Exemptions, Location de biens immeubles, Fourniture de logements meublés

Jugement du Tribunal de première instance de Liège du 11.10.2018

WF 704-15-16/038355

[Défavorable à l’État belge]

Taxe sur la valeur ajoutée – Exemptions – Location de biens immeubles – Fourniture de logements meublés – Gîtes de vacances

Législation

Code de la TVA : art. 18, § 1^er, al. 2, 10°; art. 44, § 3, 2 , a), 3^ème tiret; art. 45, § 1er

Directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 : art. 131 ; art. 135, paragraphe 1, sous l) ; art. 135, paragraphe 2, sous a) (ancien article 13, B, sous b), 1, de la directive 77/388/CEE)

Résumé

I. Les faits pertinents de la cause. La régularisation opérée et son fondement

Les faits

1. La requérante est une société commerciale identifiée à la TVA depuis le 1^er janvier 2013 pour ses activités de location de gîtes de vacances. Elle est propriétaire d’un château acquis en 2012 qui était exploité comme hôtel. La TVA relative aux travaux de transformation du château en gîtes de luxe a été déduite par la requérante.

2. La société met à disposition des gîtes de standing pour de courts séjours (weekend, « midweek », une semaine, deux semaines) pour un prix global forfaitaire et unique de location, avec TVA. Ce prix inclut l’eau et l’électricité consommées, ainsi que le chauffage. Les clients sont accueillis par l’administrateur délégué de la société, qui leur remet les clés du logement. Aucune présence n’est prévue pendant le séjour. L’administrateur délégué est présent lors du départ des résidents. Il relève les index des compteurs à l’arrivée et au départ des occupants. Un numéro de téléphone est communiqué aux occupants en cas de problème pendant le séjour. Selon l‘agent taxateur, le bâtiment ne dispose pas d’un espace d’accueil spécifiquement agencé pour l’accueil des hôtes, ce que conteste la société. Aucun repas n’est fourni. L’entretien et le nettoyage des chambres sont effectués par les clients. L’administrateur délégué vérifie en fin de séjour si le nettoyage est correct. La fourniture de draps de lit n’est pas imposée aux résidents mais leur est fournie en début de séjour et chaque semaine moyennant un supplément de prix. Il n’y a pas de fourniture ni de renouvellement du linge de maison (serviettes de bain, essuie-vaisselle) en cours de séjour.

Analyse de l’opération par l’agent taxateur

3. En l’absence de services réguliers d’entretien et de nettoyage durant le séjour, de fourniture du linge de maison et de réception et d’accueil des hôtes, l’agent taxateur a considéré que la mise à disposition du logement meublé était purement passive et devait s’analyser comme une location d’un bien immeuble exemptée par l’article 44, § 3, 2°, du C.TVA.

Selon le procès-verbal de régularisation, la mise en œuvre de l’article 18, § 1er, alinéa 2, 10°, du C.TVA, suppose que l’ensemble des conditions suivantes soient simultanément réunies : réception et accueil des hôtes durant une grande partie de la journée ; fourniture d’un certain nombre de services complémentaires ; services complémentaires fournis pour un prix unique forfaitaire.

4. L’assujetti a souligné que l’obligation de fournir systématiquement à chaque client en plus de la mise à disposition du gîte de vacances certains services (nettoyage, fourniture et renouvellement du linge de maison, accueil des hôtes pendant une bonne partie de la journée), pour que l’opération puisse être soumise à la taxe, n’est pas prévue par la directive n° 2006/112/CE et n’est pas inscrite dans la loi.

Régularisation effectuée

5. La déduction effectuée a été rejetée. En l’absence d’accord, un procès-verbal de régularisation, suivi d’une contrainte, a été établi. L’assujetti a formé opposition à cette contrainte devant le tribunal de première instance de Liège.

II. Opérations d'hébergement qui doivent être taxées

6. Pour pouvoir appréhender correctement la portée du présent jugement et les raisons de l’acquiescement de l’État belge, il faut rappeler au préalable les dispositions en cause, leur fondement et leur portée, l’interprétation administrative et la jurisprudence tant communautaire que nationale en la matière, qui ont du reste été débattus devant le tribunal de Liège.

A. Droit communautaire

1°. La directive TVA

7. Conformément à l’article 131 de la directive 2006/112/CE, les exonérations prévues à l’article 135 de la même directive s’appliquent sans préjudice d’autres dispositions communautaires et dans les conditions que les États membres fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels.

L'article 135, paragraphe 1, point l), de la directive 2006/112/CE, exonère de la TVA la location de biens immeubles. Le paragraphe 2, premier alinéa, point a), de l’article 135 (article 13, B, sous b), point 1, de la sixième directive), exclut de l’exonération les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire.

