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Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het vonnis

Het vonnis wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Tribunal de première instance de Namur, division NAMUR, 11ème chambre B affaires civiles {fiscales)

Rôle : 16/810/A

La onzième chambre civile B du Tribunal de première instance de Namur - division NAMUR a prononcé, en langue française, le jugement suivant :

EN CAUSE DE:

L'A.S.B.L. F. en liquidation. dont le siège social est établi à ..., inscrite à la BCE sous le n° 0836...., représentée par Me ..., liquidateur désigné par jugement du 4 octobre 2016, DEMANDEUR, Comparaissant en personne à l'audience,

CONTRE:

L'ETAT BELGE représenté par le Ministre des Finances, rue de la Loi, 12 à 1000 BRUXELLES, poursuites et diligences de Monsieur le Conseiller général - Directeur du Centre PME Namur, dont les bureaux sont établis à 5000 NAMUR, rue des Bourgeois, 7 Bloc C 70, dont l'adresse administrative actuelle est rue des Bourgeois, n°7, 7ème étage, bloc C, à 5000 NAMUR, lui-même représenté par ..., attaché, DEFENDEUR, Représenté à l'audience par Monsieur ..., attaché, son agent,

JUGEMENT:

Le tribunal a pris connaissance des pièces régulièrement produites de la procédure, notamment:

- la requête introductive d'instance déposée au greffe le 26 avril 2016;

- L'ordonnance du 12 mai 2016 fixant l'affaire à l'audience d'introduction du 26 mai 2016 de la 11ème chambre B du Tribunal de première instance de Namur sur pied des articles 569, alinéa 1er et 1385decies du Code judiciaire;

- Les pièces relatives à la mise en état de la cause sur pied de l'article 747, § 2 du Code judiciaire, régulièrement notifiées aux parties;

- Le jugement du 4 octobre 2016 qui prononce la dissolution de la demanderesse et désigne Me B.G. en qualité de liquidateur;

- Les dernières conclusions des parties.

Il a entendu les parties, en leurs plaidoirie et explications, les débats ayant ensuite été déclarés clos et la cause prise en délibéré le 17 mai 2018.

1. Faits et antécédents de la cause

L'ASBL F. a été constituée en date du 16 mai 2011 avec pour but:« d'organiser et mener à bien toutes les activités de formation, consultance et conseil ou toutes activités destinées à faciliter l'utilisation des technologies et de la communication ainsi que d'organiser et mener à bien conseils et suivis des formations par Je biais de cours et de stage, de tables de conversation, de voyages, de séminaires».

Le 1er juin 2011, un contrat de sous-traitance a été conclu entre la SPRL I. CONSULTING et I'ASBL F.. L'objet de ce contrat est de confier à I'ASBL l'exécution de divers travaux et d'établir des relations de bonne collaboration.

Entre juin 2011 et juin 2013, I'ASBL F. a émis 25 factures concernant différentes missions confiées en exécution de ce contrat de sous-traitance pour des montants mensuels oscillant entre 4.500,00 EUR et 7.500,00 EUR.

Le 16 mai 2013, le Contrôle des Contributions directes de Namur 2 a rédigé à l'attention du Contrôle ISOC de Namur 1, une proposition d'assujettissement à l'impôt des sociétés de I'ASBL. Si l'association a pour but d'organiser et mener à bien toutes activités de formation, consultance et conseil ou toutes activités destinées à faciliter l'utilisation des technologies de l'information et de la communication ainsi que d'organiser et mener à bien conseils et suivis des formations par le biais de cours et de stages, de tables de conversation, de voyages, de séminaires, dans la pratique, le contrôle a révélé que l'essentiel des prestations de service de l'ASBL F. consistait en du « testing informatique» (test de programme afin de le perfectionner et réduire les failles) pour la société I..

Le 16 mai 2013, le Contrôle des Contributions directes de Namur 2 a adressé au Contrôle TVA de Namur 4. L'attention du Contrôle TVA est attirée sur les constatations susvisées et sur le fait que les prestations de service facturées par I'ASBL sont toutes facturées avec exemption de TVA en application de l'article 44, § 2, 4° C. TVA et que l'exemption a été appliquée à tort, ce qui devrait entraîner une régularisation de 12.405,29 EUR.

