Vrijstelling, Beroepsopleiding · Rechtbank van eerste aanleg te Bergen, 25 maart 2021

Over het document

Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Frans
Nederlandse versie: niet door de FOD gepubliceerd
Strekking volgens de FOD: gunstig voor de Belgische Staat

De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van.

Tekst

188 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg van Henegouwen, Afdeling Bergen d.d. 25.03.2021

WF 014-15-16/043562

[Gunstig voor de Belgische Staat]

Btw – Vrijstelling – Beroepsopleiding - Beroepsherscholing – Onderwijs – Opleiding tot beroepsbestuurder van vliegtuigen

Wettelijke bepalingen

Artikel 44, § 2, 4°, a) (oud) WBTW

Samenvatting

Eisers hebben een opleiding tot bestuurder van vliegtuigen gevolgd. Zij zijn van mening dat de diensten van de vliegschool van btw hadden moeten worden vrijgesteld op grond van artikel 44, § 2, 4°, a) WBTW. Zij vorderen dat de school wordt gelast de betaalde btw terug te betalen.

Wat de failliet verklaarde vliegschool betreft, vordert zij dat de Belgische Staat, verweerder in gedwongen tussenkomst en vrijwaring, wordt veroordeeld tot betaling van de hoofdsom, de intresten en de kosten in geval dat de hoofdvordering en de vrijwillige tussenkomsten gegrond worden verklaard, alsmede tot veroordeling van de gerechtskosten.

De Belgische Staat is van mening dat de belastingheffing over de betwiste handelingen terecht werd verricht. Zij voert tevens nog andere middelen aan, zoals het niet voldoen aan de voorwaarden voor burgerlijke aansprakelijkheid (artikel 1382 BW) in het kader van de vordering tot vrijwaring, het verzoek om terugbetaling van de door de vliegschool in aftrek gebrachte belastingen indien de rechter de teruggave van de aan de leerling-piloten gefactureerde belastingen gelast, de verjaring van de vordering tot teruggave en de beperking van de terugvordering van onverschuldigd betaalde bedragen tot het bedrag dat overeenkomt met de belastingen die daadwerkelijk zijn geheven over de door de vliegschool gerealiseerde toegevoegde waarde.

Het wordt niet betwist dat de vliegschool altijd volledig onderworpen was aan de btw. Zij heeft nooit gesteld dat zij een gemengd belastingplichtige is die zowel aan btw onderworpen handelingen als van btw vrijgestelde handelingen verricht.

Het Koninklijk Besluit van 4 maart 2008 regelt de burgerlijke vergunningen van bestuurders van vliegtuigen. De school werd erkend als organisme voor vliegopleiding.

De rechtbank stelt vast dat erkende organisaties verschillende soorten opleidingen kunnen aanbieden en dat de vliegschool erkend is voor de opleiding van privépiloten, lijnpiloten, instrumentvliegen en piloten van meermotorige vliegtuigen.

De rechtbank merkt tevens op dat de eisers, door de vliegschool opgestelde facturen hebben overgelegd zonder andere bewijsstukken, zoals de inschrijving voor cursussen en de gevolgde cursussen. Uit deze facturen blijkt onvoldoende dat eisers cursussen hebben gevolgd om beroepsbestuurder van vliegtuigen te worden, hetzij om de vergunning van beroepsbestuurder van vliegtuigen te verkrijgen, hetzij om de vergunning van lijnbestuurder van vliegtuigen te verkrijgen, en niet alleen om de oefenvergunning voor vliegtuigen of een vergunning van privaat lijnbestuurder te verkrijgen.

De opleiding ter verkrijging van de twee laatstgenoemde vergunningen kan immers niet worden beschouwd als een beroepsopleiding die bestemd is voor de uitoefening van een beroep, aangezien de oefenvergunning voor vliegtuigen hetzij enkel een opleiding met dubbelbesturing toelaat hetzij solovluchten onder toezicht van een naar behoren gemachtigd instructeur, terwijl met de vergunning van privaat bestuurder van vliegtuigen enkel niet vergoede vluchten kunnen worden uitgevoerd.

De rechtbank merkt op dat :

- de door verzoekers neergelegde dossiers geen enkele precisering dienaangaande bevatten,

- de vliegschool nooit heeft betwist dat ze btw-belastingplichtige was,

- inzake btw, is btw-plicht de regel en moeten vrijstellingen strikt worden uitgelegd.

