à la Date Finale. La R Nette est payée par Période de Paiement. Une Période de Paiement est équivalente à un Trimestre, soit une période de trois mois correspondant à l’un des trimestres de l’année civile.

27. Le calcul de la R Nette peut être détaillé comme suit :

27.1. Durant toute la Phase de Modernisation, le SPV a droit à la Redevance d’Investissement (ci-après la « RI ») qui se rapporte aux coûts de conception de modernisation et de financement des Prestations, sans la gestion et la Maintenance. La Redevance d’Investissement est la composante de la Redevance de Disponibilité Brute destinée à couvrir les coûts d’investissement et de financement du projet.

Elle correspond à l’annuité de la créance financière comptabilisée par le SPV. Cette annuité est calculée, à partir de la date de délivrance du Certificat de Disponibilité Projet, sur la base d’un taux d’intérêt déterminé de façon à obtenir la rémunération des fonds propres souhaitée sur la base des hypothèses de l’offre. Le taux d’intérêt est appliqué uniformément quelle que soit la date du certificat de disponibilité de chaque Tranche.

La Redevance d’Investissement est constante pendant toute la durée du Contrat DBFM sous réserve d’une montée en charge progressive en fonction des Tranches mises à disposition. Pour une Tranche donnée, la Redevance est identique (sous réserve de l’éventuel prorata temporis en cas de trimestre incomplet) de la date du certificat de disponibilité de cette Tranche jusqu’à la fin du contrat PPP.

La Redevance d’Investissement n’est pas sujette à indexation. Conformément au Contrat DBFM, son montant final sera déterminé lors du Financial Close sur la base du taux d’intérêt des crédits fixé.

Elle est payable trimestriellement.

Compte tenu d’une clôture financière le 31 décembre 2018 (selon les hypothèses obligatoires fournies par le Pouvoir Adjudicateur), d’une période d’inventaire de 6 mois et d’une Phase de Modernisation de 48 mois, la Date de Disponibilité Projet sera donc atteinte le …

27.2. Durant toute la Phase de Maintenance, le SPV a droit à la Redevance de Maintenance des Equipements Obsolètes (ci-après la « RMO ») et à la Redevance de Maintenance des Equipements Nouveaux (ci-après la « RMN »). La RMO et la RMN (et d’autres composantes) forment ensemble les Redevances de Maintenance (ci-après les « RM »).

La RMO correspond aux coûts de maintenance des équipements avant l’achèvement des travaux de modernisation dont ils doivent faire l’objet. A la signature du Contrat DBFM, le montant trimestriel (premier trimestre complet) de la RMO sera équivalent à un certain montant fixe. A la fin de chaque trimestre, le montant de la RMO sera égal au montant initial de la RMO multiplié par le pourcentage des investissements (coûts des travaux de modernisation) restant à réaliser. En conséquence, la RMO diminuera au cours de la Phase de Modernisation au fur et à mesure de la délivrance des Certificats de Disponibilité Intermédiaires.

La RMN correspond aux coûts de maintenance après la délivrance du Certificat de Disponibilité (le cas échéant Intermédiaire) pour les équipements concernés. Elle couvre également les coûts de cycle de vie et les coûts de gestion du SPV après la délivrance du Certificat de Disponibilité Projet. Le montant trimestriel de la RMN est soumis à indexation à partir de la Date de Disponibilité Projet. Comme la Redevance d’Investissement, la RMN augmentera progressivement (au prorata des coûts des travaux de modernisation réalisés) pendant la Phase de Modernisation au fur et à mesure de la délivrance des Certificats de Disponibilité Intermédiaires.

27.3. La RI et les RM (soit la RMO et la RMN) forment ensemble la Redevance de Disponibilité Brute (ci-après la « RD Brute »). Sans préjudice des dispositions en matière de révision des prix, le montant de la RD Brute et de ses composantes est un montant trimestriel, fixe et invariable

27.4. Le cas échéant, la RD Brute est diminuée de la Réduction pour Indisponibilité (ci-après « Red I ») pour former la Redevance de Disponibilité Nette (ci-après la « RD Nette »). La Red I est imputée par priorité sur les RM.

27.5. Le cas échéant, la RD Nette est ensuite diminuée de la Réduction pour Points de Pénalités (ci-après « la Red PP ») de la Réduction pour Performance (ci-après la « Red PF ») et de l’Indemnité pour Disponibilité Tardive (ci-après la « IDT ») et forment ensemble la R Nette. La R Nette ne peut jamais être négative.

27.6. La Red I, la Red PP et la Red PF sont dénommées ensemble ou séparément les « Réductions » ou une « Réduction ».

27.7. Chaque redevance sera facturée le dernier jour de chaque Trimestre calendaire et payée à la fin du mois suivant.

II.1.6. Rapport SPV/Sous-Traitants

28. En vertu d'un contrat type « Ingénierie, Approvisionnement et Construction » (ou Engineering Procurement and Construction, ci-après le « Contrat EPC »), les prestations à effectuer durant la Phase de Modernisation seront, en contrepartie d'un prix en principe forfaitaire, sous-traitées par la SPV à une société momentanée de droit belge (l' « EPC »).

29. En vertu d'un contrat de maintenance (ci-après le « Contrat de Maintenance »), les opérations de maintenance seront sous-traitées par le SPV à une société anonyme de droit belge (le « Mainteneur »), en contrepartie d'un prix en principe forfaitaire (indexé trimestriellement), payable sous forme de montants périodiques.

II.1.7. Rôle du SPV

30. Le SPV reste responsable vis-à-vis du Pouvoir Adjudicateur pour l’exécution des engagements qu’il confie entièrement ou partiellement à des Sous-Traitants. La responsabilité des Sous-Traitants à l’égard du Pouvoir Adjudicateur est plus amplement décrite dans le Contrat DBFM.

31. Le SPV est également responsable du financement pour l’exécution du Contrat DBFM.

II.1.8. Financement du SPV

32. Le SPV sera en partie financé par une dette bancaire, par des apports en capital et par des prêts accordés par des actionnaires.

33. Le financement du SPV sera donc rémunéré par des intérêts payés aux banques, des intérêts payés aux actionnaires et, à condition que le SPV dispose de réserves distribuables, des dividendes payés aux actionnaires.

34. Le taux d’intérêts payé par le SPV sur les prêts actionnaires sera déterminé au taux du marché. Sur la base d’un benchmark, le Modèle financier utilise un taux de 7%.

35. Le taux des intérêts payés aux banques et le taux des intérêts payés sur les prêts actionnaires seront pris en compte pour le calcul du WACC (weighted average cost of capital), reflété dans la partie « intérêts » des Redevances d'Investissement.

III. Motivation du demandeur

III.1. Impôts directs

III.1.1. Qualification du Contrat DBFM et moment de prise en compte du bénéfice

36. Par rapport au Pouvoir Adjudicateur, le SPV est au niveau juridique responsable pour l’ensemble des risques liés tant à la Phase de Modernisation qu’à la Phase de Maintenance et tout autre risque et obligation convenus dans le Contrat DBFM. Dès lors, le Contrat DBFM ne doit pas être analysé comme un investissement dans un actif immobilisé corporel mais plutôt comme la combinaison d'un contrat d'entreprise, d'un contrat de financement, d'un contrat d'entretien et d'un contrat de services.

37. En l'absence de dispositions fiscales expresses, le moment de prise en compte du bénéfice en matière fiscale est déterminé par les règles comptables belges.

III.1.1.1. Durant la Phase de Modernisation

38. La Phase de Modernisation sera analysée par Tranche comme une commande en cours d’exécution (ou work in progress, ci-après « WIP ») définie comme toute prestation de services ou production de biens réalisée par une entreprise suivant les instructions spécifiques d’un client (Avis CNC 2012/15, §2). Sont portés sous cette rubrique les travaux en cours d’exécution, effectués pour compte de tiers en vertu d’une commande mais non encore réceptionnés (AR/C.Soc., art. 95, VI.B.).

39. Conformément à l’article 71 de l’AR/C.Soc., les commandes en cours d'exécution sont évaluées à leur coût de revient majoré, compte tenu du degré d'avancement des travaux des fabrications ou des prestations, de l'excédent du prix stipulé au contrat par rapport au coût de revient lorsque cet excédent est devenu raisonnablement certain ; une société peut toutefois adopter pour règle de maintenir les commandes en cours d'exécution ou certaines catégories d'entre elles au bilan à leur coût de revient.