Le 14 juin 2013, le Contrôle TVA de Namur 3 et 4 a adressé un courrier à l'ASBL F. concernant son assujettissement et son identification à la T.V.A. Il y est fait état de ce que, dans la pratique, l'essentiel des prestations de service de I'ASBL F. consiste en du « testing informatique» {test de programme afin de le perfectionner et réduire les failles) pour la société I.. Suivant l'information reçue du Contrôle 1PM de Namur 2, les prestations de services facturées par I'ASBL ont toutes été facturées avec une cause d'exemption de TVA erronée, à savoir en application à tort de l'article 44, § 2, 4° C. TVA. Cet article précise:

« § 2. Sont aussi exemptées de la taxe :

4° les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de l'enseignement dispensé, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent; les prestations de services ayant pour objet des leçons données par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel».

Selon le Contrôle TVA de Namur 3 et 4, l'ASBL F. répond pleinement aux conditions d'assujettissement à la TVA de l'article 4 du code de la TVA en ce qui concerne les prestations informatiques dans la continuité de l'activité précédemment exercée par les membres de I'ASBL dans la SPRL E.I..

Le 6 août 2013, l'avocat de I'ASBL a écrit au Contrôle TVA de Namur 3 et 4. Elle conteste son assujettissement à la TVA. En l'occurrence, elle fait valoir qu'elle a de multiples activités de formation: la formation bureautique sur les produits MS Office mais également ce qui est progiciel. En outre, elle assure une formation continue de testing et développement au sein de l'Office national des Pensions. Elle prétend qu'il s'agit d'activités de formation qui sont, dès lors, exemptées en vertu de l'article 44, § 2, 4° C. TVA. Elle conteste par conséquent avoir à appliquer une TVA sur ses prestations de service.

Le 28 août 2013, le Contrôle TVA de Namur 3 et 4 a adressé un courrier au cabinet d'avocats mandaté par I'ASBL concernant l'assujettissement et l'identification à la TVA de celle-ci. L'assujettissement fait suite aux constatations effectuées le 22 mars 2013 par le Contrôle 1PM de Namur 2, desquelles il ressort que I'ASBL « a pour but d'organiser et mener à bien toutes activités de formation, consultance et conseil ou toutes activités destinées à faciliter l'utilisation des technologies de l'information et de la communication ainsi que d'organiser et mener à bien conseils et suivis des formations par le biais de cours et de stages, de tables de conversation, de voyages, de séminaires.». Il y est fait mention de ce que l'article 44, § 2, 4° C. TVA prévoit que pour bénéficier de l'exemption, les organismes qui effectuent des prestations de service ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ... doivent être reconnus à ces fins par l'autorité compétente et qu'en l'occurrence, l'autorité compétente est exclusivement le SPF FINANCES. Il était, par conséquent, demandé au conseil de I'ASBL F., de transmettre ses contrats, ses factures, ainsi que les agréments d'organismes reconnus et l'autorisation permettant de revendiquer le bénéfice de l'exemption pour les prestations de services qu'elle effectue.

Le 16 octobre 2013, l'avocat de I'ASBL a répondu au courrier adressé par le Contrôle TVA de Namur 3 et 4. 11 rappelle que I'ASBL s'est adressée préalablement au Contrôle afin d'identifier l'activité qu'elle déploierait dans_ le but de solliciter son accord sur l'exemption à la TVA. Plus précisément, il rappelle les termes du courrier adressé par I'ASBL en date du 23 août 2011: « J'ai bien reçu votre courrier relatif à l'immatriculation à la TVA de I'ASBL F.. Cette identification à la TVA n'est pas nécessaire en raison de la nature des activités de I'ASBL. En effet I'ASBL a pour vocation toutes activités de formations, consultances et conseils afin de faciliter l'utilisation des technologies de l'information et de la communication. Organiser et mener à bien conseil et suivi des formations par le biais de cours et de stages, de tables de conversation, de voyages, de séminaires. En vous remerciant je reste à votre disposition pour toutes informations complémentaires.». L'avocat poursuit en rappelant qu'en réponse le Contrôle TVA de Namur 3 et 4 répondait dans un courrier électronique : « Pour faire suite à votre réponse:

Article 44, § 2. Sont aussi exemptés de la taxe:

Les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de l'enseignement dispensé, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent; Les prestations de services ayant pour objet des leçons données par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel;

Je suppose donc que vous rentrez dans ces conditions(...)».