De rechtbank is van oordeel dat in onderhavig geval niet is aangetoond dat de door eisers betaalde cursussen zijn gevolgd in het kader van een beroepsopleiding met het oog op de uitoefening van het beroep van beroepsbestuurder van een vliegtuig.

Bijgevolg zijn de vorderingen door de eisers en door de vrijwillig tussenkomende partijen ongegrond.

De vordering tot tussenkomst en tot vrijwaring door de vliegschool is ongegrond.

Opmerkingen

De rechter weerhoudt een grond die hem in staat stelt de vorderingen rechtstreeks af te wijzen, en ziet af van het onderzoek van de argumentatie van de Belgische Staat en de andere partijen.

Dit vonnis ligt in de lijn van een voor de Belgische Staat gunstige tendens in de Franstalige rechtspraak (zie Brussel, 16 februari 2017, RG 2014/AF/329, gepubliceerd op Fisconetplus, arrest in kracht van gewijsde gegaan na verwerping van het cassatieberoep: zie Cass., 9 februari 2018, F.17.0083.F; het op 7 juni 2018 bij het EHRM ingediende verzoekschrift dat op 4 oktober 2018 niet-ontvankelijk is verklaard).

Artikel 13, A, lid 1, onder i) en j), van de Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 voorzag in een vrijstelling ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang betreffende school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, die worden verricht door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken Lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend.

Artikel 13, A, lid 1, onder i) en j), van de Zesde Richtlijn is op 1 januari 1978 omgezet in artikel 44, § 2, 4° WBTW bij artikel 23 van de wet van 27 december 1977.

In artikel 132, lid 1, onder i) en j), van Richtlijn 2006/112/EG is de bepaling van artikel 13, A, lid 1, onder i) en j), van de Zesde Richtlijn overgenomen. De werkingssfeer van de vrijstellingen in artikel 132 van richtlijn 2006/112 moet strikt worden uitgelegd, aangezien zij afwijken van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die een belastingplichtige onder bezwarende titel verricht (EHVJ, 21 september 2017, Aviva, C-605/15, http://curia.europa.eu, punt 30).

Vóór 1 januari 2014 was de toepassing door België van de vrijstelling inzake onderwijs en beroepsopleiding geregeld door de wet van 27 december 1977, zoals gewijzigd door de wet van 28 december 1992 in de bepalingen van artikel 44, § 2, 4° WBTW. De wet werd ten uitvoer gelegd door twee opeenvolgende administratieve aanschrijvingen.

De eerste aanschrijving, van 15 juni 1978, waarin commentaar werd geleverd op artikel 44, § 2, 4° WBTW, zoals van toepassing vanaf 1 januari 1978, kon niet langer worden toegepast ingevolge een gemotiveerd advies van de Commissie van de Europese Gemeenschappen van 17 februari 1993, waarin de vrijstelling zowel te ruim als te onnauwkeurig werd geacht.

Aanschrijving nr. 25 van 24 december 1993 had de voorwaarde opgelegd dat privaatrechtelijke onderwijs- of beroepsopleidingsinstellingen geen winstoogmerk mochten hebben. Deze aanschrijving is onbetwistbaar een regelgevende aanschrijving en is alleen al om deze reden door de Raad van State nietig verklaard. In haar arrest nr. 145.138 van 30 mei 2005 heeft de Raad van State geoordeeld dat het uitsluitend aan de wetgever behoort om de modaliteiten van een vrijstelling te bepalen en dat de essentiële voorwaarden van een dergelijke vrijstelling, ingeval van stilzwijgen van de wet, niet kunnen worden bepaald in een aanschrijving zonder dat artikel 172, 2de lid, van de Grondwet wordt geschonden.

De door de wetgever op 1 januari 1993 opgelegde voorwaarde was dat de erkenning afkomstig moest zijn van "de bevoegde autoriteit". De op 1 januari 1993 ingevoerde bepaling van artikel 44, § 2, 4°, WBTW, die tot stand is gekomen ingevolge artikel 50 van de wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde (Belgisch Staatsblad van 31 december 1992, nr. 257, 1e ed., blz. 27577), definieert niet aan wat onder het begrip "bevoegde overheid" moet worden verstaan en de in voorbereidende werkzaamheden van de wet van 28 december 1992 wordt niets gezegd over de draagwijdte van deze wijziging.