2°. La jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne

8. Dans l’arrêt du 12 février 1998, Blasi, C-346/95, Rec. 1998 I-00481, points 19 à 22, la Cour de justice de l’Union européenne apporte les précisions suivantes :

- Le membre de phrase « à l'exception ... des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire », figurant à l'article 13 B, sous b), point 1, de la sixième directive, introduit une exception à l'exonération prévue par ladite disposition pour l'affermage et la location de biens immeubles. Il place donc les opérations qu'il vise sous le régime général de cette directive, qui tend à soumettre à la taxe toutes les opérations imposables, sauf les dérogations expressément prévues. Cette clause ne saurait donc recevoir une interprétation stricte (point 19) ;

- L'expression « secteurs ayant une fonction similaire » doit être interprétée largement étant donné qu'elle a pour objet de garantir que les opérations d'hébergement temporaire analogues à celles fournies dans le secteur hôtelier, qui sont en concurrence potentielle avec ces dernières, soient imposées (point 20);

- Pour définir les opérations d'hébergement qui doivent être taxées par dérogation à l'exonération de l'affermage et de la location de biens immeubles, conformément à l'article 13 B, sous b), point 1, de la sixième directive, les États membres jouissent d'une marge d'appréciation. Celle-ci trouve sa limite dans la finalité de cette disposition qui est, s'agissant de la mise à disposition de pièces d'habitation, que les opérations — taxables — d'hébergement effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire doivent être distinguées des opérations exonérées que sont la location et l'affermage de biens immeubles (point 21);

- Il appartient en conséquence aux États membres, lors de la transposition de l'article 13 B, sous b), point 1, de la sixième directive, d'introduire des critères leur paraissant appropriés pour établir cette distinction (point 22).

L’arrêt de la Cour de justice du 16 décembre 2010, MacDonald Resorts Ltd, C-270/09, Rec. 2010 I-13179, point 50, confirme cet enseignement.

9. L’arrêt Blasi précité du 12 février 1998, fournit les considérations suivantes en ses points 23 et 24 :

- Le fait de distinguer entre l'hébergement dans le secteur hôtelier (en tant qu'opération taxable) et la location de pièces d'habitation (en tant qu'opération exonérée) en fonction de la durée de l'hébergement constitue un critère de distinction approprié dans la mesure où l'hébergement hôtelier se distingue précisément de la location d'une pièce d'habitation par, entre autres critères, la durée du séjour. En général, le séjour dans un hôtel est plutôt bref et celui dans un appartement à usage locatif assez long (point 23) ;

- L'emploi du critère de la fourniture d'un hébergement de courte durée, celle-ci étant définie comme étant inférieure à six mois, apparaît comme un moyen raisonnable de garantir que les opérations effectuées par des assujettis exerçant une activité semblable à la fonction essentielle remplie par un hôtel, à savoir fournir un hébergement temporaire dans le cadre d'un rapport commercial, soient imposées (point 24).

10. Dans l’arrêt Blasi, la Cour de justice a donc indiqué que, sans exclure d'autres critères, la durée – limitée - d'un contrat de location pouvait constituer un critère adéquat, notamment parce que le logement meublé dans le secteur hôtelier est proposé pour une période relativement courte. Dans cette affaire, l'avocat général reconnait qu'un critère de durée n'est pas décisif en soi, car il arrive que certaines personnes séjournent plus longtemps dans un hôtel. En même temps, l'avocat général indique que dans de telles formes de location, il sera généralement question de services complémentaires, tels que la fourniture des draps et le nettoyage des parties communes des bâtiments ou du logement lui-même. Cela découle en particulier du fait que de telles formes de location requièrent une exploitation du bien plus active que ce qu’engendrent d’autres formes de location, en raison notamment des exigences plus fermes en termes de surveillance et de gestion.

B. Droit interne

1°. Ratio legis de l’article 44, § 3, 2°, a), 3^ème tiret, du C.TVA et interprétation administrative

11. En droit interne, est considérée comme une prestation de services, l'exécution d'un contrat qui a pour objet la « fourniture de logements meublés » (C.TVA, art. 18, § 1^er, alinéa 2, 10°).

La location de biens immeubles par nature est en principe exonérée de la TVA en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du C.TVA. Cette disposition prévoit toutefois un certain nombre d'exceptions parmi lesquelles « la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants » (C.TVA, art. 44, § 3, 2°, a), 3^ème tiret). L’article 44, § 3, 2°, a), 3^ème tiret, du C.TVA constitue la transposition de l'article 135, paragraphe 2, premier alinéa, point a), de la directive TVA.

