Contrat DBFM, Livraison de biens, Prestations de servicesContrat DBFM - Livraison de biens - Prestations de services - Exigibilité de la taxe - Valeur normale - Report de perception - Déduction selon l’affectation réelle - Rabais

I. Objet de la Demande

1. La demande porte en particulier sur la qualification TVA des opérations couvertes par le contrat DBFM, sur l'impact fiscal des réductions prévues au contrat, sur l'étendue du droit à déduction dans le chef du Prestataire et dans celui de la société A et sur le sort fiscal de certaines indemnités.

II. Description de la demande

2. La société A a lancé un appel d'offre afin de trouver un Prestataire pour la construction d'une infrastructure immobilière et la fourniture d'équipements mobiliers ainsi que pour leur maintenance dans le cadre d'un contrat DBFM.

3. Dans le Contrat DBFM (Design, Build, Finance, Maintain), d'une durée de 27 ans, le Prestataire sera chargé de la conception, la construction et la fourniture, le financement et la maintenance des infrastructures et équipements.

4. Les points essentiels du Contrat en vue de décrire la structure envisagée sont repris ci-dessous.

Phase de construction

5. Le Prestataire financera le coût de construction de l'infrastructure immobilière et les équipements au moyen de fonds propres et d'un financement bancaire dont il assumera la charge.

6. Les constructions qui seront érigées par le Prestataire deviendront, par accession, la propriété de A au fur et à mesure des travaux.

7. Le Prestataire sera responsable, pendant la durée des travaux, de la gestion, de l'entretien et de la sécurité de la zone de chantier Jusqu'à la Date de Disponibilité, il sera responsable du contrôle de l'accès à la zone de chantier.

Délivrance du Certificat de disponibilité

8. Au plus tôt 120 jours et au plus tard 60 jours avant la date à laquelle le Prestataire estimera que les travaux et les équipements seront réalisés conformément au Contrat, le Prestataire devra demander à A d'effectuer une ou plusieurs visites informelles.

9. Si les travaux et les équipements satisfont aux exigences mentionnées dans le Contrat, A sera tenue de délivrer le Certificat de disponibilité dans les dix jours ouvrables suivant la date pressentie par le Prestataire comme Date de Disponibilité. Dans le cas contraire, le Prestataire devra remédier aux non-conformités communiquées par A pour permettre la délivrance, endéans les délais, du Certificat de disponibilité.

Phase d'exploitation

10. A partir de la Date de Disponibilité, l'exploitation de l'infrastructure et des équipements sera de la responsabilité de A.

11. A partir de la Date de Disponibilité des infrastructures et pendant la durée du contrat DBFM, le Prestataire sera responsable de la maintenance des travaux et des équipements, de leur disponibilité, de leur gros entretien et de leur renouvellement.

12. Un bâtiment, à l'exclusion des locaux mis à disposition de A, sera utilisé par le Prestataire dans le cadre de ses prestations de maintenance. Le Prestataire n'y effectuera que des activités destinées à A et mentionnées dans le Contrat DBFM.

Echéance du Contrat

13. Le Prestataire devra s'assurer qu'à l'échéance du Contrat (Date Finale), les infrastructures immobilières et les équipements répondent aux exigences de disponibilité, que A dispose du stock de pièces de rechange et que les conditions générales de reprise sont bien respectées.

14. Plusieurs mois avant la Date Finale, A et le Prestataire inspecteront ensemble les infrastructures et les équipements. Si les conditions de reprise ne sont pas satisfaites, le Prestataire devra, pour garantir le respect de ses obligations, constituer ou faire constituer une garantie bancaire.

15. A la Date Finale, une dernière inspection sera effectuée pour vérifier si les conditions de reprise sont respectées. Au terme de cette inspection, sera émis soit un Certificat de reprise, soit un procès-verbal de refus.

