Belastingplichtige, Vrijstelling, Sociale dienstverlening, Maatschappelijk werk, Assistentiewoningen, Verzorgingstehuis

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Het arrest wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Cour d’appel de Mons, Dix-huitième chamber, le 04.09.2019

Numéro de rôle : 2012/RG/1139

EN CAUSE DE :

La S.C.R.L. L. J. D. J., inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro …, dont le siège est établie à …, …, partie appelante, représentée à l’audience par Maître J. W., avocat, loco son confrère Maître J. B., avocat, dont le cabinet est situé à …, …, son conseil ;

CONTRE :

L’ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est sis à 1000 Bruxelles, rue de la loi n° 12, poursuites et diligence du Conseiller général, Directeur du Centre PME DE MON, dont les bureau sont situé à …, …, pPartie intimée, représentée à l’audience par Maître A.C., avocat, dont le cabinet est situé à …, …, son conseil ;

EN PRESENCE DE :

La S.A. A. B., inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro …, sont le siège est établi à …, …, Partie demanderesse en intervention volontaire, représentée à l’audience par Maître J. P., avocat, dont le cabinet est situé …, …, son conseil ;

La Cour, après en avoir délibéré, prononce l’arrêt suivant :

Vu l'arrêt rendu par la cour de céans, autrement composée, le 18 juin 2014 qui a reçu l'appel et, avant de statuer sur son fondement, a posé deux questions préjudicielles à la Cour de justice de l'Union européenne, a réservé à statuer sur le surplus et a renvoyé la cause au rôle particulier en attendant la réponse aux questions préjudicielles posées, et la procédure y visée;

Vu les pièces de procédure adressées au greffe de cette cour par la Cour de justice de l'Union européenne, à savoir la signification des observations écrites du 6 janvier 2015 reçue le 9 janvier 2015, l'avis de fixation de l'audience de plaidoiries du 29 avril 2015 reçu le 5 mai 2015, la convocation et présentation des conclusions de I'Avocat général du 3 juin 2015 reçues le 8 juin 2015 et la signification des conclusions de I'Avocat général du 9 juillet 2015 reçue le 15 juillet 2015;

Vu l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne rendu le 21 janvier 2016 (affaire C- 335/14), produit en copie conforme, parvenu au greffe de cette cour le 27 janvier 2016;

Vu les conclusions des parties après l'arrêt interlocutoire du 18 juin 2014 et l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 21 janvier 2016 et leurs dossiers de pièces;

Entendu les parties en leurs dires et moyens à l'audience du 15 mai 2019, à laquelle les débats ont été déclarés clos et la cause prise en délibéré.

Sur le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée revendiqué par l'appelante

Il convient de référer à l'exposé des faits, des textes légaux et de l'objet du litige auquel la cour a procédé dans son arrêt interlocutoire du 18 juin 2014.

Par cet arrêt, la cour de céans a dit l'appel recevable et a posé à la Cour de justice de l'Union européenne les questions préjudicielles suivantes :

« En application de l’article 234 du Traité instituant la Communauté européenne (devenu l’article 267 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne) :

1.Une résidence-service, au sens du décret du Conseil de la Région wallonne du 5 juin 1997 relatif aux maisons de repos, résidences-services et aux centres d’accueil de jour pour personnes âgées de soixante ans au moins, dans un but du lucre, des logements particuliers conçus pour une ou deux personnes, comprenant une cuisine équipée, un living, une chambre et une salle de bains équipée, leur permettant ainsi de mener une vie indépendante, ainsi que différents services facultatifs fournis à titre onéreux, dans un but lucratif, qui ne sont pas limités aux seuls pensionnaires de la résidence-services (exploitation d’un restaurant-bar, d’un salon de coiffure et d’esthétique, d’une salle de kinésithérapie, des activités d’ergothérapie, une buanderie-wasserette, un dispensaire et prise de sang, un cabinet médical) est-elle un organisme ayant en substance un caractère social qui fournit « des prestations de services et des livraisons de biens étroitement liées à l’assistence social et la sécurité sociale » au sens de l’article 13 A, paragraphe 1, sous g), de la Sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 « en matière d’harmonisation des législation des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de la taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme » devenu l’article 132, § 1er, g) de la directive 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée) ?

2.La réponse à cette question est-elle différente, si la résidence-services en question obtient, pour la délivrance des services en question, des subsides ou toute autre forme d’avantage ou d’intervention financière de la part des pouvoirs publics ? ».

Par un arrêt du 21 janvier 2016 (affaire C-335/14), la Cour de justice de l’Union européenne à dit pour dit :

« L’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législation des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Sytème commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que, parmi les prestations fournies par une résidence-services, telle que celle en cause au principal, dont le caractère social doit être apprécié par la juridiction de renvoi au regard, notamment, des éléments mentionnés dans le présent arrêt, celles consistant en la mise à disposition de logements adaptés à des personnes âgées peuvent bénéficier de l’exonération visée à cette disposition. Les autres prestations fournies par cette résidence-services peuvent également bénéficier de cette exonération, pourvu, notamment, que les prestations que les résidences-services sont tenues d’offrir, en application de la réglementation nationale pertinente, visent à assurer un soutien aux personnes âgées ainsi qu’à prendre soin de celles-ci et correspondent à celles que les maisons de retraite sont également tenues d’offrir conformément à la réglementation nationale concernée.

Il est indifférent à cet égard que l’exploitation d’une résidence-services, telle que celle en cause au principal, bénéficie ou non de subsides ou de toute autre forme d’avantage ou de participation financière de la part des pouvoirs publics ».

En vertu de cet arrêt, il revient à la cour de céans d’apprécier le caractère social des prestations fournies par une résidence-services au regard des éléments mentionnés dans ledit arrêt.

A cet égard, l’arrêt de la Cour de justice est motivé comme suit :

« (…)

34II en résulte que l'article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive accorde aux Etats membres un pouvoir d'appréciation pour reconnaitre un caractère social à certains organismes n'étant pas de droit public (voir, en ce sens, arrêt Kingscrest Associates et Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, point 51 et jurisprudence citée).

35À cet égard, il découle de la jurisprudence de la Cour que, lors de la reconnaissance du caractère social des organismes autres que ceux de droit public, il appartient aux autorités nationales, conformément au droit de l'Union et sous le contrôle des juridictions nationales, de prendre en considération plusieurs éléments. Parmi ceux-ci peuvent figurer l'existence de dispositions spécifiques, qu'elles soient nationales ou régionales, législatives ou à caractère administratif, fiscales ou de sécurité sociale, le caractère d'intérêt général des activités de l'assujetti concerné, le fait que d'autres assujettis ayant les mêmes activités bénéficient déjà d'une reconnaissance semblable, ainsi que le fait que les coûts des prestations en question sont éventuellement assumés en grande partie par des caisses de maladie ou par d'autres organismes de sécurité sociale (arrêt Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, point 31 et jurisprudence citée).

36Dans ce contexte, il pourra également être tenu compte du fait que dans la Région wallonne, les résidences-services font l'objet, avec les maisons de retraite et les centres d'accueil de jour, d'une seule réglementation, visant à encadrer les différentes formes institutionnalisées de soutien et de soins pour personnes âgées.

37À cet égard, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, il parait ressortir des pièces du dossier que, outre le fait que cette réglementation définit ce que recouvre la notion de «résidence-services », elle soumet l'exploitation d'une résidence-services à l'obtention d'un agrément délivré par le gouvernement wallon, lequel est subordonné au respect d'un certain nombre de conditions et de normes. II semble résulter des pièces du dossier, sous réserve de confirmation par la juridiction de renvoi que, parmi ces conditions et normes, certaines portent sur des matières communes aux résidences-services et aux maisons de repos.

38Il convient également de prendre en considération, aux fins de l’évaluation du caractère social de l’organisme concerné, le fait que les résidences-services pratiquent, ainsi qu’il ressort de la décision de renvoi, des prix définis sous le contrôle du ministère des Affaires économiques.

39S’agissant, plus particulièrement, de la circonstance selon laquelle les résidences-services poursuivant un but lucratif, telles que celle exploitée par LJJ, ne perçoivent aucune publique non plus qu’aucune participation financière publique, il convient de relever, d’une part, que le terme « organisme » étant en principe suffisamment large pour inclure des entités privées poursuivant un but lucratif (arrêt Zimmermann, C-174/11, EU :C :2012 :76, point 57), le fait que LJJ exerce ses activités dans un tel but n’exclut nullement la qualification de cette société d’ »autre organisme reconnu comme ayant un caractère social par l’Etat membre concerné », au sens de l’article 1, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive. D’autre part, s’il ressort de la jurisprudence rappelée au point 35 du présent arrêt que le fait que le coût des prestations fournies est éventuellement supporté en grande partie par des caisses de maladie ou par des organismes de sécurité social peut figurer parmi les éléments à prendre en considération pour déterminer si l’organisme concerné présente un caractère social, cette circonstance, ainsi que l’a relevé M. l’avocat général au point 30 de ses conclusions, n’est qu’un de ces éléments parmi d’autres. Dès lors, l’absence de participation financière publique n’exclut pas en soi une telle reconnaissance, celle-ci devant être appréciée compte tenu de l’ensemble des éléments pertinents de l’espèce.

40Dans ces conditions, il appartiendra à la juridiction de renvoi de déterminer, en prenant en considération tous les éléments pertinents, notamment ceux mentionnés aux points 35 à 39 du présent arrêt, si les autorités nationales ont observé, lors de la reconnaissance de LJJ en tant qu’organisme ayant un caractère social, les limites du pouvoir d’appréciation qui leur est consenti à l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive (…).

Selon la Cour de justice, il appartient aux autorités nationales, conformément au droit de l'Union et sous le contrôle des juridictions nationales, de prendre en considération plusieurs éléments lors de la reconnaissance du caractère social des organismes autres que ceux de droit public.

Parmi ces éléments peuvent figurer :

-l’existence de dispositions spécifiques, qu’elles soient nationales ou régionales, législatives ou à caractère administratif, fiscales ou de sécurité sociale ;

-le caractère d’intérêt général des activités de l’assujetti concerné ;

-le fait que d'autres assujettis ayant les mêmes activités bénéficient déjà d'une reconnaissance semblable;

-le fait que les coûts des prestations en question sont éventuellement assumés en grande partie par des caisses de maladie ou par d'autres organismes de sécurité sociale.

Selon la Cour de justice, il convient également de tenir compte du fait qu'en Région wallonne, les résidences-services font l'objet, avec les maisons de retraite et les centres d'accueil de jour, d'une seule réglementation, visant à encadrer les différentes formes institutionnalisées de soutien et de soins pour personnes âgées.

A cet égard, il convient de se référer au décret du 5 juin 1997 relatif aux maisons de repos, résidences-services et aux centres d'accueil de jour pour personnes âgées, portant création du Conseil wallon du troisième âge, qui définit en son article 2, point 2, la résidence-services comme «un ou plusieurs bâtiments quelle qu'en soit la dénomination, constituant un ensemble fonctionnel et comprenant des logements particuliers destinés aux personnes âgées de soixante ans au moins, leur permettant de mener une vie indépendante et disposant obligatoirement de services auxquels elles peuvent faire librement appel».

Il n'est pas contesté que l'appelante a été agréée par la Région wallonne, autorité compétente, par un décision du 22 février 2006 et qu'une autorisation provisoire de fonctionnement lui a été accordée par le ministre de la Santé, de l'Action sociale et de l'Egalité des chances le 27 octobre 2006 pour la période de 28 juin 2006 au 28 juin 2007, ce qui implique le respect des obligations définies par l'article 337 du décret, à savoir :

« (...)

