Vrijstellingen, Verhuur van onroerende goederen · Rechtbank van eerste aanleg te Luik, 11 oktober 2018

Over het document

Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Nederlands
Strekking volgens de FOD: ongunstig voor de Belgische Staat

Tekst

242 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg te Luik d.d. 11.10.2018

WF 704-15-16/038355

[Ongunstig voor de Belgische Staat]

Belasting over de toegevoegde waarde – Vrijstellingen – verhuur van onroerende goederen – verschaffen van gemeubeld logies – vakantieverblijven

Wetgeving

Btw-wetboek: art. 18, § 1, 2^de lid, 10°; art. 44, § 3, 2, a), derde streepje; art. 45, § 1

Richtlijn nr. 2006/112/EU van de Raad van 28 november 2006; art11;131; art. 135, § 1, onder l; art. 135, § 2, onder a) (oud artikel 13, B, onder b), 1 van de richtlijn 77/388/EEG)

Samenvatting

I. De relevante feiten van de zaak. De grond van de zaak

De feiten

1.Eiseres is een vanaf 1 januari 2013 voor de btw geïdentificeerde handelsvennootschap. Haar activiteit bestaat uit de verhuur van vakantieverblijven. Zij is eigenaar van een kasteel dat in 2012 werd aangekocht en dat uitgebaat werd als hotel. De btw met betrekking tot de omvormingswerken van het kasteel in luxe vakantieverblijven werd door eiseres in aftrek gebracht.

2.De vennootschap stelt luxe vakantieverblijven ter beschikking voor korte verblijven (weekend, “midweek”, week, twee weken) en rekent hiervoor een globale forfaitaire en enige verhuurprijs met btw aan. Deze prijs omvat het verbruik van water en elektriciteit, alsook de verwarming. De klanten worden ontvangen door de gedelegeerd bestuurder van de vennootschap, die hen de sleutels van het verblijf overhandigt. Er is geen enkele aanwezigheid voorzien tijdens het verblijf. De gedelegeerd bestuurder is aanwezig ook bij het vertrek van de gasten. Hij noteert de gegevens van de meters bij de aankomst en vertrek van de gasten. Er wordt een telefoonnummer meegedeeld aan de gasten ingeval van problemen tijdens het verblijf. Volgens de taxatieambtenaar beschikt het gebouw niet over een ontvangstruimte die specifiek is ingericht voor de ontvangst van de gasten, wat door de vennootschap wordt betwist. Er wordt geen enkele maaltijd verschaft. Onderhoud en schoonmaak van de kamers gebeurt door de klanten. De gedelegeerd bestuurder controleert of de schoonmaak op het einde van het verblijf correct is uitgevoerd. Het verschaffen van beddenlakens is niet verplicht maar wordt aangeboden aan het begin van het verblijf en elke week mits een prijssupplement. Er wordt geen huishoudlinnen (badhanddoeken, keukenhanddoeken, enz.) verstrekt noch vervangen tijdens het verblijf.

Analyse van de handeling door de taxatieambtenaar

3.Door het gebrek aan regelmatige onderhouds- en schoonmaakdiensten tijdens het verblijf, het verstrekken van huishoudlinnen en ontvangst en onthaal van de gasten, was de taxatie-ambtenaar van mening dat het gaat om het zuiver passief verschaffen van gemeubeld logies dat bijgevolg moet beschouwd worden als de verhuur van een onroerend goed die overeenkomstig artikel 44, § 3, 2° is vrijgesteld van de btw.

Volgens het proces-verbaal tot regularisatie, moeten voor de toepassing van artikel 18, § 1, 2^de lid, 10° van het btw-wetboek alle hierna opgesomde voorwaarden gelijktijdig worden vervuld:

- ontvangst en onthaal van de gasten tijdens een groot deel van de dag;

- het verschaffen van een aantal bijkomende diensten;

- bijkomende diensten tegen een enige forfaitaire prijs.

4.De belastingplichtige wees erop dat de verplichting tot het - naast de terbeschikkingstelling van het vakantieverblijf - aan elke klant systematisch verstrekken van bijkomende diensten (zoals schoonmaak, verschaffen en verversen van huishoudlinnen, ontvangst van de gasten tijdens een groot deel van de dag), opdat de handeling aan de belasting zou onderworpen zijn, niet voorzien is in de richtlijn nr. 2006/112/EU en niet is vermeld in de wet.

Uitgevoerde regularisatie

5.De uitgevoerde aftrek werd verworpen. Bij gebrek aan een akkoord werd een proces-verbaal tot regularisatie, gevolgd door een dwangbevel opgesteld. De belastingplichtige heeft verzet aangetekend tegen dit dwangbevel voor de rechtbank van eerste aanleg te Luik.

II. Het verstrekken van accommodatie is belastbare handeling

6.Om de draagwijdte van dit vonnis en de berusting erin door de administratie correct te kunnen begrijpen, moet verwezen worden naar de grondslag en draagwijdte van de betrokken bepalingen, de administratieve interpretatie ervan, evenals communautaire en nationale rechtspraak met betrekking tot deze materie waarover gedebatteerd werd voor de rechtbank te Luik.

A. Gemeenschapsrecht

1° de btw-richtlijn

7.Overeenkomstig artikel 131 van de richtlijn 2006/112/EU, zijn de in artikel 135 van dezelfde richtlijn geregelde vrijstellingen van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.

Artikel 135, paragraaf 1, punt l), van richtlijn 2006/112/EU, stelt de verhuur van onroerende goederen vrij van btw. Paragraaf 2, 1^ste lid, punt a), van artikel 135 (artikel 13, B, onder b), punt 1 van de zesde richtlijn), sluit het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, uit van de vrijstelling.

2° Jurisprudentie van het Europees Hof van Justitie

8.In het arrest van 12 februari 1998, Blasi, C-346/95, (www.curia.europa.eu), punten 19 tot 22, verduidelijkt het Europees Hof van Justitie als volgt:

- Het zinsdeel „met uitzondering van (...) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie" in artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn voert een uitzondering in op de in die bepaling neergelegde vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen. De in dat zinsdeel bedoelde handelingen worden dus onder het algemene stelsel van deze richtlijn geplaatst, dat alle belastbare handelingen aan belasting onderwerpt, behoudens de uitdrukkelijk voorziene uitzonderingen. Deze bepaling mag dan ook niet strikt worden uitgelegd (punt 19).

- De uitdrukking „sectoren met een soortgelijke functie" ruim moet worden uitgelegd, aangezien zij beoogt te verzekeren, dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen punt 20).

- De lidstaten beschikken over een beoordelingsmarge om te bepalen, welke accommodatieverstrekkingen in afwijking van de vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen overeenkomstig artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn moeten worden belast. Deze beoordelingsmarge wordt begrensd door het doel van deze bepaling, die, wat het ter beschikking stellen van woonruimten betreft, ertoe strekt de — belastbare — verstrekkingen van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functies te onderscheiden van vrijgestelde handelingen, met name de verpachting en verhuur van onroerende goederen. (punt 21).

- Het staat derhalve aan de lidstaten, bij de omzetting van artikel 13 B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn de criteria in te voeren die zij passend achten om dit onderscheid aan te leggen (punt 22).

Het arrest van het Hof van Justitie van 16 december 2010, Macdonald Resorts Ltd, C-270/09, www.curia.europa.eu, punt 50, bevestigd deze visie.