16. A la Date Finale, que le Certificat de reprise ait été délivré ou non, le Prestataire cessera d'assurer la disponibilité et la maintenance, sous réserve de son obligation de faire en sorte que l'infrastructure et les équipements répondent aux exigences requises pour la délivrance du Certificat de reprise.

17. Lorsque le contrat de maintenance sera repris par un tiers après la Date Finale, le Prestataire devra fournir toute l'assistance raisonnable afin que la maintenance puisse être continuée sans interruption et qu'un transfert convenable de la maintenance au tiers puisse se réaliser.

Structure juridique: Propriété des terrains et constructions

Au cours du Contrat

18. A jouit d'un droit réel sur le terrain pour lui permettre d'établir les ouvrages et les équipements nécessaires à la réalisation et l'exploitation des infrastructures immobilières et des équipements.

19. A deviendra donc propriétaire des constructions qui seront érigées par le Prestataire. A la Date de Disponibilité, A sera donc propriétaire de toutes les nouvelles infrastructures et des équipements.

20. Il est prévu que le coût de la conception et de la construction, ainsi que de la fourniture des équipements soit réparti sur la période du Contrat prenant cours à partir de la Date de Disponibilité. Le Prestataire facturera trimestriellement à A des Redevances de Disponibilité qui couvriront le coût de conception,de construction et des fournitures mais aussi de financement pendant cette période.

A l'échéance du Contrat

21. A l'expiration du Contrat, aucune indemnité ne devra être versée au Prestataire car A aura déjà payé toutes les Redevances de Disponibilité au Prestataire, entre la Date de Disponibilité et la Date Finale.

Honoraires pour l'initiation du Projet (Indemnité de Projet)

22. Dans le cadre de la préparation du projet, A aura au final supporté différents coûts qui comprennent les frais des travaux de déplacement de certains impétrants, les frais d'études techniques, et les indemnités versées aux soumissionnaires qui n'auront pas été sélectionnés.

23. Ces coûts supportés initialement par A seront portés en compte en une fois, lors de la signature du Contrat, au Prestataire qui aura été sélectionné et qui versera ce montant à A.

24. Le Prestataire intégrera ensuite ces coûts dans les redevances d'investissement.

Mécanisme de paiement

Paiement Unique

25. Durant le Projet, le Prestataire effectuera des travaux sur certains impétrants dits de « bonne gestion ». Il s'agira principalement d'égouts et d'autres canalisations situés à proximité de l'infrastructure immobilière et qui seront remplacés à la demande et aux frais de concessionnaires (fournisseurs d'eau, de gaz ou d'électricité), ceux-ci profitant du chantier pour améliorer certaines de leurs installations.

26. A la délivrance du Certificat de Disponibilité, un paiement unique pour ces travaux, soumis à la TVA, sera facturé par le Prestataire soit directement à chaque concessionnaire, soit à A qui refacturera le même montant aux concessionnaires.

27. Une fois déterminés, les montants pour ces paiements uniques seront mentionnés en annexe au Contrat DBFM et ne seront soumis à aucune révision de prix.

28. Selon le cas, si les travaux concernés pourront être qualifiés de travaux immobiliers, ces paiements uniques seront facturés à A selon le régime du cocontractant. Dans le cas contraire, le Prestataire facturera A avec 21% de TVA.

Redevances

29. Le Prestataire facturera trimestriellement une redevance dite «Redevance de Disponibilité» à A qui comprendra une Redevance d'Investissement (RI) et une Redevance de Maintenance (RM). La Redevance de Maintenance sera indexée au cours du Contrat.

30. La Redevance de Disponibilité pourra être scindée en différents éléments (Investissement en infrastructure immobilière, Investissement en équipements, financement, Maintenance, etc.) notamment pour les besoins de la facturation TVA.

Réductions

31. Certaines réductions des redevances ont été prévues dans le Contrat DBFM. Il s'agit des réductions pour points de pénalités, pour indisponibilité, pour défaut de qualité, pour intervention et remise en état tardive, pour défaut de sécurité ou encore pour excès de consommation d'énergie.