1° de respecter les droits individuels des résidents;

2° de garantir le respect de la vie privée, affective et sexuelle;

3° de favoriser le maintien de leur autonomie;

4° de favoriser leur participation à la vie sociale, économique et culturelle;

5° de garantir environnement favorable à leur épanouissement personnel et à leur bien­être;

6° d'assurer leur sécurité dans Je respect de leurs droits et libertés individuels (…) ».

Il convient en outre, dans l'appréciation du caractère social des résidences-services, de relever que celles-ci pratiquent des prix sous le contrôle du ministre des Affaires économiques.

Les résidences-services doivent ainsi répondre à des normes communes aux maisons de repos, telles que celles relatives aux modalités d'adaptation des prix de l'hébergement et de l'accueil, la comptabilité, les capacité minimales et maximales d'hébergement ou d'accueil, les conditions d'expérience et de qualification ainsi que les exigences minimales d'activité et de présence requises pour exerce la fonction de directeur (article 5, § 5, 2ème alinéa, du décret du 5 juin 1997, qui renvoie aux points 1 à 8 de son § 2).

Sur base de ces éléments, il y a lieu de considérer que les résidences-services, qui ont pour vocation d'accueillir des personnes âgées et leur permettre de mener une vie indépendante avec différents services auxquels ils peuvent faire appel, se sont vues reconnaître un caractère social par les autorités compétentes et que cette reconnaissance est restée dans les limites du pouvoir d'appréciation réservé aux Etats membres par l'article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive.

Quant à la condition selon laquelle les prestations de services doivent être étroitement liées à l'assistance sociale et à la sécurité, la cour de justice expose :

« (...)

41S'agissant de l'objetif poursuivi par l'exonération prévue à l'article 13, A, paragraphe 1., sous g), de la sixième directive, il ressort de la jurisprudence de la Cour que cette disposition exclut non pas toutes les activités d'intérêt général de l'application de la TVA, mais uniquement celles, qui y sont énumérées et décrites de manière très détaillée (voir, en ce sens, notamment, arrêts Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, point 12, ainsi que Ygeia, C 394/04 et C-395/04, EU:C:2005:734, point 16). En assurant un traitement plus favorable, en matière de TVA, à certaines prestations de services d'intérêt général accomplies dans le secteur social, cette exonération vise à réduire le coût de ces services et à rendre ainsi ces derniers plus accessibles aux particuliers susceptibles d'en bénéficier (arrêt Kingscrest Associates et Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, point 30).

42Or, force est de constater que le libellé de l'article 13, A, paragraphe 1, sous g)., de la sixième directive mentionne expressément les prestations effectuées par les maisons de retraite parmi les prestations de services et de livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale et à la séurité sociale, qui relèvent ainsi de l'exonération prévue à cette disposition.

43II y a lieu de relever, à cet égard, que les maisons de retraite, comme les résidences­ services, fournissent aux personnes âgées de 60 ans au moins un logement accompagné de différentes prestations de soutien et de soins. D'une part, il convient de réserver un même traitement au regard de la TVA à la prestation consistant en la mise à disposition de logements, que ces logements soient fournis par une maison de retraite ou qu'ils le soient par une résidence-services. D'autre part, dans la mesure où lesdites prestations de soutien et de soins que les résidences-services sont tenues d'offrir, en application de la réglementation nationale pertinente, correspondent à celles que les maisons de retraite doivent fournir conformément à ladite réglementation, il convient de -leur réserver le même traitement au regard de la TVA.

44Par conséquent, parmi les prestations fournies par une résidence-services, telle que celle en cause au principal, celles consistant en la mise à disposition de logements adaptés à des personnes âgées peuvent bénéficier de l’exonération prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive. Les autres prestations bénéficient, en principe, également de l'exonération prévue à cette disposition, à condition, notamment, que ces prestations, que cette résidence-services est tenue d'offrir en application de la réglementation nationale, visent à assurer un soutien aux personnes âgées ainsi qu'à prendre soin de celles-ci et correspondent à celles que les maisons de retraite sont tenues d'offrir également, conformément à cette réglementation (…)».

Selon la Cour de justice, le libellé de l'article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive mentionne expressément les prestations effectuées par les maisons de retraite parmi les prestations de services et de livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale et à la sécurité sociale, qui relèvent ainsi de l'exonération prévue à cette disposition.

La Cour de justice considère ensuite que dans la mesure où les résidences-services fournissent aux personnes âgées le même service que celui fourni par les maisons de retraite, à savoir un logement accompagné de différentes prestations de soutien et de soins, il convient de réserver le même traitement au regard de la T.V.A. à la prestation consistant en la mise à disposition de logements, que ces logements soient fournis par une maison de retraite ou qu'ils le soient par une résidence-services.

A l'égard des prestations de soutien et de soins, la Cour de justice poursuit son raisonnement en affirmant que dans la mesure où lesdites prestations, que les résidences-services sont tenues d'offrir en application de la réglementation nationale pertinente, correspondent à celles que les maisons de retraite doivent fournir conformément à ladite réglementation, il convient de leur réserver le même traitement au regard de la T.V.A.

La Cour de justice souligne que le principe de neutralité fiscale s'oppose en particulier à ce que des marchandises ou des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la T.V.A. (voir arrêt Zimmerman , C-174/11, EU:C:2012:716, point 48 et jurisprudence citée).

La Cour de justice ajoute qu'il est indifférent que l'exploitant d'une résidence-services, telle que l'appelante, bénéficie ou no de subsides ou de toute autre forme d'avantage ou de participation financière de la part des pouvoirs publics.

Il y a dès lors lieu de vérifie si les prestations que l'appelante est tenue de fournir en application de la réglementation nationale, visant à assurer un soutien aux personnes âgées ainsi qu'à prendre soin de celles-ci, correspondent à celles que les maisons de retraite sont tenues d'offrir également, conformément à cette réglementation.

En l'espèce, l'appelante fournit à ses résidents les services suivants:

-Un restaurant-bar;

-Un salon de coiffure et 'esthétique;

-Une salle de kinésithérapie;

-Des activités ergonomiques;

-Une laverie;

-Un dispensaire où des prises de sang peuvent être effectuées;

-Un cabinet médical (vo z le considérant 51 de l'arrêt de la Cour de justice).

Il ressort de l'arrêté du Gouvernement wallon du 3 décembre 1998 portant exécution du décret du 5 Juin 1997 relatif aux maisons de repos, résidences-services et aux centres d'accueil de jour pour personnes âgées que les services suivants doivent être obligatoirement fournis aux résidents:

-Un service de restauration ;

-Un service de nettoyage des logements privés au moins une fois par semaine;

-Un service d'entretien du linge personnel.

Le décret du 5 juin 1997 prévoit en son article 5, § 2, que le Gouvernement agrée les maisons de repos qui répondent ou s'engagent à répondre aux normes définies par le Gouvernement et qui concernent:

« (...) 6° la nourriture, l'hygiène et les soins de santé; ».

Il résulte de ces dispositions que les prestations proposées par l'appelante de restauration (restaurant-bar), d'entretien du linge personnel (laverie) et de soins de santé (dispensaire, kinésithérapie, cabinet médical et activités ergonomiques) rentrent dans les catégories des prestations que les maisons de repos sont tenues de proposer à leurs résidents.

En ce qui concerne la catégorie restante, à savoir les prestations proposées par le salon de coiffure et d'esthétique, qui peuvent être rattachées à la norme de« l'hygiène», l'Etat belge se réfère à juste titre aux conclusions de I'Avocat général prise avant l'arrêt de la Cour de justice du 21 janvier 2016, pour considérer que les activités proposées par l'appelante forme un tout indissociable et, par conséquent, que les prestations liées à la coiffure et l'esthétique constituent des services accessoires de l'opération principale et doivent bénéficier de la même exonération que celle-ci.

Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'Etat belge a considéré que l'ensemble des prestations de l'appelante devait bénéficier de l'exonération prévue à l'article 44, § 2, 2° du Code de la T.V.A. et que la T.V.A. supportée sur les travaux immobiliers de construction de la résidence-services de l'appelante ne pouvait être déduite.

L'appel n'est dès lors pas fondé à cet égard.

Sur le taux applicable aux travaux immobiliers

L'appelante soutient qu'elle peut bénéficier du taux réduit de 6 % sur les travaux immobiliers de construction de la résidence-services.

Les taux réduits de 6 % et 12 % sont applicables aux opérations visées par les rubriques XXXI du tableau A et X du tableau B de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la T.V.A.

Le taux de 6 % ne vise que les travaux de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation, et d'entretien alors que le taux de 12 % est applicable aux livraisons de biens des établissements d'hébergement pour personnes âgées qui sont reconnus par l'autorité compétente dans le cadre de la législation en matière de soins des personnes âgées.

En l'espèce, les travaux ont consisté à adjoindre au bâtiment abritant la maison de repos un nouveau -bâtiment pour y installer la résidence-services de l'appelante (la Région wallonne fait obligation à la résidence-services d'être séparée physiquement de la maison de repos avec laquelle elle est liée fonctionnellement).

En ce qui concerne la superficie de la partie nouvellement construite, il résulte des explications de l’appelante qu’elle représente 58,80 % de l’ensemble après travaux (2.210,73 m2) et que la partie existante représente dès lors 41,20 % (1.549,32 m2).

L'Etat belge en arrive pour sa part à un calcul des surfaces de 64 % pour la partie nouvelle et 36 % pour la partie ancienne.

Quoi qu'il en soit, les travaux de construction de la résidence-services ne peuvent être considérés comme des travaux de transformation ou d'aménagement de la partie existante dès lors que ces travaux ont consisté à l'érection d'un nouveau bâtiment destiné à abriter la résidence-services de l'appelante, physiquement séparée de la partie ancienne, qui abritait une maison de repos exploitée par ne autre société, et ce même s'il existait des liens fonctionnels entre les deux bâtiments.

Dans ce contexte, c'est à bon rait que le premier juge a considéré que les travaux litigieux n'était pas des travaux de transformation, de rénovation ou d'une réhabilitation d'un bâtiment existant mais bien la construction d'un nouveau bâtiment avec une destination différente, à laquelle le taux de 12 % de T.V.A. était applicable.

PAR CES MOTIFS ;

La Cour,

Statuant contradictoirement, en degré d'appel, après l'arrêt du 18 juin 2014;

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935, relative à l'emploi des langues en matière judiciaire, dont il a été fait application ;

Dit l'appel non fondé;

En.déboute la S.C.R.L. L. J. D. J.;

Confirme le jugement entrepris

Condamne la S.C.R.L. L. J. D. J. à payer à l'Etat belge ses frais et dépens de l'instance non liquidés, s'il en est, et lui délaisse ses propres frais et dépens.

Ainsi jugé et prononcé en langue française et en audience publique le quatre septembre deux mille dix-neuf par la dix-huitième chambre fiscale de la cour d'appel de Mons, où siégeaient

ARRÊT DE LA COUR DE JUSTICE EUROPÉENNE (cinquième chambre) du 21 janvier 2016

«Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée – Sixième directive TVA – Exonérations – Article 13, A, paragraphe 1, sous g) – Exonération des prestations de services étroitement liées à l’assistance sociale et à la sécurité sociale, fournies par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social – Notion de ‘prestations de services et de livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale et à la sécurité sociale’ – Organismes reconnus comme ayant un caractère social – Résidence-services»

Dans l’affaire C-335/14,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la cour d’appel de Mons (Belgique), par décision du 18 juin 2014, parvenue à la Cour le 11 juillet 2014, dans la procédure

L. J. d. J. SCRL

contre

État belge, en présence de: AXA B. SA,

LA COUR (cinquième chambre),

composée de M. T. v. D., président de la quatrième chambre, faisant fonction de président de la cinquième chambre, MM. D. Š., A. R., E. J. et C. V. (rapporteur), juges,

avocat général: M. Y. B.,

greffier: M. V. T., administrateur,

vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 3 juin 2015, considérant les observations présentées:

–pour L. J. d. J. SCRL, par Mes L. S. et G. L., avocats,

–pour A. B. SA, par Mes P. M. et C. G., avocats,

–pour le gouvernement belge, par Mmes M. J. et C. P., ainsi que par M. J.-H., en qualité d’agents,

–pour la Commission européenne, par M. F. D. et Mme L. L. P., en qualité d’agents,

ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 9 juillet 2015, rend le présent

Arrêt

1La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).

2Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant L. J. d. J. SCRL (ci-après «LJJ») à l’État belge au sujet du refus opposé à cette société de déduire la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) acquittée en amont dans le cadre de travaux immobiliers qu’elle a réalisés en vue de l’exploitation d’une résidence-services.

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3La sixième directive a été abrogée et remplacée, à compter du 1er janvier 2007, par la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347, p. 1). Toutefois, compte tenu de la date des faits en cause, le litige au principal demeure régi par la sixième directive.

4L’article 13, A, de la sixième directive disposait:

«1. Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et [tout] abus éventuels:

[...]

g)les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale et à la sécurité sociale, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’État membre concerné;

[...]

3.[...]

b)Les prestations de services et les livraisons de biens sont exclues du bénéfice de l’exonération prévue au paragraphe 1 sous b), g), h), i), l), m) et n) si:

–elles ne sont pas indispensables à l’accomplissement des opérations exonérées,

[...]»

Le droit belge

5Le code de la taxe sur la valeur ajoutée (Moniteur belge du 27 juillet 1969, p. 7046), dans sa version en vigueur jusqu’au 21 juillet 2005, prévoyait, à son article 44, paragraphe 2:

«Sont aussi exemptées de la taxe:

[...]

2° les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale, effectués par des organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées et qui sont reconnus comme tels par l’autorité compétente et qui, lorsqu’il s’agit d’organismes de droit privé, agissent dans des conditions sociales comparables à celles des organismes de droit public [...]»

6La loi-programme du 11 juillet 2005 (Moniteur belge du 12 juillet 2005, p. 32180) a modifié le code de la taxe sur la valeur ajoutée à compter du 22 juillet 2005. L’article 44, paragraphe 2, de ce code, tel que modifié (ci-après le «code de la TVA modifié»), dispose:

«Sont aussi exemptées de la taxe:

[...]

2° les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale, à la sécurité sociale et à la protection de l’enfance et de la jeunesse, effectuées par des organismes de droit public, ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’autorité compétente.

Sont notamment visés:

– les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées; [...]»

7Aux termes de l’article 2, 1°, du décret du Conseil régional wallon du 5 juin 1997 relatif aux maisons de repos, résidences-services et aux centres d’accueil de jour pour personnes âgées et portant création du Conseil wallon du troisième âge (Moniteur belge du 26 juin 1997, p. 17043), dans sa version en vigueur à la date des faits au principal (ci-après le «décret du 5 juin 1997»), une maison de repos est un «établissement, quelle qu’en soit la dénomination, destiné à l’hébergement de personnes âgées de soixante ans au moins qui y ont leur résidence habituelle et y bénéficient de services collectifs familiaux, ménagers, d’aide à la vie journalière et, s’il y a lieu, de soins infirmiers ou paramédicaux».

8L’article 2, 2°, du décret du 5 juin 1997 définit la résidence-services comme étant «un ou plusieurs bâtiments, quelle qu’en soit la dénomination, constituant un ensemble fonctionnel, géré par un pouvoir organisateur qui, à titre onéreux, offre à des personnes âgées de soixante ans au moins des logements particuliers leur permettant de mener une vie indépendante ainsi que des services auxquels elles peuvent librement faire appel». Il est énoncé à cette dernière disposition que le gouvernement précise la notion d’ensemble fonctionnel et que les locaux, les équipements et les services collectifs d’une résidence-services peuvent également être accessibles à d’autres personnes âgées de 60 ans au moins.

9Conformément à l’article 5, paragraphe 1, premier alinéa, du décret du 5 juin 1997, l’exploitation d’une maison de repos ou d’une résidence-services est soumise à l’obtention d’un agrément et, en vertu de l’article 5, paragraphes 2 et 5, dudit décret, ces établissements doivent répondre à certaines normes.

10Ainsi, conformément à l’article 5, paragraphe 2, du décret du 5 juin 1997, les maisons de repos doivent répondre à certaines normes qui concernent:

«1°les services couverts par le prix d’hébergement ou d’accueil; [...]

6°la nourriture, l’hygiène et les soins de santé, [...]

9°le règlement d’ordre intérieur respectant les principes suivants: [...]

b)le libre accès de la maison de repos à la famille, aux amis [...]»

11Il ressort du second alinéa de l’article 5, paragraphe 5, du décret du 5 juin 1997 que les résidences-services doivent répondre à des normes définies par le gouvernement wallon et qui concernent les matières citées au point 10 du présent arrêt.

12Selon l’article 5, paragraphe 5, premier alinéa, du décret du 5 juin 1997, les logements individuels que les résidences-services mettent à la disposition des résidents doivent comporter au moins une salle de séjour, un espace cuisine, une chambre à coucher, une salle de bains et des toilettes privées. En outre, en vertu de l’article 5, paragraphe 5, second alinéa, 4°, de ce décret, les résidences-services doivent également répondre à certaines normes en ce qui concerne «les services facultatifs que le gestionnaire doit obligatoirement organiser ou rendre disponibles à la demande des résidents et les conditions de leur accès» (ci-après les «services facultatifs exigés»), services dont «[l]e [g]ouvernement [wallon] définit le contenu minimal».

13Il ressort du point 2.2 du chapitre III de l’annexe III, intitulée «Normes applicables aux résidences-services», de l’arrêté du gouvernement wallon, du 3 décembre 1998, portant exécution du décret du 5 juin 1997 (Moniteur belge du 27 janvier 1999, p. 2221), dans sa version en vigueur à la date des faits en cause au principal (ci-après l’«arrêté du 3 décembre 1998»), que les résidences-services doivent obligatoirement fournir l’entretien des locaux communs, des aménagements extérieurs et du matériel mis à la disposition des résidents, l’entretien des vitres à l’intérieur et à l’extérieur, une information sur les loisirs organisés dans la commune, de même que la visite d’un délégué du pouvoir organisateur au minimum deux fois par an. En outre, en vertu du point 2.3 de ce chapitre de l’annexe III de l’arrêté du 3 décembre 1998, les résidences- services doivent obligatoirement mettre à la disposition des résidents les services facultatifs suivants, services auxquels ceux-ci peuvent librement recourir:

–la possibilité de prendre trois repas par jour, dont obligatoirement un repas chaud complet, soit dans la salle commune de la résidence-services prévue pour la restauration et l’animation, soit au restaurant de la maison de repos ou de la maison de repos et de soins liée fonctionnellement à la résidence-services, soit dans le logement privé du résident. Un registre reprend, par jour, les repas servis aux résidents en mentionnant le nom du bénéficiaire et les indications nécessaires à leur facturation;

–la possibilité de nettoyage des logements privés au moins une fois par semaine;

–la possibilité d’entretien du linge personnel du résident.

14Il ressort, par ailleurs, de la décision de renvoi que les résidences-services pratiquent des prix définis sous le contrôle du ministère des Affaires économiques.

Le litige au principal et les questions préjudicielles

15LJJ, constituée au cours de l’année 2004, est une société coopérative de droit belge dont l’objet social, à l’époque des faits au principal, consistait à exploiter et à gérer des institutions de soins ainsi qu’à exercer toutes les activités touchant directement ou indirectement aux soins de santé et à l’aide aux malades, aux personnes âgées et aux handicapés ou autres.

16Au mois d’octobre 2004, LJJ a informé l’administration fiscale belge du début de son activité de location de studios destinés à des personnes valides. Cette administration a alors immatriculé LJJ aux fins de la TVA.

17Le 27 octobre 2006, LJJ a reçu l’autorisation provisoire d’exploitation de la résidence-services «L. j. d. J.».

18Cette résidence-services met à la disposition de ses résidents des logements conçus pour une ou deux personnes, comprenant une cuisine équipée, une salle de séjour, une chambre et une salle de bains équipée. En outre, elle leur fournit différents services à titre onéreux, lesquels sont offerts également à d’autres personnes, à savoir l’accès à un restaurant-bar, à un salon de coiffure et d’esthétique, à une salle de kinésithérapie, à des activités d’ergothérapie, à une laverie, à un dispensaire, où peuvent être effectuées des prises de sang, ainsi qu’à un cabinet médical.

19Entre le mois d’août 2004 et celui de septembre 2006, LJJ avait effectué d’importants travaux immobiliers et avait installé des équipements correspondant à son objet social, en vue de débuter l’exploitation d’une résidence-services.

20Les 5 octobre et 14 novembre 2006, l’administration fiscale, a contrôlé la comptabilité de LJJ aux fins de vérifier l’application de la législation relative à la TVA pour la période allant du 30 août 2004 au 30 septembre 2006. Au terme de ce contrôle, cette administration a conclu que LJJ n’était pas en droit de déduire la TVA relative à la construction de biens immobiliers pendant la période comprise entre l’année 2004 et l’année 2006, dès lors que cette société était un assujetti dont l’ensemble des opérations réalisées dans le cadre de l’exploitation de sa résidence-services était exempté de la TVA en vertu de l’article 44, paragraphe 2, du code de la TVA modifié. Par conséquent, ladite administration a réclamé à LJJ le reversement des montants de taxe déduits à tort.

21Le 25 janvier 2007, l’administration fiscale a informé LJJ de la radiation de son compte-courant de TVA, avec effet au 30 septembre 2006.

22Le 13 février 2007, une contrainte a été notifiée à LJJ contre laquelle celle-ci a, par requête, formé opposition devant le tribunal de première instance de Mons le 20 février 2007.

23Par un jugement rendu le 19 juin 2012, cette juridiction a rejeté la requête de LJJ comme non fondée, en considérant que les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées sont exemptés de la TVA, conformément à l’article 44, paragraphe 2, du code de la TVA modifié, sans qu’il soit besoin de vérifier si les prestations concernées étaient liées notamment à l’assistance sociale et à la sécurité sociale et si celles-ci étaient fournies par les organismes de droit public ou par des organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’autorité compétente.

24Le 19 décembre 2012, LJJ a fait appel de ce jugement devant la cour d’appel de Mons.

25LJJ a fait valoir devant cette juridiction que l’autorisation formelle d’exploitation d’une résidence-services n’impliquait pas nécessairement la reconnaissance du caractère social de celle-ci, les conditions d’agrément des résidences-services étant fondamentalement différentes de celles des maisons de repos. De même, cette société a relevé qu’une intervention matérielle de la collectivité, élément constitutif de la notion d’assurance sociale ou de sécurité sociale, était absente en ce qui concerne les résidences-services. En l’espèce, LJJ ne recevait aucun financement public et ses résidents ne bénéficiaient d’aucune aide ou intervention publique pour couvrir les frais relatifs aux services fournis.

26L’État belge a conclu, devant la cour d’appel de Mons, au rejet du recours de LJJ, en faisant valoir que cette société, qui fournissait des prestations de services visées à l’article 44, paragraphe 2, du code de la TVA modifié, était un assujetti exempté de la TVA, qui, par conséquent, ne bénéficiait pas d’un droit à déduction de cette taxe. L’État belge a soutenu que la résidence-services exploitée par LJJ, disposant d’un agrément de la Région wallonne, bénéficiait d’une reconnaissance formelle de son caractère social pour fournir des prestations de services étroitement liées à l’assistance sociale. De même, les prestations fournies par LJJ, qui seraient directement liées à l’hébergement, aux soins et aux traitements offerts aux résidents en vue d’améliorer leur bien-être physique et/ou mental, présenteraient un caractère social.