In dit verband wordt verwezen naar het antwoord dat de minister van Financiën in september 2005 heeft gegeven op de schriftelijke vraag nr. 872 van mevrouw Trees PIETERS van 1 juli 2005 (Kamer, G.Z. 2004-2005, QRVA, nr. 91, 5 september 2005, blz. 16.174) en meer dan vijf jaar later, op 2 februari 2011, op de mondelinge vraag nr. 2341 van mevrouw M. GERKENS (Kamer, G.Z., 2010-2011, CRIV 53 COM 116, blz. 17)

Ingevolge het voornoemd arrest van de Raad van State, heeft een ministerieel besluit handels-vennootschappen de mogelijkheid geboden hun activiteiten te blijven belasten, in afwachting van een wijziging van artikel 44, § 2, 4° WBTW, dat de draagwijdte van de btw-vrijstelling regelt. Er zij evenwel op gewezen dat de aanschrijving nr. 19 van 15 juni 1978, vervangen door de nietig verklaarde aanschrijving nr. 25 van 24 december 1993, niet langer kon worden toegepast, ingevolge het gemotiveerd advies van de Commissie van 17 februari 1993.

In werkelijkheid, bevatte het nationale recht voor de periode vóór 1 januari 2014 geen enkel objectief criterium voor de erkenning van commerciële instellingen voor beroepsonderwijs of -opleiding op grond waarvan deze van btw konden worden vrijgesteld.

De verwijzing naar de FTO/ATO-vergunning van de DGLV is ontoereikend. Deze ATO/FTO-vergunningen houden totaal geen verband met het begrip "lichamen met vergelijkbare doeleinden" voor de toepassing van artikel 44, lid 2, WBTW en in de zin van richtlijn 2006/112/EG. Het enige doel de "ATO" (Approved Training Organisation) of "FTO" (Flight Training Organisation) vergunning is de DGLV in staat te stellen na te gaan of de opleidingsorganisatie en de door haar georganiseerde cursussen voldoen aan de eisen van de Europese luchtvaartregelgeving.

Aanschrijving nr. 25 van 24 december 1993 is meer dan elf jaar van toepassing gebleven en na de vernietiging ervan heeft de Minister van Financiën voortdurend blijk gegeven van zijn bereidheid om de in deze aanschrijving vervatte voorwaarde van afwezigheid van winstoogmerk in de wet op te nemen. De beroepsopleiding die door een commerciële instelling wordt verstrekt, moet aan de btw worden onderworpen, met dien verstande dat een dergelijke instelling een essentieel recht geniet, namelijk het recht op aftrek van voorbelasting, met name op investeringsuitgaven.

De bepaling van artikel 132, lid 1, sub i, van richtlijn 2006/112/EG, die in België niet binnen de gestelde termijn overeenkomstig het door de gemeenschapswetgever vastgestelde kader is omgezet, heeft in de periode vóór 1 januari 2014 een onbetwiste verticale rechtstreekse werking verkregen (zie met name EHVJ, 28 november 2013, MDDP, C-319/12, http://curia.europa.eu) ten aanzien van commerciële bedrijven opleidingen verschaffen ter voorbereiding op de examens voor lijnpiloten en die hun onderwijs-of opleidingsdiensten hadden belast.

Als gevolg daarvan konden laatstgenoemden tegenover hun klanten, de leerling-piloten, de geldigheid van de belastingheffing over hun handelingen en het daarmee samenhangende recht op aftrek van de btw doen gelden (zie Brussel, 16 februari 2017, RG 2014/AF/329, arrest in kracht van gewijsde gegaan; zie ook EHVJ van 22 juni 1989, Costanzo, 103/88, Jurispr. blz. 1839, punten 31-33, en conclusies van de advocaat-generaal).

De meeste scholen voor de opleiding van beroepspiloten hebben er daarom voor gekozen hun diensten vóór 1 januari 2014 te belasten en het recht op aftrek van de overeenkomstige belastingen op de inkomende handelingen uit te oefenen.

Gelet op de gewijzigde bepalingen van artikel 44, § 2, 4° WBTW, zijn de onderwijsdiensten die door commerciële instellingen worden verstrekt, vanaf 1 januari 2014 nog steeds aan de belasting onderworpen. De betrokken handelsvennootschappen die pilotenopleidingen verstrekken, kunnen dus geen aanspraak maken op de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2, 4°, a) (nieuw), van het btw-wetboek.

Tijdens de parlementaire debatten (Kamer, G.Z., 2012-2013, wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, verslag namens de Commissie voor de Financiën en de Begroting, Doc 53 2756/005, blz. 53 e.v.) heeft de minister van Financiën gereageerd op de kritiek met betrekking tot de uitsluiting van lichamen met winstoogmerk.