La fourniture de logements meublés constitue une prestation de services imposable à la TVA qui ouvre droit à la déduction des taxes en amont selon les règles en cette matière, sauf application éventuelle d’une cause spécifique d’exemption pour raisons sociales.

12. Dans un arrêt du 2 avril 2014, 2010/AR/1570 concernant les appart-hôtels (Fisconetplus) (v. infra), la cour d’appel de Bruxelles (chambre néerlandophone) relève que le C.TVA ne contient aucun critère permettant d'opérer une distinction entre une simple location immobilière et la fourniture de logements meublés au sens de l'exception prévue à l'exemption et que, par conséquent, il faut se référer aux règles d'interprétation fournies par la Cour de justice.

Dans le présent jugement du 11 octobre 2018, le tribunal de Liège cite cet arrêt du 2 avril 2014 et souligne à son tour que rien dans le C.TVA ne permet de distinguer la simple location immobilière de la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants, reprise comme exception à l’exemption de l’article 44 § 3, 2° a) 3° tiret, du C.TVA.

13. L’article 89 de la loi du 6 juillet 1994 portant des dispositions fiscales a remplacé l’article 44, § 3, 2°, du C.TVA, avec effet rétroactif au 1^er janvier 1993 (Moniteur belge du 16 juillet 1994, n° 142, p. 18705-18715, ici p. 18.714). La nouvelle disposition inscrite depuis cette date sous l’article 44, § 3, 2°, a), du C.TVA reprend parmi les services exclus de l’exemption, « la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants ».

Pour la clarté des textes et pour éviter toute équivoque quant à l‘application de la TVA sur la fourniture de logements meublés, l’exposé des motifs de cette loi a précisé quels sont les logements meublés visés en l’occurrence (Ch. Repr., S.O. 1993-1994, projet de loi portant des dispositions fiscales, exposé des motifs, 2 mai 1994, Doc. Parl., 1421/1, p. 16).

Selon cet exposé des motifs, il s'agit en fait d'établissements qui se caractérisent par une organisation permanente groupant les facteurs humains et matériels qui permettent de fournir aux hôtes hébergés des services tels que la réception des voyageurs, la mise à disposition d'une chambre meublée, l'entretien et le nettoyage des chambres, y compris la fourniture du linge de maison (draps de lit, couvertures, essuie-main, etc.) et, le cas échéant, la fourniture du petit déjeuner.

L’exposé des motifs précise que sont visés ici non seulement les établissements hôteliers visés par la loi du 19 février 1963 portant statut des établissements hôteliers, tels que les hôtels, les hostelleries, les motels et les pensions, mais également les établissements qui accueillent habituellement des hôtes payants pour une durée inférieure à une nuit, même si aucune nourriture ni aucune boisson ne sont fournies, les maisons de vacances, les maisons qui organisent habituellement des retraites avec séjour, ainsi que les maisons de retraite qui accueillent des personnes âgées, dans les cas où l'exemption prévue à l'article 44, § 2, 2^o, du C.TVA, ne s'applique pas.

La circulaire administrative n° 17 du 8 août 1994 (Rev. TVA, septembre 1994, n° 110, p. 1013 et s.; Fisconetplus), se borne à reproduire ce commentaire.

14. Par sa question écrite n° 1865 posée le 4 février 2002, Madame la Sénatrice C. NYSSENS avait interrogé le ministre des Finances sur les conditions à remplir par les établissements autres que des hôtels où sont hébergés des hôtes payants pour pouvoir être exclus de l’exemption de la TVA prévue par l'article 44, § 2, 2^o, du C.TVA.

La réponse donnée par le ministre des Finances à cette question n° 1865 du 4 février 2002 (Sén., S.O. 2001-2002, Bull. Q. R., n° 2-56, p. 3083) intègre les précisions données dans l’exposé des motifs de l’article 89 de la loi du 6 juillet 1994 portant des dispositions fiscales.

Mais le Ministre complète ensuite sa réponse par les précisions suivantes :

- les établissements qui ne fournissent pas l’ensemble de ces services entrent cependant eux aussi en ligne de compte pour la taxation de leurs opérations si leur offre de services, concrétisée dans les faits, consiste à fournir systématiquement à chaque client, pour un prix global, une prestation comprenant à la fois la mise à disposition d’un logement meublé (de quelque type qu’il soit : chambre, appartement, chalet dans un parc de vacances, etc.), l’accueil des hôtes sur place en tout cas durant une bonne partie de la journée et, selon la formule retenue par l’exploitant, un au moins des services complémentaires suivants : l’entretien et le nettoyage réguliers du logement meublé durant le séjour, la fourniture et le renouvellement du linge de maison en cours de séjour ou la fourniture du petit-déjeuner dans les chambres ou dans la salle à manger de l’établissement. Tel est par exemple le cas, lorsqu’ils opèrent dans ces conditions, pour les exploitants d’appart-hôtels, de parcs résidentiels de vacances ou de gîtes ruraux, mais aussi pour les particuliers, ayant ou non une activité principale et recourant ou non à la publicité, qui mettent de manière habituelle à la disposition de touristes une ou plusieurs chambres d’hôtes ;