9.Het voornoemd arrest Blasi van 12 februari 1998 biedt de volgende overwegingen in haar punten 23 en 24:

Opgemerkt moet worden, dat de duur van de accommodatieverstrekking een passend criterium vormt om het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf (als belastbare handeling) te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes (als vrijgestelde handeling), voor zover accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf zich juist van de verhuur van woonruimte onderscheidt door onder meer de duur van het verblijf. In het algemeen is het verblijf in een hotel eerder kort en het verblijf in een huurappartement tamelijk lang (punt 23).

Toepassing van het criterium verstrekking van accommodatie van korte duur, volgens de betrokken bepaling minder dan zes maanden, lijkt een redelijk middel om te verzekeren, dat belasting wordt geheven over de handelingen van belastingplichtigen die een activiteit uitoefenen welke overeenstemt met de essentiële functie van een hotel, te weten het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie (punt 24).

10.In het arrest Blasi, heeft het Hof aangegeven dat, zonder alternatieve criteria uit te sluiten, de (beperkte) duur van een huurovereenkomst mogelijks een adequaat criterium zou kunnen zijn, in het bijzonder omdat gemeubeld logies in de hotelsector voor een veeleer korte duur wordt aangeboden. De advocaat-generaal in dezelfde zaak erkent ter zake dat een criterium van duur op zich niet volledig sluitend is, omdat sommige personen effectief langere tijd in een hotel verblijven. Tegelijk wijst de advocaat-generaal erop dat bij dergelijke vormen van verhuur ook eerder sprake zal zijn van bijkomende diensten zoals het verstrekken van beddengoed en de schoonmaak van de gemeenschappelijke ruimtes van gebouwen of van de accommodatie zelf. Dit is met name een gevolg van het feit dat dergelijke vormen van verhuur een meer actieve exploitatie vergt dan andere vormen van verhuur omdat met name meer toezicht en beheer vereist is.

B. Intern recht

1° Ratio Legis van artikel 44, § 3, 2°, a), 3^de streepje van het btw-wetboek en administratieve interpretatie

11.In nationaal recht wordt als een dienst beschouwd de uitvoering van een contract dat “het verschaffen van gemeubeld logies” tot voorwerp heeft (WBTW, artikel 18, § 1, 2^de lid, 10°).

Artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, WBTW bepaalt evenwel dat van de belasting nog zijn vrijgesteld, de verhuur van uit hun aard onroerende goederen, met uitzondering van het “verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend” (WBTW, artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje). Het artikel 44, §3, 2°, a), derde streepje is de omzetting naar het nationaal recht van artikel 135, § 2, 1^ste lid, punt a), van de btw-richtlijn.

Het verschaffen van gemeubeld logies is aan de btw onderworpen en verleent recht op aftrek van voorbelasting overeenkomstig de inzake BTW van toepassing zijnde regels, tenzij zich eventueel een specifieke oorzaak van vrijstelling om sociale redenen voordoet.

12.In een arrest van 2 april 2014, 2010/AR/1570 betreffende apparthotels (Fisconetplus) is het Hof van beroep van Brussel (Nederlandstalige kamer) van oordeel dat het WBTW niet bepaalt op grond van welk criterium een onderscheid kan gemaakt worden tussen de gewone verhuur van onroerende goederen en het verschaffen van gemeubeld logies in de zin van de uitzondering voorzien op de vrijstelling en dat bijgevolg de door het Hof van Justitie gegeven interpretatieregels dienen in acht worden genomen.

In het vonnis van 11 oktober 2018, citeert de rechtbank van Luik dit arrest van 2 april 2014 en benadrukt op haar beurt dat niets in het WBTW toelaat om het onderscheid te maken tussen gewone verhuur van onroerende goederen en het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend die is opgenomen als uitzondering op de vrijstelling van artikel 44, §3, 2°, a), derde streepje van het WBTW.

13.Artikel 89 van de wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen heeft artikel 44, §3, 2° WBTW, met terugwerkende kracht tot 1 januari 1993 vervangen (BS, 16 juli 1994, nr. 142, p. 18705-18715, hier p. 18714). De nieuwe bepaling van artikel 44, § 3, 2°, a), WBTW, in voege getreden op 1 januari 1993, vermeld bij de diensten die uitgesloten zijn van de vrijstelling “het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend”.

Met het oog op een duidelijkere tekst en om iedere dubbelzinnigheid te vermijden in de toepassing van de BTW op het verschaffen van gemeubeld logies, wordt in de memorie van toelichting van deze wet verduidelijkt welk logies hier wordt bedoeld (Kamer, G.Z., 1993-1994, wetsontwerp houdende fiscale bepalingen, memorie van toelichting, 2 mei 1994, Parl. St., 1421/1, p;16).

Volgens de memorie van toelichting gaat het in feite om instellingen die worden gekenmerkt door een permanente organisatie die al de materiële en menselijke factoren verenigt die het mogelijk maken aan gasten aan wie onderdak wordt verschaft diensten te verlenen zoals de ontvangst van de gasten, de terbeschikkingstelling van een gemeubelde kamer, het onderhoud en het schoonmaken van de kamers, met inbegrip van het verschaffen van huishoudelijk linnen (beddenlakens, dekens, handdoeken, enz.) en, eventueel, het verschaffen van ontbijt.

De memorie van toelichting verduidelijkt dat hier niet enkel de hotelinrichtingen worden bedoeld die bedoeld zijn in de wet van 19 februari 1963 houdende statuut van hotelinrichtingen, zoals de hotels, de gasthoven, de motels en pensions, maar eveneens de inrichtingen die geregeld aan betalende gasten onderdak verlenen voor een kortere tijdsduur dan een nacht, zelfs indien geen spijzen of dranken worden verschaft, alsook de vakantietehuizen, de tehuizen die geregeld retraites in internaatsverband organiseren en de bejaardentehuizen die de vrijstelling van artikel 44, § 2, 2°, van het Wetboek niet genieten.

De aanschrijving nr. 17 van 8 augustus 1994 (BTW-Rev. September 1994, nr. 110, p. 1014 e.v., Fisconetplus), beperkt zich tot de herhaling van deze commentaar.

14.Met haar schriftelijke vraag nr. 1865 van 4 februari 2002, heeft Mevrouw Senator C. NYSSENS de Minister van financiën geïnterpelleerd over de voorwaarden waaraan etablissementen die geen hotel zijn, maar waar toch betalende gasten logeren, moeten voldoen om te worden vrijgesteld van BTW zoals wordt bepaald in artikel 44, § 3, 2°, van het WBTW.

Het door de Minister van Financiën verstrekte antwoord op deze vraag nr. 1865 van 4 februari 2002 (Sen. G.Z., 2001-2002, Vr. en Antw., nr. 2-56, p. 3083) omvat de bepalingen uit de memorie van toelichting van artikel 89 van de wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen. De Minister vult zijn antwoord evenwel aan met de volgende verduidelijkingen:

- De inrichtingen die niet dit geheel van diensten verschaffen, komen toch voor het belasten van hun handelingen in aanmerking als uit concrete feiten blijkt dat systematisch aan alle klanten, voor een globale prijs een dienst wordt aangeboden en verstrekt die zowel bestaat in het ter beschikking stellen van gemeubeld logies (van welke aard ook : kamer, appartement, chalet in een vakantiepark, enz.), het onthaal ter plaatse van gasten gedurende in ieder geval een groot gedeelte van de dag en, volgens de door de exploitant vastgelegde formule, minstens één van de volgende bijkomende diensten : het regelmatig onderhoud en schoonmaken van de gemeubelde kamers tijdens het verblijf, het verschaffen en het verversen van het huishoudlinnen gedurende het verblijf, of het verschaffen van een ontbijt op de kamers of in de eetzaal van de inrichting. Dit is bijvoorbeeld het geval, indien ze handelen onder de gestelde voorwaarden, voor aparthotels, voor de vakantieparken of voor plattelandshuisjes, maar ook voor particulieren die, al dan niet in hoofdberoep, al dan niet gebruik makend van publiciteit, geregeld één of meerdere gastenkamers ter beschikking stellen aan toeristen.

