Relevé de régularisation à l’état de projet

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour d’appel de Liège

dd. 13.04.2016

(RG 2014/RG/320)

EN CAUSE DE :

O. B., domicilié à •••• L••••, D•••• d• C••••••, •,

- partie appelante, représentée par Maître L. M., avocat à …, …

CONTRE:

ETAT BELGE. SPF FINANCES, Monsieur le Directeur T.V.A. de LIEGE 2, dont les bureaux sont établis à 4000 LIEGE, rue de Fragnée , 2.

- partie intimée, représenté par Monsieur D. M.,

G. R. M., partie appelée en déclaration d'arrêt commun, domicilié à b•••••••• d• l• P•••••••, ••, •••• L••••••••• -G-D-LUXEMBOURG, inscrit à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro …,

- partie, représentée par Maître D. J., avocat se substituant à Maître D. M., avocat à …, …

En présence de :

Me O. Y.-curateur, à la faillite de la S.P.R.l.O., domicilié à …, …,

- partie appelée en déclaration d'arrêt commun, défaillant,

Vu les feuilles d'audiences des 14 mars 2014 -19 novembre 2014 -2 mars 2016 et de ce jour

APRES EN AVOIR DELIBERE :

VU le dossier de procédure en forme régulière et notamment:

- en copie conforme le jugement rendu le 9 octobre 2013 par le tribunal de première instance de Liège dont il n'apparaît pas qu'il aurait été signifié,

- la requête d'appel déposée au greffe de la cour le 25 février 2014 par B. O.,

- la citation en déclaration d'arrêt commun signifiée le 5 septembre 2014 à M. G. R. et maître Y. O. qualitate qua,

- les conclusions et les dossiers des parties.

Attendu qu'à l'audience du 2 mars 2016, maître Y. O., en sa qualité de curateur de la faillite de la SPRL O. n'a comparu ni en personne ni par avocat;

Que l'arrêt sera, à son égard, conformément au prescrit de l'article 747 § 2 al 6 du code judiciaire, en tout état de cause, contradictoire ;

Attendu que l'appel a été interjeté dans les formes et délais légaux, que sa recevabilité n'est pas contestée et qu'il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la cour ;

Qu'en conséquence l'appel doit être déclaré recevable;

Attendu que la présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après:

I. Les faits et l'objet du litige:

Attendu que, sur ce point, la cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous l'intitulé« FAITS et OBJETS DE L'ACTION» ;

Qu'il suffit de rappeler que le litige dévolu à la cour porte sur l'opposition de B. O. à la contrainte TVA CT.R.I … décernée le 2 avril 2012 visée et rendue exécutoire le 4 avril 2012 et qu'aux termes de celle-ci, l'administration fiscale a analysé la convention de mise à disposition de la station-service intervenue entre B. O. et la SPRL S. B. O. (dont il est le fondateur et gérant), comme une convention de location immobilière, hors champ du régime de la TV A et qu'elle a en conséquence procédé à une révision de la déduction de la TV A opérée quant aux investissements qui avaient été réalisés précédemment par l'appelant pour cette station en régime de déduction à la TVA ;

Que le premier juge a dit la demande recevable et non fondée;

Que devant la cour, l'appelante postule la réformation du jugement entrepris et demande de dire la demande reconventionnelle de l'Etat belge recevable mais non fondée; qu'à titre subsidiaire, elle sollicite qu'il soit ordonné la comparution en qualité de témoin de messieurs A. T. et P. D. et la condamnation de l'Etat belge à la restitution de la TVA versée; elle demande enfin de dire l'arrêt à intervenir commun et opposable à M. G. R. et maître Y. O., ce dernier en sa qualité de curateur de la faillite de la SPRL O.;

Que l'intimé conclut au non-fondement de l'appel et à la confirmation du jugement entrepris, en toutes ses dispositions; que subsidiairement, si la cour devait décider que la convention entre l'appelant et sa société n'est pas une location partiellement exemptée de la taxe, mais une autre opération entièrement soumise à la taxe, l'intimé demande reconventionnellement de dire pour droit que l'appelant est redevable de la TVA calculée sur les loyers dus depuis le 1er février 2008, ainsi que des intérêts et amendes s'y rapportant;