32. La somme totale des réductions sera calculée par période de paiement et sera imputée prioritairement sur la Redevance de Maintenance. Au cas où le montant de la réduction totale excèderait le montant de la Redevance de Maintenance, le solde sera imputé sur la Redevance d'Investissement.

III. Décision

Qualification TVA de l'opération rémunérée par les redevances d'investissement en infrastructures (RII)

33. Conformément à l'article 18 du CTVA, est considéré comme prestation de services, toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens du CTVA. Il en est ainsi notamment de tout travail immobilier c'est-à-dire de tout travail de construction, de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation, d'entretien, de nettoyage et démolition de tout ou partie d'un immeuble par nature, ainsi que de toute opération comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature.

34. En l'espèce, dans la mesure où le Prestataire ne dispose pas de droits réels sur les terrains sur lesquels il va construire les infrastructures immobilières, objets du contrat DBFM, et que ces infrastructures vont donc devenir la propriété de A au fur et à mesure de l'avancement des travaux, il convient de considérer que les RII constituent la contrepartie de prestations de services consistant en des travaux immobiliers.

35. Dans ces circonstances, en vertu de l'article 22 du CTVA, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est effectuée, c'est-à-dire à la fin des travaux et donc, en principe, à la Date de Disponibilité, étant entendu qu'aucun paiement n'aura en principe lieu avant cette Date de Disponibilité.

36. Par ailleurs, conformément à l'article 26 du CTVA, pour les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien de la part de celui à qui le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

37. Dans la mesure où le prix des prestations de services sera acquitté par des RII échelonnées sur 27 ans, une base imposable au comptant sera calculée en prenant la somme des RII pendant 27 ans diminuée des charges d'intérêt et du montant de l'Indemnité de Projet.

38. Pour actualiser de manière objective ces RII et ainsi obtenir la base imposable au comptant, l'utilisation du coût moyen pondéré du capital (CMPC), c'est-à dire la moyenne pondérée des coûts des différentes sources de financement utilisée par le Prestataire, s'avère la méthode la plus appropriée. Ce CMPC sera déterminé à la fin des travaux, soit à la Date de Disponibilité.

39. Conformément à l'article 36, § 1er, b), du CTVA, la base d'imposition des travaux immobiliers ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu'elle est déterminée par l'article 32, alinéa 1er, du CTVA qui dispose que, « par valeur normale, on entend le montant total qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l'intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question. »

40. L'alinéa 2 de cet article 32 prévoit en outre que, « lorsqu'il n'est pas possible d'établir une transaction comparable, la valeur normale d'une livraison de biens ne peut être inférieure au prix d'achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d'achat, au prix de revient, déterminés au moment où s'effectue cette livraison, et, lorsqu'il s'agit d'une prestation de services, au montant des dépenses engagées par l'assujetti pour l'exécution de cette prestation. »

41. Compte tenu de ce qui précède, la base d'imposition calculée conformément au point 40 ci-avant ne pourra donc en toute hypothèse être inférieure au montant des dépenses engagées par le Prestataire pour la construction des infrastructures immobilières, augmenté, le cas échéant, des charges d'intérêts liées au financement de ces infrastructures jusqu'à la Date de Disponibilité (intérêts intercalaires).

42. Par la suite, les RII ne subiront plus aucune taxation puisqu'elles constituent d'une part, la contrepartie de prestations de services qui auront déjà été taxées au moment de la Date de Disponibilité et d'autre part, des coûts de financement du projet, justifiés par l'étalement du paiement du prix sur la durée du contrat, et exemptés de la taxe par l'article 44, § 3, 5°, du CTVA.

43. La partie des RII qui constituent le remboursement de l'Indemnité de Projet n'est pas davantage soumise à la taxe, puisque ce remboursement ne peut être considéré comme la contrepartie de prestations rendues par le Prestataire.