- Wanneer daarentegen, de exploitant geen enkele van de in voorgaand lid bedoelde bijkomende diensten aanbiedt of wanneer hij ze slechts verstrekt op uitdrukkelijke vraag van de klant mits betaling van een prijstoeslag of nog wanneer de diensten a priori onder de in voorgaand lid gestelde voorwaarden worden uitgeoefend, waar de klant de mogelijkheid heeft om af te zien van één of meer bijkomende diensten waarvoor hem een prijsvermindering wordt toegekend dan is de terbeschikkingstelling van gemeubeld logies een gewone verhuur. Deze verhuur is vrijgesteld krachtens artikel 44, § 3, 2º, van het WBTW. Daar de lokalen bestemd zijn om door mensen te worden bewoond, heeft de vrijstelling niet alleen betrekking op het onroerend goed uit zijn aard, maar eveneens op het te beschikking stellen van roerende goederen. Een dergelijke verhuur wordt bijgevolg niet met BTW belast en verleent bijgevolg niet met BTW belast en verleent bijgevolg dan ook geen recht op aftrek in hoofde van de exploitant van de inrichting.

- Zo is ook de terbeschikkingstelling door particulieren voor een betrekkelijk lange duur van gemeubelde kamers aan studenten voor het geheel vrijgesteld overeenkomstig voornoemd artikel 44, § 3, 2º, aangezien in dit geval de ontvangst van de gasten niet wordt verzekerd en de terbeschikkingstelling van de kamer hoogstens zal gepaard gaan met het schoonmaken ervan en met het verschaffen van het ontbijt.

15.Het nummer 55 van de btw-handleiding omvat de commentaar van artikel 18, § 1, 2^de lid, 10° WBTW en herneemt de verduidelijkingen die opgenomen zijn in de voornoemde memorie van toelichting en in het bovengenoemd antwoord verstrekt door de Minister van Financiën.

16.De dienst Voorafgaande Beslissingen inzake fiscaliteit heeft de volgende situatie onderzocht:

In een op te richten gebouw zal vennootschap X gemeubelde logies ter beschikking stellen van haar klanten en hen tegen een globale prijs (forfaitaire enige prijs) een uitgebreid bijkomend dienstenpakket aanbieden, waarin onder meer regelmatige schoonmaak tijdens het verblijf en het verversen van huishoudlinnen tijdens het verblijf begrepen zijn.

De voorafgaande beslissing (beslissing nr. 2016.775 van 13 december 2016; www.fisconetplus.be) refereert naar de bepalingen waarop ze zich heeft gebaseerd, inzonderheid de antwoorden die werden verstrekt door de Minister van financiën op de gestelde schriftelijke vragen.

Deze voorafgaande beslissing is van mening dat deze vennootschap een belastbare dienst verstrekt omdat werd vastgesteld dat de bijkomende diensten verplicht zijn af te nemen. Het is dus niet zo dat die bijkomende diensten slechts worden verstrekt op uitdrukkelijke vraag van de klanten mits betaling van een prijstoeslag. Deze bijkomende diensten worden bovendien tegen één forfaitaire prijs aan de klanten aangeboden zonder dat deze laatsten van een dienst kunnen afzien onder toekenning van een prijsvermindering.

Inzake het onthaal van de klanten, bepaalt de beslissing dat er weliswaar geen vaste receptiebalie is voorzien in de inrichting van vennootschap X maar de uitbaters zorgen voor een persoonlijk en in tweede instantie minstens een digitaal onthaal gedurende een groot gedeelte van de dag en als dusdanig zijn zij quasi permanent bereikbaar en beschikbaar voor vragen van hun klanten en continue bijstand bij problemen, welke ook, betreffende de accommodatie van hun klanten.

Eiseres heeft dit laatste punt van de voorafgaande beslissing opgeworpen voor de rechtbank te Luik.

17.De administratie heeft de regeling die van toepassing is voor apparthotels becommentarieerd in de administratieve beslissing nr. E.T.88.687 van 6 april 1999 (BTW-rev., januari-februari 2002, nr. 153, p. 150; www.fisconetplus.be).

“Apparthotels zijn een nieuwe vorm van logies die het midden houdt tussen een hotel en een onroerende verhuur. Deze formule kenmerkt zich door de terbeschikkingstelling van gemeubeld logies voor een periode die meestal langer duurt dan één week te samen met een bijkomend dienstenpakket dat vergelijkbaar is met hetgeen gewoonlijk wordt aangeboden door hotels. Op het stuk van de BTW is ter zake de volgende regeling van toepassing.

Wanneer een apparthotel op zodanige wijze wordt georganiseerd dat het onthaal en de ontvangst van klanten wordt verzekerd gedurende minstens een groot gedeelte van de dag en dat systematisch aan alle klanten voor een enige forfaitaire prijs gemeubeld logies wordt aangeboden en werkelijk verstrekt evenals minstens één van de volgende diensten : het regelmatig schoonmaken van de kamers, het verschaffen en vervangen van linnen en het verschaffen van het ontbijt op de kamers of in de inrichting, dient het te worden aangemerkt als een inrichting waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend in de zin van artikel 44, § 3, 2° , a, derde streepje van het BTW-Wetboek. Deze activiteit verleent dus aan de exploitant van zulke inrichting de hoedanigheid van belastingplichtige met recht op aftrek.

Wanneer daarentegen geen enkele van voornoemde bijkomende diensten wordt aangeboden of dat die diensten slechts worden verstrekt op vraag van de klant mits betaling van een prijstoeslag of nog wanneer de klant de mogelijkheid heeft om af te zien van een welbepaalde dienst of diensten waarvoor hem een prijsvermindering wordt toegekend, dan is de terbeschikkingstelling van gemeubeld logies een van de BTW vrijgestelde onroerende verhuur, zonder recht op aftrek in hoofde van de exploitant.

Hetzelfde geldt a fortiori wanneer de inrichting niet over de nodige organisatie beschikt om, zoals hotels, de ontvangst en het onthaal van klanten te kunnen verzekeren.”

2° Rechtspraak

a) Verhuur van vakantieverblijven

18.Een vennootschap naar Nederlands recht heeft een chalet laten bouwen die zij aan toeristen verhuurd als gemeubeld logies, voor verblijven van korte duur. De eerste rechter wees op de diensten die verstrekt worden aan de huurders bovenop de terbeschikkingstelling van de chalet: - “check-in” bij de overhandiging van de sleutel;

- uitleg over het gebruik van de lokalen;

- terbeschikkingstelling van vuilniszakken;

- terbeschikkingstelling van lakens mits supplement; verplichte schoonmaak tegen betaling op het einde van het verblijf;

- gratis terbeschikkingstelling van een parkeerplaats;

- gratis bijstand ingeval van defecten van een toestel;

- onderhoud en herstelling van de lokalen.