L'avocat rappelle encore que sa cliente répondait au Contrôle en date du 23 août 2011

« Monsieur Hublet,

La seconde partie de la première phrase est effectivement l'objet principal avec la suite évoquée (fournitures et éventuellement de quoi sustenter).

Dois-je fournir ces informations par courrier postal ? Cordialement (...).».

L'avocat rappelle que finalement le 24 août 2011, le Contrôle répondait:« C'est en ordre».

L'avocat explique l'étonnement légitime de sa cliente quant au revirement soudain de position et ce d'autant plus que les conditions d'exercice de son activité n'ont pas été modifiées depuis ces échanges de courriers électroniques. Il signale surabondamment que sa cliente constate également que, contrairement au contenu du courrier du 28 août 2013, il ne lui avait jamais été demandé de produire un quelconque agrément voire une autorisation, de sorte que sa cliente est surprise de cette nouvelle exigence alors même que le Contrôle devrait savoir que s'agissant de l'exemption prévue à l'article 44, § 2, 4°, C. TVA, aucune procédure d'agrément n'est exigée pas plus qu'une autorisation préalable ne serait imposée. L'avocat se référait à une réponse formulée par le Ministre des Finances suite à une question parlementaire de Madame Nyssens du 28 juillet 2004 (QP n°1249). L'avocat soulignait, par conséquent, qu'en l'état des choses, aucune autorisation préalable n'était exigée afin de bénéficier de l'exemption, étant donné que chaque organisme était considéré comme reconnu dès qu'il répondait aux conditions de l'article 44 C. TVA. En conclusion, sa cliente estimait qu'elle entrait pleinement dans le champ d'application de l'article 44, § 2, 4° C. TVA compte tenu des prestations de formation qu'elle était amenée à réaliser dans le cadre de son activité.

Le 7 février 2014, l'avocat de I'ASBL a écrit à la SPRL I. afin de lui adresser des factures rectificatives relatives aux prestations accomplies pour la société au cours des années 2011 à 2013. Sur la base des factures rectificatives, le montant de TVA réclamé s'élevait à 32.790,21 EUR.

Le 17 février 2014, le comptable de la SPRL I. a écrit à l'avocat de I'ASBL afin de refuser les refacturations.

Le 20 mars 2015, le Bureau de recette TVA de Namur 1 a notifié, sur pied de l'article 85, § 1er, C. TVA, à l'ASBL F. la contrainte TVA n°500/1141/43916 portant sur un montant de TVA de 36.559,80 EUR, l'amende de 1.273,98 EUR et des intérêts de 2.815,88 EUR, soit un total de 40.649,66 EUR.

Il. Prétentions des parties

L'ASBL F. en liquidation sollicite du Tribunal:

- De dire la demande, telle que formulée dans la requête déposée le 26 avril 2016, recevable et fondée;

- De condamner l'ETAT BELGE aux dépens, liquidés aux frais de mise au rôle de 200,00

EUR ainsi qu'à l'indemnité de procédure de 3.000,00 EUR.

L'ETAT BELGE sollicite du Tribunal:

- De dire la demande recevable mais non fondée;

- De valider la contrainte entreprise n°500.1141....;

- De condamner l'ASBL F. en liquidation aux entiers frais et dépens de l'instance.

Ill. Discussion

A) Recevabilité

La recevabilité de la demande ne fait l'objet d'aucune contestation.

B) Fondement

► Position de la demanderesse

L'ASBL F. rappelle que selon ses statuts, elle a pour but « d'organiser et mener à bien toutes activités de formations, consultances et conseils...ou toutes activités destinées à faciliter l'utilisation des technologies de l'information et de la communication ainsi que d'organiser et mener à bien conseil et suivi des formations par le biais de cours et de stages, de tables de conversation, de voyages, de séminaires. ».

Elle rappelle ensuite qu'elle s'est adressée préalablement à l'administration de la TVA afin d'identifier l'activité qu'elle déploierait dans le but de solliciter son accord sur son exemption à la TVA qui lui a répondu qu'au vu de la nature des activités de I'ASBL, l'identification à la TVA n'était pas nécessaire.