40. Autrement dit, le droit comptable belge permet la prise en compte d’un bénéfice éventuel selon deux méthodes :

40.1. L’imputation du bénéfice au prorata de l’avancement (percentage of completion method) ou

40.2. L’imputation du bénéfice lors de l’achèvement (completed contract method).

41. La question de savoir quand le bénéfice éventuel doit être comptabilisé dans le cas d’espèce dépend des caractéristiques juridiques de la Phase de Modernisation telle qu’elle est prévue dans le Contrat DBFM. L’enjeu central est de savoir quand la livraison peut être considérée comme définitive, c’est-à-dire lorsque les risques et avantages (ou « risks and rewards ») ont été transférés au Pouvoir Adjudicateur (1).

[(1) Avis n° 2012/15 de la Commission des normes comptables.]

42. Parmi les documents remis par le Pouvoir Adjudicateur, on relèvera les éléments suivants (succinctement et de manière non exhaustive) :

42.1. L’objet de la Phase de Modernisation est la conception, la modernisation et la mise en place des Equipements d’Eclairage Public;

42.2. Cette Phase fait l’objet, avec les autres phases du Projet, d’un seul Contrat DBFM;

42.3. Le SPV établit un Planning Opérationnel du Projet;

42.4. La Phase de Modernisation peut être subdivisée en Tranches :

42.4.1. La réalisation de ces Tranches est soumise à des procédures de contrôle et validation préalables : une Validation ne décharge pas le SPV de sa responsabilité;

42.4.2. Chaque fois qu’une Tranche sera modernisée, le Donneur d’Ordre effectue une visite « informelle ». Il est explicitement précisé que « La (les) visite(s) informelle(s) ne vaut (valent) pas réception partielle au sens de l’article 1791 du Code civil. Le SPV ne peut tirer aucun droit de cette (ces) visite(s) informelle(s) et des observations formulées ou non par le Donneur d’Ordre pendant cette (ces) visite(s). Le fait qu’un défaut de conformité entre les Travaux exécutés et les obligations du SPV telles qu’elles résultent du Contrat n’ait pas été relevé par le Donneur d’Ordre ne pourra en aucun cas être invoqué par le SPV pour se dégager de tout ou partie de ses obligations contractuelles. »;

42.4.3. A l’issue de ces visites informelles, le Donneur d’Ordre délivre un Certificat de Disponibilité Intermédiaire pour la Tranche concernée lequel atteste que ladite Tranche est conforme aux Conditions de Disponibilité du Contrat;

42.4.4. Après avoir délivré un Certificat de Disponibilité Intermédiaire pour chaque Tranche comprenant l’ensemble des équipements, le Donneur d’Ordre délivre un Certificat de Disponibilité Projet lequel atteste que l’ensemble des Equipements d’Eclairage Public sont conformes aux Conditions de Disponibilité du Contrat.

42.5. En ce qui concerne les modalités de rémunération :

42.5.1. Les Redevances et Réductions s’appliquent par Période de Paiement, c’est-à-dire par trimestre;

42.5.2. Les coûts de conception, de modernisation et de financement liés à la Phase de Modernisation forment la Redevance d’Investissement (RI), laquelle compose, avec les Redevances de Maintenances (RM,) la Redevance de Disponibilité Brute (RDB);

42.6. En ce qui concerne les Pénalités : des Points de Pénalités sont prévus dans certains cas précis qui s’imputent sur la Rémunération Nette, calculés à chaque Période de Paiement. Les Points de Pénalités peuvent, dans certains cas, s’imputer sur la Redevance d’Investissement;

42.7. La Reprise des Equipements d’Eclairage Public a lieu 20 ans après la Date du Contrat;

42.8. Le demandeur relève que le SPV ne dispose pas d’un droit réel de sorte que le droit de propriété des nouveaux Equipements d’Eclairage Public est transmis immédiatement au Donneur d’Ordre, au fur et à mesure de leur construction. Le SPV demeure toutefois entièrement responsable du bon fonctionnement des Equipements construits.

43. Compte tenu des éléments précédemment relevés, la méthode comptable la plus appropriée en l’espèce est celle de l’imputation du bénéfice éventuel lors de l’achèvement d’une Tranche, c’est-à-dire à la Date de Disponibilité d’une Tranche.

44. La « commande en cours d’exécution » (compte 37) sera évaluée à sa valeur d’acquisition, en l’occurrence pour son coût de revient. En l’espèce, le coût de revient comprendra notamment (principe du full costing, AR/C.Soc., art. 37) :

44.1. Le coût de construction facturé par l'EPC (comprenant les coûts de conception de l'EPC);

44.2. Les coûts de projet, à savoir: les coûts de l'offre (notamment coûts de conseillers, audit juridique et technique), les charges bancaires (garanties, commitment fee, arranging fee, LC et agency fee pour le crédit accordé), la TVA à préfinancer et les coûts de fonctionnement du SPV;

44.3. Les intérêts intercalaires (AR/C.Soc., art. 38).

45. Le SPV ne réalisera aucun bénéfice durant la période de réalisation d’une Tranche, dans la mesure où la valeur de la commande en cours d’exécution correspondra au montant des charges exposées.

46. Ce traitement comptable produira ses effets sur le plan fiscal sans qu’aucune correction ne doive être apportée.

III.1.1.2. A la Date de Disponibilité d’une tranche

47. La Date de Disponibilité d’une Tranche correspond à la date à laquelle le Certificat de Disponibilité d’une Tranche est octroyé par le Pouvoir Adjudicateur et coïncide avec la fin de la réalisation d’une telle Tranche.

48. A ce moment, les comptes du SPV reprendront une créance globale sur le Pouvoir Adjudicateur remboursable sur la Durée du Contrat en tant que composante des Redevances d’Investissement payables trimestriellement relative à cette Tranche. Le taux d’actualisation qui sera utilisé sera égal au WACC du Projet. Ce taux d’actualisation a été accepté à plusieurs reprises pour des projets similaires (cf. décisions anticipées n° 800.351 et 2011.182).

III.1.1.3. Phase d’Exploitation : RD Brutes

49. Les Redevances de Disponibilité Brute (RD Brutes) perçues durant la Phase d’Exploitation comprennent :

49.1. Les RI comprenant à leur tour :

49.1.1. L'amortissement de la créance qui sera imputé sur la créance;

49.1.2. Et les intérêts sur le solde de ladite créance, équivalents au WACC (weighted average cost of capital) du SPV, à savoir une combinaison pondérée du taux d'intérêt dû sur le financement bancaire et du taux d'intérêt dû sur les prêts d'actionnaires. Cette méthode de détermination de la composante d’intérêts sur la base du WACC du SPV a déjà été acceptée dans le contexte d’autres projets PPP (2).

[(2) Ruling n°800.351 du 25 novembre 2008, pt 110; ruling 2011.182 du 24 mai 2011, pt. 32]

49.1.3. Les RM (égale durant cette phase à la RMN).

50. La composante d'intérêts de la RI et les RM seront prises en résultat au fur et à mesure de la facturation de la Redevance de Disponibilité.

51. Ce traitement comptable produira ses effets sur le plan fiscal sans aucune autre modification.

III.1.2. Qualification et traitement des Réductions

52. Les Réductions doivent être qualifiées de réductions de prix conformément à leur qualification TVA.

53. Les différentes Réductions prévues dans le cadre du Contrat DBFM doivent effectivement se comprendre comme des réductions de prix et non pas comme des amendes, confiscations et pénalités de toute nature au sens de l'article 53, 6° du CIR92. A ce titre, il est à noter que les différentes Réductions décrites par le demandeur ne tombent d'ailleurs pas dans la description faite des « amendes non déductibles » par la circulaire n°Ci.RH.243/588.588 (AFER 25/2008) du 13.08.2008 et par la circulaire 2018/C/12 du 30 janvier 2018.

III.1.3. Traitement des Redevances perçues pour la maintenance

54. Tel qu’exposé ci-avant, le SPV a droit à une Rémunération Nette à compter de la Date du Contrat et jusqu’à la Date Finale, chaque trimestre, laquelle comprend une Redevance de Maintenance.

55. Puisque ces rémunérations ont été convenues contractuellement par les parties, le plan de paiement convenu et le traitement comptable de celui-ci serviront de base à la détermination du bénéfice fiscal du SPV.