De vennootschap is van mening dat zij btw-plichtig is aan de Belgische BTW op grond van artikel 18, § 1, 2de lid, 10° van het Btw-Wetboek betreffende het verschaffen van gemeubeld logies en heeft de BTW die werd aangerekend op de bouw en inrichting van de chalet in aftrek gebracht.

De administratie is van oordeel dat de bedoelde handelingen vrijgesteld zijn van de btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 2° van het Btw-wetboek en geen recht geven op aftrek van de betaalde btw.

Aarlen, 14 juni 2066, RG 05/39

19.In haar vonnis van 14 juni 2006, RG/05/39, is de rechtbank van eerste aanleg te Aarlen van mening dat artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje van het WBTW restrictiever is dan artikel 13, B, onder B), punt 1, van de zesde richtlijn. Dit voornoemd artikel 13 heeft directe werking en daarom moet, rekening houdend met de Europese rechtspraak, de toepassing van deze communautaire bepaling onderzocht worden.

De rechtbank herneemt punt 20 van het arrest van het Hof van justitie in de zaak Temco Europe, C-284/03 van 18 november 2004 (http://curia.europa.eu) en het punt 20 van het arrest van 12 februari 1998 in de zaak Blasi, C-346/95 (http://curia.europa.eu).

De rechtbank stelt vast dat in sommige hotels of motels er geen onthaal of ontbijt is voorzien en dat diensten andere dan de terbeschikkingstelling van de kamer gefactureerd worden bovenop de kamerprijs. De rechtbank is van oordeel dat het niet-belasten van de betwiste handelingen met betrekking tot het verstrekken van accommodatie concurrentieverstoring doet ontstaan tussen de sector van de vakantieverblijven en de hotelsector. De Zesde Richtlijn wil deze concurrentieverstoring bestrijden. De rechtbank beslist dat de betwiste handelingen belast moeten worden.

De Belgische Staat heeft bij het Hof van beroep te Luik beroep aangetekend tegen dit vonnis.

Luik, 22 september 2010, 2006/RG//1452

20.In haar arrest van 22 september 2010, 2006/RG/1452 (https://expert.taxwin.be), is het Hof van beroep te luik van oordeel dat er niet ernstig wordt betwist dat ze op die manier een hoofdzakelijk passieve houding aanneemt, daar haar prestatie bijna uitsluitend bestaat uit de terbeschikkingstelling van de overeengekomen accommodatie.

Volgens het hof, beperkt de dienst die zij omschrijft als onthaal, zich tot het uitbesteden aan een derde vennootschap van de overhandiging van de sleutels aan de klant, samen met een ‘check-in’, waarbij het verbruik van gas en elektriciteit genoteerd worden, zodat de contracterende partijen hiermee bij hun vertrek kunnen instemmen. De vakantiegangers staan zelf in voor het onderhoud tijdens hun verblijf en wordt er voor de schoonmaak een vast bedrag aangerekend op het einde van het contract. Tijdens het verblijf wordt er voor de vakantiegasten nooit ontbijt geserveerd of klaargezet. Volgens het hof, is dit element is op zichzelf wellicht niet bindend, maar wijst, gelet op het ontbreken van andere verrichtingen die kunnen worden gelijkgesteld met die van een hoteleigenaar, wel op het essentieel passieve karakter van de prestatie van geïntimeerde.

In voorliggend geval kan het Hof alleen maar vaststellen dat het essentiële kenmerk van het contract wel degelijk de terbeschikkingstelling is van het vastgoed, daar de andere verrichtingen een sterk bijkomstig karakter hebben, dat de verrichting zijn karakter van vastgoedverhuur niet ontneemt. Een hotelovereenkomst wordt gekenmerkt door de omvang van de geleverde diensten (reinigen van de kamers, vervangen van de lakens, aanbieden van maaltijden…) wat hier niet het geval is.

Volgens dit arrest, mag de betwiste verhuur niet beschouwd worden als de terbeschikkingstelling van gemeubeld logies (hoteldienst in de zin van artikel 18, § 1, 2de lid, 10° van het WBTW), maar wel als een vrijgestelde onroerende verhuur.

De vennootschap heeft een voorziening in cassatie ingediend tegen dit arrest van 22 september 2010, 2006/RG/1452.

Cass., 22 juni, F.11.0090.F

21.In haar arrest van 22 juni 2012, F.11.0090.F (www.juridat.be, www.fisconetplus.be) baseert het Hof van Cassatie zich op de voornoemde arresten C-346/95 en C-284/03 van het EHvJ :

- Het Hof van Justitie heeft in het hiervoor aangehaalde arrest Blasi beslist dat "de toepassing van het criterium verstrekking van accommodatie van korte duur, die omschreven wordt als een duur van minder dan zes maanden, een redelijk middel lijkt om te verzekeren dat belasting wordt geheven over de handelingen van belastingplichtigen die een activiteit uitoefenen welke overeenstemt met de essentiële functie van een hotel, te weten het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie" (punt 24).

- In het arrest C-284/03 van 18 november 2004 Temco Europe heeft het Hof van Justitie gepreciseerd dat, "waar het Hof in zijn arresten herhaaldelijk heeft gewezen op het criterium ter zake van de duur van de verhuur, dit was om de verhuur van een onroerend goed wat in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, te onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, sub b), punten 1 tot en met 4 van de Zesde richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door de uitvoering van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed" (punt 20).

Er wordt aan herinnerd dat de eerste rechter zijn vonnis gestoeld had op deze twee arresten.

Volgens dit arrest van het Hof van Cassatie is "de duur van de verhuur geen doorslaggevend element dat het mogelijk zou maken de vrijgestelde activiteit te onderscheiden van de activiteit die onder het toepassingsgebied van de belasting valt" en dat, zelfs als de verhuur van korte duur is, de activiteit slechts aan belasting onderworpen is als de verstrekte diensten van dezelfde aard en hetzelfde gewicht zijn als in het hotelbedrijf, verantwoordt niet naar recht de beslissing volgens welke de eiseres geen gemeubeld logies verschaft in inrichtingen waar betalende gasten onderdak wordt verleend, in de zin van artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in het licht van artikel 13, B, sub b), punt 1 van de Zesde richtlijn, zoals het wordt uitgelegd door het Hof van Justitie van de Europese Unie.

Op tegenstrijdige conclusies van het Openbaar Ministerie (www.juridat.be) heeft het Hof van Cassatie het arrest van het Hof van beroep te Luik vernietigt en aldus de beperkte zaak verwezen naar het hof van beroep te Brussel.

Brussel, Franstalige kamer, 7 november 2017, 2014/AF/187

22.In haar arrest van 7 november 2017, 2014/AF/187 (www.fisconetplus.be ), wijst het hof van beroep te Brussel er op dat onroerende verhuur een passieve handeling is die verband houdt met het tijdsverloop, terwijl hoteldiensten en diensten van hiermee aanverwante sectoren worden gekenmerkt door het verrichten van diensten die uitgebreider zijn dan de eenvoudige terbeschikkingstelling van een goed (EHvJ, 18 november 2004, Temco Europe, punt 27, http://curia.europa.eu).