Que M. G. R. se réfère à l'argumentation reprise par l'appelant et s'en réfère à justice quant au mérite de la citation en déclaration d'arrêt commun;

II. Discussion

Quant à l'existence d'un accord

Attendu que l'appelante invoque la violation par l'administration fiscale des principes de bonne administration, et notamment le droit à la sécurité juridique;

Qu'elle considère que l'administration aurait, au stade du contentieux administratif, marqué son accord sur la requalification de la convention conclue entre B. O. et la SPRL S. B. O. en une convention de mise à disposition telle que visée à l'article 18, §1er, 5° et 6° du Code TVA et non, comme elle l'avait estimé initialement, en location immobilière, hors champ de la TVA;

Que la cour constate cependant que le relevé de régularisation transmis au conseil de l'appelant le 13 juillet 2011 est resté à l'état de simple projet reflétant l'avis de son seul auteur et qu'à la lecture du dossier administratif, rien n'indique que ce document aurait dépassé ce stade;

- le courrier du 13 juillet 2011 du fonctionnaire délégué chargé de l'instruction de la contestation (cfr. pièce 36 du dossier administratif) précise que « En ce qui concerne la TVA, j'ai rédigé un relevé qui ne reprend plus la révision mais qui tend à récupérer la TVA non facturée lors de la 1^ère facture de mise à disposition (annexe 2).

Normalement. ce point ne devrait plus faire problème non plus. Je vous confirme tout cela à mon retour de congés» (c'est la cour qui souligne) ;

- ce projet n'est ni daté, ni signé et n'a jamais été confirmé par un courrier postal signé;

- au contraire, le directeur régional émet un avis en date du 24 octobre 2011 aux termes duquel il considère que «le contrat peut s'analyser comme un bail immobilier» (cfr. pièce 63 du dossier administratif) ;

- il n'a par ailleurs jamais été signé «pour accord» par l'appelant, si ce n'est en date du 16 janvier 2012 (cfr. pièces 53 et 54 du dossier administratif), soit après la notification du procès-verbal du 20 décembre 2011 (pièce n° 45 du dossier administratif) reprenant les sommes définitivement dues et qui appuie la contrainte litigieuse (cft. pièces 46 et 47 du dossier administratif) ;

Que seul le procès-verbal notifié le 20 décembre 2011 constitue la position définitive de l'administration fiscale (cfr. pièces 42 à 47 du dossier administratif) ;

Que l'audition de messieurs D. et T., respectivement inspecteur et directeur régional ai au centre de contrôle de Liège 1 à l'époque de l'envoi du courrier du 13 juillet 2011, est par conséquent inopportune, le projet en question ne reflétant que l'avis d'un fonctionnaire en un temps révolu et non, la position, définitive cette fois, de l'administration;

Qu'à défaut de preuve de l'existence d'un accord définitif et sans réserve liant l'administration fiscale, le contribuable ne peut invoquer aucune violation des principes de bonne administration;

Quant à la prescription:

Attendu que l'article 81 bis du Code TVA tel qu'applicable dispose que « la prescription de l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise à l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxes, intérêts et ame

Qu'il s'en déduit que la révision devant avoir lieu l'année du changement d'affectation du bâtiment, la prescription pour les taxes relatives à cette révision était en principe acquise le 31 décembre 2011;

Que l'article 83 §1er du même Code précise cependant que « Les prescriptions tant pour le recouvrement que pour la restitution de la taxe des intérêts et des amendes fiscales sont interrompues de la manière et dans les conditions prévues par les articles 2244 et suivants du Code civil» et que l'article 83 § 2 du Code TVA ajoute que la renonciation au temps couru de la prescription est assimilée, quant à ses effets, aux actes interruptifs visés au § 1er, alinéa 1er du même article;