44. Enfin, en ce qui concerne les Redevances de Maintenance (RMI), elles constituent la contrepartie de prestations de services à caractère continu consistant en des travaux immobiliers. Conformément à l'article 22, § 2, du CTVA, comme elles donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, elles sont considérées comme effectuées à l'expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement, la taxe devenant exigible à ce même moment.

45. Enfin, puisqu'elles consistent en des travaux immobiliers, tant les prestations de services rémunérées par les RII que celles couvertes par les RMI devront être facturées avec application du régime de report de perception visé par l'article 51, § 4, du CTVA et par l'article 20 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA.

Qualification TVA de l'opération rémunérée par les redevances d'investissement pour l'équipement (RIT)

46. Conformément à l'article 10, du CTVA, est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire. Il s'agit notamment de la mise d'un bien à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire en vertu d'un contrat translatif ou déclaratif. Est également considérée comme livraison d'un bien, la remise matérielle d'un bien en vertu d'un contrat qui prévoit la location d'un bien pendant une certaine période ou la vente à tempérament d'un bien, assorties de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance.

47. En l'espèce, dans la mesure où les équipements, meubles par nature, , objets du contrat DBFM, seront mis à la disposition de A, dès la date de disponibilité et pendant toute la durée du contrat, moyennant paiement de redevances périodiques et que A deviendra automatiquement, sans nouvelle manifestation de volonté et sans paiement supplémentaire, plein propriétaire de ces équipements à l'expiration du contrat DBFM, il convient de considérer que le paiement des RIT est la contrepartie de livraisons de biens visées par l'article 10 du CTVA.

48. Dans ces circonstances, en vertu de l'article 16 du CTVA, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où les équipements sont mis à la disposition de A, c'est-à-dire en principe à la Date de Disponibilité.

49. Par ailleurs, conformément à l'article 26 du CTVA, pour les livraisons de biens, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien de la part de celui à qui le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

50. Dans la mesure où le prix des livraisons de biens sera acquitté par des RIT échelonnées sur 27 ans, une base imposable au comptant sera calculée en prenant la somme des RI pendant 27 ans diminuée des charges d'intérêt.

51. Pour actualiser de manière objective ces RI et ainsi obtenir la base imposable au comptant, l'utilisation du coût moyen pondéré du capital (CMPC), c'est-à dire la moyenne pondérée des coûts des différentes sources de financement utilisée par le Prestataire, s'avère la méthode la plus appropriée. Ce CMPC sera déterminé à la date de la mise à disposition, soit à la Date de Disponibilité.

52. Sur le plan financier et économique, il paraît toutefois évident que cette valeur au comptant ne peut être inférieure au prix d'achat ou au prix de revient supportés par le Prestataire pour la construction ou l'acquisition des équipements, augmenté, le cas échéant, des charges d'intérêts liées au financement de ceux-ci jusqu'au moment de la Date de Disponibilité (intérêts intercalaires).

53. Par la suite, les RIT ne subiront plus aucune taxation puisqu'elles constituent d'une part, la contrepartie de livraisons de biens qui auront déjà été taxés au moment de la Date de Disponibilité et d'autre part, des coûts de financement du projet, justifiés par l'étalement du paiement du prix sur la durée du contrat, et exemptés de la taxe par l'article 44, § 3, 5°, du CTVA.

54. Enfin, en ce qui concerne les Redevances de Maintenance (RMT), elles constituent la contrepartie de prestations de services à caractère continu. Conformément à l'article 22, § 2, du CTVA, comme elles donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, elles sont considérées comme effectuées à l'expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement, la taxe devenant exigible à ce même moment.

55. Dans la mesure où elles se rapportent à des biens meubles, les livraisons et prestations de services rémunérées par les RIT et les RMT seront facturées avec application de la taxe au taux de 21%.

Réductions

56. Le Prestataire pourrait subir plusieurs réductions des montants des redevances qui lui sont dues : points de pénalités, pour indisponibilité, pour défaut de qualité, pour intervention et remise en état tardive, pour défaut de sécurité ou pour excès de consommation d'énergie.