In dit geval stelt de rechter van het hof van beroep te Brussel vast dat de vennootschap een gemeubeld logies voor een korte periode als vakantieverblijf ter beschikking stelt en dat zij bijkomende diensten (schoonmaak en elektriciteit) verricht voor de gebruikers die als zodanig gefactureerd worden. Een derde is belast met de overhandiging van de sleutels aan de klant, de schoonmaak en het onderhoud van het vakantieverblijf, de reparatie van de elektrische huishoudtoestellen, de levering van vuilniszakken en het maaien van het gazon.

Volgens het hof, is de handeling meer dan de eenvoudige passieve terbeschikkingstelling van een onroerend goed, gezien de handelingen zich niet beperken tot het laten gebruiken van het goed gedurende een bepaald tijdsverloop.

Bijgevolg zijn, volgens de rechter van het hof van beroep te Brussel, de diensten van de vennootschap geen onroerende verhuren die vrijgesteld zijn van de btw, maar zijn zij aan de belasting onderworpen bij wijze van het verschaffen van gemeubeld logies waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend (artikel 18, § 1, 2de lid, 10° van het btw-Wetboek).

De Belgische Staat heeft berust in het arrest.

b) Apparthotels

Brussel, Nederlandstalige kamer, 2 april 2014, 2010/AR/1570

23.Het Hof van beroep te Brussel heeft in een arrest van 2 april 2014, 2010/AR/1570 (www.fisconetplus.be) beslist dat, in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie te Luxemburg, de ter beschikkingstelling van volledig uitgeruste studio’s, voor een korte periode (appart-hotels), geen handeling is die bedoeld in de vrijstelling voorzien door artikel 44, § 3, 2°, WBTW.

In haar verweer heeft de Belgische Staat, geïntimeerde, zich gesteund op punt 22 van het arrest van het EHvJ van 12 februari 1998, Blasi, C-346/95, z. supra, overwegende dat de criteria voor België werden vastgelegd in de administratieve aanschrijving nr. 17 van 8 augustus 1994, voornoemd, en in de voornoemde administratieve beslissing nr. E.T. 88.687 van 6 april 1999.

Evenwel moet er hierop gewezen worden dat deze aanschrijving enkel een herhaling is van de intenties van de wetgever, zoals beschreven in de memorie van toelichting van de wet van 6 juli 1994. Derhalve heeft deze aanschrijving geen criteria voorgeschreven en vermeldt het WBTW geen criteria, noch een definitie voor de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje WBTW.

De Belgische staat heeft geen cassatievoorziening ingesteld vermits het Hof zich heeft aangesloten bij een duidelijke stelling van het Hof van Cassatie.

Het gaat ook eigenlijk om een feitenkwestie zodat het Hof van Cassatie niet kan ingrijpen.

24.Hierna worden de hoofdpunten van dat arrest hernomen.

Het hof stelt vast dat de controleambtenaar steunde niet impliciet, maar zonder de minste twijfel steunde op de voornoemde beslissing nr. E.T. 88.687 van 6 april 1999.

Artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, WBTW, bepaalt niet op grond van welk criterium een onderscheid kan worden gemaakt tussen de verhuur van onroerend goederen en het verschaffen van gemeubeld logies. Bijgevolg dienen de door het Hof van Justitie gegeven interpretatieregels in acht te worden genomen.

Volgens een vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moeten de vrijstellingen strikt worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.

Het hof van beroep citeert de punten 19 en 20 van het voornoemd arrest van 12 februari 1998, zaak Blasi, C-345/95 (http://curia.europa.eu).

Derhalve is het niet terecht dat geïntimeerde uitsluitend het criterium gebruikt dat er bij de verhuring bijkomende diensten moeten worden geleverd.

Even ten onrechte, poogt de Belgische Staat niet om een ruime interpretatie te geven aan de afwijking van de vrijstelling voor verhuur van onroerende goederen, en gaat hij niet na of de activiteiten van appellante een commercieel karakter hebben, hierbij rekening houdend met de onderliggende doelstelling de concurrentie te vrijwaren.

n onderhavig geval heeft de activiteit van appellante onmiskenbaar een commercieel karakter en dat wordt door Belgische Staat niet betwist.

Het feit dat de vennootschap enkele bijkomende diensten (schoonmaak, vervangen van linnen) apart factureert, staat er niet aan in de weg te beslissen dat zij gemeubelde logies verschaft in inrichtingen waar betalende gasten onderdak wordt verleend zoals het wordt uitgelegd door het Hof van Justitie (vgl. Cass. 22 juni 2012, F.110090.F, voornoemd).

III. Vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Luik van 11 oktober 2018, RG 17/864/A

A. Samenvatting van het arrest

25.De rechtbank van Luik neemt vooreerst het volledige arrest van het Hof van Cassatie van 22 juni 2012, F.11.0090.F over en nadien citeert ze de beslissing betreffende de appart-hotels van het hof van beroep van Brussel van 2 april 2014, 2010/AR/1570 (z. supra).

De rechtbank van eerste aanleg te Luik op haar beurt vast dat geen enkel criterium in het WBTW bepaalt hoe een onderscheid kan gemaakt worden tussen de verhuur van onroerende goederen en het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen die aan betalende gasten onderdak verschaffen in de zin van de uitzondering voorzien op de vrijstelling van artikel 44, § 3, 2°, a), 3^de streepje WBTW.

Zij is derhalve van mening dat, in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap, een leidraad moet worden gevonden voor de lezing van deze nationale bepaling, die de omzetting is van art. 13, B, onder b), 1 van de zesde richtlijn (art. 131 en art. 135, § 2, onder a), van de richtlijn nr. 2006/112/EU).

Het vonnis neemt integraal de reeds uiteengezette punten 19, 20 en 24 van het arrest van het EHvJ van 12 februari 1998, zaak Blasi, C-346/95 (http://curia.europa.eu) over. Hierin wordt gepleit voor een ruime uitlegging van het begrip “verschaffen van gemeubeld logies” en waarin de toepassing van het criterium verstrekking van accommodatie van korte duur, volgens de betrokken bepaling minder dan zes maanden, een redelijk middel om te verzekeren, dat belasting wordt geheven over de handelingen van belastingplichtigen die een activiteit uitoefenen welke overeenstemt met de essentiële functie van een hotel, te weten het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie, wordt opgelegd.

Volgens de stelling van de Belgische Staat zijn, de bijkomende diensten van schoonmaak, het verstrekken van huishoudlinnen, die gefactureerd worden op het einde van het verblijf, en het onthaal, voorwaarden voor de toepassing van de uitzondering op de bedoelde vrijstelling. Volgens de rechter te Luik komt deze stelling er op neer dat er geen ruime interpretatie van het begrip “verschaffen van gemeubeld logies” gegeven wordt, en dat is in strijd met de algemene regeling om alle belastbare handelingen aan de belasting te onderwerpen zoals bepaald in de richtlijn.

De rechter stelt vast dat de vennootschap vakantiehuisjes ter beschikking stelt voor korte perioden, voor een globale forfaitaire huurprijs met inbegrip van het verbruik van water, elektriciteit en verwarming en dat beddenlinnen en badlinnen verplicht te huren zijn.

Volgens de rechter gaat het, gelet op het persoonlijk onthaal (zelfs indien beperkt tot de aankomst en het vertrek van de gasten), het feit er telefonisch en digitaal contact mogelijk is, in combinatie met de andere reeds opgesomde diensten, zonder twijfel, om meer dan de passieve terbeschikkingstelling van een onroerend goed.