- à l’inverse, lorsque l’exploitant ne propose aucun des services complémentaires envisagés sous l’alinéa précédent ou ne les fournit qu’à la demande expresse du client, moyennant un supplément de prix, de même que lorsque, répondant a priori aux conditions de l’alinéa précédent, l’offre de l’exploitant est assortie de la possibilité pour les clients de renoncer à un ou plusieurs services complémentaires et de bénéficier alors d’une réduction de prix, la mise à disposition des logements meublés s’analyse en une location pure et simple. Cette location est exemptée en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du C.TVA et, s’agissant de locaux destinés à l’habitation humaine, l’exemption porte non seulement sur la jouissance du bien immeuble par nature mais également sur la mise à disposition des biens meubles. Par conséquent, une telle location n’est pas imposable à la TVA et elle n’ouvre pas de droit à déduction dans le chef de l’exploitant de l’établissement ;

- de même, la mise de chambres meublées à la disposition d’étudiants, par des particuliers, pour une durée relativement longue, entre, elle aussi, pour le tout, dans les prévisions de l’exemption de l’article 44, § 3, 2°, susvisé, étant donné qu’aucune réception n’est assurée en l’occurrence et que la mise à disposition de la chambre s’accompagne tout au plus de son nettoyage et de la fourniture du petit-déjeuner.

15. En son point 55 consacré au commentaire de l'article 18, § 1er, alinéa 2, 10°, du C.TVA, le Manuel de la TVA (éd. du 1^er février 2015, Fisconetplus), intègre les précisions données dans l’exposé des motifs susvisé et dans la réponse précitée du ministre des Finances.

16. Le Service des Décisions Anticipées en matières fiscales a analysé la situation suivante. Dans un bâtiment à ériger, une société commerciale mettra des logements de vacances aménagés et meublés à la disposition de ses clients et leur offrira un package complémentaire étendu de services pour un prix global (unique forfaitaire). Ce package comprend entre autres le nettoyage régulier lors du séjour et le renouvellement du linge de maison lors du séjour.

La décision anticipée prise (décision n° 2016.775 du 13 décembre 2016) fournit les références sur lesquelles elle s’est appuyée et notamment les réponses données par le ministre des Finances aux questions écrites posées.

Cette décision anticipée considère que cette société fournit un service taxable après avoir observé que ces services supplémentaires doivent être pris obligatoirement. Elle précise que cela ne revient donc pas à dire que ces services supplémentaires sont seulement fournis à la demande expresse des clients moyennant un supplément de prix. Elle ajoute qu’en outre, les services supplémentaires sont proposés aux clients à un prix forfaitaire sans que ces derniers puissent renoncer à un service moyennant une réduction de prix.

En ce qui concerne la réception des clients, cette décision anticipée indique que si aucune réception n’est prévue dans l’établissement de la société, les exploitants assurent un accueil personnel et, en deuxième instance, au moins un accueil numérique pendant une grande partie de la journée. Ces accueils sont quasiment accessibles en permanence et sont disponibles pour les demandes de leurs clients. En outre, ils offrent une assistance continue en cas de problèmes, quels qu’ils soient, concernant le logement de leurs clients.

Devant le tribunal de Liège, ce dernier point de la décision anticipée a été opposé par la requérante.

17. L’administration a analysé le régime applicable aux appart-hôtels dans la décision administrative n° E.T.88.687 du 6 avril 1999 (Rev. TVA, janvier-février 2002, n° 153, p. 154 ; Fisconetplus) :

« Les appart-hôtels constituent une nouvelle formule d'hébergement qui se situe à mi-chemin entre hôtels et la location immobilière. Cette formule se caractérise par la mise à disposition de logements meublés pour une durée généralement supérieure à une semaine, assortie d'une série de services complémentaires, comparable à ce qu'offrent habituellement les établissements hôteliers. Sur le plan de la TVA, les règles suivantes sont applicables en l'espèce.

Lorsqu'un appart-hôtel est organisé de telle manière que la réception et l'accueil des clients sont assurés à tout le moins durant une bonne partie de la journée et qu'un logement meublé et au moins un des services suivants : le nettoyage régulier des chambres, la fourniture et le renouvellement du linge de maison et la fourniture du petit déjeuner dans les chambres ou dans l'établissement, sont systématiquement offerts et effectivement fournis, pour un prix forfaitaire unique, à tous les clients, il doit être regardé comme un établissement où sont hébergés des hôtes payants au sens de l'article 44, § 3, 2°, a), 3ème tiret, du C.TVA. Cette activité confère donc à l'exploitant d'un tel établissement la qualité d'assujetti avec droit à déduction.