De nieuwe bepaling die op 1 januari 2014 in artikel 44, § 2, 4°, WBTW is opgenomen bij artikel 46 van de wet van 17 juni 2013, waarbij organisaties die het systematisch maken van winst beogen, uitdrukkelijk worden uitgesloten, kan worden beschouwd als een interpretatieve bepaling.

Het beleid inzake beroepsopleiding is grondwettelijk toegewezen aan de gemeenschappen, met uitzondering van bepaalde bevoegdheden (Grondw. H. van 17 juli 2014, 113/2014, overweging B.7.2.).

De evolutie van de sector (openbare en particuliere richtingen, professionele bachelor, beroepsonderwijs, publiek-private partnerschappen) toont aan dat de pilotenopleiding in overeenstemming moet zijn met het nationale onderwijsstelsel in de zin van artikel 132 van de richtlijn en dat de vrijstelling moet worden gerechtvaardigd door een bepaald doel in deze context. De Gemeenschappen moeten de "bevoegde autoriteit" zijn voor de toepassing van het criterium "als lichamen met soortgelijke doeleinden worden aangemerkt” van artikel 44, §2, 4° WBTW.

Op dit moment moet worden vastgesteld dat de rechtspraak niet eenvormig is, dat zij betrekking heeft op situaties die van elkaar verschillen en dat zij in feite nog niet vaststaat over de betwiste kwesties (Comp.: Antwerpen, 15 december 2020, 2018/AR/2089, vs. Brussel, 16 februari 2017, RG 2014/AF/329).

Er bestaat evenwel geen rechtsgrond voor vorderingen tot terugbetaling van de leerling-piloten die niet binnen de werkingssfeer van artikel 84, 2de lid WBTW vallen.

De Belgische Staat zet daarom de verdediging in de gerechtelijke procedure voort en zal, in voorkomend geval, de beroepsmogelijkheden aanwenden.

Afgezien van de strikte uitvoering van in kracht van gewijsde gegane rechterlijke beslissingen, die de Belgische Staat ertoe veroordelen dergelijke terugbetalingen te verrichten, zal door de Administratie geen enkele terugbetaling worden gedaan ten gunste van klanten van commerciële vliegscholen die professionele opleidingsdiensten hebben verstrekt tijdens de betwiste periode vóór 1 januari 2014.

Tekst van het vonnis

Het vonnis wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Tribunal de première instance du Hainaut, Division de Mons, Section civile, Trente-sixième chambre

Jugement, du 25 MARS 2021

Rôle : RG 15/4188/A

En cause de:

1. Monsieur A, domicilié à ...,

...

36. Monsieur B.,domicilié à ...,

(36 personnes) Demandeurs en intervention volontaire, Dénommés ci-après« les demandeurs », Représentés par Maître ...loco Maître ..., avocat à ... où élection de domicile est faite.

Contre:

B.F.S., société anonyme dont le siège social est à ... , BCE 0837...., Déclarée en faillite par décision judiciaire du 6 mai 2019 (M.B. 28.06.2019), Dont le curateur est Maître ..., avocat à ... , Défenderesse au principal, Demanderesse en intervention forcée et garantie, Non présente ni représentée,

L'ETAT BELGE, représenté par son Ministre des finances, SPF FINANCES, dont les bureaux sont à 1030 Bruxelles, North Galaxy, Tour B, boulevard du Roi Albert Il, 33, 2ème étage, 8971, Défendeur en intervention forcée et garantie, Représenté par Maître ..., avocat à ....

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues,

Le Tribunal prononce le jugement suivant :

Vu les pièces de procédure dont :

✓ L'exploit de citation signifié le 24 décembre 2015,

✓ Les requêtes en intervention volontaire ,

✓ L'exploit de citation en intervention et garantie signifié à l'Etat belge le 5 octobre 2016;

✓ La fixation de la cause sur base de l'article 747 du code judiciaire,

✓ Les dernières conclusions et les dossiers des demandeurs et de l'Etat belge.

Entendu les demandeurs et le défendeur au principal à l'audience du 17 février 2021 à

laquelle les débats furent clos et la cause prise en délibéré.

Les faits et l'objet du litige

B.F.S. fut créée par acte notarié du 25 mai 2011 par la société anonyme B.F. GROUP et par la société anonyme B.F. HANDLING et a pour objet notamment l'écolage théorique et pratique, la formation de tout pilote professionnel ou privé. Lors de sa constitution, B.F. GROUP a apporté sa branche d'activité. Cette branche d'activité n'est pas autrement définie.