De rechtbank beslist dat de betwiste handeling van commerciële aard is en vergelijkbaar met de belangrijkste functie van een hotel, wat trouwens de oorspronkelijke functie was van het betwiste gebouw dat werd verbouwd.

Belastingplichtige serveert geen ontbijt, biedt geen enkele maaltijd aan gedurende het verblijf en verzekert geen permanent bemand onthaal. Deze omstandigheden maken dat er geen concurrentie ontstaat tussen de sector van de tijdelijke accommodatieverstrekking en de hotelsector.

De rechtbank is van oordeel dat de betwiste terbeschikkingstelling hetzelfde btw-stelsel moet volgen dan de hotelsector.

B. Berusting in het vonnis

26.In de memorie van toelichting van de voornoemde wet van 6 juli 1994, heeft de wetgever de gemeubelde logies bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje WBTW gedefinieerd. Maar zoals de rechtbank van Luik opmerkt, laat het WBTW niet toe dat een onderscheid te maken tussen de gewone vrijgestelde onroerende verhuur en het, aan de belasting onderworpen, verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen die aan betalende gasten onderdak verschaffen.

Het WBTW vermeld geen criteria die toestaan om dit onderscheid vast te stellen en bevat geen definitie van de te belasten handelingen die bestaan uit het tijdelijk verstrekken van accommodatie. Het wetboek neemt de definitie die vermeld is in in de memorie van toelichting van de wet van 6 juli 1994 niet over. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de door het Hof van Justitie gegeven interpretatieregels in acht moeten worden genomen. (vgl. Brussel, 2 april 2014, 2010/AR/1570, reeds geciteerd).

De rechter te Luik past het gewijsde van het arrest van 22 juni 2012, F.11.0090.F van het Hof van Cassatie, toe. Zijn beslissing is bovendien in overeenstemming met het voornoemde arrest van het hof van beroep te Brussel van 7 november 2017, 2014/AF/187. Volgens de rechter is de stelling van de Belgische Staat die bijkomende diensten bij de verhuur (zoals onthaal, schoonmaak, verschaffen van huishoudlinnen die bijkomstig gefactureerd worden op het einde van het verblijf) beschouwd als toepassingsvoorwaarden voor de uitzondering op de vrijstelling, in strijd is met het arrest Blasi C-346/95 van het EHvJ, (http://curia.europa.eu) (ruime interpretatie van het begrip verschaffen van ‘gemeubeld logies’). Bovendien zien we analogie tussen het vonnis van de rechter te Luik en het hiervoor besproken arrest van het hof van beroep te Brussel van 2 april 2014, 2010/AR/1570.

Merk ook op dat de Belgische staat berust heeft in deze twee voornoemde arresten van het hof van beroep te Brussel.

Inzake het criterium van het onthaal van de klanten, stellen we een gelijkenis vast tussen de situatie die onderzocht is door de Luikse rechter en de situatie in de voorafgaande beslissing nr. 2016.775 van 13 december 2016 (www.fisconetplus.be) die de noodzaak van een specifiek ingerichte onthaalruimte uitsluit, in tegenstelling tot het standpunt van de Belgische Staat voor de Luikse rechter.

De rechtbank is van oordeel dat de betwiste activiteit van commerciële aard is en zij concurreert met de hotelsector. De Luikse rechter weerhoudt het onderscheid tussen de handelingen die bestaan in "de verhuur van onroerende goederen" en deze die bestaan in "het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie" te worden onderscheiden op grond van het commercieel karakter van deze laatsten en de noodzaak de concurrentie tussen de verschillende handelingen die tot laatstgenoemde categorie behoren te vrijwaren.

27.Bij gebrek in de fiscale wet van een definitie en van criteria die moeten toelaten om het onderscheid te maken tussen een “verhuur van onroerende goederen” en het “verschaffen van gemeubeld logies” en rekening houdend met de hiervoor besproken rechterlijke interpretatie, kan de Belgische staat enkel maar berusten in het vonnis van de rechtbank te Luik.

Tekst van het vonnis

Het vonnis wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Jugement du Tribunal de première instance de Liège (division Liège, 21ème chambre civile), 11 octobre 2018

Rôle : 17/864/A

En cause :

I.K. S.A., inscrite sous le numéro de BCE …, dont le siège social est établi à … ,

Partie demanderesse, représentée par Maître … , avocat à … .

Contre :

L’ ETAT BELGE représenté par Monsieur le Ministre en charge du Service Public Fédéral FINANCES, poursuites et diligence de Monsieur le Conseiller général, Directeur du CENTRE PME LIEGE-EXPERTISE, 4000 LIEGE, Rue de Fragnée, 2 bte 73,

P artie défenderesse, représenté par Madame … .

I. LA PROCEDURE

Vu la loi du 15 juin 1935 concernant l’emploi des langues en matière judiciaire, Vu les pièces de la procédure, laquelle est régulière, et notamment :

•la décision rendue le 2 février 2017 par le directeur régional de l’administration de la TVA;

•la requête introductive d’instance déposée au greffe le 16 février 2017 ;

•l’ordonnance de mise en état judiciaire rendue le 27 mars 2017 ;

•les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 23 juin 2017, le 12 décembre 2017 et le 15 juin 2018 pour l’Etat belge ;

•les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 28 septembre 2017 et le 14 mars 2018 pour la requérante ;

•le dossier de pièces déposé pour la requérante à l’audience du 13 septembre 2018.

Entendu les parties comme dit ci-dessus à l’audience du 13 septembre 2018 à laquelle est intervenue la clôture des débats.

II. EXPOSE DES FAITS ET ANTECEDENTS DE PROCEDURE

La requérante a son siège social situé à … ; elle est dirigée par monsieur D.V..

La requérante est propriétaire d’un immeuble situé … .

La requérante est immatriculée à la TVA sous le numéro BE … depuis le 1^er janvier 2013 pour ses activités de location de gîtes de vacances.

Le 28 avril 2015, un contrôle de la situation TVA de la requérante est opéré par l’office de contrôle de la TVA de Verviers 2 pour la période du 1^er janvier 2013 au 31 mars 2015. Ce contrôle permet de constater que de nombreuses factures d’investissements relatives à la transformation en gîtes de luxe du Château de C. ont été enregistrées dans la comptabilité de la requérante et que la TVA afférente à ces factures a été entièrement déduite.

Le 8 mai 2015, les taxateurs se rendent au gîte pour visiter les lieux et vérifier les investissements entrepris.

Par lettre datée du 15 septembre 2015, un relevé de régularisation est envoyé à la requérante pour lui annoncer qu’en l’absence de services réguliers d’entretien et de nettoyage durant le séjour, de fourniture du linge de maison et de réception et d’accueil des hôtes, la mise à disposition d’un logement meublé est purement passive et s’analyse en une location pure et simple, exemptée de la taxe par l’article 44 § 3, 2° du CTVA.

Par lettre datée du 19 mai 2015, la requérante marque son désaccord au redressement annoncé.