A l'inverse, lorsqu'aucun des services complémentaires précités n'est offert, ou que ces services sont uniquement rendus à la demande du client et moyennant un supplément de prix, ou bien encore lorsque le client a la possibilité de renoncer à un ou des services déterminés et d'ainsi bénéficier d'une réduction de prix, la mise à disposition des logements meublés s'analyse en une location immobilière exemptée de la TVA et n'ouvre dès lors pas de droit à déduction dans le chef de l'exploitant de l'appart-hôtel.

Il en est de même, a fortiori, lorsque l'établissement ne dispose pas de l'organisation nécessaire pour pouvoir assurer, comme les hôtels, la réception et l'accueil des clients. »

2°. La jurisprudence

a) Location de logements de vacances

18. Une société de droit néerlandais a fait construire un chalet qu'elle donne en location aux touristes comme logement meublé, pour des séjours de courte durée. Le premier juge a rappelé les prestations fournies aux occupants en sus de la mise à disposition du chalet : « check-in » lors de la remise des clés; explications sur l’utilisation des locaux; mise à disposition de sacs-poubelle; mise à disposition de draps moyennant supplément; nettoyage obligatoire en fin de séjour facturé en plus; mise à disposition gratuite d'un emplacement de parking; assistance gratuite en cas de défectuosité d’un appareil; entretien et réparation des locaux.

Elle a revendiqué son assujettissement à la TVA en Belgique sur pied de l'article 18, § 1er, alinéa 2, 10°, du C.TVA visant la fourniture de logements meublés et a déduit les TVA acquittées sur la construction et les aménagements du chalet.

L’administration a estimé que les opérations concernées étaient exonérées de la TVA en vertu de l'article 44 § 3, 2°, du C.TVA et ne permettaient pas la déduction des TVA acquittées.

19. Par sa décision du 14 juin 2006, RG 05/39, le tribunal de première instance d’Arlon considère que l’article 44, § 3, 2°, a), 3^ème tiret, du C.TVA est plus restrictif que l’article 13, B, sous b), point 1, de la sixième directive qui a un effet direct et que c’est donc l’application de cette disposition communautaire qui doit être examinée, eu égard à la jurisprudence de la Cour de justice. Le tribunal reprend le point 20 de l’arrêt de la Cour de justice Temco Europe, C-284/03, du 18 novembre 2004 (Rec., 2004 I-11237) et le point 20 de l’arrêt du 12 février 1998 Blasi, C-346/95, déjà cité. Le tribunal constate que dans certains hôtels ou motels, il n’y a pas de réception ou de petits déjeuners et que les prestations autres que la mise à disposition de la chambre y sont facturées en plus du prix de la chambre. Le tribunal considère que le non-assujettissement des opérations d’hébergement litigieuses crée une distorsion de concurrence entre le secteur du logement de vacances et le secteur hôtelier que la sixième directive veut combattre. Le tribunal décide que les opérations litigieuses doivent être taxées.

L’État belge a interjeté appel de ce jugement devant la cour d’appel de Liège.

Liège, 22 septembre 2010, 2006/RG/1452

20. Dans son arrêt du 22 septembre 2010, 2006/RG/1452 (https://expert.taxwin.be), la cour d’appel de Liège considère qu’il n'est pas sérieusement contestable que la société adopte un comportement essentiellement passif, sa prestation consistant presque exclusivement en la mise à disposition du logement convenu.

Selon la cour, il y a certes un service qualifié d’accueil mais qui se limite à conférer à une société tierce la charge de la remise des clefs au client accompagnée d'un “check-in” où il convient de noter notamment la consommation d'électricité et de gaz. Les vacanciers se chargent eux-mêmes de l'entretien pendant leur séjour, le nettoyage étant facturé de manière forfaitaire en fin de contrat. Aucun petit déjeuner n'est jamais servi ou disponible pour les vacanciers pendant leur séjour. Selon la cour, cet élément n'est sans doute pas en soi déterminant pour distinguer la prestation hôtelière taxable d'une location immobilière exonérée, mais il fait apparaître, en l'absence d'autres prestations assimilables à celles d'un hôtelier, le caractère essentiellement passif de la prestation de la société.