B.F. GROUP fut constituée par acte notarié du 30 juin 2008 et avait pour activité notamment l'écolage théorique et pratique, la formation de tout pilote d'avion professionnel ou privé.

Par acte notarié du 22 décembre 2014, l'assemblée générale extraordinaire a décidé la dissolution de B.F. GROUP.

B.F.S. a dispensé aux demandeurs des cours contre rémunération.

B.F.S. était assujettie à la tva et a facturé la tva aux demandeurs :

(36 personnes):

NOM	MONTANT DE LA TVA EN EUROS
1. Monsieur A.	7.711,69
……	……
36. Monsieur B.	4.515,86
TOTAL	257.526,19

Les demandeurs soutiennent que c'est à tort que la tva leur fut facturée car en vertu de l'article 44, 4°, a), du code de la tva, tel qu'applicable au litige, les prestations fournies par B.F.S. étaient exemptées de la tva.

Les demandeurs demandent la condamnation de B.F.S. au remboursement de la tva payée outre les intérêts moratoires depuis le 9 juillet 2015, date de la mise en demeure, jusqu'au jour de la signification de l'exploit de citation ou jusqu'au jour du dépôt de la requête en intervention volontaire et les intérêts judiciaires jusqu'à parfait paiement, outre les dépens de l'instance.

B.F.S. demande la condamnation de L'ETAT BELGE à la garantir de toute condamnation en principal, intérêts et frais dans l'hypothèse où les demandes principales et en intervention volontaires seraient déclarées. fondées, outre la condamnation aux dépens.

B.F.S. demande la condamnation de l'Etat belge aux dépens de l'instance si les demandes principales et en intervention volontaire sont déclarées non fondées.

L'ETAT BELGE sollicite :

✓ D'écarter les conclusions dites « additionnelles » des demandeurs déposées le 12 décembre 2018, considérer les conclusions des demandeurs du 20 mars 2018 comme étant leurs conclusions de synthèse et déclarer que l'objet de leur demande ne soit déterminé que par ces conclusions du 20 mars 2018 de sorte que les éléments de fait et de droit repris dans la requête en intervention volontaire du 13 juin 2019 et les pièces y annexées soient écartés des débats;

✓ D'écarter les notes du 29 juillet 2016, réf. ET 130.569, et du 30 mars 2017, réf. ET 131.462, déposées par les demandeurs le 13 juin 2019 ou à tout le moins solliciter alors du Tribunal que les demandeurs expliquent la façon dont ils ont pu se procurer ces deux pièces;

À titre principal.

De déclarer que la défenderesse a taxé à bon droit ses prestations litigieuses et de déclarer l'action des demandeurs non fondée, dès l'instant où elles sont déclarées recevables, et de condamner ceux-ci aux frais et dépens de l'instance;

À titre subsidiaire

Si, par impossible, le Tribunal de céans devait déclarer que la défenderesse était tenue d'exempter de la TVA ses prestations de formation de pilotage et que la demande des parties demanderesses devait être déclarée recevable et fondée, de déclarer non fondée la demande en garantie et de déclarer que les conditions d'une action en responsabilité prétendument fondée sur l'article 1382 du code civil selon les demandeurs ne sont par ailleurs pas remplies ;

À titre plus subsidiaire

Si, par impossible, le Tribunal de céans devait déclarer que la défenderesse était tenue d'exempter de la TVA ses prestations de formation de pilotage et que la demande des parties demanderesses devait être déclarée recevable et fondée, de condamner la défenderesse à la restitution à l'État belge de la TVA indument déduite;

À titre encore plus subsidiaire

Si, par impossible, le Tribunal de céans deyait déclarer que la défenderesse était tenue d'exempter de la TVA ses prestations de formation de pilotage et que la demande des parties demanderesses devait être déclarée recevable et fondée, de déclarer l'éventuelle action en restitution de la taxe déjà prescrite dans le chef de la défenderesse au moment où l'action des demandeurs a été intentée ;

À titre infiniment subsidiaire

Si, par impossible, le Tribunal de céans devait déclarer que la défenderesse était tenue d'exempter de la TVA ses prestatiqns de formation de pilotage et que la demande des parties demanderesses devait être déclarée recevable et fondée, de limiter la répétition de l'indu au montant correspondant à la TVA effectivement comptabilisée sur la plus-value réalisée par la défenderesse ;

À titre le plus subsidiaire

De poser à la Cour de justice de l'Union européenne, avant dire droit et en application de l'article 267 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, les questions préjudicielles suivantes :