27Éprouvant des doutes quant à l’interprétation qu’il convient de donner de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive, la cour d’appel de Mons a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:

«1) Une résidence-services, au sens du décret du 5 juin 1997 [qui exploite] dans un but [lucratif], des logements particuliers conçus pour une ou deux personnes, comprenant une cuisine équipée, un living, une chambre et une salle de bains équipée, leur permettant ainsi de mener une vie indépendante, ainsi que différents services facultatifs fournis à titre onéreux, dans un but lucratif, qui ne sont pas limités aux seuls pensionnaires de la résidence-services (exploitation d’un restaurant-bar, d’un salon de coiffure et d’esthétique, d’une salle de kinésithérapie, des activités d’ergothérapie, une buanderie-‘wasserette’, un dispensaire et prise de sang, un cabinet médical) est-elle un organisme ayant en substance un caractère social qui fournit ‘des prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale et la sécurité sociale’ au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive?

2) La réponse à cette question est-elle différente si la résidence-services en question obtient, pour la délivrance des services en question, des subsides ou toute autre forme d’avantage ou d’intervention financière de la part des pouvoirs publics?»

Sur les questions préjudicielles

28Par ses questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que les prestations fournies par une résidence-services, telle que celle en cause au principal, qui ne bénéficie d’aucun subside ni d’aucune autre forme d’avantage ou de participation financière de la part des pouvoirs publics, lesquelles sont effectuées dans un but lucratif et consistent en la mise à disposition de personnes âgées de 60 ans au moins de logements particuliers leur permettant de vivre en toute indépendance ainsi qu’en la fourniture de services facultatifs à titre onéreux également accessibles aux non-résidents, relèvent de l’exonération visée à cette disposition.

29Il ressort du libellé de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive que cette disposition s’applique aux prestations de services et aux livraisons de biens qui sont, d’une part, «effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’État membre concerné» et, d’autre part, «étroitement liées à l’assistance sociale et à la sécurité sociale» (arrêts Kingscrest Associates et Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, point 34, ainsi que Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, point 21).

30Étant donné qu’il est constant, en l’occurrence, que LJJ n’est pas un organisme de droit public, au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive, ses opérations ne peuvent être exonérées de la TVA au titre de cette disposition que dans la mesure où elle relève de la notion d’«autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’État membre concerné», au sens de cette même disposition.

31Partant, il convient d’examiner, en premier lieu, si LJJ relève de la notion d’«autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’État membre concerné», au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive, et, en second lieu, si les prestations fournies par une résidence-services, telle que celle en cause au principal, sont «étroitement liées à l’assistance sociale et à la sécurité sociale», au sens de cette disposition.

Sur la condition relative à la reconnaissance en tant qu’autres organismes ayant un caractère social par l’État membre concerné

32D’emblée, il y a lieu de rappeler que l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive ne précise ni les conditions ni les modalités de la reconnaissance du caractère social des organismes autres que ceux de droit public. Il appartient donc, en principe, au droit national de chaque État membre d’édicter les règles selon lesquelles une telle reconnaissance peut être accordée à de tels organismes (voir arrêt Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, point 26 et jurisprudence citée).

33Dans ce contexte, l’article 13, A, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive confère aux États membres la faculté de subordonner l’octroi à des organismes autres que ceux de droit public de l’exonération prévue au paragraphe 1, sous g), de ce même article au respect de l’une ou de plusieurs des conditions énumérées audit paragraphe 2, sous a). Ces conditions facultatives peuvent être imposées librement et de manière supplémentaire par les États membres pour l’octroi de l’exonération concernée (voir arrêt Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, point 27 et jurisprudence citée).

34Il en résulte que l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive accorde aux États membres un pouvoir d’appréciation pour reconnaître un caractère social à certains organismes n’étant pas de droit public (voir, en ce sens, arrêt Kingscrest Associates et Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, point 51 et jurisprudence citée).

35À cet égard, il découle de la jurisprudence de la Cour que, lors de la reconnaissance du caractère social des organismes autres que ceux de droit public, il appartient aux autorités nationales, conformément au droit de l’Union et sous le contrôle des juridictions nationales, de prendre en considération plusieurs éléments. Parmi ceux-ci peuvent figurer l’existence de dispositions spécifiques, qu’elles soient nationales ou régionales, législatives ou à caractère administratif, fiscales ou de sécurité sociale, le caractère d’intérêt général des activités de l’assujetti concerné, le fait que d’autres assujettis ayant les mêmes activités bénéficient déjà d’une reconnaissance semblable, ainsi que le fait que les coûts des prestations en question sont éventuellement assumés en grande partie par des caisses de maladie ou par d’autres organismes de sécurité sociale (arrêt Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, point 31 et jurisprudence citée).

36Dans ce contexte, il pourra également être tenu compte du fait que dans la Région wallonne, les résidences-services font l’objet, avec les maisons de retraite et les centres d’accueil de jour, d’une seule réglementation, visant à encadrer les différentes formes institutionnalisées de soutien et de soins pour personnes âgées.

37À cet égard, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, il paraît ressortir des pièces du dossier que, outre le fait que cette réglementation définit ce que recouvre la notion de «résidence-services», elle soumet l’exploitation d’une résidence-services à l’obtention d’un agrément délivré par le gouvernement wallon, lequel est subordonné au respect d’un certain nombre de conditions et de normes. Il semble résulter des pièces du dossier, sous réserve de confirmation par la juridiction de renvoi, que, parmi ces conditions et normes, certaines portent sur des matières communes aux résidences-services et aux maisons de repos.

38Il convient également de prendre en considération, aux fins de l’évaluation du caractère social de l’organisme concerné, le fait que les résidences-services pratiquent, ainsi qu’il ressort de la décision de renvoi, des prix définis sous le contrôle du ministère des Affaires économiques.

39S’agissant, plus particulièrement, de la circonstance selon laquelle les résidences-services poursuivant un but lucratif, telles que celle exploitée par LJJ, ne perçoivent aucune aide publique non plus qu’aucune participation financière publique, il convient de relever, d’une part, que le terme «organisme» étant en principe suffisamment large pour inclure des entités privées poursuivant un but lucratif (arrêt Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, point 57), le fait que LJJ exerce ses activités dans un tel but n’exclut nullement la qualification de cette société d’«autre organisme reconnu comme ayant un caractère social par l’État membre concerné», au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive. D’autre part, s’il ressort de la jurisprudence rappelée au point 35 du présent arrêt que le fait que le coût des prestations fournies est éventuellement supporté en grande partie par des caisses de maladie ou par des organismes de sécurité sociale peut figurer parmi les éléments à prendre en considération pour déterminer si l’organisme concerné présente un caractère social, cette circonstance, ainsi que l’a relevé M. l’avocat général au point 30 de ses conclusions, n’est qu’un de ces éléments parmi d’autres. Dès lors, l’absence de participation financière publique n’exclut pas en soi une telle reconnaissance, celle-ci devant être appréciée compte tenu de l’ensemble des éléments pertinents de l’espèce.

40Dans ces conditions, il appartiendra à la juridiction de renvoi de déterminer, en prenant en considération tous les éléments pertinents, notamment ceux mentionnés aux points 35 à 39 du présent arrêt, si les autorités nationales ont observé, lors de la reconnaissance de LJJ en tant qu’organisme ayant un caractère social, les limites du pouvoir d’appréciation qui leur est consenti à l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive.

Sur la condition selon laquelle les prestations de services doivent être étroitement liées à l’assistance sociale et à la sécurité sociale

41S’agissant de l’objectif poursuivi par l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive, il ressort de la jurisprudence de la Cour que cette disposition exclut non pas toutes les activités d’intérêt général de l’application de la TVA, mais uniquement celles qui y sont énumérées et décrites de manière très détaillée (voir, en ce sens, notamment, arrêts Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, point 12, ainsi que Ygeia, C-394/04 et C-395/04, EU:C:2005:734, point 16). En assurant un traitement plus favorable, en matière de TVA, à certaines prestations de services d’intérêt général accomplies dans le secteur social, cette exonération vise à réduire le coût de ces services et à rendre ainsi ces derniers plus accessibles aux particuliers susceptibles d’en bénéficier (arrêt Kingscrest Associates et Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, point 30).

42Or, force est de constater que le libellé de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive mentionne expressément les prestations effectuées par les maisons de retraite parmi les prestations de services et de livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale et à la sécurité sociale, qui relèvent ainsi de l’exonération prévue à cette disposition.

43Il y a lieu de relever, à cet égard, que les maisons de retraite, comme les résidences-services, fournissent aux personnes âgées de 60 ans au moins un logement accompagné de différentes prestations de soutien et de soins. D’une part, il convient de réserver un même traitement au regard de la TVA à la prestation consistant en la mise à disposition de logements, que ces logements soient fournis par une maison de retraite ou qu’ils le soient par une résidence-services. D’autre part, dans la mesure où lesdites prestations de soutien et de soins que les résidences-services sont tenues d’offrir, en application de la réglementation nationale pertinente, correspondent à celles que les maisons de retraite doivent fournir conformément à ladite réglementation, il convient de leur réserver le même traitement au regard de la TVA.

44Par conséquent, parmi les prestations fournies par une résidence-services, telle que celle en cause au principal, celles consistant en la mise à disposition de logements adaptés à des personnes âgées peuvent bénéficier de l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive. Les autres prestations bénéficient, en principe, également de l’exonération prévue à cette disposition, à condition, notamment, que ces prestations, que cette résidence-services est tenue d’offrir en application de la réglementation nationale, visent à assurer un soutien aux personnes âgées ainsi qu’à prendre soin de celles-ci et correspondent à celles que les maisons de retraite sont tenues d’offrir également, conformément à cette réglementation.

45Par ailleurs, contrairement à ce que soutiennent LJJ et A. B. SA (ci-après «Axa»), cette conclusion n’est pas infirmée par le fait que l’organisme qui exploite la résidence-services ne bénéficie d’aucune aide financière publique et que les prestations qu’il fournit n’ouvrent droit à aucune participation financière de la part de la sécurité sociale.

46À cet égard, il convient de souligner que le libellé de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive ne fixe pas de condition qui serait liée à une aide financière publique en faveur de l’opérateur concerné ou à une participation financière des pouvoirs publics ou des organismes de sécurité sociale en faveur des bénéficiaires des prestations de services fournies. En effet, ainsi que le gouvernement belge l’a souligné lors de l’audience, cette disposition accorde de l’importance à la nature intrinsèque des opérations effectuées ainsi qu’à la qualité de l’opérateur fournissant les services ou livrant les biens en cause et non pas au mode de financement particulier de cet opérateur ou à la contrepartie payée à celui-ci.

47De surcroît, il convient de rappeler que les exonérations prévues à l’article 13, A, paragraphe 1, de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit de l’Union et qu’elles doivent, dès lors, recevoir une définition au niveau de l’Union européenne (arrêt Kingscrest Associates et Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, point 22). Or, définir les prestations visées à l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive en fonction de l’existence d’une participation financière publique en faveur de l’opérateur ou d’une prise en charge des coûts des prestations par des organismes de sécurité sociale conduirait à faire dépendre cette notion des spécificités des réglementations des États membres en la matière, ce qui risquerait de compromettre l’interprétation autonome qui doit être faite de cette notion et de créer des disparités dans son application au sein de l’Union.

48Au demeurant, il y a lieu d’écarter l’objection soulevée par LJJ et par Axa, selon laquelle les opérateurs non éligibles au financement public se trouveraient dans une position concurrentielle désavantageuse par rapport aux opérateurs bénéficiant d’un tel financement, car, ne pouvant pas déduire la TVA, les premiers de ces opérateurs devraient répercuter intégralement les coûts relatifs aux travaux de construction qu’ils ont effectués en amont sur les bénéficiaires de leurs prestations, y compris la TVA y afférente, cette situation étant, par conséquent, selon lesdites sociétés, contraire au principe de neutralité fiscale.