En l'espèce, la cour d’appel de Liège n’a pu que constater que la caractéristique essentielle du contrat est bien la mise à disposition du bien immobilier, les autres prestations revêtant un caractère très accessoire qui n'enlève pas à l'opération son caractère de location immobilière. Un contrat d'hôtellerie se caractérise par la prééminence des services fournis (nettoyage des chambres, remplacement des draps, fourniture de repas, etc.), ce qui n'est pas le cas en l'espèce.

Selon cet arrêt, la location litigieuse ne peut pas être considérée comme la mise à disposition d'un logement meublé (prestation hôtelière au sens de l'art. 18, § 1er, al. 2, 10°, du C.TVA), mais bien comme une location immobilière exonérée.

Un pourvoi a été formé par la société contre l’arrêt précité du 22 septembre 2010, 2006/RG/1452.

Cass., 22 juin 2012, F.11.0090.F

21. Dans son arrêt du 22 juin 2012, F.11.0090.F (Pas., 2012, n° 411, p. 1467, ici p. 1479 ; Fisconetplus), la Cour de cassation se fonde sur les arrêts C-346/95 et C-284/03, de la Cour de justice, déjà cités :

- la Cour de justice a considéré, dans l’arrêt Blasi, C-346/95, du 12 février 1998, point 24, que «l’emploi du critère de la fourniture d’un hébergement de courte durée, celle-ci étant définie comme étant inférieure à six mois, apparaît comme un moyen raisonnable de garantir que les opérations effectuées par des assujettis exerçant une activité semblable à la fonction essentielle remplie par un hôtel, à savoir fournir un hébergement temporaire dans le cadre d’un rapport commercial, soient imposées »;

- dans l’arrêt Temco Europe, C-284/03, du 18 novembre 2004, point 20, la Cour de justice a précisé que, si, dans ses arrêts, elle a mis en évidence à maintes reprises l’élément relatif à la durée de la location, c’est pour distinguer l’opération de location d’immeuble, constituant normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps, ne générant pas une valeur ajoutée significative, d’autres activités qui, soit ont un caractère d’affaires industrielles et commerciales, telles les exceptions visées à l’article 13, B, sous b), points 1 à 4, de la sixième directive, soit ont un objet qui est mieux caractérisé par l’exécution d’une prestation que par la simple mise à disposition d’un bien.

On rappellera que le premier juge avait établi sa décision sur ces deux arrêts.

Selon cet arrêt de la Cour de cassation, en considérant que la durée de la location n'est pas l'élément déterminant permettant de distinguer l'activité exonérée de l'activité rentrant dans le champ d'application de la taxe et que, même lorsque la location est de courte durée, l'activité n'est soumise à la taxe que si les services fournis sont de même nature et de même importance que dans le secteur hôtelier, l'arrêt attaqué ne justifie pas légalement sa décision que la société n'exerce pas une activité de fourniture de logements meublés dans des établissements où sont hébergés des hôtes payants au sens de l'article 44, § 3, 2°, a), 3^ème tiret, du C.TVA, lu à la lumière de l'article 13, B, sous b), point 1, de la sixième directive, tel qu'il est interprété par la CJUE.

Sur conclusions contraires du ministère public (Pas., 2012, n° 411, p. 1467), la Cour de cassation a cassé l’arrêt de la cour d’appel de Liège du 22 septembre 2010, 2006/RG/1452, et a renvoyé la cause devant la cour d'appel de Bruxelles.

Bruxelles, ch. francophone, 7 novembre 2017, 2014/AF/187

22. Dans son arrêt du 7 novembre 2017, 2014/AF/187 (Fisconetplus), la cour d’appel de renvoi de Bruxelles rappelle que l’activité de location d’immeubles par nature constitue une activité passive liée au simple écoulement du temps, alors que les activités du secteur hôtelier et des secteurs ayant une fonction similaire, se caractérisent par l’exécution de prestations qui excèdent la simple mise à disposition d’un bien (CJUE, 18 novembre 2004, Temco Europe, C-284/03, point 27, déjà cité).

En l’espèce, la juge d’appel de Bruxelles constate que la société met à disposition un logement meublé à titre de logement de vacances pour une courte période et fournit des services accessoires (nettoyage et électricité) aux occupants, facturés en sus. Un tiers se charge de la remise des clés au client, ainsi que du nettoyage et de l'entretien de la maison de vacances et de la réparation de l'électroménager, de la fourniture de sacs-poubelle et de tondre la pelouse.

Selon la cour, les prestations excèdent la simple mise à disposition passive d’un bien immeuble par nature, dès lors qu’elles ne se limitent pas à laisser occuper le bien pendant un certain laps de temps.

En conséquence, selon la juge d’appel de Bruxelles, les prestations de la société ne constituent pas des locations d’immeubles par nature exemptées de la TVA, mais sont soumises à la taxe à titre de fourniture de logements meublés où sont hébergés des hôtes payants.