III.1.4. Traitement des paiements au Mainteneur

56. Le contrat entre le SPV et le Mainteneur ne distinguera pas entre les « gros entretiens” et les « entretiens périodiques ». Toutefois, pour traiter correctement ces Redevances sur le plan comptable et fiscal, il convient d’opérer cette distinction.

57. Les paiements liés aux entretiens périodiques suivront un schéma fixé contractuellement bien que ce schéma ne soit pas linéaire. Le Mainteneur facturera au SPV un montant fixe, convenu à l’avance, indépendamment des coûts réels des services prestés et du moment où ces services sont prestés. Si les coûts réels diffèrent des rémunérations prévues contractuellement, la différence sera prise en charge ou en profit par le Mainteneur.

58. Compte tenu du caractère continu des obligations liées à l’entretien périodique, les rémunérations payées au Mainteneur seront considérées comme se rapportant aux services prestés durant le même exercice comptable.

59. Sur la base de ce raisonnement, les coûts pourront être considérés comme des frais de l’exercice et formeront des frais professionnels déductibles au sens de l’article 49 du CIR92.

60. Le gros entretien sera également sous-traité au Mainteneur. Pour ce type d’entretien, il est possible qu’un décalage survienne entre le moment où les rémunérations pour gros entretiens sont perçues et le moment auquel la rémunération qui a trait à ce gros entretien est payée au Mainteneur.

61. Le SPV ne pourra pas constituer de provision en raison de la nature de la maintenance et de l’incertitude quant au moment et à la fréquence de l’entretien. Une problématique similaire a déjà été soumise au SDA à l’occasion de la décision anticipée n°2013.157.

62. Tenant compte de ces éléments spécifiques au Contrat DBFM, le matching entre les rémunérations reçues pour le gros entretien et les coûts liés à ce gros entretien doit être comptabilisé en comptes de régularisation.

63. Compte tenu de la jurisprudence constante de la Cour de Cassation, la base imposable des entreprises est fixée conformément au droit comptable sauf dérogation expresse de la loi fiscale. Vu que tel n’est pas le cas en l’espèce, le résultat comptable, déterminé conformément à la technique des comptes de régularisation rappelée ci-avant, doit être pris en compte pour déterminer le bénéfice fiscal du SPV tel que fixé aux articles 24 et 183 du CIR92.

III.1.5. Absence d'avantages anormaux ou bénévoles

64. Le Contrat DBFM ne donne pas lieu à l'attribution d'un avantage anormal ou bénévole au SPV au sens des articles 79 et 207 du CIR92 ni à l'attribution d'un avantage anormal ou bénévole par la SPV au sens de l'article 26, alinéa 1^er du CIR92.

65. Le CIR92 dispose notamment que :

65.1. Les avantages anormaux ou bénévoles accordés par une entreprise établie en Belgique sont, sans préjudice de l'application de l'article 49 du CIR92 et sous réserve des dispositions de l'article 54 du CIR92, ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si ces avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire (CIR92, art. 26, al. 1^er).

65.2. Les pertes professionnelles ne peuvent être portées en déduction de la partie des bénéfices ou profits qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles que le contribuable a retirés, directement ou indirectement, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, d'une entreprise à l'égard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens d'interdépendance (CIR92, art. 79).

65.3. Aucune déduction ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être opérée sur la partie du résultat qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles reçus visés à l'article 79 du CIR92 (CIR92, art. 207 al. 2).

66. La notion d’avantage anormal ou bénévole peut être comprise comme suit :

66.1. Constitue un « avantage » tout enrichissement sans contrepartie équivalente (Bruxelles, 21 mars 1996, FJF, n°96/119 ; Com.IR92, art. 26/16);

66.2. Les avantages « anormaux » sont ceux « qui, eu égard aux circonstances économiques du moment, sont contraires à l’ordre habituel des choses, aux règles ou aux usages commerciaux établis » (Cass., 10 avril 2000, Pas., 2000, I, n°240; Cass., 22 septembre 2011, n° F.08.006.N);

66.3. Les avantages « bénévoles » sont ceux qui sont « accordés sans qu'ils constituent l'exécution d'une obligation, ou ceux qui sont accordés sans aucune contrepartie » (Cass., 31 octobre 1979, Pas., 1980, I, p. 280);

66.4. La jurisprudence de la Cour de cassation est fixée en ce sens que les articles 207, alinéa 2, et 79 du CIR92 s’appliquent également dans le cas où la société a versé une contrepartie équivalente mais a retiré un bénéfice « dans des circonstances anormales dans le cadre d'opérations qui ne peuvent être expliquées par des objectifs économiques mais uniquement par des fins fiscales » (Cass., 29 avril 2005, ABM International, FJF, n° 2005/260, voir déjà Cass., 23 février 1995, Au Vieux Saint Martin (II), Pas., 1995, I, n°107).

67. L'expression « avantages anormaux ou bénévoles » correspond largement au « principe de pleine concurrence » (voir les circulaires administratives n° AAF/98-0003 du 28 juin 1999, B.C., 1999, p. 2421 et s., n° AFER 25/2006 du 4 juillet 2006, et n° AFER 40/2006 du 11 novembre 2006).

68. Le Pouvoir Adjudicateur a mis en concurrence un certain nombre d'acteurs privés en vue de l'attribution du projet. Ces acteurs ont eu la possibilité de faire une offre pour participer au projet. Le Pouvoir Adjudicateur est tenu de choisir l'offre la plus avantageuse compte tenu de la formulation et des conditions du projet.

69. L'application de la règlementation sur les marchés publics garantit que toutes les relations et transactions entre le SPV et le Pouvoir Adjudicateur satisfont à des conditions de pleine concurrence.

III.1.6. Règles de sous-capitalisation

70. Compte tenu des faits décrits ci-avant, le SPV est une société dont l’activité principale consiste en la réalisation d’un projet de partenariat public-privé attribué suite à une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics au sens de l’article 198, § 3 alinéa 3, 2^e tiret du CIR92. Par conséquent, la limite de déductibilité des intérêts visée à l’article 198, § 1^er, 11°, 2e tiret du CIR92 n’est pas applicable aux emprunts contractés par le SPV (3).

[(3) Cf. Ruling 2015.190.]

71. Compte tenu des faits décrits ci-avant, le SPV est une société dont l'activité consiste exclusivement en la réalisation d'un projet de partenariat public-privé attribué suite à une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics. Par ailleurs, l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l'Union européenne. Par conséquent, le rejet de la déductibilité des surcoûts d’emprunts visés à l’article 198/1 du CIR92 n’est pas applicable au SPV.

III.1.7. Traitement fiscal des stocks à la fin du contrat

72. A la Date Finale, le SPV est tenu de mettre à la disposition du Pouvoir Adjudicateur, à titre gratuit, le Stock de Pièces de Rechange et tous les biens meubles dédiés spécifiquement ou principalement au fonctionnement et à la maintenance des Equipements d’Eclairage Public en ce compris les outils de maintenance tels que décrits dans le dossier technique.

73. Cette obligation pesant sur le SPV est l’une des Conditions de Reprises et s’inscrit dans ce cadre. Dès lors, cette obligation ne constitue pas un avantage anormal ou bénévole imposable au sens de l’article 26 et/ou 79juncto 207 du CIR92, ne constitue pas une libéralité et ne génère aucun fait générateur d’impôt direct dans le chef du SPV. Par ailleurs, toutes les charges liées aux biens visés par cette obligation demeurent déductibles à titre de frais professionnels au sens de l’article 49 du CIR92. En effet, ce transfert de stock (qui fera l’objet d’un monitoring strict) ne se fait pas effectivement à titre gratuit. La rémunération du matériel mis à la disposition du Pouvoir Adjudicateur à la Date Finale est comprise dans les redevances trimestrielles du contrat DBFM.