Elle se dit par conséquent, surprise par le soudain revirement de position de l'administration et ce, d'autant plus que les conditions d'exercice de son activité n'ont jamais été modifiées depuis lesdits échanges de courriers électroniques et encore à plus forte raison dès lors que le 27 février 2015, suite à un contrôle du SPF Emploi, Travail et concertation sociale, elle a été classée parmi la sous-commission paritaire pour le secteur. socio-culturel de la Communauté française et germanophone de la région wallonne n°329.02.

Elle précise encore que s'agissant de l'agrément dont il est question à l'article 44, § 2, 4° C. TVA, aucune procédure n'est exigée pas plus qu'une autorisation préalable ne serait imposée. Aucune autorisation préalable n'est exigée afin de bénéficier de l'exemption, étant donné que chaque organisme est considéré comme reconnu dès qu'il répond aux conditions de l'article 44 C. TVA.

Elle considère, par conséquent, qu'elle entre pleinement dans le champ d'application de l'article 44, § 2, 4° C. TVA compte tenu des prestations de formation qu'elle est amenée à réaliser dans le cadre de son activité.

► Position du défendeur

L'ETAT BELGE rappelle le cadre légal

- Au niveau européen

L'article 132, § 1, sous i), de la directive 2006/112/CE, anciennement article 13, titre A, § 1, sous i), de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 (la Sixième directive TVA à prévoit que:

« Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels :

(...)

i) L'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, de l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'Etat membre concerné. ».

Par ailleurs, l'article 133, paragraphe 1, sous a), de la directive 2006/112/CE, anciennement article 13, titre A, paragraphe 2, sous a), de la Sixième directive TVA, dispose que:

« Les Etats membres peuvent subordonner, au cas par cas, l'octroi, à des organismes autres que de droit public, de chacune des exonérations prévues à l'article 132, § 1er, points b), g), h), i), 1), m) et n) (au paragraphe 1er sous b), g), h), i), 1), m) et n) de l'article 13 de la Sixième directive TVA) au respect de l'une ou plusieurs des conditions suivantes:

a) - Les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien et à l'amélioration des prestations fournies ».

- Au niveau belge

La Belgique a transpose la première disposition en son article 44, § 2, 4° C. TVA dans les termes suivants:

« Sont aussi exemptées de la taxe :

(...)

4 °les prestations de services ayant pour objet renseignement scolaire ou universitaire, la

formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de renseignement dispensé, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par rautorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent; les prestations de services ayant pour objet des leçons données par des enseignants et portant sur renseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel».

L'ETAT BELGE ajoute que cette exemption liée aux prestations d'enseignements a été commentée et précisée dans la circulaire n°19 du 15 juin 1978 publiée dans la Revue T.V.A. n°36, p.498. Cette circulaire généralisait l'exemption visée à l'article 44, § 2, 4°, C. TVA à toutes les formes d'enseignements similaires à celles qui étaient dispensées dans les réseaux scolaires et universitaires classiques ainsi qu'à la formation et au recyclage professionnel.

L'ETAT BELGE explique que bénéficiaient de cette exemption, tous les organismes qui intrinsèquement fournissaient ces types d'enseignement et qui étaient reconnus comme tels par l'autorité compétente à savoir le Ministre des Finances. Cette circulaire n°19 du 15 juin 1978 reconnaissait comme organismes exemptés tous les organismes qui fournissaient les prestations décrites ci-dessus, sans qu'une autorisation particulière du Ministre des Finances ne soit requise.

Toutefois, explique l'ETAT BELGE, dans un avis motivé du 17 février 1993 adressé à l'ETAT belge, la Commission européenne a fait savoir que la Belgique donnait une interprétation trop extensive à l'exemption en matière de prestations d'enseignement.

La Belgique n'a cependant pas transposé dans la loi la condition relative à la non-recherche systématique de profits prévue par l'article13, titre A, § 2, sous a), de la Sixième directive TVA. C'est pour cette raison que la circulaire n°25 du 24 décembre 1993 a eu pour objet de mieux préciser la portée de l'exemption prévue en matière de prestations d'enseignement par l'article 44, § 2, 4°, C. TVA en réintégrant cette condition d'absence de lucre. Cette précision avait pour but de rencontrer les termes« organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'Etat membre concerné » mentionné à l'article 13, titre A, § 1, sous i), de la Sixième Directive TVA. Elle précise ainsi en son point 8 que « ne sont susceptibles d'être couvertes par l'exemption prévue à l'article 44, § 2, 4°, du Code, que les prestations, en la matière, qui sont dispensées par des organismes autres que ceux visés par l'article 6 du Code, ces derniers n'ont en effet pas d'activité économique au sens de l'article 4, sauf pour les opérations prévues dans l'arrêté royal n°26 du 2 décembre 1970, au nombre desquelles ne figurent pas les prestations d'enseignement, à l'exception des prestàtions de conduite automobile.