49En effet, selon une jurisprudence bien établie, le principe de neutralité fiscale s’oppose en particulier à ce que des marchandises ou des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA (voir arrêt Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, point 48 et jurisprudence citée).

50Or, en l’occurrence, l’absence d’aide financière des pouvoirs publics en faveur de LJJ et l’absence de prise en charge du prix des prestations effectuées par cette société par des organismes de sécurité sociale n’ont pas d’incidence sur le caractère des prestations fournies par cette dernière, ces prestations étant comparables à celles fournies par d’autres opérateurs bénéficiant d’une aide publique ou d’une participation financière des pouvoirs publics. Dès lors, le principe de neutralité fiscale ne s’oppose pas à ce que le même traitement, au regard de la TVA, soit réservé auxdites prestations.

51Il convient, par ailleurs, de relever que, selon le libellé de la première question, parmi les prestations de services offertes par LJJ dans le cadre de ses activités d’exploitant de résidence-services, certains services payants sont fournis à titre facultatif tant aux résidents de la résidence-services qu’aux non-résidents. Il s’agit, plus particulièrement, de l’accès à un restaurant-bar, à un salon de coiffure et d’esthétique, à une salle de kinésithérapie, à des activités d’ergothérapie, à une laverie, à un dispensaire où des prises de sang peuvent être effectuées ainsi qu’à un cabinet médical.

52À cet égard, il convient de rappeler que, conformément à l’article 13, A, paragraphe 2, sous b), premier tiret, de la sixième directive, les États membres doivent exclure du bénéfice de l’exonération les prestations de services prévues, notamment, à l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de cette directive, si elles ne sont pas indispensables à l’accomplissement des opérations exonérées. En effet, ainsi qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour, cette disposition, qui revêt un caractère obligatoire pour les États membres, énonce des conditions qui doivent être prises en compte pour l’interprétation des différents cas d’exonération qui y sont visés, lesquels, à l’instar de celui prévu à l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de ladite directive, concernent des prestations ou des livraisons qui sont «étroitement liées» ou qui ont un «lien étroit» avec une activité d’intérêt général (voir, en ce sens, arrêt Ygeia, C-394/04 et C-395/04, EU:C:2005:734, point 26).

53S’agissant des services fournis à titre facultatif, mentionnés au point 51 du présent arrêt, il incombe à la juridiction nationale de déterminer ceux qui sont exigés en vertu de la réglementation nationale applicable. De tels services, pourvu qu’ils correspondent à ceux offerts par les maisons de retraite, sont susceptibles d’être considérés comme étant étroitement liés, notamment, à l’assistance sociale et revêtent un caractère indispensable pour l’accomplissement des prestations exonérées.

54Dans ce contexte, il convient de relever qu’il ressort des observations de LJJ et d’Axa que l’arrêté du 3 décembre 1998 énumère, en tant que services facultatifs exigés, les services de restauration, de nettoyage des logements privés au moins une fois par semaine ainsi que d’entretien du linge personnel des résidents. Il apparaît donc que les services facultatifs exigés, pourvu qu’ils correspondent à ceux offerts par les maisons de retraite, revêtent un caractère indispensable pour l’accomplissement, par une résidence- services, des opérations exonérées. En revanche, s’agissant de la fourniture d’autres services facultatifs dans les circonstances en cause au principal, tels des services de coiffure et d’esthétique, il n’apparaît pas que la réglementation nationale concernée exige des résidences-services que ces dernières proposent ces services, pas plus qu’elle ne le requiert des maisons de retraite, de tels services facultatifs ne pouvant être considérés comme indispensables à l’accomplissement, par une résidence-services, des opérations exonérées. Il appartient toutefois à la juridiction nationale de vérifier ce point.

55Au vu de l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre aux questions posées comme suit:

–l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que, parmi les prestations fournies par une résidence-services, telle que celle en cause au principal, dont le caractère social doit être apprécié par la juridiction de renvoi au regard, notamment, des éléments mentionnés dans le présent arrêt, celles consistant en la mise à disposition de logements adaptés à des personnes âgées peuvent bénéficier de l’exonération visée à cette disposition. Les autres prestations fournies par cette résidence-services peuvent également bénéficier de cette exonération, pourvu, notamment, que les prestations que les résidences-services sont tenues d’offrir, en application de la réglementation nationale pertinente, visent à assurer un soutien aux personnes âgées ainsi qu’à prendre soin de celles-ci et correspondent à celles que les maisons de retraite sont également tenues d’offrir conformément à la réglementation nationale concernée;

–il est indifférent, à cet égard, que l’exploitant d’une résidence-services, telle que celle en cause au principal, bénéficie ou non de subsides ou de toute autre forme d’avantage ou de participation financière de la part des pouvoirs publics.

Sur les dépens

56La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Beschikkend gedeelte

Par ces motifs, la Cour (cinquième chambre) dit pour droit:

L’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que, parmi les prestations fournies par une résidence-services, telle que celle en cause au principal, dont le caractère social doit être apprécié par la juridiction de renvoi au regard, notamment, des éléments mentionnés dans le présent arrêt, celles consistant en la mise à disposition de logements adaptés à des personnes âgées peuvent bénéficier de l’exonération visée à cette disposition. Les autres prestations fournies par cette résidence-services peuvent également bénéficier de cette exonération, pourvu, notamment, que les prestations que les résidences-services sont tenues d’offrir, en application de la réglementation nationale pertinente, visent à assurer un soutien aux personnes âgées ainsi qu’à prendre soin de celles-ci et correspondent à celles que les maisons de retraite sont également tenues d’offrir conformément à la réglementation nationale concernée.

Il est indifférent à cet égard que l’exploitant d’une résidence-services, telle que celle en cause au principal, bénéficie ou non de subsides ou de toute autre forme d’avantage ou de participation financière de la part des pouvoirs publics.

Signatures

Door de FOD bijgevoegd stuk

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. YVES Bot présentées le 9 juillet 2015

Affaire C-335/14

L. J. d. J. SCRL contre

État belge

[demande de décision préjudicielle formée par la cour d’appel de Mons (Belgique)]

«Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Sixième directive 77/388/CEE – Exonérations – Article 13, A, paragraphe 1, sous g) – Activités d’intérêt général – Prestations de services étroitement liées à l’aide et à la sécurité sociale effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social – Résidence-services»

1.La présente affaire porte sur l’interprétation de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (2). Cette disposition prévoit que sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale et à la sécurité sociale, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’État membre concerné.

2.Cette affaire donne, notamment, à la Cour l’occasion d’interpréter la notion d’«assistance sociale», au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive, afin de déterminer si les prestations de services fournies par une résidence- services peuvent être considérées comme étant étroitement liées à l’assistance sociale au sens de cette disposition.

3.Dans les présentes conclusions, nous expliquerons les raisons pour lesquelles nous pensons que l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu’une résidence-services, telle que celle en cause au principal, qui propose à des personnes âgées de 60 ans au moins des logements permettant de vivre en toute indépendance ainsi que des prestations de services payants annexes également accessibles aux non-résidents et qui ne bénéficie d’aucune aide financière étatique, peut être qualifiée d’«organisme reconnu comme ayant un caractère social» et considérée comme fournissant des prestations de services «étroitement liées à l’assistance sociale», au sens de cette disposition. À cette fin, il appartiendra à la juridiction nationale de déterminer si, au vu de l’objet social de cette résidence-services et du contenu des services qu’elle propose, cette qualification excède le pouvoir d’appréciation accordé aux États membres par ladite disposition aux fins d’une telle qualification et si les activités de ladite résidence-services relèvent de l’assistance sociale. À cet égard, elle devra prendre en compte un ensemble d’éléments qui permettront de déterminer si ces activités visent à aider des personnes dans le besoin. Il appartiendra également à la juridiction nationale de déterminer si les prestations de services que la résidence- services propose sont indispensables à l’exercice de telles activités.

I– Le cadre juridique

A – Le droit de l’Union

4.L’article 13, A, de la sixième directive prévoit ce qui suit:

«1. Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

[...]

g)les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale et à la sécurité sociale, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’État membre concerné;

[...]

2.a) Les États membres peuvent subordonner, cas par cas, l’octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonérations prévues au paragraphe 1, sous b), g), h), i), l), m) et n) au respect de l’une ou plusieurs des conditions suivantes:

–les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l’amélioration des prestations fournies,

–ils doivent être gérés et administrés à titre essentiellement bénévole par des personnes n’ayant, par elles-mêmes ou par personnes interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l’exploitation,

–ils doivent pratiquer des prix homologués par les autorités publiques ou n’excédant pas de tels prix homologués ou, pour les opérations non susceptibles d’homologation des prix, des prix inférieurs à ceux exigés pour des opérations analogues par des entreprises commerciales soumises à la [TVA],

–les exonérations ne doivent pas être susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence au détriment des entreprises commerciales assujetties à la [TVA].

b)Les prestations de services et les livraisons de biens sont exclues du bénéfice de l’exonération prévue au paragraphe 1 sous b), g), h), i), l), m) et n) si:

–elles ne sont pas indispensables à l’accomplissement des opérations exonérées,

–elles sont essentiellement destinées à procurer à l’organisme des recettes supplémentaires par la réalisation d’opérations effectuées en concurrence directe avec celles d’entreprises commerciales soumises à la [TVA].»

B – Le droit belge

5.L’article 44, paragraphe 2, point 2, du code de la taxe sur la valeur ajoutée (3), dans sa version en vigueur jusqu’au 21 juillet 2005, prévoit que sont exemptées de la TVA les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale effectuées par des organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées, qui sont reconnus comme tels par l’autorité compétente et qui, lorsqu’il s’agit d’organismes de droit privé, agissent dans des conditions sociales comparables à celles des organismes de droit public.

6.La loi-programme du 11 juillet 2005 (4), entrée en vigueur le 22 juillet 2005, a modifié cette disposition. Le nouvel article 44, paragraphe 2, point 2, prévoit donc que sont exemptées de la TVA les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale, à la sécurité sociale et à la protection de l’enfance et de la jeunesse, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’autorité compétente. Cette nouvelle disposition vise précisément les «organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées».

7.L’article 2, point 1, du décret relatif aux maisons de repos, résidences-services et aux centres d’accueil de jour pour personnes âgées et portant création du Conseil wallon du troisième âge, du 5 juin 1997 (5), définit la maison de repos comme un «établissement destiné à l’hébergement de personnes âgées de soixante ans au moins qui y ont leur résidence habituelle et y bénéficient de services collectifs familiaux, ménagers, d’aide à la vie journalière et, s’il y a lieu, de soins infirmiers ou paramédicaux».

8.Quant à la résidence-services, elle est définie à l’article 2, point 2, du décret du 5 juin 1997 comme «un ou plusieurs bâtiments quelle qu’en soit la dénomination, constituant un ensemble fonctionnel et comprenant des logements particuliers destinés aux personnes âgées de soixante ans au moins, leur permettant de mener une vie indépendante et disposant obligatoirement de services auxquels elles peuvent faire librement appel». Cette disposition précise, également, que «les locaux, équipements et services collectifs de la résidence-services peuvent également être accessibles à d’autres personnes âgées de soixante ans au moins».

9.Dans sa décision de renvoi, la cour d’appel de Mons (Belgique) précise qu’une résidence-services pratique des prix définis sous le contrôle du ministère des Affaires économiques.

II– Les faits du litige au principal et les questions préjudicielles

10.L. J. d. J. SCRL (ci-après la «société L. J. d. J.») est une société de droit belge qui a été constituée en 2004. Son but est d’exploiter et de gérer des institutions de soins ainsi que d’exercer toutes les activités qui touchent directement ou indirectement les soins de santé et l’aide, notamment, aux malades et aux vieillards handicapés.