III.2. TVA

III.2.1. Préalable : décision anticipée de référence

74. En matière de TVA, le Guide de Soumission impose de se référer à la décision anticipée n°2013.370.

75. Cependant, le Contrat DBFM pose quelques questions spécifiques au niveau de l’application de la TVA :

75.1. Contrairement à d’autres contrats DBFM(O), les rémunérations sont immédiatement dues à la Date du Contrat. Ceci est la conséquence du fait que la Phase de Modernisation et la Phase de Maintenance démarrent simultanément;

75.2. La Phase de Modernisation est subdivisée en Tranches, définies comme des parties des Equipement d’Eclairage Public. La question se pose de savoir quand la TVA devient exigible relativement à la Redevance d’Investissement;

75.3. Le Contrat DBFM contient des investissements IT : la mise en place d’une plateforme de gestion, d’une GTC (Gestion Technique Centralisée) et d’une GMAO (Gestion de la Maintenance Assisté par Ordinateur). La question se pose du traitement aux fins de la TVA des rémunérations liées à ses services.

III.2.2. Redevance d’investissement

76. A compter de la Date du Contrat et jusqu’à la Date Finale, le SPV a droit à une Rémunération Nette (R Nette) constituée par la Redevance d’Investissement (RI) et la Redevance de Maintenance (RM).

III.2.2.1. Fait générateur de la TVA

77. Conformément à l'article 18 du CTVA, est considérée comme prestation de services, toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens du CTVA. Il en est ainsi notamment de tout travail immobilier c'est-à-dire de tout travail de construction, de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation, d'entretien, de nettoyage et démolition de tout ou partie d'un immeuble par nature, ainsi que de toute opération comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble de manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature.

78. En l'espèce, dans la mesure où le SPV ne dispose pas de droits réels sur les terrains sur lesquels il va construire les infrastructures immobilières, objets du contrat DBFM, et que ces infrastructures vont donc devenir la propriété du propriétaire du terrain au fur et à mesure de l'avancement des travaux, il convient de considérer que les RI constituent la contrepartie de prestations de services consistant en des travaux immobiliers.

79. La Redevance d’Investissement (RI) se rapporte aux coûts de conception de modernisation et de financement du projet. La RI est constante pendant la durée du Contrat DBFM sous réserve d’une montée en charge progressive en fonction des Tranches mises à disposition, sur la base de Certificats de Disponibilité Intermédiaires.

80. En ce qui concerne les RI, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est effectuée (C.TVA, art. 22, § 1^er). Une prestation de services est effectuée quand le prestataire du service a exécuté, totalement et à la satisfaction du preneur de services, les obligations essentielles que la convention, conclue avec ce dernier, mettait normalement à sa charge. En matière de travaux immobiliers, la prestation est considérée comme effectuée au plus tard au moment de la réception provisoire, c’est-à-dire à partir du moment où les travaux sont prêts à être utilisés pour les besoins pour lesquels ils ont été effectués (Manuel TVA, § 72/2).

81. Dans le cas d’espèce, la Phase de Modernisation est subdivisée en Tranches, définies comme des parties des Equipement d’Eclairage Public.

82. D’une part, le transfert définitif des « risk and rewards » liés à la Phase de Modernisation coïncide avec la Date De Disponibilité. Ainsi, on pourrait argumenter que le fait générateur de la totalité du projet intervient à cette date.

83. D’autre part, il est clair que la partie de l’éclairage public modernisée pendant chaque tranche est déjà mis en service à la Date de Disponibilité intermédiaire. Ainsi, il y a lieu de considérer que le SPV a effectivement exécuté ses obligations pour cette Tranche du projet. A la Date de la délivrance d’un Certificat de Disponibilité intermédiaire, la TVA devient due sur cette partie de l’investissement, c.-à-d. la partie de l’éclairage public qui a été modernisée dans cette tranche. A chaque date de délivrance d’un Certificat de Disponibilité intermédiaire, le SPV est tenu d’établir une facture pro fisco reprenant la base taxable de la partie de la modernisation de l’éclairage public pendant cette tranche.

III.2.2.2. Base taxable

84. Conformément à l'article 26 du CTVA, pour les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien de la part de celui à qui le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. Dans la mesure où le prix des prestations de services sera acquitté par des RI échelonnées sur la durée du Contrat DBFM, une base imposable au comptant sera calculée en prenant la somme des RI pendant toute la période du Contrat DBFM diminuée des charges d’intérêt. Pour actualiser de manière objective ces RI et ainsi obtenir la base imposable au comptant, l'utilisation du coût moyen pondéré du capital (CMPC ou WACC), c'est-à-dire la moyenne pondérée des coûts des différentes sources de financement utilisée par le SPV, s'avère la méthode la plus appropriée. Ce CMPC sera déterminé à la fin des travaux, soit à la Date de Disponibilité.

85. Conformément à l'article 36, § 1er, b), du CTVA, la base d'imposition des travaux immobiliers ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu'elle est déterminée par l'article 32, alinéa 1er, du CTVA qui dispose que, « par valeur normale, on entend le montant total qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l'intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question ».

86. L’article 32, alinéa 2 du C.TVA dispose en outre que, « lorsqu'il n'est pas possible d'établir une transaction comparable, la valeur normale d'une livraison de biens ne peut être inférieure au prix d'achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d'achat, au prix de revient, déterminés au moment où s'effectue cette livraison, et, lorsqu'il s'agit d'une prestation de services, au montant des dépenses engagées par l'assujetti pour l'exécution de cette prestation ».

87. Compte tenu de ce qui précède, la base d'imposition pour la TVA ci-avant ne pourra donc en toute hypothèse être inférieure au montant des dépenses engagées par le SPV pour la construction des Equipements d’Eclairages Publics, augmenté, le cas échéant, des intérêts intercalaires.

88. Après la date de délivrance d’un Certificat de Disponibilité intermédiaire, la partie de la RI qui correspond à cette tranche constitue d'une part, la contrepartie de prestations de services qui auront déjà été taxées au moment de la Date de Délivrance du Certificat intermédiaire et d'autre part, des coûts de financement du projet, justifiés par l'étalement du paiement du prix sur la durée du contrat, et exemptés de la taxe par l'article 44, § 3, 5°, du CTVA.

III.2.2.3. Report de perception de la TVA : travaux immobiliers

89. Les infrastructures / équipements d’Eclairage Public sont principalement des biens immobiliers pour la TVA. En effet, les travaux concernent la modernisation des équipements d’éclairage fixés dans le sol qui ne peuvent pas être facilement déplacés, des travaux aux câbles et réseau d’alimentation souterrain, des installations électriques fixés au sol, etc. Le demandeur se réfère au Règlement Technique (annexe 3) pour le détail des travaux. Ainsi, les prestations de conception et modernisation de ces équipements constituent des travaux immobiliers (article 19, § 2 C.TVA). Puisque le pouvoir adjudicateur est assujetti à la TVA (numéro TVA BE 0252.151.302), ces prestations devront être facturées avec application du régime de report de perception visé par l'article 51, § 4, du CTVA et par l'article 20 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA.

90. Le seul remplacement des lampes ne tombe pas sous l’application du régime de report de perception (article 20, § 2, 1°, c A.R. n° 1). Cependant, les travaux ne concernent jamais le simple remplacement de lampes. Le remplacement des « Points Lumineux » concerne l’ensemble d’une lampe, d’un tube, d’un serpentin, d’un circuit à LED et du système de raccordement électrique au réseau d’alimentation électrique y compris le coffret de protection et l’ensemble de ses accessoires (p. 10, définitions dans le Règlement Technique). Ainsi, il est clair que ces travaux portent effectivement sur « tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation électrique d'un bâtiment » et que ces travaux sont à facturer avec l’application du régime de report de perception de la TVA.

91. Une partie des prestations de conception et modernisation concerne aussi des services informatiques, c.-à-d. la mise en place d’une plateforme de gestion, d’une GTC (Gestion Technique Centralisée) et d’une GMAO (Gestion de la Maintenance Assisté par Ordinateur). Ces services ne constituent pas des travaux immobiliers. Cependant, selon la description des travaux dans le Règlement Technique, la majorité des travaux sous le contrat DBFM constituent des travaux immobiliers. En effet, dans le modèle financier, la partie des Investissements liée à la GTC et la GMAO ne concerne qu’environ 2,7% du budget. Lorsque l’on considère que la plupart des prestations constituent des travaux immobiliers, le SPV peut se baser sur la Décision n° ET 84.160 du 2 juin 1995 pour appliquer le régime de report de perception pour la totalité des prestations.