Par ailleurs, et pour tenir compte des remarques formulées par la Commission, l'exemption visée à l'article 44, § 2, 4°, du Code ne peut s'appliquer dans le chef des organismes de droit privé que dans la mesure où ces derniers dispensent des prestations d'enseignement à des conditions comparables à celles des organismes visés à l'article 6 du Code ».

Cette circulaire en déduit que « l'exemption s'applique donc aux prestations d'enseignement scolaire ou universitaire, de formation ou recyclage professionnel qui sont dispensées par des organismes de droit privé n'ayant pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l'activité exemptée servent à couvrir les frais de cette activité, selon un cycle de cours correspondant à l'année scolaire ou académique, le respect d'un programme pédagogique, avec l'organisation d'examens, en vue de délivrer un titre (diplôme, certificat, brevet, attestation).

Des considérations émises ci-avant, sont donc exclus du bénéfice de l'exemption, les organismes constitués sous forme de société commerciale ou à forme commerciale ou ceux même sous forme d'association sans but lucratif dont la comptabilité ferait état d'un but lucratif».

L'ETAT BELGE explique qu'il ressort des termes de cette circulaire que la volonté de l'administration est, depuis la mise en demeure de la Commission européenne, de limiter le champ d'application de l'exemption en matière d'enseignement aux organismes qui réalisent ces prestations d'enseignement dans les mêmes conditions que les organismes traditionnellement désignés pour fournir ces prestations d'enseignement, c'est-à-dire sans but de lucre et dans le cadre d'une mission d'intérêt général.

La nécessité d'œuvrer dans le cadre de l'intérêt général découle directement de l'article 13, titre A, de la Sixième directive TVA, comme cela a été rappelé par la Cour de justice de l'Union européenne {C.J.U.E., 14 juin 2007, Horizon College, C-434/05).

La circulaire n°25 du 24 décembre 1993 qui prévoyait cette condition d'absence de but de lucre a été jugée incompatible avec l'article 172, alinéa 2, de la Constitution et a été annulée par le Conseil d'Etat.

Le Conseil d'Etat a estimé qu'il revenait exclusivement au législateur de prévoir les modalités d'une exemption et que les conditions essentielles d'une telle exemption ne pouvaient être prévues par circulaire en cas de silence de la loi sur ce point sans violer l'article 172, alinéa 2 de la Constitution. Cet arrêt, bien que critiquable au regard du texte de la Sixième directive TVA, en tant qu'il annulé la circulaire n°25 du 24 décembre 1993, a pour conséquence que si un assujetti souhaite se prévaloir du bénéfice de l'exonération de TVA, malgré le fait qu'il exerce son activité dans un but de lucre, elle doit lui être accordée par l'administration fiscale belge dans la mesure où cette condition d'absence de but de lucre n'est pas explicitement prévue par le Code de la TVA.

En revanche, cela ne signifie pas, selon l'ETAT BELGE que toutes les sociétés commerciales qui délivrent des formations professionnelles devraient obligatoirement exonérer de la TVA leurs prestations de formation.

Il y a, en effet, lieu d'insister sur le fait que les exonérations s'analysent comme des exceptions au principe général de taxation et doivent dès lors s'interpréter strictement.

La Sixième directive TVA précise que seuls les organismes de droit public de même objet ou les organismes reconnus comme ayant des fins comparables peuvent bénéficier de l'exonération de TVA.

Le législateur belge n'a pas défini ce qu'il convient d'entendre par « autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables».

L'administration a tenté de pallier cette lacune dans sa circulaire n°25 du 24 décembre 1993 précitée en précisant que par« fins comparables», il fallait entendre «sans but de lucre». La critique du Conseil d'Etat ne porte pas sur la pertinence de la condition supplémentaire d'absence de but de lucre dans le chef de l'organisme qui rend ces services d'enseignement, condition facultative prévue par la Sixième directive, mais sur l'outil réglementaire (une circulaire et non pas une loi) sur lequel l'administration a fondé sa position.