11.La société L. J. d. J. a notifié son début d’activité, le 20 octobre 2004, à l’administration de la TVA en la désignant comme activité de «location de studios destinés à des personnes valides». Le 27 octobre 2006, elle a reçu, de la part des autorités wallonnes compétentes, une autorisation provisoire de fonctionnement du 28 juin 2006 au 27 juin 2007. Le 27 mars 2007, lors d’une assemblée générale des associés, il a été décidé d’étendre l’objet social de cette société à «[l]’exploitation de restaurant, de café-brasseries, de tavernes, de snack-bars, de salons de réception et de consommation ou de tout autre établissement similaire» ainsi que «[l]’exploitation de salon de coiffure, de soins esthétiques et de manucure».

12.Concrètement, ladite société met à la disposition de ses locataires des logements conçus pour une ou deux personnes, comprenant une cuisine équipée, une salle de séjour, une chambre et une salle de bains équipée. Par ailleurs, différents services sont proposés, à titre onéreux, aux locataires ainsi qu’à d’autres personnes qui ne sont pas locataires, à savoir un restaurant-bar, un salon de coiffure et d’esthétique, une salle de kinésithérapie, des activités d’ergothérapie, une blanchisserie, un dispensaire où des prises de sang peuvent être effectuées et un cabinet médical.

13.La société L. J. d. J. a effectué d’importants travaux immobiliers et a réalisé des équipements nécessaires à son objet social afin d’exploiter son activité de résidence-services. Ces travaux, qui ont commencé au début du mois d’août 2004 et se sont terminés au mois de septembre 2006, visaient à annexer un nouveau bâtiment – celui dévolu à la résidence-services de cette société – à la maison de repos existante.

14.Estimant qu’elle était assujettie à la TVA, ladite société a déduit, lors de ses déclarations fiscales des années 2004 à 2006, la TVA acquittée pour la construction de ce nouveau bâtiment.

15.Les 5 octobre et 14 novembre 2006, l’administration de la fiscalité des entreprises et des revenus, section TVA, a contrôlé la comptabilité de la société L. J. d. J. pour l’application de la législation en matière de TVA pour la période allant du 30 août 2004 au 30 septembre 2006. Elle a dressé un procès-verbal le 25 janvier 2007, dans lequel elle a indiqué qu’elle estimait que cette société est un assujetti exonéré de la TVA et que toutes les opérations réalisées par la résidence- services étaient exemptées de la TVA en vertu de l’article 44, paragraphe 2, point 2, du code de la TVA, dans sa version en vigueur jusqu’au 21 juillet 2005. Cette administration en a conclu que l’assujetti exonéré ne pouvait pas récupérer les taxes sur la construction, sur l’acquisition des immeubles par destination ainsi que sur toutes ses charges. Dès lors, selon elle, ladite société était dans le devoir de reverser à l’État belge une somme s’élevant à 663 437,25 euros et correspondant aux taxes déduites à tort lors des déclarations fiscales.

16.Par ailleurs, ladite administration a considéré que, puisque la société L. J. d. J. est un assujetti exonéré, une taxe de 12 % pour les travaux de construction de l’immeuble stricto sensu et une taxe de 21 % pour les travaux de jardinage auraient dû être portées en compte sur les factures émises par les entrepreneurs, sans exercice d’un quelconque droit à déduction dans le chef de cette société.

17.C’est ainsi que l’État belge réclame, selon le procès-verbal susmentionné, la somme de … euros au titre de la TVA due, … euros au titre d’amendes fiscales proportionnelles ainsi que des intérêts légaux au taux de 0,80 % par mois de retard à calculer sur la TVA due à partir du 21 octobre 2006.

18.Par courrier du 25 janvier 2007, le contrôleur de la TVA de Dour (Belgique) a informé la société L. J. d. J. de sa décision de radier son compte courant avec la TVA, avec effet au 30 septembre 2006.

19.À la suite de ce procès-verbal, une contrainte fut notifiée à cette société le 13 février 2007. Cette dernière y a fait opposition par requête déposée le 20 février 2007 au greffe du tribunal de première instance de Mons. Par jugement rendu le 19 juin 2012, celui-ci a rejeté le recours formé par ladite société, qui a, par conséquent, interjeté appel.

20.La cour d’appel de Mons, éprouvant des doutes quant à l’interprétation qu’il convient de donner de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive, a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:

«1) Une résidence-services, au sens du [décret du 5 juin 1997, qui exploite,] dans un but lucratif, des logements particuliers conçus pour une ou deux personnes, comprenant une cuisine équipée, une salle de séjour, une chambre et une salle de bains équipée, leur permettant ainsi de mener une vie indépendante, ainsi que différents services facultatifs fournis à titre onéreux, dans un but lucratif, qui ne sont pas limités aux seuls pensionnaires de la résidence-services (exploitation d’un restaurant-bar, d’un salon de coiffure et d’esthétique, d’une salle de kinésithérapie, des activités d’ergothérapie, une blanchisserie, un dispensaire [où des] prises de sang [peuvent être effectuées], un cabinet médical), est-elle un organisme ayant, en substance, un caractère social qui fournit ‘[des] prestations de services et [des] livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale et à la sécurité sociale’, au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive [...]?

2) La réponse à cette question est-elle différente si la résidence-services en question obtient, pour la délivrance des services en question, des subsides ou toute autre forme d’avantage ou d’intervention financière de la part des pouvoirs publics?»

III– Notre analyse

21.Par ses questions, qu’il convient, selon nous, de traiter ensemble, la juridiction de renvoi interroge la Cour sur le point de savoir, en substance, si l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu’une résidence-services, telle que celle en cause au principal, qui propose à des personnes âgées de 60 ans au moins des logements permettant de vivre en toute indépendance ainsi que des prestations de services payants annexes également accessibles aux non-résidents et qui ne bénéficie d’aucune aide financière étatique, doit être qualifiée d’«organisme reconnu comme ayant un caractère social» et considérée comme fournissant des prestations de services «étroitement liées à l’assistance sociale et à la sécurité sociale», au sens de cette disposition.

22.En réalité, ladite disposition prévoit deux conditions cumulatives aux fins du bénéfice de l’exonération de la TVA. Tout d’abord, l’organisme visé doit être reconnu comme ayant un «caractère social». Ensuite, les prestations de services et les livraisons de biens que cet organisme fournit doivent être «étroitement liées à l’assistance sociale et à la sécurité sociale» (6). Si la jurisprudence sur la première condition est suffisamment éclairante pour nous aider à apporter une réponse utile à la juridiction de renvoi, il n’en va pas de même pour la seconde condition qui, à notre connaissance, n’a pas fait l’objet d’interprétation à ce jour.

A –Sur la notion d’«organismes reconnus comme ayant un caractère social»

23.Comme nous l’avons indiqué au point précédent, la jurisprudence relative à l’interprétation de la notion d’«organismes reconnus comme ayant un caractère social», au sens de la sixième directive, est relativement abondante.

24.Ainsi, la Cour a jugé que, s’agissant de cette notion, il appartient, en principe, au droit national de chaque État membre d’édicter les règles selon lesquelles une reconnaissance peut être accordée aux organismes qui la sollicitent. Les États membres disposent d’un pouvoir d’appréciation à cet égard (7).

25.Cependant, «afin de déterminer les organismes dont le ‘caractère social’, au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive, doit être reconnu aux fins de cette disposition, il appartient aux autorités nationales, conformément au droit de l’Union et sous le contrôle des juridictions nationales, de prendre en considération plusieurs éléments. Parmi ceux-ci peuvent figurer l’existence de dispositions spécifiques, qu’elles soient nationales ou régionales, législatives ou à caractère administratif, fiscales ou de sécurité sociale, le caractère d’intérêt général des activités de l’assujetti concerné, le fait que d’autres assujettis ayant les mêmes activités bénéficient déjà d’une reconnaissance semblable ainsi que le fait que les coûts des prestations en question sont éventuellement assumés en grande partie par des caisses de maladie ou par d’autres organismes de sécurité sociale» (8).

26.En l’occurrence, nous estimons que les résidences-services font bien l’objet de dispositions spécifiques dans la réglementation régionale belge.

27.En effet, il ressort des pièces du dossier que l’article 2, point 2, du décret du 5 juin 1997 définit spécifiquement ce qu’il faut entendre par «résidence-services». Par ailleurs, selon ce décret, afin de pouvoir être ouvertes et fonctionner, les résidences-services doivent obtenir un agrément de la part des autorités publiques (9). Notamment, ces résidences-services doivent répondre à certaines normes communes aux maisons de repos, telles que celles concernant les modalités d’adaptation du prix d’hébergement ou d’accueil, la comptabilité, les capacités minimales et maximales d’hébergement ou d’accueil, les conditions d’expérience et de qualification ainsi que les exigences minimales d’activité et de présence requises pour exercer la fonction de directeur (10). De même, les résidences-services, afin de recevoir cet agrément, doivent répondre à certaines normes concernant les modalités selon lesquelles une permanence est assurée permettant d’intervenir auprès des résidents en cas de nécessité ainsi qu’à celles concernant les services facultatifs que le gestionnaire doit obligatoirement organiser ou rendre disponibles à la demande des résidents (11).

28.Le caractère d’intérêt général des activités proposées par la société L. J. d. J. ne fait pas de doute selon nous. Nous rappelons, en effet, que celle-ci a pour objet de louer des logements à des personnes valides âgées de 60 ans au moins ainsi que d’exercer toutes les activités qui touchent directement ou indirectement les soins de santé et l’aide, notamment, aux malades et aux vieillards handicapés.

29.La société L. J. d. J. considère que le fait que sa résidence-services poursuive un but lucratif et le fait que ni elle ni ses résidents ne bénéficient de subventions ou d’aides financières quelles qu’elles soient de la part des autorités publiques, contrairement aux maisons de repos, démontrent qu’elle ne peut pas être qualifiée d’«organisme reconnu comme ayant un caractère social», au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive.

30.Nous ne partageons pas cet avis. Tout d’abord, nous rappelons que les États membres disposent d’un pouvoir d’appréciation quant à la reconnaissance d’un tel caractère. Ensuite, il ressort de la jurisprudence que la notion d’«organisme», figurant à cette disposition, est suffisamment large pour inclure des entités privées poursuivant un but lucratif (12). Enfin, si la Cour a donné quelques éléments aux autorités nationales afin qu’elles puissent déterminer si un organisme est reconnu ou non comme ayant un «caractère social», au sens de ladite disposition, celui relatif aux éventuelles aides financières de l’État membre n’est qu’un des éléments qu’elles «peuvent» prendre en compte. Ces éléments ne constituent pas une liste exhaustive à laquelle doit répondre l’organisme en question. C’est donc à partir d’un ensemble d’éléments qui vont constituer un faisceau d’indices que les autorités nationales pourront déterminer si un tel organisme peut être qualifié d’«organisme reconnu comme ayant un caractère social», au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive.

31.Par conséquent, compte tenu des éléments qui précèdent, nous estimons que la société L. J. d. J. peut être qualifiée d’«organisme reconnu comme ayant un caractère social», au sens de cette disposition. Il appartiendra à la juridiction nationale de déterminer, au vu de l’objet social de cette société et du contenu des services qu’elle propose, si cette qualification excède le pouvoir d’appréciation accordé aux États membres par ladite disposition aux fins d’une telle qualification.

B –Sur la notion de «prestations de services et [de] livraisons de biens étroitement liées à l’assistance sociale et à la sécurité sociale»

32.D’emblée, à notre avis, nous pouvons exclure les services fournis par la société L. J. d. J. des prestations de services étroitement liées à la sécurité sociale. En effet, cette dernière comprend l’ensemble des régimes qui assurent la protection par l’indemnisation de la population contre les différents risques sociaux, tels que la maladie, la maternité, la vieillesse ou encore les accidents du travail. Manifestement, la société L. J. d. J. n’a pas pour objet la prestation de tels services. De même, cette société n’a pas non plus pour objet la livraison de biens.