57. L'ensemble de ces corrections négatives s'analyse en règle comme des rabais de prix consentis par le fournisseur à son cocontractant et donne lieu à une diminution de la base d'imposition, conformément à l'article 28, 2°, du CTVA.

58. En toute hypothèse, ces corrections négatives ne pourront diminuer que la base d'imposition à la TVA des composantes de la redevance auxquelles elles se rapportent.

59. Si, compte tenu de leur nature ou de leur cause, certaines corrections négatives sont relatives à la RII ou à la RIT, elles peuvent donner lieu à restitution de la taxe (v. article 77, § 1er, 2°, du CTVA). Dans cette dernière hypothèse, la restitution doit être demandée avant l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue.

60. Lorsqu'une correction négative concerne la RII, celle-ci ne pourra en toute hypothèse aboutir à ce que la base imposable soit inférieure à la valeur normale prévue par les articles 32 et 36, § 1er, du CTVA applicables aux infrastructures immobilières.

Déduction dans le chef du Prestataire

61. Conformément à l'article 46, § 1er du CTVA, lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur base de l'article 45 que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu'il effectue.

62. Par dérogation au § 1er, le Ministre des Finances ou son délégué peuvent autoriser l'assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services. Ils peuvent l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application du prorata visé au § 1er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe.

63. En l'espèce, si le Prestataire est une société dédiée au projet (SPV), il aura un secteur d'activité permettant la déduction (conception, construction et maintenance des infrastructures immobilières et des équipements meubles) nettement distinct de celui qui ne la permet pas (financement de l'opération) et il pourra normalement isoler les biens et les services se rapportant aux deux secteurs. Dans la mesure où la valeur totale des infrastructures sera reprise en chiffre d'affaires la première année alors que le montant du financement et des Redevances de Maintenance s'étalera sur toute la durée du contrat, le Prestataire opèrera ses déductions selon l'affectation réelle des biens et des services conformément à l'article 46, § 2, du CTVA.

64. Pour les dépenses qui ne pourront être exclusivement être affectées à l'un ou l'autre secteur (frais généraux), le droit à déduction sera déterminé, sous le contrôle du chef de l'office dans le ressort duquel le prestataire sera établi, à l'aide de prorata spécifiques déterminés en fonction de la nature de ces frais, voire d'un prorata spécial applicable à l'ensemble des frais généraux, au dénominateur duquel figurera la totalité des redevances théoriquement dues sur la durée du contrat et au numérateur duquel figurera la totalité des montants à percevoir au titre de Redevance de Maintenance (RMI et RMT) et de Redevance actualisée d'Investissement (RII et RIT).

Déduction dans le chef de la A

65. Dans la mesure où les infrastructures immobilières et les équipements seront intégralement affectées à ses opérations taxables, A pourra déduire l'intégralité des taxes qui grèveront les Redevances de Disponibilité qui lui seront facturées par le Prestataire.

66. La circonstance qu'un bâtiment sera utilisé par le Prestataire pour effectuer la maintenance de l'équipement de A n'est pas de nature à remettre en cause le droit à déduction de A et ne doit pas non plus être considéré comme une prestation de services qui serait fournie par A au Prestataire pour autant que ce dernier n'utilise les locaux en question que pour les besoins des prestations fournies à A.

Les indemnités

67. En ce qui concerne l'Indemnité de Projet qui sera versée par le Prestataire à A lors de la signature du contrat et qui sera ensuite remboursée par A sur toute la durée du contrat, en tant que composante de la RII, elle doit s'analyser comme un crédit accordé par le prestataire à A. A ce titre, elle échappe à l'application de la taxe

68. Quant à l'indemnité versée par A aux soumissionnaires non retenus, elle doit s'analyser comme la contrepartie d'une prestation de services qui consiste en la remise d'une offre conforme au cahier des charges et qui rend la taxe exigible. Cette taxe est déductible par A.