Bien que la conviction de l'administration ait toujours été de considérer que les sociétés commerciales ne pouvaient être regardées comme agissant« à des fins comparables» aux organismes reconnus traditionnellement comme prestataires d'enseignement au sens des directives européennes (cf. les « organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'Etat membre concerné»), l'administration n'a pu faire fi de cet arrêt du Conseil d'Etat du 30 mai 2005 et a dû accepter d'une part, les conséquences de cet arrêt et autoriser l'application de l'exemption prévue à l'article 44, § 2, C. TVA dans le chef de sociétés commerciales, toutes autres conditions étant remplies, et d'autre part, que les assujettis visés puissent se prévaloir de l'effet direct de la Sixième directive TVA dont l'application conduisait d'autres sociétés commerciales, placées dans les mêmes conditions, à soumettre à la taxe leurs prestations d'enseignement.

C'est ce que traduit la réponse du ministre des Finances à une question parlementaire (Question n°872 de Madame Pieters du 1er juillet 2005, Questions & Réponses, Chambre, 2004-2005, n°091, p.16174-16177), posée à la suite de l'arrêt rendu par le Conseil d'Etat le 30 mai 2005, dans laquelle il précise

« If va de soi qu'il n'entre pas dans les intentions de l'administration de remettre en cause, pour le passé, le statutfiscal des entreprises qui, compte tenu des dispositions de la circulaire n°25 du 24 décembre 1993, ont appliqué la TVA sur leurs prestations d'enseignement et ont déduit la taxe ayant grevé les biens et les services qui leur ont été fournis en vue d'effectuer ces prestations».

C'est la même logique qui a donné lieu à l'arrêt du 14 janvier 2010 dans lequel la Cour de cassation a considéré qu'une société assujettie à la TVA peut toutefois prétendre, en tant qu'entreprise commerciale, à l'exonération de TVA puisque la condition liée à l'absence de but lucratif n'est pas transposée en droit belge. Cet arrêt s'inscrit dans la continuité de l'arrêt du Conseil d'Etat du 30 mai 2005 précité qu'il cite par ailleurs à l'appui de sa décision.

L'ETAT BELGE souligne ensuite que l'article 46 de la loi du 17 juin 2013 modifiant l'article 44,

§ 2, 4°, C. TVA stipule dorénavant que:

« Sont aussi exemptées de la taxe :

a) L'enseignement scolaire ou universitaire, dont l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, et la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de matériel didactique utilisé pour les besoins de l'enseignement exempté, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes considérés comme ayant des fins comparables, pour autant que ces organismes n'ont pas pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations précitées».

Selon l'ETAT BELGE, sont pas conséquent exclues du bénéfice de l'exemption visée à l'article 44, § 2, 4°, a), du Code TVA, tant les entreprises commerciales ou à finalité commerciale que les entreprises constituées sous la forme d'une association sans but lucratif mais dont la comptabilité ferait, cependant, état d'un but de lucre, de manière systématique et dont les bénéfices seraient distribués aux membres. Par conséquent, les leçons et les formations qui sont dispensées par une entreprise commerciale ou à but commercial sont, en principe, exclues de l'exemption et ce, quelle que soit la forme sous laquelle celles-d sont présentées, ce qui est le cas en l'espèce.

Par conséquent, ne répondant pas aux conditions de l'article 44, § 2, 4° C. TVA, la demanderesse ne peut prétendre à l'exemption revendiquée.

► Analyse du Tribunal

L'article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, qui transpose en droit belge l'article 13, A, 1, i) de la sixième directive, dispose que sont exemptées de la taxe : « les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, telle que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisés pour les besoins de l'enseignement dispensé, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent ; les prestations de services ayant pour objet des leçons données par des enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel ».

En vertu de l'article 13, A, 2, a, premier tiret, de la sixième directive, « les États membres peuvent subordonner, cas par cas, l'octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonérations prévues au paragraphe 1 sous b), g), h), i), /), m) et n) au respect de l'une ou plusieurs des conditions suivantes: - les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations fournies».