Que l'administration considère que l'appelant a, par le biais de son conseil, signé une renonciation au temps couru de la prescription en date du 3 décembre 2010 (cfr. pièce 19 du dossier administratif) et que par conséquent, la prescription a valablement été interrompue conformément à l'article 83 § 2 du Code TVA et n'était par conséquent pas acquise lors de la notification de la contrainte litigieuse décernée en date du 2 avril 2012 et rendue exécutoire le 4 avril suivant par le directeur régional ;

Que c'est erronément que l'appelante soutient que la prescription n'aurait pas été valablement interrompue au motif que son conseil n'aurait pas eu de mandat spécial pour signer une reconnaissance au temps couru de la prescription; Que la cour constate que l'appelant avait confié la défense de ses intérêts à son conseil tant pendant la phase administrative que pendant la phase judiciaire du contentieux et que plusieurs contacts sont intervenus entre ce dernier et l'administration fiscale (cfr. notamment pièces 16 à 18, 23 à 28, 48 à 51 du dossier administratif) ;

Qu'un avocat qui, en cours de contrôle fiscal, intervient pour faire part du désaccord du contribuable sur une régularisation envisagée par l'administration est, au minimum, pourvu d'un mandat général tacite ;

Qu'en ce qui concerne l'interruption de la prescription courant contre le créancier et plus précisément le fisc, la prescription n'étant pas encore acquise à cet instant, il suffit pour que la reconnaissance au temps couru de la prescription soit efficace, que la reconnaissance du droit de poursuite du créancier soit faite par la personne qui a un pouvoir d'administration sans qu'il y ait nécessairement reconnaissance des droits (cfr. Cass. 2 avril 2009, Pas., n° 234 : verbo : «Il se déduit de l'article 83 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée que l'effet interruptif de la renonciation au temps couru de la prescription tant pour le recouvrement que pour la restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquis du seul fait de cette renonciation sans qu'elle doive s'accompagner d'une reconnaissance des droits du créancier ») . (C.T.V.A., art. 83.) ;

Que cette renonciation consentie par le représentant du redevable ou le redevable lui-même n'est d'ailleurs formulée que pour éviter l'exercice immédiat de poursuites de la part de l'administration et donc des frais inutiles qui seraient engagés à charge du redevable (cfr. Cass.2 avril 2009, n° F070070F précité; comp. Cass., 10 janvier 1992, Pas., 1992, I, 401) ;

Que la renonciation au temps couru de la prescription est un acte d'administration qui, en tant que tel, ne nécessite qu'un mandat général, contrairement à un accord qui engage définitivement le contribuable (c'est cette hypothèse qui était visée expressément par l'arrêt de la cour d'appel d'Anvers du 30 novembre 2012 vanté par l'appelant -cfr. pièce complémentaire déposée par l'appelant à l'audience du 2 mars 2016: Anvers, 9 octobre 2012, RG n° 2011/AR/1726, www.fiscalnet.be; cfr. aussi Cass., 2 avril 2009, F.07.0070.F, http://jure.juridat.fgov.be précité; cfr. aussi V. B., «La renonciation au temps couru de la prescription signée par le seul père du mineur dont les parents exercent conjointement l'administration des biens de celui-ci n'interromprait-elle donc pas le cours de la prescription ?» in RGCF, 2015, p.398 à 402 citant Trib.1ière instance de Marche 14 mars 1914, Rec. Gén., 1914, n° 15467, pp. 402 et s. cité par M. D., in Rép. Not., Droits de succession et de mutation par décès -Taxe compensatoire des droits de succession, n° 1456; O. V. A., Successierecht, n° 847, C et J. D., Droits de succession, n° 1380; cfr. aussi De Page (t. VII), D. (t. I, n° 1551)) ;

Que pour le surplus, la cour constate que la renonciation au temps couru de la prescription faite par le mandataire de l'appelante l'a été sans réserve et sans qu'aucune pression ait été exercée sur lui, et sans qu'il puisse ignorer la portée du document qu'il signait;