1. En droiit belge, selon l'article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu'en vigueur du 1er janvier 1993 au 31 décembre 2013, étaient exemptées de la TVA, les prestations de services qui avaient pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur étaient étroitement liées, effectuées par des organismes reconnus « à ces fins » par l'autorité compétente. La portée de l'expression « à ces fins » devait-elle nécessairement correspondre à celle de l'expression « ayant des fins comparables » au sens et pour l'application de l'article 132, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

2. Lorsqu'un organisme de formation non public d'un État membre agissant sous une forme commerciale, fournit une formation à l'issue de laquelle l'élève peut présenter les épreuves destinées à l'obtention de la licence de pilote de ligne(« ATPL»), que cet organisme privé est considéré comme un "organisme de formation agréé»(« ATO») visé par le Règlement(UE} n° 290/2012 de la Commission du 30 mars 2012 et qu'il ne peut organiser lui-même les examens et ne peut délivrer aucun titre ou diplôme à la fin de la formation dispensée, sa reconnaissance par l'État membre comme « ayant des fins comparables » au sens de l'article 132, paragraphe 1 ,sous i), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, implique-t-elle que le but qu'il poursuit soit comparable aux fins d'intérêt général poursuivies par un organisme de formation « ATO » de droit public de l'État membre offrant ce même type de formation et autorisé, le cas échéant, par l'État membre à organiser les épreuves dont il s'agit et à délivrer le titre ou le diplôme requis et les critères retenus en la matière doivent-ils alors être ceux requis pour la mise en œuvre de l'exonération prévue par cette disposition en matière d'enseignement ?

3. Pour déterminer si un organisme non public de formation agissant sous forme commerciale, tel que visé sous le point 2, puisse entrer dans les prévisions de l'article 132, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112/CE, ne doit-on pas prendre en compte les critères imposés pour la mise en œuvre de l'article 132, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112/CE, tels qu'appliqués aux écoles publiques de formation professionnelle agréées par l'autorité nationale, sans égard au contenu de la formation profèssionnelle proposée, lorsqu'il n'existe dans l'État membre concerné aucun organisme de droit public de formation visés sous le point 2 ? 4. L'exonération de l'activité de formation professionnelle prévue par l'article 132, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112/CE peut-elle être réservée par la législation d'un État membre aux seuls organismes de droit public de formation professionnelle et, dans ce cas, un organisme non public de formation professionnelle agissant sous forme commerciale ne peut-il pas alors revendiquer l'assujettissement de ses prestations et le droit corrélatif à la déduction des taxes ? »

De condamner les demandeurs aux entiers frais et dépens liquidés pour le concluant à l'indemnité de procédure de 12.000 €.

Discussion

L'article 44, § 2, 4°, du code de la tva, tel qu'applicable au litige, avant son remplacement par l'article 46 de la loi du 17 juin 2013, dispose que sont exemptées de la tva « les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de l'enseignement dispensé, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent; les prestations de services ayant pour objet des leçons données par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel".

Cette disposition est la transposition de l'article 132, 1., i) de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée· lequel dispose que les Etats membres exonèrent les prestations suivantes:

« L'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné ».

L'article 133 de cette même directive prévoit :

« Les États membres peuvent subordonner, au cas par cas, l'octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonérations prévues à l'article 132, paragraphe 1, points b), g), h), i), /), m) et n), au respect de l'une ou plusieurs des conditions suivantes:
a) Les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations fournies;
b) Ces organismes doivent être gérés et administrés à titre essentiellement bénévole par des personnes n'ayant, par elles-mêmes ou par personnes interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation;
c) Ces organismes doivent pratiquer des prix homologués par les autorités publiques ou n'excédant pas de tels prix ou, pour les opérations non susceptibles d'homologation des prix, des prix inférieurs à ceux exigés pour des opérations analogues par des entreprises commerciales soumises à la TVA;
d) Les exonérations ne doivent pas être susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence au détriment des entreprises commerciales assujetties à la TVA. ».

La circulaire n°19 du 15 juin 1978 avait pour objet de préciser la portée de l'exemption prévue en matière de prestations d'enseignement par l'article 44, § 2, 4°, du code de la tva.

Elle prévoyait notamment :

« ...
L'exemption en matière d'enseignement ne s'applique qu'à:
La formation et le recyclage professionnel: on entend par là tout enseignement qui se rapporte à l'apprentissage d'un métier, d'une profession, au perfectionnement, au recyclage, à l'éduction permanente (4.2).
Lorsqu'ils fournissent des prestations de formations et de recyclage professionnel, les autoécoles et les établissements quienseignent le pilotage d'avions, sont visés aux numéros 4, 2° , et 8 et sont dans cette mesure exemptés de la taxe ».