III.2.3. Redevance de maintenance

92. En ce qui concerne les services de maintenance, le SPV doit assurer la maintenance des Equipements Obsolètes (RMO) et des Equipements Nouveaux (RMN). Les rémunérations RMO et RMN forment ensemble les Redevances de Maintenance. Elles constituent la contrepartie de prestations de services à caractère continu consistant en des travaux immobiliers. Conformément à l'article 22, § 2, du CTVA, comme elles donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, elles sont considérées comme effectuées à l'expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement, la taxe devenant exigible à ce même moment.

93. Pour les raisons expliquées ci-dessus, ces services de maintenance couvrent des travaux immobiliers soumis à TVA, les prestations de services rémunérées par les RM devront être facturées avec application du régime de report de perception visé par l'article 51, § 4, du CTVA et par l'article 20 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA.

94. La partie des Redevances de Maintenance qui contient les prestations de l’opérabilité de la GMAO et de la GTC sont des services informatiques qui, en principe, ne constituent pas de travaux immobiliers. Cependant, lorsque l’on considère que la plupart des prestations couvertes par les Redevances de Maintenance constituent des travaux immobiliers, le SPV peut se baser sur la Décision n° ET 84.160 du 2 juin 1995 pour appliquer le régime de report de paiement pour la totalité de ces Redevances. Le demandeur se réfère à l’explication ci-dessus.

III.2.4. Réductions–corrections

95. Les Redevances dues au SPV pourraient faire l’objet de Réductions : Réduction pour Indisponibilité (Red I), Réduction pour Points de Pénalités (Red PP), Réduction pour Performance (Red PF).

96. L'ensemble de ces corrections négatives s'analyse en règle comme des rabais de prix consentis par le fournisseur à son cocontractant et donne lieu à une diminution de la base d'imposition, conformément à l'article 28, 2°, du CTVA.

97. En principe, ces corrections négatives ne pourront diminuer que la base d'imposition à la TVA des composantes de la redevance auxquelles elles se rapportent et ceci conformément au Contrat DBFM. Lorsqu'une correction négative concerne la RI, celle-ci ne pourra en toute hypothèse pas aboutir à ce que la base imposable soit inférieure à la valeur normale prévue par les articles 32 et 36, § 1er, du CTVA applicables aux infrastructures immobilières.

98. Ainsi, le Contrat DBFM stipule clairement que la Réduction pour Indisponibilité est à imputer par priorité sur les RM. A notre avis, le même principe s’applique aux autres Réduction en ce qui concerne la TVA : la Réduction pour Point de Pénalités, la Réduction pour Performance et l’Indemnité pour Disponibilité Tardive. Ces réductions sont par priorité à imputer sur les RM. Lorsque, pour une Période de Paiement, le montant des Réductions excède le montant des Redevances de Maintenance, le solde est imputé sur la Redevance d’Investissement.

99. Ces réductions peuvent donner lieu à restitution de la taxe (v. article 77, § 1er, 2°, du CTVA). Dans cette dernière hypothèse, la restitution doit être demandée avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue. De toute façon, lorsque ces réductions sont à imputer aux Redevances d’Investissement, celles-ci n’ouvrent pas le droit à restitution de la taxe lorsque la base imposable est inférieure à la valeur normale prévue par les articles 32 et 36, § 1er, du CTVA applicables aux infrastructures immobilières.

100. Le SPV bénéficiera d’une bonification pour sous-consommation énergétique en majoration de la Redevance de Disponibilité Nette, s’il réalise des économies d’énergies. Dans le contexte du projet, cette bonification est selon le demandeur à considérer comme un prix supplémentaire, lié aux prestations de Maintenance. Ainsi, cette bonification est soumise à la TVA. Compte tenu du lien avec les prestations de Maintenance, le demandeur considère que le régime de report de la perception de la TVA pour travaux immobiliers est applicable.

101. En ce qui concerne l’indemnité compensatoire qui est payée par le Pouvoir Adjudicateur aux soumissionnaires non retenus, elle doit s’analyser comme la contrepartie d’une prestation de services qui consiste en la remise d’une offre conforme au cahier des charges et qui rend la TVA exigible.

III.2.5. Traitement TVA des stocks à la fin du contrat

102. A la Date Finale, le SPV est tenu de mettre à la disposition du Pouvoir Adjudicateur, à titre gratuit, le Stock de Pièces de Rechange et tous les biens meubles dédiés spécifiquement ou principalement au fonctionnement et à la maintenance des Equipements d’Eclairage Public en ce compris les outils de maintenance tels que décrits dans le dossier technique.

103. Cette obligation pesant sur le SPV est l’une des Conditions de Reprises et s’inscrit dans ce cadre. Ce transfert de stock (qui fera l’objet d’un monitoring strict) ne se fait pas effectivement à titre gratuit. La rémunération du matériel mis à la disposition du Pouvoir Adjudicateur à la Date Finale est comprise dans les redevances trimestrielles du contrat DBFM. Ainsi, ce transfert ne constitue pas un prélèvement taxable selon l’article 12 CTVA. La TVA en amont reste récupérable chez le SPV.

III.2.6. Déduction dans le chef du SPV

104. Conformément à l'article 46, § 1er du CTVA, lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur base de l'article 45 que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu'il effectue.

105. Par dérogation au § 1^er, le Ministre des Finances ou son délégué peut autoriser l'assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services. Ils peuvent l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application du prorata visé au § 1^er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe.

106. En l'espèce, si le SPV est une société dédiée au projet (SPV), il aura un secteur d'activité permettant la déduction (conception, construction et maintenance des infrastructures immobilières et des équipements meubles) nettement distinct de celui qui ne la permet pas (financement de l'opération) et il pourra normalement isoler les biens et les services se rapportant aux deux secteurs. Dans la mesure où la valeur totale des infrastructures sera reprise en chiffre d'affaires la première année alors que le montant du financement et des Redevances de Maintenance s'étalera sur toute la durée du contrat, le SPV opèrera ses déductions selon l'affectation réelle des biens et des services conformément à l'article 46, § 2, du CTVA.

107. Pour les dépenses qui ne pourront être exclusivement être affectées à l'un ou l'autre secteur (frais généraux), le droit à déduction sera déterminé, sous le contrôle du chef de l'office dans le ressort duquel le SPV sera établi, à l'aide de proratas spécifiques déterminés en fonction de la nature de ces frais, voire d'un prorata spécial applicable à l'ensemble des frais généraux, au dénominateur duquel figurera la totalité des redevances théoriquement dues sur la durée du contrat et au numérateur duquel figurera la totalité des montants à percevoir au titre des RM et RI.

IV. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

IV.1. En matière d’impôts des sociétés

IV.1.1. Qualification du contrat DBFM et moment de la prise en compte du bénéfice

108. Conformément aux éléments de fait et à l’argumentation du demandeur décrits sous le point III.1.1., le contrat DBFM doit être analysé comme la combinaison d'un contrat d'entreprise, d'un contrat de financement, d'un contrat d'entretien et d'un contrat de services.

109. Sur cette base, le moment de prise en compte du bénéfice en matière fiscale doit donc être déterminé en conformité avec les règles comptables belges et tel que détaillé par le demandeur sous le point III.1.1.

IV.1.2. Qualification et traitement des Réductions

110. Les différentes Réductions prévues dans le cadre du contrat DBFM doivent effectivement se comprendre comme des réductions de prix et non pas comme des « amendes, confiscations et pénalités de toute nature » au sens de l’article 53, 6° du CIR92.

111. A ce titre, il est à noter que les différentes Réductions décrites par le demandeur ne tombent d’ailleurs pas dans la description faite des « amendes non déductibles » par les circulairesn°Ci.RH.243/588.588 (AFER 25/2008) du 13.08.2008 et du 30.01.2018.

112. Par conséquent, les différentes réductions seront déductibles à titre de frais professionnel au sens de l’article 49 du CIR92.

IV.1.3. Traitement des redevances perçues pour la maintenance

113. Comme précisé par le demandeur, le SPV a droit à une Rémunération Nette versée trimestriellement à compter de la Date du Contrat et jusqu’à la Date Finale. Cette Rémunération Nette comprend une Redevance de Maintenance.

114. Dans la mesure où ces Redevances ont été convenues contractuellement par les parties et où le droit fiscal ne déroge pas au traitement comptable du plan de paiement, ce dernier servira de base à la détermination du bénéfice fiscal au sens des articles 24 et 183 du CIR92.

IV.1.4. Traitement fiscal des paiements au Mainteneur

IV.1.4.1. Entretiens périodiques

115. Les opérations de maintenance seront sous-traitées par le SPV à un Mainteneur en contrepartie de paiements périodiques.