Que la renonciation au temps couru de la prescription est parfaitement valable et sortit les effets prévus par le législateur à l'article 83, § 2, du Code TVA, c'est-à dire que cette renonciation est assimilée, quant à ses effets, aux actes interruptifs visés à l'article 83, § 1er, alinéa 1er de ce Code;

Que le moyen n'est pas fondé;

Quant à l'existence d'une activité ouvrant le droit à déduction

Attendu que l'administration fiscale estime que la convention conclue entre l'appelant et la SPRL S. B. O. doit être qualifiée de location d'immeuble au sens de l'article 44, §3, r du Code TVA et que l'immeuble ne serait par conséquent pas affecté à une activité ouvrant le droit à la déduction;

Que l'appelant considère au contraire que le contrat litigieux s'apparente à une convention mixte ayant pour objet la mise à disposition d'un immeuble, mais également le cession du droit d'y exercer une activité économique, soumis au champ d'application de la TVA ;

Attendu que l'article 44 §3, 2° du Code TVA exempte de la taxe l'affermage, la location ou la cession de bail de biens immeubles par nature;

Que ces opérations ne sont pas des opérations taxées visées à l'article 45 du Code TVA et ne donnent donc pas droit à déduction de la taxe;

Que les dispositions précitées sont la transcription en droit interne des dispositions de l'article 13, B, b de la 6e directive CEE et de l'article 135 de la directive 2006/112 CE ;

Que la définition de la location de biens immeubles doit donc se faire conformément au droit européen;

Attendu que la Cour de justice de l'Union européenne a précisé comme suit cette notion: « Selon une jurisprudence constante, la caractéristique fondamentale de la notion de «location de biens immeubles», au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, est de conférer au cocontractant, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit » (cfr. en ce sens, notamment, arrêts du 4 octobre 2001, «Goed Wonen», C-326/99, Rec. p. 1-6831, point 55; du 9 octobre 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p. 1-7257, point 21, et du 12 juin 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Rec. p. 1-5965, point 25; Arrêt de la Cour (première chambre) - Affaire C-284/03 dd. 18.11.2004 ,État belge contre Temco Europe SA) ;

Qu'a contrario, sort du champ d'application de l'exonération applicable aux locations immobilières, la convention par laquelle une personne cède ou concède à une autre personne, moyennant une somme d'argent, le droit d'exploiter une installation commerciale ou autre, étant entendu que l'objet essentiel de la convention est le droit d'exercer une activité professionnelle et non la jouissance de l'installation ;

Que pour apprécier si une convention donnée répond à cette définition, il y a lieu de prendre en considération toutes les caractéristiques de l'opération ainsi que les circonstances dans lesquelles elle se déroule;

Qu'à cet égard, l'élément décisif est l'objet de l'opération en cause, indépendamment de la qualification que les parties ont donnée à celle-ci ou des termes employés en son sein (cfr. C.J.U.E., 16 décembre 2010, arrêt Mac Donald Resorts Ltd, n° c-270-09) » ;

Qu'il convient on de rechercher l'objet réel de la convention (cft. C.J.C.E., 18 novembre 2004, Affaire C-284/03, État belge contre Temco Europe SA) ;

Que la location suppose un accord, une convention entre les parties (cfr. affaire Etat belge contre Temco Europe SA précitée, considérant 51) ;

Qu'il importe de vérifier au-delà de cette constatation, si cette convention, telle qu'elle est exécutée, a essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps, ou si elle met plutôt en œuvre une prestation de services susceptible de recevoir une autre gualification C.J.C.E., 18 nov. 2004, aff. C-284/03 (Etat belge c/ Temco Europe S.A.), point 27, précitée) ;

Que dans le premier cas, l'on est effectivement en présence d'une location immobilière, bénéficiant de l'exonération mais n'entraînant pas la déduction des taxes perçues en amont;

Que dans le second, c'est-à-dire lorsque l'objet principal de la convention consiste en la fourniture de services et non en l'occupation d'un immeuble, l'opération sera soumise à la taxe et permet la déduction de la T.V.A. en amont, même si ces services impliquent l'usage d'un immeuble;