Il ressort des termes de l'article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée que le législateur n'a réservé ni implicitement, ni explicitement, l'exonération de l'article 13, A, 1, i), de la sixième directive en matière d'organismes autres que de droit public, à des organisations qui ne recherchent pas systématiquement le profit. Il n'a donc pas fait usage de la possibilité d'imposer la condition supplémentaire de l'article 13, A, 2, a, premier tiret, de la sixième directive, que les établissements ne peuvent rechercher systématiquement le profit.

Dans son arrêt n° 145.138 du 30 mai 2005, le Conseil d'Etat a considéré que la détermination de la portée d'une exonération de la taxe sur la valeur ajoutée dans une circulaire ministérielle n'est pas compatible avec l'article 172, alinéa 2, de la Constitution. Cette condition supplémentaire citée ne pouvait, dès lors, pas être instaurée valablement par la circulaire.

L'administration fiscale ne pourrait, par conséquent, exclure I'ASBL du bénéfice de l'exonération de l'article 44, § 2, 4°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne les formations professionnelles parce qu'elle poursuivait un but lucratif (Cass., 14 janvier 2010, F.08.0010.N, www.juridat.be).

Ce n'est toutefois pas la question de la poursuite d'un but lucratif qui justifie, en l'espèce, que I'ASBL F. ne puisse bénéficier de l'exemption prévue à l'article 44, § 2, 4° C. TVA, mais bien la nature des activités réellement exercée.

Pour mémoire, l'exemption vise les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées par des organismes qui sont reconnus à ces fins par l'autorité compétente, par des établissements qui sont annexés à de tels organismes ou en dépendent.

Il ressort de la proposition d'assujettissement à l'impôt des sociétés qui a fait suite à une visite sur place le 22 mars 2013, que dans la pratique, l'essentiel des prestations de service de I'ASBL F. consiste en du « testing informatique » (test de programme afin de le perfectionner et réduire les failles) pour la société I. (notes de crédit n°1/2014 à 25/2014).

Ainsi que cela ressort du courrier adressé par le Contrôle TVA de Namur 3 et 4 du 14 juin 2013, l'ASBL F. répond aux conditions d'assujettissement à la TVA de l'article 4

C. TVA en ce qui concerne les prestations informatiques dans la continuité de l'activité précédemment exercée par les membres de I'ASBL dans la SPRL E.I..

C'est à l'ASBL qui revendique le bénéfice de l'exemption TVA applicable aux activités d'enseignement de rapporter la preuve qu'il est bien question d'enseignement, ce qu'elle ne fait pas en l'espèce.

Il reste à examiner au point suivant l'incidence de l'échange de mails intervenus entre le Contrôle TVA de Namur 3 et 4 et la gérante de l'ASBL sur la TVA réclamée.

2. Confiance légitime

2.1. Position de la demanderesse

La demanderesse, sans les citer, semble considérer que sa confiance légitime d'être exemptée de TVA sur ses activités, a été déjouée en raison de l'échange de mails intervenu entre sa gérante et le Contrôle TVA de Namur 3 et 4.

2.2. Position du défendeur

L'ETAT BELGE répond que l'ASBL F. ne fournit aucune preuve que l'administration était d'accord sur sa qualité d'assujettie exemptée par l'article 44, § 2, 4° C. TVA.

Elle ajoute que quand bien même le Tribunal devrait-il décider qu'en l'espèce le principe de confiance légitime a été violé, la primauté du principe de légalité sur celui de confiance légitime empêcherait de donner raison à l'ASBL F..

2.3. Analyse du Tribunal

A titre liminaire, le Tribunal precisera que la position de l'ETAT BELGE repose sur le soutènement juridique inexact que le principe de confiance doit, par définition, être écarté au profit du principe de légalité. En effet, le principe de confiance relève du droit primaire de l'Union européenne et doit être respecté par le droit communautaire dérivé comprenant les directives (Cass., 2 septembre 2016, F.14.0206.N, www.juridat.be).