L’État belge a acquiescé à l’arrêt.

b) Appart-hôtels

Bruxelles, ch. néerlandophone, 2 avril 2014, 2010/AR/1570

23. La cour d’appel de Bruxelles (chambre néerlandophone), dans un arrêt du 2 avril 2014, 2010/AR/1570 (Fisconetplus), a jugé que, à la lumière de la jurisprudence de la Cour de justice de Luxembourg, la mise à disposition de studios entièrement équipés, pour une courte période (appart-hôtels), n’est pas une opération reprise dans l’exemption de l’article 44, § 3, 2°, du C.TVA.

Dans sa défense, l’État belge, intimé, se fondait notamment sur le point 22 de l’arrêt de la CJUE du 12 février 1998, Blasi, C-346/95, cité supra, en relevant que les critères pour la Belgique avaient été fixés par la circulaire administrative n° 17 du 8 août 1994, précitée, ainsi que sur la décision administrative n° E.T.88.687 du 6 avril 1999, déjà citée.

Il faut toutefois rappeler ici que cette circulaire n’a fait que reproduire l’intention du législateur, telle que manifestée dans l’exposé des motifs de la loi du 6 juillet 1994, qu’elle n’a dès lors pas fixé de critères et que le C.TVA n’a pas établi de critères ou de définition pour la mise en œuvre de l’article 44 § 3, 2° a) 3° tiret, du C.TVA.

L’État belge n’a pas introduit de pourvoi, dès lors que la cour d’appel s’est ralliée à une position claire de la Cour de cassation et qu’il s’agit d’une question de fait.

24. On reprendra ci-dessous les points principaux de cet arrêt.

La cour constate que l’agent taxateur s’est appuyé implicitement mais sans le moindre doute sur la décision administrative n° ET 88.687 du 6 avril 1999, précitée.

L’article 44, § 3, 2°, a), 3^ème tiret, du C.TVA ne contient aucun critère permettant d'opérer une distinction entre une location immobilière et la fourniture de logements meublés. Par conséquent, il faut se référer aux règles d'interprétation fournies par la Cour de justice.

Selon une jurisprudence constante de la Cour de justice, les exemptions de TVA doivent faire l'objet d'une interprétation stricte, parce qu'elles dérogent au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services qui est fournie à titre onéreux par un assujetti.

La cour d’appel cite les points 19 et 20 de l’arrêt du 12 février 1998, Blasi, C-346/95, déjà cité.

C'est par conséquent à tort que l'Etat belge utilise exclusivement le critère selon lequel la location doit s'accompagner de services supplémentaires.

C’est également à tort que l’Etat belge ne tente pas de donner une interprétation large à l'exception à l'exemption pour la location de biens immeubles et n’examine pas si les activités de la société ont un caractère commercial, en tenant compte ici de l'objectif de préserver la concurrence.

En l'espèce, l'activité de la société revêt indubitablement un caractère commercial, ce que ne conteste pas l’Etat belge.

Le fait que la société facture distinctement quelques services supplémentaires (nettoyage, remplacement du linge) n'empêche pas de décider qu'elle fournit des logements meublés au sens de l'exception à l'exemption en matière de location immobilière telle qu'interprétée par la Cour de justice (comp. Cass. 22 juin 2012, F.11.0090.F, déjà cité).

III. Jugement du tribunal de première instance de Liège du 11 octobre 2018, RG 17/864/A

A. La synthèse du jugement

25. Le tribunal de Liège reprend d’abord l’intégralité de l’arrêt de la Cour de cassation du 22 juin 2012, F.11.0090.F, précité, puis cite la décision de la cour d’appel de Bruxelles du 2 avril 2014, 2010/AR/1570, concernant les appart-hôtels (v. supra).

Le tribunal de Liège constate lui aussi que rien dans le C.TVA ne permet de distinguer la simple location immobilière de la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants, reprise comme exception à l’exemption de l’article 44 § 3, 2° a), 3^ème tiret, du C.TVA.

Il estime que c’est donc à la lumière de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne qu’il convient de trouver une clef de lecture de cette disposition nationale, qui est la transposition de l’article 13, B, sous b), 1, de la sixième directive (art. 131 et art. 135, paragraphe 2, sous a), de la directive n° 2006/112/CE).

Le jugement reprend alors intégralement les points 19, 20 et 24 de l’arrêt de la CJUE du 12 février 1998, Blasi, C-346/95, déjà exposé, qui préconise une interprétation large de la notion de «fourniture de logements meublés », l’emploi du critère de la fourniture d’un hébergement d’une durée inférieure à six mois garantissant que les opérations effectuées par des assujettis exerçant une activité semblable à la fonction essentielle remplie par un hôtel, à savoir fournir un hébergement temporaire dans le cadre d’un rapport commercial, soient imposées.