Que comme l'a relevé la cour de Justice dans l'arrêt Temco Europe (C.J.C.E., 18 novembre 2004, aff. C-284/03 (Etat belge c/ Temco Europe S.A.), point 20, Rec. jur. C.J.C.E., 2004, I, p. 11237; F.J.F., n° 2005/71 ; Rev. gén. fisc., 2005, n° 2, pp. 23 à 32, note I. MASSIN et V. BOCK; Alg. Fisc. T, 2005, n° 2, pp. 52 à 55, note C. AMAND et G. VAN HEMELRIJCK, T.F.R., 2005/12, n° 275, p. 87, note B. PEETERS), sont exclues de l'exemption prévue pour la location immobilière, des opérations n'ayant pas pour objet la mise à disposition relativement passive de biens immeubles, liée au simple écoulement du temps, ne générant pas une valeur ajoutée significative;

Que ces opérations non exemptées ont un objet qui est mieux caractérisé par l'exécution d'une prestation que par la simple mise à disposition d'un bien;

Qu'il convient donc de rechercher in concreto l'objet même de la convention;

Que si l'objet essentiel de la convention est la fourniture de services, la mise à disposition d'un immeuble n'étant qu'une conséquence du contrat, l'opération ne tombe pas dans le champ d'application de l'exonération prévue en matière de location immobilière;

Que l'objet du contrat doit être dégagé au départ de la réalité des prestations, et non uniquement sur la base des termes utilisés par la convention;

Attendu qu'en l'espèce, nonobstant les termes employés par les parties dans le corps de la convention litigieuse (cfr. pièce 1 du dossier administratif: sous l'article 1 : « OBJET» : « Par la présente, Monsieur B. O. met à disposition une station-service complètement équipée pour l'exercice de la profession de vente de carburants + shop »), la cour ne peut que conclure que l'opération qui donne lieu au litige constitue une location de biens immeubles au sens de la jurisprudence européenne précitée;

Qu'en effet, il apparaît des termes de la convention litigieuse qui n'est pas datée (cfr. pièce 1 à 2 du dossier administratif) que:

- le propriétaire ne s'engage à rien d'autre que de mettre une station-service à disposition du preneur (article 1er) et ce dernier en a la jouissance exclusive;

- le preneur ne s'engage à rien d'autre qu'à payer au propriétaire un loyer consistant exclusivement en une somme d'argent, et à veiller au bon état du matériel et des lieux (articles 4 et 8) ;

- le propriétaire n'a aucun droit de regard sur la gestion de la station-service;

- le contrat n'est la source d'aucune «participation active » du bailleur et les prestations actives sont convenues avec la société distributrice des produits pétroliers par acte séparé (voir infra) ;

- le preneur ne reprend pas dans la convention intitulée « convention de location d'une station-service équipée » une convention d'exclusivité avec l'importateur de produits pétroliers ;

- le contrat est conclu pour une durée convenue: un an renouvelable (articles 2 et 3) ;

- la société distributrice de carburant Texaco qui supporte les frais d'entretien des appareillages (voir pièce n° 81 du dossier administratif) reste propriétaire et responsable de l'entretien des éléments les plus caractéristiques de la station-service, à savoir les pompes appareils et accessoires placés ou à placer de distribution et de publicité sans lesquels l'exercice de l'activité de pompiste ne peut se concevoir; c'est donc la société Texaco qui est seule tenue d'une intervention active et qui dispose d'un droit de regard sur la gestion de la station;

Que cette convention de location fait apparaître le caractère essentiellement passif du bailleur ;

Que cela n'est pas douteux lorsque la cour constate que par acte séparé qualifié d' «avenant de reprise d'engagement» daté du 1^er février 2008, la société preneuse s'est engagée à reprendre à la même date divers contrats liant le bailleur à la société Texaco distributrice de carburants ( contrats des 27 mai 2005, 31 janvier 2006 et 28 juillet 2006 ,conclusions Etat, p.7 ; pièces n° 75 à 88 du dossier administratif) ;