En ce qui concerne le principe de protection de la confiance légitime, le droit de se prévaloir de ce principe s'étend à tout justiciable à l'égard duquel une autorité administrative a fait naître des espérances fondées du fait d'assurances précises qu'elle lui aurait fournies (voir, en ce sens, arrêt Europaisch-lranische Handelsbank/Conseil, C-585/13 P, EU:C:2015:145, point 95). À cet égard, il convient de vérifier si les actes d'une autorité administrative ont créé, dans l'esprit d'un opérateur économique prudent et avisé, une confiance raisonnable et, si tel est le cas, d'établir le caractère légitime de cette confiance (voir, en ce sens, C.J.U.E., 9 juillet 2015, C-183/14, Salomie et Oltean; C.J.U.E., Elmeka, C-181/04 à C-183/04, EU:C:2006:563, point 32 et jurisprudence citée).

En l'espèce, dans sa requête introductive d'instance, la demanderesse écrit qu'elle s'est adressée préalablement à l'administration de la TVA afin d'identifier l'activité qu'elle déploierait dans le but de solliciter son accord sur son exemption à la TVA.

Aucune autorisation préalable n'est, toutefois, exigée pour pouvoir tomber dans le cadre de l'exemption, étant donné que chaque organisme est considéré comme reconnu dès qu'il répond aux conditions de l'article 44 du Code de la TVA (S. RUYSSCHAERT, « Enseignement et TVA: le point de la situation », Fiscalnet, L'hebdo, 8 octobre 2011, www.taxwin.be).

C'est donc aux opérateurs économiques de déterminer sous leur propre responsabilité si elles répondent aux conditions de l'article 44, § 2, 4° C. TVA.

En date du 23 août 2011, la demanderesse écrivait au Contrôle TVA de Namur 3 et 4 que « cette identjfication à la TVA n'est pas nécessaire en raison de la nature des activités de l'ASBL. En effet, I'ASBL a pour vocation toutes activités de formations, consultances et conseils afin de faciliter l'utilisation des technologies de l'information et de la communication. Organiser et mener à bien conseil et suivi des formations par le biais de cours et de stages, de tables de conversation, de voyages, de séminaires. En vous remerciant je reste à votre disposition pour toutes informations complémentaires ».

En réponse, après avoir donné lecture de l'article 44, § 2 C. TVA, le chef de service du Contrôle TVA de Namur 3 et 4 a ajouté « Je suppose donc que vous rentrez dans ces conditions (...) ».

Le Tribunal ne peut qu'aboutir à la conclusion que les conditions dans lesquelles l'examen auquel s'est livré le Contrôle de Namur 3 et 4, pour regrettable qu'il soit, n'était pas de nature à faire naître la confiance (légitime) dans le chef de I'ASBL F. d'être exemptée de la TVA.

L'article 44, § 2 C. TVA exempte les prestations de services ayant pour l'objet l'enseignement, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées.

Le principe de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime ne saurait impliquer que l'administration soit tenue de respecter l'avis émis par un fonctionnaire, non spécifiquement habilité pour ce faire, sur l'exemption de TVA dont pourrait bénéficier une ASBL sur la base de son seul objet statutaire alors qu'il apparaît ultérieurement d'un contrôle que les conditions d'exercice présentées à l'origine ne correspondent, en réalité pas, aux opérations réellement réalisées par ladite ASBL (dans le même sens Bruxelles,18 février 2014, R.G. n° 2010/AR/2922, www.taxwin.be).

Le grief est non fondé.

La demande est non fondée dans son ensemble.

IV. Dépens

L'ASBL F. en liquidation succombe. Toutefois, l'ETAT BELGE n'étant pas représenté par un avocat, les dépens seront liquidés dans le chef de l'ETAT BELGE à zéro.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS,

Vu la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

LE TRIBUNAL,

statuant contradictoirement et en premier ressort;

Dit la demande de l'ASBL F. en liquidation recevable mais non fondée; En conséquence;

Valide la contrainte TVA n°500.1141.... décernée le 9 mars 2015 par le receveur ... et visée et rendue exécutoire à Namur le 11 mars 2015 par le Conseiller ..., à charge de l'ASBL F.;

Condamne l'ASBL F. en liquidation aux dépens, liquidés à zéro dans le chef de l'ETAT BELGE;

Lui délaisse ses propres dépens.

Ainsi jugé et prononcé en langue française, à l'audience publique de la ONZIEME CHAMBRE FISCALE B du tribunal de première instance de Namur - division NAMUR, tenue le DIX-HUIT OCTOBRE DEUX MILLE DIX-HUIT, où étaient présents : ...

Signatures