Selon la thèse de l’État belge, les services accessoires de nettoyage, de fourniture de linge de maison, à facturer en supplément en fin de séjour, et d’accueil, sont des conditions d’application de l’exception à l’exemption concernée. La juge de Liège considère que cette thèse revient à ne pas donner une interprétation large à la notion de « fourniture de logements meublés », ce qui est contraire au régime général d’imposition à la taxe de toutes les opérations taxables de la directive.

Le jugement constate que la société met des gîtes à disposition pour des courts séjours, pour un prix global forfaitaire et unique de location qui comprend la consommation d’eau, d’électricité et de chauffage, et que le linge de lit et de bain est à louer obligatoirement.

Selon la juge, l’accueil en personne limité à l’arrivée et au départ des hôtes et le fait de rester en contact téléphonique ou numérique, combinés aux services précités, excèdent, de toute façon, la simple mise à disposition passive d’un bien immeuble.

Le tribunal décide que l’activité litigieuse est de nature commerciale et est semblable à la fonction essentielle remplie par un hôtel, ce qu’était du reste initialement l’immeuble litigieux qui a été transformé.

L’assujetti ne sert pas de petit-déjeuner, n’offre aucun repas pendant le séjour et n’assure pas un accueil permanent personnalisé. Ces circonstances ne font pas sortir les opérations d’hébergement temporaire de la concurrence avec le secteur hôtelier. La requérante et le secteur hôtelier offrent tout deux des services similaires de courte durée.

Selon le tribunal, la mise à disposition litigieuse doit suivre le même régime TVA que le secteur hôtelier.

B. L’acquiescement au jugement

26. Dans l’exposé des motifs de la loi du 6 juillet 1994, déjà cité, le législateur fiscal a défini les logements meublés visés par l’article 44, § 3, 2°, a), 3^ème tiret, du C.TVA. Mais comme l’observe le tribunal de Liège, le C.TVA ne permet pas de distinguer la simple location immobilière exemptée de la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants, soumise à la taxe. Le C.TVA n’établit pas les critères permettant d’établir cette distinction et ne contient pas de définition des opérations d'hébergement temporaire qui doivent être taxées. Il ne reprend pas la définition contenue dans l’exposé des motifs de la loi du 6 juillet 1994. Le tribunal considère qu’il faut alors se référer aux règles d'interprétation fournies par la Cour de justice (comp. Bruxelles, 2 avril 2014, 2010/AR/1570, op. cit.).

La juge de Liège applique les enseignements de l’arrêt de la Cour de cassation du 22 juin 2012, F.11.0090.F. Sa décision est en outre conforme à l’arrêt rendu par la cour d’appel de Bruxelles du 7 novembre 2017, 2014/AF/187, déjà cité. Selon la juge de Liège, la thèse de l’État belge qui considère les services complémentaires à la location (accueil ; nettoyage, fourniture de linges de maison, à facturer en supplément en fin de séjour), comme conditions d’application de l’exception à l’exemption, est contraire à l’arrêt Blasi C-346/95 de la Cour de justice (interprétation large de la notion de fourniture de logements meublés). On voit par ailleurs ici l’analogie entre la décision du tribunal de Liège et l’arrêt de la cour d’appel de Bruxelles du 2 avril 2014, 2010/AR/1570, examiné supra. Pour rappel, l’État belge a acquiescé aux deux arrêts précités de la cour d’appel de Bruxelles.

En ce qui concerne le critère de la réception des clients, on constatera une similitude entre la situation examinée par la juge de Liège et celle admise dans la décision anticipée n° 2016.775 du 13 décembre 2016 (v. supra), ce qui écarte la nécessité de l’agencement spécifique d’un espace d’accueil, soutenue par l’administration fiscale devant le tribunal de Liège.

Le tribunal considère que l’activité litigieuse est de nature commerciale et qu’elle entre en concurrence avec le secteur hôtelier. Le tribunal de Liège retient la distinction à opérer entre les opérations de location de biens immeubles et les opérations d'hébergement dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire en fonction du caractère d'opération commerciale de ces dernières et de la nécessité de préserver la concurrence entre les différentes opérations d’hébergement relevant de cette dernière catégorie.

27. En l’absence de définition et de critères dans la loi fiscale permettant d'opérer une distinction entre une location immobilière et la fourniture de logements meublés et eu égard à l’interprétation jurisprudentielle susvisée, appliquée aux faits de la cause par la juge de Liège, l’État belge n’a pu qu’acquiescer à cette décision du tribunal liégeois.