Qu'ainsi, cette convention de location présente toutes les caractéristiques de la location immobilière, telle que définie par la jurisprudence européenne;

Que la seule circonstance que la convention vise tant l'immeuble que le matériel (matériel de bureau, mobilier, rayonnages ... ) ne suffit pas à faire de celle-ci une « opération complexe» unique qui suivrait ses règles propres;

Que l'administration a tenu compte de ce que le loyer unique devait être ventilé entre le loyer de l'immeuble et des meubles (cfr. procès-verbal point B2, pièce n° 44 du dossier administratif) ;

Qu'enfin, l'hypothèse vantée par l'appelant reprise dans le jugement en cause de la SA FRAB INVEST (cfr. pièce 6 de son dossier de pièces: Civ. Liège, 3 novembre 2011, RG n° 08/6073/A et 09/3163/ A) est totalement différente de la présente espèce, dès lors que le jugement porte sur la problématique de la cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activités (vente d'un fonds de commerce) . et l'application de l'article 11 du Code TVA, disposition étrangère au présent litige;

Quant à la demande de restitution de la TVA par l'appelant

Attendu que l'appelant sollicite la restitution de la TVA qu'il aurait versée à l'Etat belge, en application de la convention litigieuse;

Que l'Etat belge rappelle, sans être contredit, que ce n'est qu'à partir du mois d'avril 2012 que l'appelant mentionne dans ses déclarations mensuelles un montant de … euros à titre de chiffre d'affaires et un montant de … euros à titre de TVA (cfr. pièces 3 et 4/16 de ses conclusions de synthèse), mais qu'il précise toutefois que l'appelant de s'est pas acquitté de cette taxe;

Que l'appelant n'a pas démontré devant le tribunal et ne démontre toujours pas que les taxes en question auraient été payées;

Que cette demande de restitution est par conséquent non fondée;

Sur la citation en déclaration d'arrêt commun

Attendu que dans la mesure où la responsabilité professionnelle de cités est susceptible d'être mise en cause, l'appelant estime avoir intérêt à les contraindre à intervenir dans le cadre de la procédure d'appel;

Que M. G. R., partie citée en déclaration d'arrêt commun, s'en réfère à justice quant au mérite de cette citation;

Que l'appelant justifie d'un intérêt à rendre opposable aux cités le présent arrêt et que par conséquent, il sera fait droit à sa demande ;

Que par contre, que la demande en intervention soit volontaire ou forcée, l'intervenant ne succombe pas et ne triomphe pas non plus; qu'il se voit cité pour que la décision à venir lui soit déclarée commune et opposable; qu'il ne peut donc « succomber « ou obtenir « gain de cause» au sens des articles 1017 et 1022 du Code judiciaire (cfr. en ce sens H. B., « L'indemnité de procédure « , in Chronique de droit à l'usage des juges de paix et de police 2013, pp. 308 et 309) ;

Que l'indemnité de procédure n'étant due qu'à ou par la partie qui obtient gain de cause ou par celle qui succombe, l'intervenant ne succombe pas et ne triomphe pas non plus ;

Que la partie citée en intervention ne peut donc ni bénéficie!", ni être condamné au paiement d'une telle indemnité.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

VU l'article 24 de la loi du 15 juin 1935, la cour, statuant contradictoirement, arrête que:

1. L'appel est recevable, mais il n'est pas fondé.

2. Le jugement entrepris est confirmé en toutes ses dispositions.

3. L'arrêt est dit commun et opposable à M. G. R. et maître Y. O., en sa qualité de curateur à la faillite de la SPR L..

4. l'appelant supporte ses propres dépens d'appel et est condamné aux dépens correspondant de l'intimé non liquidés à défaut d'état.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le président J.-P. A. et les conseillers P. G. et I. D. et prononcé en audience publique du 13 avril 2016 par le président J.-P. A., avec l'assistance du greffier J.-B..(approuve la nature d’un chiffre et l’ajout d’un chiffre).

J.B. J.-P. A. Ph. G. I. D.