Par lettre du 17 février 1993, la Commission des Communautés européenne a adressé à la Belgique l'avis motivé lequel peut être résumé comme suit :

✓ Cet avis rappelle le texte de l'article 13, A, 1, i) de la sixième directive du 17 mai 1977 lequel fut remplacé par l'article 132 de la directive 112 prérappelée rédigé en des termes identiques;

✓ La circulaire du 15 juin 1978 développe l'article 44, § 2, 4, du code de la tva ;

✓ Du point de vue de la Belgique, pour être un autre organisme reconnu par l'Etat comme ayant des fins comparables, il suffit d'accomplir des opérations relatives à l'éducation, l'enseignement, la formation ou le recyclage;

✓ La Commission reconnaît que les termes de la sixième directive laissent aux Etats

membres un large pouvoir d'appréciation quant aux autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'Etat membre concerné;

✓ Cependant, en n'introduisant pas dans le droit belge les critères objectifs qui

définissent la notion d'organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'Etat membre concerné, la Belgique applique une exonération tant trop large qu'imprécise;

✓ Cette exonération est trop large car la sixième directive a voulu en principe limiter

l'exonération aux opérations accomplies par des organismes de droit public;

✓ La sixième directive a laissé la latitude d'étendre l'exonération à des organismes qui, s'ils ne sont pas une émanation de l'Etat, accomplissent leur activité dans un but similaire à celui-ci car le Conseil voulait permettre aux Etats membres de couvrir les particularités de leur réseau d'enseignement national (secteur public, privé, confessionnel, etc...);

✓ La législation belge ignore complètement la 2ème condition qui précise que l'activité

doit être accomplie par un organisme étatique assimilé;

✓ Or, les exceptions à la taxation doivent s'interpréter restrictivement;

✓ De plus l'exonération est imprécise car des assujettis peuvent se voir appliquer des régimes de taxations différents pour des prestations identiques;

✓ La Belgique a déjà été interpellée trois fois à ce sujet et est invitée à faire valoir ses observations avant un éventuel avis sur base de l'article 169 du Traité.

L'administration a alors publié la circulaire n°25 du 24 décembre 1993 laquelle avait pour objet de mieux préciser la portée de l'exemption prévue en matière de prestations d'enseignement par l'article 44, 2, 4°, du code de la tva et précisait que l'exemption s'appliquait aux prestations d'enseignement scolaire ou universitaire de formation ou de recyclage professionnel qui sont dispensées par des organismes de droit privé n'ayant pas de but lucratif et dont les recettes tirées de l'activité exemptée servent à couvrir les frais de cette activité, selon un cycle de cours correspondant à l'année scolaire ou académique, le respect d'un programme pédagogique, avec l'organisation d'examens, en vue de délivrer un titre (diplôme, certificat, brevet, attestation).

Cette circulaire fut annulée par arrêt rendu par le Conseil d'Etat du 30 mai 2005 (n° 145.138) car elle était contraire à l'article 172 de la Constitution en vertu duquel nul impôt ne peut être établi qu'en vertu d'une loi.

L'article 44, § 2, 4°, a), du code de la tva fut alors remplacé comme suit par la loi 17 juin 2013 applicable à partir du 1er Janvier 2014:

"Sont aussi exemptées de la tva:
L'enseignement scolaire ou universitaire, dont l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, et la formation ou Je recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de matériel didactique utilisé pour les besoins de l'enseignement exempté, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes considérés comme ayant des fins comparables, pour autant que ces organismes n'ont pas pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations précitées".

Il n'est pas contesté que cette disposition n'est pas applicable au litige car les prestations effectuées par B.F.S. sont antérieures au 1er janvier 2014. En vertu de cette nouvelle disposition, B.F.S. qui était une société commerciale, ne pourrait bénéficier de l'exemption.

Il n'est pas contesté que B.F.S. fut toujours assujettie totalement à la tva : elle n'a jamais prétendu être un assujetti mixte effectuant tant des opérations soumises à la tva que des opérations exemptées de tva.

Le fait que B.F.S. était une société commerciale n'exclut pas en soi que les prestations fournies soient exemptées de la tva.

L'arrêté royal du 4 mars 2008 règlemente les licences civiles de pilotes d'avions.