116. Les paiements périodiques effectués par le SPV au Mainteneur représentent la rémunération de services effectivement fournis au SPV par un tiers dans le cadre du contrat général DBFM en vertu duquel le Mainteneur est tenu de réaliser les travaux de maintenance dès que nécessaire.

117. Dès lors, en ce qui concerne les entretiens périodiques, même si la réalisation des travaux de maintenance n’est pas nécessairement effectuée selon le même échéancier que les paiements périodiques, ces paiements peuvent être considérés comme des frais fiscalement déductibles pour le SPV, conformément à l'article 49 du CIR92.

IV.1.4.2. Gros entretiens

118. En ce qui concerne les gros entretiens, un décalage entre le moment où les rémunérations pour gros entretiens sont perçues et le moment où la rémunération qui a trait à ce gros entretien est versée au Mainteneur est possible.

119. En raison de la nature de l’entretien et l’incertitude concernant le moment et la fréquence de cet entretien, le SPV ne pourra pas constituer de provision.

120. Dans ce contexte, l’année où il n’y aura aucun coût lié au gros entretien, le SPV comptabilisera les montants reçus en compte de régularisation conformément à ce que prévoit l’avis CNC n°148-1 (4).

[(4) L’avis CNC n°2012/17 relatif à la reconnaissance des produits et des charges renvoie expressément à cet avis en ce qui concerne les contrats de prestations de services à prestations échelonnées ou successives.]

121. Comme confirmé par la jurisprudence constante de la Cour de Cassation, les bénéfices imposables d’une société sont déterminés conformément aux règles du droit comptable, à moins que le droit fiscal n’y déroge expressément. Dans la mesure où le droit fiscal n’y déroge pas en l’espèce, la technique des comptes de régularisations peut être prise en considération pour la détermination du bénéfice (fiscal) du SPV au sens des articles 24 et 183 du CIR92.

IV.1.5. Avantage anormal ou bénévole au sens des articles 26, 79 et 207, alinéa 7 du CIR92

122. L’article 26 du CIR92 prévoit que « Sans préjudice de l'application de l'article 49 et sous réserve des dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires.

Nonobstant la restriction prévue à l'alinéa 1^er, sont ajoutés aux bénéfices propres les avantages anormaux ou bénévoles qu'elle accorde à :

1° un contribuable visé à l'article 227 à l'égard duquel l'entreprise établie en Belgique se trouve directement ou indirectement dans des liens quelconques d'interdépendance;

2° un contribuable visé à l'article 227 ou à un établissement étranger, qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où ils sont établis, n'y sont pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis à un régime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel est soumise l'entreprise établie en Belgique;

3° un contribuable visé à l'article 227 qui a des intérêts communs avec le contribuable ou l'établissement visés au 1° ou au 2° ».

123. L’article 79 du CIR92 stipule que « aucune déduction au titre de pertes professionnelles ne peut être opérée sur la partie des bénéfices ou profits qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles que le contribuable a retirés, directement ou indirectement, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, d'une entreprise à l'égard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens d'interdépendance ».

124. Conformément à l’article 207, alinéa 7 du CIR92, « aucune de ces déductions ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être opérée sur la partie du résultat qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles visés à l'article 79, ni sur les avantages financiers ou de toute nature reçus visés à l'article 53, 24°, ni sur l'assiette de la cotisation distincte spéciale établie sur les dépenses ou les avantages de toute nature, non justifiés conformément à l'article 219, ni sur la partie des bénéfices qui sont affectés aux dépenses visées à l'article 198, § 1^er, 9°, 9° bis et 12°, ni sur la partie des bénéfices provenant du non-respect de l'article 194quater, § 2, alinéa 4 et de l'application de l'article 194quater, § 4, ni sur les dividendes visés à l'article 219ter, ni sur la partie du résultat qui fait l'objet d'une rectification de la déclaration visée à l'article 346 ou d'une imposition d'office visée à l'article 351 pour laquelle des accroissements d'un pourcentage égal ou supérieur à 10 p.c. visés à l'article 444 sont effectivement appliqués, à l'exception dans ce dernier cas des revenus déductibles conformément à l'article 205, § 2 ».

125. Par « avantage » au sens de l’article 26 du CIR92, il faut entendre tout enrichissement pour celui qui reçoit l’avantage sans contrepartie équivalente pour celui qui octroie l’avantage. Le n°26/16 du Com.IR92 confirme cette analyse.

126. Il faut donc réunir deux conditions pour qu’il puisse être conclu à l’existence d’un avantage :

126.1. Un enrichissement du bénéficiaire ; et

126.2. L’absence de contrepartie effective dans le chef de celui qui accorde l’avantage.

127. Doit être considéré comme « anormal » ce qui est en opposition avec le cours normal des choses, des règles et des usages établis ou encore, qui est en opposition avec ce qui, dans des cas semblables, est d’usage.

128. Doivent être considérés comme « bénévoles » les avantages qui sont accordés sans qu’ils constituent l’exécution d’une obligation ou ceux qui sont accordés sans aucune contrepartie.

129. L’appréciation du caractère anormal ou normal des avantages accordés ou leur caractère bénévole doit s’appuyer sur les circonstances économiques du moment, la situation respective des parties et sur les éléments de fait de l’affaire.

130. En l’espèce, le Pouvoir Adjudicateur a mis en concurrence un certain nombre d'acteurs privés en vue de l'attribution du projet. Ces acteurs ont eu la possibilité de faire une offre pour participer au projet. Dans la mesure où, conformément à la règlementation sur les marchés publics, le Pouvoir Adjudicateur est tenu de choisir l'offre la plus avantageuse compte tenu de la formulation et des conditions du projet, toutes les relations et transactions entre le SPV et le Pouvoir Adjudicateur satisferont à des conditions de pleine concurrence.

131. Par conséquent, le contrat DBFM ne donnera pas lieu à un avantage anormal ou bénévole dans le chef du SPV ou accordé par le SPV au sens des articles 26, 79 et 207, alinéa 7 du CIR92.

IV.1.6. Quant à l’application de l’article 198, § 1^er, 11°, 2^ème tiret du CIR92

132. L’article 198, § 1^er, 11°, 2^ème tiret du CIR92 prévoit que « ne sont pas considérés comme des frais professionnels, sans préjudice de l'application des articles 54 et 55, les intérêts d'emprunts payés ou attribués si, et dans la mesure de ce dépassement, le montant total desdits emprunts, autres que des obligations ou autres titres analogues émis par appel public à l'épargne et autres que les emprunts octroyés par des établissements visés à l'article 56, § 2, 2°, excède cinq fois la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période lorsque les bénéficiaires effectifs de ceux-ci font partie d'un groupe auquel appartient le débiteur ».

133. L’article 198, § 3, alinéa 3, 2^ème tiret du CIR92 précise que « la limite de déductibilité visée au paragraphe 1^er, 11°/1, n'est pas applicable aux emprunts contractés par des sociétés dont l'activité principale consiste en la réalisation d'un projet de partenariat public-privé attribué suite à une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics ».

134. En l’espèce, le SPV est une société dont l'activité consiste exclusivement en la réalisation d'un projet de partenariat public-privé attribué suite à une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics.

135. Par conséquent, la limite de déduction prévue à l’article 198, § 1^er, 11°, 2^ème tiret du CIR92 n’est pas applicable au SPV.

IV.1.7. Traitement fiscal des stocks à la fin du contrat

136. Dans la mesure où la mise à disposition des stocks au Pouvoir Adjudicateur à la fin du contrat ainsi que de tous les biens meubles dédiés au fonctionnement et à la maintenance des Equipements d’Eclairage Public ne se fera pas à titre gratuit mais sera comprise dans les redevances trimestrielles du contrat DBFM, cette obligation de mise à disposition ne constituera dès lors ni un avantage anormal ou bénévole au sens des articles 26, 79 et 2017, alinéa 7 du CIR92, ni une libéralité.

137. Par ailleurs, les différents coûts liés aux biens visés par cette mise à disposition constitueront des frais professionnels déductibles au sens de l’article 49 du CIR92.