Le 10 juin 2016, un procès-verbal est dressé et reprend les déclarations de monsieur K. lors de la visite du 8 mai 2015 en ces termes :

« A la question : « Qui remet les clés aux locataires du gîte ? », monsieur K. m’a répondu :

« c’est moi-même qui remet les clés le jour de leur arrivée et je relève les index des compteurs » ;

A la question : « Ensuite, laissez-vous les locataires tranquilles pendant la durée de leur location?, Monsieur K. m’a répondu : « Oui je leur donne juste mon numéro de téléphone au cas où ils auraient un problème pendant la location » ;

A la question : « Qui s’occupe du nettoyage des lieux ? » monsieur K. m’a répondu : « Ce sont les locataires eux-mêmes qui nettoient les lieux. Je viens vérifier, en fin de séjour, si le nettoyage est correct et je relève à nouveau les compteurs afin de pouvoir facturer les consommations ».

Des explications complémentaires sont données en ces termes :

« - que les draps de lit étaient nettoyés par un sous-traitant et que celui-ci venait une fois par semaine, le jeudi, reprendre les draps de lit à nettoyer et déposer des propres. Que cette prestation était facturée en supplément aux locataires au prix de 7,50 euros/personne ; j’ai également vu sur le site internet d’I.K. ( … ) dans l’onglet « description » que le linge de lit, les draps de bain et les essuies de vaisselle étaient à emporter par le locataire et dans l’onglet « tarif » que le linge de lit était à louer obligatoire pour le prix de 7,50 euros/personne ;

-que ce sont les locataires qui s’occupent eux-mêmes de leur repas ; » (voir pièce 3 du dossier de la requérante).

Le taxateur annonce le rejet de la déduction de la TVA pour un montant de 44.551,91 euros pour l’année 2013, de 91.620,58 euros pour l’année 2014 et de 5939,02 euros pour l’année 2015, soit un total de 142.111,51 euros, majoré d’une amende de 14.210 euros. Le taxateur motive sa position en ces termes :

« Il ressort des constatations effectuées lors de la visite du gîte et des déclarations faites par monsieur K., le gérant de la société, que les conditions cumulatives requises dont question ci-dessus pour être considéré comme un assujetti exerçant une activité à caractère hôtelier, soumise à la TVA, ne sont pas remplies dans le chef de la SA I.K..

- En ce qui concerne la condition relative à la réception et l’accueil des hôtes durant une grande partie du séjour

Les hôtes sont accueillis par monsieur K. qui leur remet les clés du logement. Ni monsieur K., ni aucune autre personne, n’est présente durant le reste du séjour. Un numéro de téléphone est juste communiqué aux hôtes en cas de problème. Aucun comptoir d’accueil spécifique n’est aménagé. Le conseil de la société a fait valoir qu’un espace de réception est prévu et a envoyé deux photos montrant cet espace.

Il s’agit de deux commodes juxtaposées se trouvant à l’entrée du bâtiment.

Toutefois, aucun ordinateur, agenda, matériel pour écrire n’y sont disposés. Il ne peut dès lors être considéré que l’espace dans lequel se trouvent ces commodes est un espace de réception et constitue la preuve que la réception et l’accueil des hôtes est assuré pendant une grande partie de la journée.

Cette condition n’est pas respectée.

- En ce qui concerne la fourniture d’un certain nombre de services complémentaires à la mise à disposition du logement

1 aucun repas n’est fourni;

2 l’entretien et le nettoyage des chambres durant et en fin de séjour est réalisé par les hôtes ;

3 Il n’y a pas de fourniture et de renouvellement de linge de maison (draps de lit, essuie- mains,…) en cours de séjour. Tout au plus, la fourniture de linge de lit à louer en début de séjour pour un prix supplémentaire de 7,50 euros/personne.

Ce service est donc non systématique. Cette condition n’est pas respectée.

-En ce qui concerne la condition d’un prix unique forfaitaire

Les services complémentaires en supplément de prix (7,50 euros/personne). (…)

De ce qui précède, il résulte que la société I.K. SA a déduit à tort la TVA sur les frais supportés lors de la rénovation du château ».

Cette dernière condition n’est pas non plus respectée ».

Le 6 décembre 2016, une contrainte portant le numéro 500/… est décernée par le Team recouvrement de Verviers 3, visée et rendue exécutoire le 13 décembre 2016 par le conseilleur … pour un montant de 179.059,11 euros.

Par décision rendue le 2 février 2017, le directeur régional de l’Administration de la TVA rejette la réclamation, décidant que la requérante ne peut déduire la TVA sur les frais de rénovation de l’immeuble litigieux parce qu’elle ne remplit pas les conditions légales pour être considéré comme un assujetti exerçant une activité à caractère hôtelier, la visite sur place de l’agent contrôleur n’ayant pas permis de constater l’agencement spécifique d’un espace d’accueil pour les hôtes à l’entrée du bâtiment.

Par requête déposée au greffe le 16 février 2017, la requérante poursuit sa contestation.

III. DISCUSSION

La requérante revendique d’être considérée comme exerçant une activité rentrant dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée, soit une activité de fourniture de logements meublés dans des établissements où sont hébergés des hôtes payants au sens de l’article 44, § 3, 2° a), 3° tiret du CTVA alors que l’Etat belge qualifie son activité de location immobilière exemptée, sans droit à déduction.

3.1. Textes légaux et principes applicables

L’article 18, alinéa 2, 10 ° du CTVA énonce que :

« Est considérée comme une prestation de service soumise à cette taxe l’exécution d’un contrat qui a pour objet la fourniture de logements meublés de même que la disposition d’emplacements pour le camping ».

L’article 45 § 1er du CTVA énonce que :

« Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis,… dans la mesure où il les utilise pour effectuer :
1° des opérations taxées ;… ».

L’article 44 § 3, 2° a) 3° tiret du CTVA énonce que :

« Sont exemptés de la taxe d’affermage, la location et la cession de bail des immeubles par nature, à l’exception de :
-la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants ».

Dans un arrêt du 22 juin 2012 (F.11.0090.F/17), la cour de cassation a décidé que :

« Cette disposition (l’article 44, § 3, 2°, a), 3° tiret CTVA) doit être interprétée à la lumière de l’article 13, B, sous b), 1, de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires

– système commun de la taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, dont elle assure la transposition.

Ce dernier dispose que, sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels, l’affermage et la location de biens immeubles, à l’exception des opérations d’hébergement, telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats-membres, qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper.

Suivant une jurisprudence constante de la Cour de Justice de l’Union européenne, les termes employés pour désigner les exonérations visées à l’article 13 de la sixième directive sont d’interprétation stricte, étant donné que ces exonérations constituent des dérogations au principe général selon lequel la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti.

Ainsi que la Cour de Justice l’a énoncé dans l’arrêt C-346/95 du 12 février 1998, Blasi, « le membre de phrase « à l’exception (…) des opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire » figurant à l’article 13, B sous b) point 1, de la sixième directive, introduit une exception à l’exonération prévue par ladite disposition pour l’affermage et la location de biens immeubles. Il place donc les opérations qu’il vise sous le régime général de cette directive, qui tend à soumettre à la taxe toutes les opérations imposables, sauf les dérogations expressément prévues. Cette clause ne saurait donc recevoir une interprétation stricte » (point 19).

La Cour de justice a précisé dans le même arrêt que « l’expression « secteur ayant une fonction similaire » doit être interprétée largement, étant donné qu’elle a pour objet de garantir que les opérations d’hébergement temporaires analogues à celles fournies dans le secteur hôtelier, qui sont en concurrence potentielle avec ces dernières, soient imposées » (point 20). L’arrêt C- 270/09 du 16 décembre 2010, Mac Donald Resorts Ltd, confirme cet enseignement (point 50).