Il ressort du dossier de pièces de B.F.S., que dès 2004, la société B.F. GROUP était agréée comme organisme de formation au vol en vertu de l'article 19 de cet arrêté.

Le tribunal constate que les organismes agrée s pouvaient dispenser plusieurs types de formation:

1. La licence d'entraînement d'avions en vertu de laquelle le titulaire est autorisé à effectuer au-dessus du territoire national exclusivement, des vols d'instruction en double commande ou des vols seul à bord avec l'autorisation préalable et sous la surveillance d'un instructeur (article 28);

2. La licence de pilote privé d'avions (PPL(A))qui permet d'exercer, mais sans être rémunéré. les fonctions de pilote commandant de bord ou de copilote de tout avion effectuant des vols non rémunérés, et ne donnant lieu à aucun avantage soit financier, soit en nature (article 30);

3. La licence de pilote professionnel d'avions (CPL(A)) qui permet à son titulaire : 1° d'exercer tous les privilèges du titulaire d'une PPL(A);

2° d'exercer les fonctions de pilote commandant de bord ou de copilote de tout avion effectuant un vol autre qu'un vol de transport aérien commercial;

3° d'exercer les fonctions de pilote commandant de bord, de tout avion monopilote, dans le transport aérien commercial;

4° d'exercer les fonctions de copilote dans le transport aérien commercial (article 35);

· 4. La qualification aux instruments d'avion (IRA);

5. La licence de pilote de ligne d'avions qui permet d'exercer tous les privilèges du titulaire d'une PPL(A), d'une CPL(A) etd'une IR(A) (article 66).

L'arrêté royal précise encore les diverses classes et types d'avions.

La pièce 62 du dossier de l'Etat belge indique que le 6 mai 2019, au jour de sa faillite, B.F.S. était agréée pour les formations de pilote privé (ppl) , de pilote commercial, d'instruments de vol et d'avions multi engine.

Les demandeurs produisent les factures émises par B.F.S. sans aucune autre pièce justificative telle que l'inscription aux cours, les cours suivis.

Ces factures n'établissent pas à suffisance que les demandeurs ont suivi les cours pour devenir pilotes professionnels soit pour obtenir la licence de pilote professionnel d'avions ou la licence de pilote de ligne d'avions et non simplement les cours en vue de l'obtention de la licence d'entraînement d'avions ou de la licence de pilote privé de ligne.

La formation pour obtenir ces deux dernières licences ne peut en effet être considérée comme une formation professionnelle destinée à exercer un métier dès lors que la licence d'entraînement permet seulement de s'entraîner soit en double commande soit seul à bord mais sous la surveillance d'un instructeur tandis que la licence de pilote privé permet seulement des vols non rémunérés.

Les dossiers déposés ne contiennent aucune précision à ce sujet.

B.F.S. n'a jamais contesté son assujettissement à la tva.

En matière de tva, l'assujettissement à la tva est la règle. Les exemptions doivent être interprétées strictement.

Il n'est pas établi en l'espèce que les cours payés par les demandeurs ont été suivis dans le cadre d'une formation professionnelle en vue d'exercer le métier de pilote d'avion.

En conséquence, les demandes formées par les demandeurs et par les intervenants volontaires ne sont pas fondées.

La demande en intervention et garantie formée par B.F.S. n'est pas fondée.

Il est sans intérêt d'examiner les autres moyens de l'Etat belge.

Beschikkend gedeelte

Par ces motifs,

Le Tribunal,

Statuant contradictoirement et en premier ressort,

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 dont il a été fait application,

Donnant acte aux parties de leurs dires, dénégations et réserves, rejetant toutes conclusions plus amples ou contraires,

Déclare les demandes principales et en intervention volontaire recevables mais non fondées,

Délaisse aux demandeurs les frais de leur citation ou de leur requête en intervention volontaire,

Constate que B.F.S. n'a droit à aucune indemnité de procédure car elle n'est pas représentée par un avocat,

Déclare la demande de B.F.S. recevable mais non fondée, Délaisse à B.F.S. les frais de la citation en intervention et garantie,

Condamne B.F.S. à payer à l'Etat belge les frais et dépens liquidés à 6.000,00€.

Ainsi jugé et prononcé en langue française et en audience publique au Palais de justice de Mons, province de Hainaut, les jour, mois et an que dessus, par la trente-sixième chambre fiscale du tribunal susdit où siégeaient :

Brigitte Gribomont, vice-président, Véronique Marras, greffier délégué.

Signatures