IV.2. En matière de TVA

IV.2.1. Régime TVA applicable aux opérations rémunérées par les redevances d’investissement (RI), les redevances de maintenance des équipements obsolètes (RMO) et les redevances de maintenance des équipements nouveaux (RMN)

138. Conformément à l’article 18 du CTVA, est considérée comme prestation de services, toute opération qui ne constitue pas une livraison d’un bien au sens du CTVA. Il en est ainsi notamment de tout travail immobilier c’est-à-dire de tout travail de construction, de transformation, d’achèvement, d’aménagement, de réparation, d’entretien, de nettoyage et démolition de tout ou partie d’un immeuble par nature, ainsi que de toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature.

139. De la description des opérations faisant l’objet du marché DBFM (v. points 9.1 à 9.7. ci-avant), il apparaît que ces opérations sont pour l’essentiel de nature immobilière. Dès lors, dans la mesure où le SPV ne disposera pas de droits réels sur les terrains sur lesquels il va procéder à la modernisation des systèmes d’éclairage et que ces systèmes vont donc devenir la propriété du propriétaire du terrain au fur et à mesure de l’avancement des travaux, il convient de considérer que les RI constituent essentiellement la contrepartie de prestations de services consistant en des travaux immobiliers au sens de l’article 19, § 2, du CTVA.

140. Dans ces circonstances, en vertu de l’article 22, § 1er, du CTVA, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est effectuée. L’article 22bis, § 1er, du CTVA prévoit, par dérogation à l'article 22 précité, que la taxe devient exigible au moment de l'émission de la facture, à concurrence du montant facturé, peu importe que l'émission de cette facture ait lieu avant ou après le moment où la prestation de services est effectuée. La taxe devient, en tout état de cause, exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur visé à l'article 22, lorsqu'aucune facture n'a été émise avant cette date. Lorsque le prix est perçu, en tout ou en partie, avant le moment où la prestation de services est effectuée, la taxe devient toutefois exigible au moment de la réception du paiement, à concurrence du montant perçu.

141. En l’espèce, la modernisation des systèmes d’éclairage se fera par tranche. Dès que les travaux de modernisation d’une tranche seront terminés, cette partie des équipements d’éclairage public sera mise en service, cette mise en service donnant lieu à la délivrance d’un certificat de disponibilité intermédiaire. Par conséquent, la taxe sur les prestations de services de modernisation des systèmes d’éclairage public deviendra exigible, pour chaque tranche mise en service, au plus tard le 15ème jour du mois qui suit la mise en service de cette tranche, sauf évidemment paiement ou facturation anticipé.

142. Par ailleurs, conformément à l’article 26 du CTVA, pour les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien de la part de celui à qui le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

143. Dans la mesure où le prix de la modernisation des systèmes d’éclairage public fera l’objet d’une opération distincte de financement et qu’il sera acquitté par des RI échelonnées sur la durée du contrat, une base imposable au comptant sera calculée pour chaque tranche en prenant la somme des RI relative à cette tranche diminuée des charges d’intérêt.

144. Pour actualiser de manière objective ces RI et ainsi obtenir la base imposable au comptant, l’utilisation du coût moyen pondéré du capital (CMPC), c’est-à-dire la moyenne pondérée des coûts des différentes sources de financement utilisée par le SPV, s’avère la méthode la plus appropriée. Ce CMPC sera déterminé à la fin des travaux.

145. Conformément à l’article 36, § 1er, b), du CTVA, la base d’imposition des travaux immobiliers ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu’elle est déterminée par l’article 32, alinéa 1er, du CTVA qui dispose que, « par valeur normale, on entend le montant total qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l'intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question. »

146. L’alinéa 2 de cet article 32 prévoit en outre que, « lorsqu'il n'est pas possible d'établir une transaction comparable, la valeur normale d'une livraison de biens ne peut être inférieure au prix d'achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d'achat, au prix de revient, déterminés au moment où s'effectue cette livraison, et, lorsqu'il s'agit d'une prestation de services, au montant des dépenses engagées par l'assujetti pour l'exécution de cette prestation. »

147. Compte tenu de ce qui précède, la base d’imposition calculée conformément aux points 145 et 146 ci-avant ne pourra donc en toute hypothèse être inférieure au montant des dépenses engagées par la SPV pour la modernisation des systèmes d’éclairage public, augmenté, le cas échéant, des charges d’intérêts liées au financement de ces infrastructures jusqu’à la fin des travaux (intérêts intercalaires).

148. Par la suite, les RI ne subiront plus aucune taxation puisqu’elles constituent d’une part, la contrepartie de prestations de services qui auront déjà été taxées au moment de la mise en service des différentes tranches et d’autre part, la contrepartie d’une opération de financement du projet exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 5°, du CTVA.

149. En ce qui concerne les RMO et les RMN, elles constituent la contrepartie de prestations de services à caractère continu consistant principalement en des travaux immobiliers au sens de l’article 19, § 2, du CTVA.

150. Conformément à l’article 22, § 2, du CTVA, les prestations de services qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs sont considérées comme effectuées à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement.

151. Par conséquent, la taxe sur les prestations de maintenance sera exigible le jour de l’émission de la facture relative à une période de maintenance (trimestre) et au plus tard le quinzième jour du mois qui suit l’expiration d’une période de maintenance.

152. Enfin, dans la mesure où le pouvoir adjudicateur a bien la qualité d’assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques et puisque les prestations de services rémunérées par les RI les RMO et les RMN consistent principalement en des travaux immobiliers, elles devront être facturées avec application du régime de report de perception visé par l’article 51, § 4, du CTVA et par l’article 20 de l’arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA.

153. En effet, même si certaines prestations visées par le contrat DBFM ne sont pas de nature immobilière et ne sont donc normalement pas visée par ce régime (v. n° 91 ci-avant ; prestations informatiques représentant 2,7% du budget total du contrat DBFM), la décision n° E.T.84.160 du 12 juin 1995 permet l’application du régime de report de perception à la totalité de la facture lorsque l'objet principal du contrat est une opération visée par le régime du report de la perception et que les éléments dudit contrat ne tombant pas dans le champ d'application de ce régime n'en constituent que l'accessoire, ce qui est bien le cas en l’espèce

IV.2.2. Les réductions et les bonifications

154. Comme expliqué par le demandeur, le SPV pourrait subir plusieurs réductions des montants des redevances qui lui sont dues : réduction pour indisponibilité (Red I), réduction pour points de pénalités (Red PP), réduction pour performance (Red PF) et indemnité pour disponibilité tardive (IDT).

155. L’ensemble de ces corrections négatives s’analyse en règle comme des rabais de prix consentis par le fournisseur à son cocontractant et donne lieu à une diminution de la base d’imposition, conformément à l’article 28, 2°, du CTVA.

156. En toute hypothèse, ces corrections négatives ne pourront diminuer que la base d’imposition à la TVA des composantes de la redevance auxquelles elles se rapportent.

157. Si, compte tenu de leur nature ou de leur cause, certaines corrections négatives sont relatives à la RI, elles peuvent donner lieu à restitution de la taxe (v. article 77, § 1er, 2°, du CTVA). Dans cette dernière hypothèse, la restitution doit être demandée avant l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue.

158. Lorsqu’une correction négative concerne la RI, celle-ci ne pourra en toute hypothèse aboutir à ce que la base imposable soit inférieure à la valeur normale prévue par les articles 32 et 36, § 1er, du CTVA (v. points 145 à 147 ci-avant).

159. Enfin, le demandeur précise aussi que le SPV pourrait bénéficier d’une bonification pour sous-consommation énergétique, en majoration de la redevance de disponibilité nette (v. n° 100 ci-avant). Si tel est le cas, cette correction donnera lieu à une augmentation de la base d’imposition des redevances, conformément à l’article 26 du CTVA.

IV.2.3. Le traitement TVA du stock en fin de contrat

160. Le demandeur explique qu’à la date finale, le SPV est tenu de mettre à la disposition du pouvoir adjudicateur, à titre gratuit, le stock de pièces de rechange et tous les biens meubles dédiés spécifiquement ou principalement au fonctionnement et à la maintenance des équipements d’éclairage public en ce compris les outils de maintenance tels que décrits dans le dossier technique. Vous précisez encore que ce transfert de stock ne se fait pas effectivement à titre gratuit car la rémunération du matériel mis à la disposition du pouvoir adjudicateur à la date finale est comprise dans les redevances trimestrielles du contrat DBFM.