33.Notre examen nous amène donc à nous pencher sur les points suivants. Tout d’abord, il conviendra de déterminer ce que recouvre la notion d’«assistance sociale», au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive. Ensuite, nous expliquerons ce qu’il faut entendre, selon nous, par les termes «étroitement liées», au sens de cette disposition. Enfin, il conviendra de déterminer si l’utilisation de la conjonction «et» entre les notions d’«assistance sociale» et de «sécurité sociale» implique que les prestations de services doivent obligatoirement être étroitement liées à ces deux notions. En effet, si notre examen nous amène à conclure que les prestations de services de la société L. J. d. J. relèvent bien de l’assistance sociale, mais que cette conjonction implique une appartenance simultanée à cette notion ainsi qu’à celle de sécurité sociale, alors les résidences-services, telles que celle en cause au principal, ne pourront pas être considérées comme des assujetties exonérées.

34.Concernant, d’abord, la notion d’assistance sociale, nous constatons que, bien que la jurisprudence sur l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive soit relativement abondante, jamais la Cour n’a donné une définition de cette notion dans le contexte de la sixième directive. Tout au plus, dans l’arrêt Kügler (13), la Cour a indiqué que «les prestations de soins généraux et d’économie ménagère fournies par un service de soins ambulatoires à des personnes en état de dépendance physique ou économique [...] sont, en principe, liées à l’aide sociale, en sorte qu’elles relèvent de la notion de ‘prestations étroitement liées à l’assistance et à la sécurité sociale’ visée au point g) de ladite disposition» (14).

35.La partie A de l’article 13 de la sixième directive est intitulée «Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général». Elle relève du titre X de celle-ci, lui- même intitulé «Exonérations». Ainsi que la Cour l’a précisé dans son arrêt Kingscrest Associates et Montecello (15), en ce qui concerne les objectifs poursuivis par les exonérations prévues à l’article 13, A, paragraphe 1, sous g) et h), de la sixième directive, il ressort de cette disposition que lesdites exonérations, en assurant un traitement plus favorable, en matière de TVA, de certaines prestations de services d’intérêt général accomplies dans le secteur social, visent à réduire le coût de ces services et à rendre ainsi ces derniers plus accessibles aux particuliers susceptibles d’en bénéficier (16).

36.Nous comprenons bien, au vu de cette jurisprudence, que l’exonération de la TVA dans le cadre de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive vise à faciliter l’accès aux prestations de services qui sont considérées comme d’utilité sociale, au sens où elles visent à aider les personnes dans le besoin, ces services relevant, normalement, des prérogatives de la puissance publique. L’assistance sociale sous-tend donc l’aide à la personne, ce qui nous paraît, d’ailleurs, être confirmé par la modification de cette disposition opérée par la directive 2006/112, cette dernière employant dorénavant la notion d’aide sociale (17).

37.S’il est de jurisprudence constante que les termes employés pour désigner les exonérations figurant à l’article 13 de la sixième directive sont d’interprétation stricte, nous pensons, cependant, que l’interprétation que la Cour est amenée à faire de la notion d’«assistance sociale» ne doit pas être de nature à priver la disposition dans laquelle elle s’insère de tout effet utile (18), et ce d’autant plus que cette disposition vise à favoriser l’accès à des services considérés comme étant d’utilité sociale.

38.Contrairement aux prestations de services relevant de la sécurité sociale, l’assistance sociale est caractérisée par l’appréciation individuelle des besoins (19). À notre avis, c’est justement parce que ces besoins ne sont pas couverts par la sécurité sociale que la prise en charge par un organisme de droit public ou reconnu par l’État membre comme ayant un caractère social devient nécessaire, voire même vitale pour la personne concernée. Il en va, ainsi, de la prise en charge des personnes âgées ou des personnes handicapées qui nécessite la fourniture de logements et de soins adaptés à leur état de vulnérabilité.

39.Les besoins de ces personnes ne sont pas nécessairement que physiques. Ils peuvent, également, consister en une aide financière destinée à pallier un manque de ressources économiques tel qu’il les place dans une grande indigence.

40.A priori, les activités des organismes privés, tels que la société L. J. d. J., relèvent de l’assistance sociale, dans la mesure où elles consistent à proposer des logements adaptés aux personnes âgées. Il est vrai que, contrairement à d’autres organismes tels que les maisons de retraite, au sein desquels les pensionnaires sont bien souvent des personnes âgées non autonomes et qui nécessitent une prise en charge médicale pour tous les gestes de la vie quotidienne, les résidences-services comme la société L. J. d. J. proposent des logements à des personnes âgées autonomes. Il n’en reste pas moins que ces dernières, au vu des changements qui s’opèrent dans leur vie, ne peuvent plus mener celle-ci de la façon dont elles la menaient avant. Elles font donc le choix de demeurer au sein d’une structure qui leur semble adaptée à leurs besoins spécifiques, comme la nécessaire présence d’un ascenseur, un appartement plus petit et aménagé de sorte que les chutes soient plus facilement évitables, ou encore une domotique adaptée. La résidence-services est une structure au sein de laquelle ces personnes seront certaines de trouver une aide en cas de besoin et qui leur offre toutes les garanties de tranquillité quant à leur bien-être. Elles savent, également, que, dans une telle structure, il sera obligatoirement proposé des services leur permettant de ne pas se préoccuper de la logistique quotidienne (le ménage, les repas) ou d’éventuels déplacements en voiture, dans la mesure où certains services seront proposés sur place, tels le salon de coiffure ou la manucure.

41.Lors de l’audience, A. B. SA, partie intervenante dans l’affaire au principal, a indiqué que, selon elle, les activités relatives à l’assistance sociale doivent forcément être à la charge d’une collectivité publique, ce qui ne serait pas le cas en l’espèce. Nous ne partageons pas ce point de vue. Notamment, il serait paradoxal, selon nous, de considérer qu’un organisme qui n’est pas de droit public, qui opère dans un but lucratif et qui ne reçoit aucune aide financière, puisse être reconnu comme ayant un caractère social, au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive, et d’estimer que son activité ne peut pas être reconnue comme relevant de l’assistance sociale parce qu’il ne perçoit justement aucune aide financière publique.

42.En tout état de cause, nous pensons que c’est à la juridiction nationale qu’il appartiendra de déterminer si un organisme reconnu comme ayant un caractère social exerce des activités relatives à l’assistance sociale, au sens de cette disposition. À cet égard, elle devra prendre en compte un ensemble d’éléments qui permettront de déterminer si ces activités visent à aider des personnes dans le besoin.

43.S’agissant, ensuite, de la notion de prestations de services «étroitement liées» à l’assistance sociale, visée à l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive, il ressort de la jurisprudence de la Cour que cette notion sous-entend que ces prestations sont liées à l’activité d’assistance sociale lorsqu’elles sont effectivement fournies en tant que prestations accessoires à cette activité (20).

44.À cet égard, nous relevons que l’article 13, A, paragraphe 2, sous b), premier tiret, de la sixième directive prévoit que les prestations de services et les livraisons de biens sont exclues du bénéfice de l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de celle-ci si elles ne sont pas indispensables à l’accomplissement des opérations exonérées. De plus, la Cour a indiqué qu’une prestation peut être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue non une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (21).

45.À notre avis, et compte tenu des points examinés précédemment, il ne fait pas de doute que les prestations de services proposées par la société L. J. d. J. sont étroitement liées à l’assistance sociale, au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive.

46.En effet, ainsi que nous l’avons vu, les résidences-services visent à permettre à des personnes âgées de vivre dans un environnement adapté à leur état. Les services obligatoires et facultatifs que propose la société L. J. d. J. leur permettent de jouir, dans les meilleures conditions qui soient, du service principal, à savoir la mise à disposition de logements adaptés dans un cadre bienveillant. L’activité de cette société forme un tout, qui nous paraît indissociable. Qu’en serait-il si celle-ci proposait uniquement la mise à disposition de logements à ses résidents? Ces derniers feraient-ils le choix de vivre dans la résidence? La réponse nous paraît être négative. La raison d’être des résidences-services, comme leur nom l’indique, du reste, est de proposer aux personnes âgées un logement avec des services à la carte, leur permettant de vivre en autonomie et en toute tranquillité d’esprit.

47.En revanche, il n’en va pas de même des prestations de services aux personnes non résidentes. Il est clair que, dans un tel cas de figure, ces prestations sont non plus accessoires, mais parfaitement détachées de la prestation principale. Dès lors, elles ne répondent plus, selon nous, à la condition prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive, à savoir celle d’être étroitement liées à l’assistance sociale.

48.Concernant, enfin, l’utilisation de la conjonction «et» à cette disposition, nous ne pensons pas qu’il convient de considérer qu’elle recouvre un effet cumulatif. Nous notons, à cet égard, que la Cour, dans ses arrêts Commission/France (22) et Dornier (23), dans le cadre de l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième directive, a, semble-t-il, exclu l’effet cumulatif de cette conjonction. En effet, dans le premier arrêt, elle a indiqué que cette disposition «ne comporte aucune définition de la notion d’opérations ‘étroitement liées’ à l’hospitalisation ou aux soins médicaux» (24).

49.Par ailleurs, donner à l’utilisation de ladite conjonction un effet cumulatif irait, selon nous, à l’encontre de l’objectif poursuivi par l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive, à savoir faire en sorte que l’exonération de certaines prestations de services d’intérêt général accomplies dans le secteur social puisse réduire le coût de ces services et rendre ainsi ces derniers plus accessibles aux particuliers susceptibles d’en bénéficier.

50.À ce titre, il est important de noter que tous les services liés à l’assistance sociale ne relèvent pas forcément aussi de la sécurité sociale. Tel serait d’ailleurs le cas, selon la société L. J. d. J., des services pour lesquels les résidents ne bénéficient d’aucune aide de l’Institut national d’assurance maladie invalidité, l’organisme qui finance la sécurité sociale.

51.Au vu de ce qui précède, nous estimons qu’une résidence-services, telle que celle en cause au principal, peut être considérée comme fournissant des prestations de services «étroitement liées à l’assistance sociale», au sens de l’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive. Il appartiendra à la juridiction nationale de déterminer si les activités de cette résidence-services relèvent de l’assistance sociale. À cet égard, elle devra prendre en compte un ensemble d’éléments qui permettront de déterminer si ces activités visent à aider des personnes dans le besoin. Il appartiendra également à la juridiction nationale de déterminer si les prestations de services que ladite résidence-services propose sont indispensables à l’exercice de telles activités.

IV– Conclusion

52.Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, nous proposons à la Cour de répondre à la cour d’appel de Mons de la manière suivante:

L’article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens qu’une résidence-services, telle que celle en cause au principal, qui propose à des personnes âgées de 60 ans au moins des logements permettant de vivre en toute indépendance ainsi que des prestations de services payants annexes également accessibles aux non-résidents et qui ne bénéficie d’aucune aide financière étatique, peut être qualifiée d’«organisme reconnu comme ayant un caractère social» et considérée comme fournissant des prestations de services «étroitement liées à l’assistance sociale», au sens de cette disposition.

À cette fin, il appartiendra à la juridiction nationale de déterminer:

–si, au vu de l’objet social de cette résidence-services et du contenu des services qu’elle propose, cette qualification excède le pouvoir d’appréciation accordé aux États membres par ladite disposition aux fins d’une telle qualification;

–si les activités de ladite résidence-services relèvent de l’assistance sociale. À cet égard, elle devra prendre en compte un ensemble d’éléments qui permettront de déterminer si ces activités visent à aider des personnes dans le besoin, et

–si les prestations de services qu’elle propose sont indispensables à l’exercice de telles activités.

1– Langue originale: le français.

2– JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive».

3– Moniteur belge du 3 juillet 1969, p. 7046.

4– Moniteur belge du 12 juillet 2005, p. 32180.