Pour définir les opérations d’hébergement qui doivent être taxées par dérogation à l’exonération de l’affermage et de la location de biens immeubles, les Etats membres jouissent d’une marge d’appréciation. Celle-ci trouve sa limite dans la finalité de l’article 13, B, sous b) point 1 de la sixième directive, qui est, s’agissant de la mise à disposition de pièces d’habitation, que les opérations taxables d’hébergement effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire doivent être distinguées des opérations exonérées que sont la location et l’affermage de biens immeubles.

La Cour de justice a considéré, dans l’arrêt Blasi précité, que « l’emploi du critère de la fourniture d’un hébergement de courte durée, celle-ci étant définie comme étant inférieure à six mois, apparaît comme un moyen raisonnable de garantir que les opérations effectuées par des assujettis exerçant une activité semblable à la fonction essentielle remplie par un hôtel, à savoir fournir un hébergement temporaire dans le cadre d’un rapport commercial, soient imposées (point 24).

Dans l’arrêt C- 284/03 du 18 novembre 2004, Temco Europe, la Cour de justice a précisé que, si, dans ses arrêts, elle a mis en évidence à maintes reprises l’élément relatif à la durée de la location, c’est pour distinguer l’opération de location d’immeuble, constituant normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps, ne générant pas une valeur ajoutée significative, d’autres activités qui, soit ont un caractère d’affaires industrielles et commerciales, telles que les exceptions visées à l’article 13, B, sous b), points 1 à 4, de la sixième directive, soit ont un objet qui est mieux caractérisé par l’exécution d’une prestation que par la simple mise à disposition d’un bien (point 20).

L’arrêt attaqué constate que la société demanderesse a fait construire en 2000 et 2001 un chalet qu’elle donne en location aux touristes comme logement meublé, qu’elle a revendiqué son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée sur la base de l’article 18, alinéa 2, 10 ° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée visant à la fourniture de logements meublés et qu’elle a porté en compte les taxes acquittées sur la construction et les aménagements de ce chalet.

Il relève que la demanderesse « fournit essentiellement à ses clients vacanciers un logement accompagné de quelques services accessoires (électricité, gaz, nettoyage en fin de location) facturés en sus » et que la demanderesse a confié « à une société tierce (…) la charge de la remise des clefs au client accompagnée d’un « check-in » visant à assurer les rapports des parties contractantes à la sortie (…) et de quelques explications relatives à l’usage des appareils (boiler…) et à la transmission de différents produits non spécifiés à l’exception de sacs- poubelles ».

En considérant que « la durée de la location n’est pas l’élément déterminant permettant de distinguer l’activité exonérée de l’activité rentrant dans le champ d’application de la taxe », et que, même lorsque la location est de courte durée, l’activité n’est soumise à la taxe que si les services fournis sont de même nature et de même importance que dans le secteur hôtelier, l’arrêt attaqué ne justifie pas légalement sa décision que la demanderesse n’exerce pas une activité de fourniture de logements meublés dans des établissements où sont hébergés des hôtes payants au sens de l’article 44 § 3, 2°, a), 3° tiret, du Code d la taxe sur la valeur ajoutée, lu à la lumière de l’article 13, B, sous b) point 1 de la sixième directive, tel qu’il est interprété par la Cour de Justice de l’Union européenne ».

Dans un arrêt du 2 avril 2014 (010/AR/1570), la Cour d’appel de Bruxelles décide que la concurrence avec le secteur hôtelier ne permet pas de reconnaitre la passivité de cette location immobilière et juge que l’exemption de TVA n’est pas applicable à l’activité de de location d’un apparthôtel, qui revêt indubitablement un caractère commercial.

3.2. Application

Rien dans le code de la TVA ne permet de distinguer la simple location immobilière de la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants, reprises comme exception à l’exemption de l’article 44 § 3, 2° a) 3° tiret du CTVA.

C’est donc à la lumière de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne qu’il convient de trouver une clef de lecture de cette disposition nationale, qui est la transposition de l’article 13, B, sous b), 1, de la sixième directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires

– système commun de la taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme.

Dans son arrêt C-346/95 du 12 février 1998, Blasi, la Cour de justice de Luxembourg préconise une interprétation large de la notion de « fourniture de logements meublés » et décide, en ses points 19, 20 et 24 que :

« le membre de phrase « à l’exception (…) des opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire » figurant à l’article 13, B sous b) point 1, de la sixième directive, introduit une exception à l’exonération prévue par ladite disposition pour l’affermage et la location de biens immeubles. Il place donc les opérations qu’il vise sous le régime général de cette directive, qui tend à soumettre à la taxe toutes les opérations imposables, sauf les dérogations expressément prévues. Cette clause ne saurait donc recevoir une interprétation stricte » (point 19).

« l’expression « secteur ayant une fonction similaire » doit être interprétée largement, étant donné qu’elle a pour objet de garantir que les opérations d’hébergement temporaires analogues à celles fournies dans le secteur hôtelier, qui sont en concurrence potentielle avec ces dernières, soient imposées » (point 20). L’arrêt C- 270/09 du 16 décembre 2010, Mac Donald Resorts Ltd, confirme cet enseignement (point 50).

Il en résulte que la thèse de l’Etat belge, érigeant les services accessoires de nettoyage, de fourniture de linges de maison, à facturer en supplément en fin de séjour, et d’accueil comme conditions d’application de l’exception à l’exemption, revient à ne pas donner une interprétation large à la notion de « fourniture de logements meublés », ce qui est contraire au régime général d’imposition à la taxe de toutes les opérations taxables de la directive.

En l’espèce, la requérante met à disposition des gîtes de luxe pour des courts séjours, généralement le weekend, pour un prix global forfaitaire et unique de location incluant l’eau et l’électricité consommées ainsi que le chauffage et la fourniture de linge de lit et de bain « à louer obligatoirement » (voir pièce 6 du dossier de la requérante); l’accueil en personne limité à l’arrivée et au départ des hôtes et le fait de rester en contact téléphonique ou numérique, combinés aux services précités, excèdent de toute façon la simple mise à disposition passive d’un bien immeuble.

L’activité de location de gîtes de luxe est de nature commerciale et semblable à la fonction essentielle remplie par un hôtel, ce qu’était initialement l’immeuble litigieux, le Château de C. (voir folder publicitaire déposé à l’audience pour la requérante et l’article de presse dans la Meuse du 8 novembre 2014- pièces 11 et 12 du dossier de la requérante).

Le fait pour la requérante de ne pas servir de petit-déjeuner et de n’offrir aucun repas pendant le séjour, ni davantage d’assurer un accueil permanent personnalisé ne fait pas sortir les opérations d’hébergement temporaire de la concurrence avec le secteur hôtelier ; elle doit suivre le même régime TVA que ce dernier, offrant tout deux des services similaires de courte durée.

Le régime TVA applicable à la requérante est donc celui de l’exception à l’exemption en matière de location immobilière, ce qui lui permet de déduire la TVA litigieuse.

Il résulte de l’ensemble de ces éléments que la contrainte n’est pas fondée et doit être annulée, amende comprises, s’agissant d’une question de droit sujette à interprétation.

3.3. Quant aux dépens,

La requérante, qui obtient gain de cause, est représentée par un avocat une indemnité de procédure, déterminée par rapport à la valeur du litige et des prestations présumées à partir des conclusions déposées, peut lui être attribuée.