161. S’il en est bien ainsi, ce transfert de stock ne constituera pas un prélèvement taxable au sens de l’article 12 du CTVA et il n’exercera aucune influence sur le droit à déduction du SPV.

IV.2.4. Déduction dans le chef du SPV

162. Conformément à l’article 46, § 1er du CTVA, lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur la base de l'article 45 que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu'il effectue.

163. Par dérogation au § 1^er, le Ministre des Finances ou son délégué peuvent autoriser l'assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services. Ils peuvent l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application du prorata visé au § 1^er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe.

164. En l’espèce, le SPV aura un secteur d’activité permettant la déduction (conception, modernisation et maintenance des systèmes d’éclairage public) nettement distinct de celui qui ne la permet pas (financement de l’opération) et il pourra normalement isoler les biens et les services se rapportant aux deux secteurs. Dans la mesure où le coût total de la modernisation sera repris en chiffre d’affaires au cours des 54 premiers mois alors que le montant du financement et les redevances de maintenance s’étaleront sur toute la durée du contrat, le SPV pourra opérer ses déductions selon l’affectation réelle des biens et des services conformément à l’article 46, § 2, du CTVA.

165. Pour les dépenses qui ne pourront être exclusivement être affectées à l’un ou l’autre secteur (frais généraux), le droit à déduction sera déterminé à l’aide d’un prorata spécial applicable à l’ensemble des frais généraux, au dénominateur duquel figurera la totalité des redevances théoriquement dues sur la durée du contrat et au numérateur duquel figurera totalité des redevances théoriquement dues sur la durée du contrat dont on aura extrait le coût du financement.

IV.2.5. L’indemnité compensatoire

166. L’indemnité versée par le pouvoir adjudicateur aux soumissionnaires non retenus doit s’analyser comme la contrepartie d’une prestation de services qui consiste en la remise d’une offre conforme au cahier des charges et qui rend la taxe exigible. Cette taxe est déductible pour le pouvoir adjudicateur.

IV.3. En ce qui concerne la durée de la décision anticipée

167. L’article 23 de la Loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale prévoit que, sauf dans les cas où l'objet de la demande le justifie, la décision est rendue pour un terme qui ne peut excéder cinq ans.

168. En l’espèce, le contrat DBM sera conclu pour une période de 20 ans et il ne subira en principe pas de changement quant à sa structure et sa conception pendant toute sa durée.

169. Dans cette mesure, la présente décision est valable pour la durée totale du projet.

Eu égard au prescrit des articles 20 à 23 de la loi du 24 décembre 2002 précitée et aux considérations reprises ci-dessus dans la partie VI, le Collège du SDA, en sa séance du 04.09.2018, décide que :

170. Le résultat fiscal de la SPV sera déterminé conformément au point III.1.1 ; dès lors, le SPV ne réalisera de bénéfice imposable sur les Investissements réalisés par Tranche qu’après la délivrance d’un Certificat de Disponibilité Intermédiaire d’une Tranche en application des articles 24 et 183 du CIR92.

171. Les Réductions seront qualifiées de réductions de prix, déductibles à titre de frais professionnels en application de l’article 49 du CIR92.

172. Dans la mesure où les Redevances de maintenance reçues par le SPV ont été convenues contractuellement par les parties et où le droit fiscal ne déroge pas au traitement comptable du plan de paiement, ce dernier servira de base à la détermination du bénéfice fiscal au sens des articles 24 et 183 du CIR92.

173. Les paiements périodiques effectués aux sous-traitants seront fiscalement déductibles dans le chef du SPV sur la base de l’article 49 du CIR92.

174. Le contrat DBFM ne donnera pas lieu à l'attribution d'un avantage anormal ou bénévole au ou par le SPV conformément aux articles 26 et/ou 79 juncto 207, alinéa 7 du CIR92.

175. La limite de déduction prévue à l’article 198, § 1^er, 11°, 2^ème tiret du CIR92 n’est pas applicable au SPV.

176. La mise à disposition des stocks au Pouvoir Adjudicateur à la fin du contrat ainsi que de tous les biens meubles dédiés au fonctionnement et à la maintenance des Equipements d’Eclairage Public ne constituera ni un avantage anormal ou bénévole au sens des articles 26, 79 et 2017, alinéa 7 du CIR92, ni une libéralité et les différents coûts liés aux biens visés par cette mise à disposition constitueront des frais professionnels déductibles au sens de l’article 49 du CIR92.

177. Les RI constituent la contrepartie de prestations de services consistant en des travaux immobiliers au sens de l’article 19, § 2, du CTVA ;

178. La taxe sur les prestations de services de modernisation des systèmes d’éclairage public deviendra exigible, pour chaque tranche mise en service, au plus tard le 15^ème jour du mois qui suit la mise en service de cette tranche, sauf évidemment paiement ou facturation anticipé.

179. Dans la mesure où le prix des prestations de services fera l’objet d’une opération distincte de financement et qu’il sera acquitté par des RI échelonnées sur la durée du contrat, une base imposable au comptant sera calculée pour chaque tranche en prenant la somme des RI relative à cette tranche diminuée des charges d’intérêt.

180. La base d’imposition ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu’elle est déterminée par l’article 32 du CTVA ; la valeur normale ne pourra donc en toute hypothèse être inférieure au montant des dépenses engagées par la SPV pour la modernisation des systèmes d’éclairage public, augmenté, le cas échéant, des charges d’intérêts liées au financement de ces infrastructures jusqu’à la fin des travaux (intérêts intercalaires).

181. Par la suite, les RI ne subiront plus aucune taxation puisqu’elles constituent d’une part, la contrepartie de prestations de services qui auront déjà été taxées au moment de la mise en service des différentes tranches et d’autre part, la contrepartie d’une opération de financement du projet exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 5°, du CTVA.

182. En ce qui concerne les RMO et les RMN, elles constituent la contrepartie de prestations de services à caractère continu consistant principalement en des travaux immobiliers au sens de l’article 19, § 2, du CTVA.

183. La taxe sur les prestations de maintenance sera exigible le jour de l’émission de la facture relative à une période de maintenance (trimestre) et au plus tard le quinzième jour du mois qui suit l’expiration d’une période de maintenance.

184. Dans la mesure où le pouvoir adjudicateur a bien la qualité d’assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques et puisque les prestations de services rémunérées par les RI les RMO et les RMN consistent principalement en des travaux immobiliers, elles devront être facturées avec application du régime de report de perception visé par l’article 51, § 4, du CTVA et par l’article 20 de l’arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992.

185. L’ensemble des corrections négatives s’analyse comme des rabais de prix consentis par le fournisseur à son cocontractant et donne lieu à une diminution de la base d’imposition, conformément à l’article 28, 2°, du CTVA ; ces corrections négatives ne pourront diminuer que la base d’imposition à la TVA des composantes de la redevance auxquelles elles se rapportent ; lorsqu’une correction négative concerne la RI (restitution prévue par l’article 77, § 1er, 2° du CTVA), celle-ci ne pourra en toute hypothèse aboutir à ce que la base imposable soit inférieure à la valeur normale prévue par les articles 32 et 36, § 1er; du CTVA.

186. les corrections positives du prix donnera lieu à une augmentation de la base d’imposition des redevances, conformément à l’article 26 du CTVA.

187. Si le prix du stock final est compris dans les redevances du contrat, ce transfert de stock ne constituera pas un prélèvement taxable au sens de l’article 12 du CTVA et il n’exercera aucune influence sur le droit à déduction du SPV.

188. Le SPV pourra opérer ses déductions selon l’affectation réelle des biens et des services conformément à l’article 46, § 2, du CTVA.

189. Pour les dépenses qui ne pourront être exclusivement être affectées à l’un ou l’autre secteur, le droit à déduction sera déterminé à l’aide d’un prorata spécial applicable à l’ensemble des frais généraux, au dénominateur duquel figurera la totalité des redevances théoriquement dues sur la durée du contrat et au numérateur duquel figurera totalité des redevances théoriquement dues sur la durée du contrat dont on aura extrait le coût du financement.

190. L’indemnité versée par le pouvoir adjudicateur aux soumissionnaires non retenus doit s’analyser comme la contrepartie d’une prestation de services qui consiste en la remise d’une offre conforme au cahier des charges et qui rend la taxe exigible. Cette taxe est déductible pour le pouvoir adjudicateur.

191. La présente décision est valable jusqu’au terme du contrat DBFM.