5– Moniteur belge du 26 juin 1997, p. 17043, ci-après le «décret du 5 juin 1997».

6– Arrêt Kingscrest Associates et Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, point 34).

7– Arrêt Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, point 26 et jurisprudence citée).

8– Ibidem (point 31 et jurisprudence citée). Pour une interprétation de la Cour plus récente et sous l’empire de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347, p. 1 et rectificatif JO 2007, L 335, p. 60), voir arrêt «go fair» Zeitarbeit (C-594/13, EU:C:2015:164, points 21, 26 et 29).

9– Voir article 5, paragraphe 1, premier alinéa, dudit décret.

10– Voir article 5, paragraphe 5, second alinéa, du décret du 5 juin 1997, qui renvoie aux matières visées aux points 1 à 8 de son paragraphe 2.

11– Voir article 5, paragraphe 5, second alinéa, points 3 et 4, de ce décret.

12– Arrêt «go fair» Zeitarbeit (C-594/13, EU:C:2015:164, point 27 et jurisprudence citée).

13– C-141/00, EU:C:2002:473.

14– Point 44.

15– C-498/03, EU:C:2005:322.

16– Point 30.

17– Voir article 132, paragraphe 1, sous g), de cette directive.

18– Arrêt Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, point 22 et jurisprudence citée).

19– Voir arrêts Frilli (1/72, EU:C:1972:56, point 14); Biason (24/74, EU:C:1974:99, point 10), et Hosse (C-286/03, EU:C:2006:125, point 37).

20– Voir arrêt CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328, points 38 et 39 ainsi que jurisprudence citée).

21– Ibidem (point 40).

22– C-76/99, EU:C:2001:12.

23– C-45/01, EU:C:2003:595.

24– Arrêt Commission/France (C-76/99, EU:C:2001:12, point 22). Italique ajouté par nos soins.

Arrêt de la Cour d'appel Mons, Dix-huitième chambre du 18.06.2014

EN CAUSE DE:

la S. C. A R. L. L. J. D. J. (ci-après, dans cet arrêt,« la société»), dont le siège social est située …, à …, immatriculée à la Banque-Carrefour des Entreprises sou le numéro … appelante, représentée par son conseil par Maître L. G., avocat loco son confrère Maître S. L., avocat, dont le cabinet est établi à …, ….

CONTRE:

L'ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre des finances, dont le cabinet est établi rue de la Loi, n' 12 à 1000 Bruxelles, poursuites et diligences de Monsieur l'inspecteur principal du bureau des recettes de la T.V.A. de Mons, dont les bureaux sont situés rue du Joncquois, 116, à 7000 MONS; intimé, représenté par son conseil Maître C. A., avocat, loco son confrère Maître P. B., avocat, dont le cabinet est établi à …, …

EN PRESENCE DE

la S.A. A. B., dont le siège social est situé …, à …, inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro …, demanderesse en intervention volontaire, représentée par son conseil Maître M. P., avocat, dont le cabinet est établi à …, …

La Cour, après en avoir délibéré, prononce l'arrêt suivant:

I.LA PROCEDURE

Vu la requête d'appel déposée le 19 décembre 2012, notifiée par plis judiciaires du 20 décembre 2012 à l'Etat belge, à la S.A. A. B. et à leur conseil respectif par le greffe de la cour d'appel de céans;

Vu le jugement dont appel, produit en copie conforme, prononcé contradictoirement le 19 juin 2012 par le Tribunal de première instance de Mons et la procédure y visée;

Vu l'ordonnance rendue le 22 janvier 2013 par le président de la deuxième Chambre d'introduction, entérinant la convention de mise en état sur la base de l'article 747 § 1 du Code judiciaire, fixant les délais pour conclure et la cause pour plaidoiries à l'audience publique du 14 mai 2014;

Vu les conclusions de synthèse déposées le 16 septembre 2013 par l'intervenante volontaire au greffe de la cour;

Vu les conclusions de synthèse déposées le 18 novembre 2013 par l'appelante au greffe de la cour;

Vu les conclusions de synthèse déposées en double exemplaire les 16 et 20 . janvier 2014 par l'intimé au greffe de la cour et l'inventaire des pièces de son dossier y annexé,

Vu les pièces du dossier déposé le 2 mai 2014 par l'Etat belge au greffe de la cour d'appel de céans;

Vu les pièces des dossiers déposés par la partie appelante et la partie intervenante volontaire à l'audience publique du 14 mai 2014;

Ouï les parties à la cause en leurs dires et moyens à l'audience publique du 14 mai 2014, à laquelle les débats ont été déclarés clos et la cause prise en délibéré.

lI. L'OBJET et LA RECEVABILITE DES APPELS PRINCIPAL et INCIDENT

L'appel principal tend à:

« à titre principal :

-dire pour droit que l'appelante se trouve bien dans les conditions d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée dans le cadre de ses activités;

-en conséquence, dire pour droit qu'elle était bien en droit de déduire la TVA sur les travaux immobiliers réalisés entre 2004 et 2006;

-dire pour droit que l'appelante pouvait bien bénéficier du taux réduit de TVA de 6% pour les travaux immobiliers effectués;

-condamner l'Etat belge à restituer à l'appelante toute somme illégalement perçue du fait de la contrainte litigieuse, à augmenter des intérêts légaux;

-condamner l'Etat belge aux entiers dépens des deux instances, en ce compris l'indemnité de procédure (… euros x 2);

-déclarer le présent appel commun et opposable à la partie intervenante, la S.A. A. B.;

A titre subsidiaire:

Poser les questions préjudicielles suivantes à la Cour de justice des Communautés européennes :

1.les services des « résidences-services », tels que définis par Je décret de la Région wallonne du 5 juin 1997 et son arrêté d'exécution du 3 décembre 1998, modifié par le décret du 6 février 2003 et son arrêté d'exécution du 15 janvier 2004, et qui ne sont pas considérées comme des maisons de repos en droit interne, peuvent-ils être considérés comme des prestations « étroitement liées à l'assistance ou à la sécurité sociale » au sens de l'article 132, § 1er, g de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, du seul fait que ces résidences services doivent disposer d'un agrément et que le prix de ses prestations est soumis à une politique de contrôle de prix, alors même que l'organisme fournissant ces services ainsi que les bénéficiaires de ces services ne peuvent bénéficier d'aucun subside ou intervention financière publique ?

2.l'exploitant d'une telle «résidence-services » peut-il être considéré comme un «organisme reconnu par l'Etat membre concerné comme ayant un caractère social » au sens de cette même disposition du fait qu'il doit disposer d'un agrément et que le prix de ses prestations est soumis à une politique de contrôle de prix, alors même que ces organismes ne peuvent, contrairement aux maisons de repos et aux résidences services de type «public» au à but non lucratif, bénéficier d'aucun subside ou intervention financière publique, au même titre que les bénéficiaires de ces services ?

3.l'article 132, § 1er, g, interprété à la lumière des principes de la neutralité fiscale et de l'égalité de traitement, permet-il de traiter de manière identique les prestations de services effectuées par les résidences-services «privées » et à but lucratif, qui ne bénéficient d'aucune forme de subside, et celles des maisons de repos et des résidences­ services publiques au à but non lucratif, qui bénéficient toutes d'intervention financière à charge de la collectivité ?

A titre plus subsidiaire

A défaut de reconnaître l'assujettissement total des J. d. J. à la TVA pour l'exercice de ses activités,

-autoriser celle-ci à appliquer de la TVA et à la porter en déduction en vertu d'un prorata général, en fonction des activités reconnues comme soumises à la taxe et des activités considérées comme exonérées,

-à cette fin, ordonner la réouverture des débats aux fins de procéder au calcul du prorata dont question;

-dire pour droit que la concluante pouvait bien bénéficier du taux réduit de TVA de 6% pour les travaux immobiliers effectués;

-en conséquence, dire pour droit que le montant de … euros au titre de TVA, à majorer des amendes retenues au taux de 10% et des intérêts de retard et légaux calculés à dater du 21 octobre 2006 n'est (partiellement) pas dû;

-condamner l'Etat belge à restituer à la concluante toute somme illégalement perçue du fait de la contrainte litigieuse, à augmenter des intérêts légaux;

-condamner l'Etat belge à prendre en charge une partie des dépens de la présente instance, en ce compris l'indemnité de procédure; »

Attendu qu'à défaut de production d'un acte de signification du Jugement a quo, l'appel, régulier en la forme et introduit dans le délai légal, est recevable;

Ill.LES FAITS

La S.C.R.L. L. J. D. J. (ci-après, dans cet arrêt, « la société») a été constituée par acte authentique reçu le 30 août 2004 dans le but d'exploiter et de gérer des institutions de soins, ainsi que d'exercer toutes les activités qui touchent directement ou indirectement les soins de santé et l'aide des malades, vieillards handicapés ou autres;

Son principal actionnaire et son gérant est Madame F. L.;

La gérante de l'appelante fit appel ponctuellement à une société d'expertise comptable et de conseils fiscaux dénommée la SPRL BFS, dont la responsabilité civile professionnelle est mise en cause par l'appelante dans le cadre d'un procès distinct mené devant le tribunal de commerce de Mons;

La société d'expertise comptable BFS est assurée en responsabilité civile par la compagnie d'assurances S.A. A. B., qui a déposé le 6 octobre 2008 une requête en intervention volontaire au greffe du tribunal de première instance de Mons et intervient dès lors aux côtés de l'actuelle appelante dans le cadre du procès dont notre cour est saisi, soutenant la thèse de la nullité de la contrainte litigieuse;

Dans les faits, la société exploite une résidence-services au sens de l'article 2, 2° du décret du Conseil régional wallon du 5 juin 1997 relatif aux maisons de repos, résidences­services et aux centres d'accueil de jour pour personnes âgées, c'est-à-dire « un ou plusieurs bâtiments, quelle qu'en soit la dénomination, constituant un ensemble fonctionnel, géré par un pouvoir organisateur qui, à titre onéreux, offre à des personnes âgées de soixante ans au moins des logements particuliers leur permettant de mener une vie indépendante ainsi que des services auxquels elles peuvent librement faire appel.

Le Gouvernement précise la notion d'ensemble fonctionnel.

Les locaux, équipements et services collectifs de la résidence-services peuvent également être accessibles à d'autres personnes âgées de soixante ans au moins »;

Une résidence-services reçoit une définition distincte d'une maison de repos, laquelle est un « établissement (quelle qu'en soit la dénomination) destiné à l'hébergement de personnes âgées de soixante ans au moins qui y ont leur résidence habituelle et y bénéficient de services collectifs familiaux, ménagers, d'aide à la vie journalière et, s'il y a lieu, de soins infirmiers ou paramédicaux» (article 2, 1° du décret précité);

La résidence-services L. J. d. J. met à disposition des logements conçus pour une ou deux personnes, comprenant une cuisine équipée, un living, une chambre et une salle de bains équipée ;

Outre le logement, différents services fournis à titre onéreux sont proposés aux locataires, sans être toutefois limités aux seuls pensionnaires de la résidence-services :

-un restaurant-bar;

-un salon de coiffure et d'esthétique;

-une salle de kinésithérapie;

-des activités d'ergothérapie

-une buanderie-wasserette;

-un dispensaire et prise de sang;

-un cabinet médical

Afin de pouvoir exploiter son activité de «résidence-services», la S.C.R.L. « L. J. d. J. » a dû construire les infrastructures et installer les équipements nécessaires à son objet social;

D'importants travaux immobiliers visant à annexer un nouveau bâtiment (la résidence-services « L. J. d. J.») à la maison de repos existante (maison de repos des « Jours heureux») ont été entamés au début du mois d'août 2004 pour se terminer, en principe, au mois de janvier·2006 au plus tard (en réalité, les travaux immobiliers ont pris fin en septembre 2006) ;

L'appelante a notifié le 20 octobre 2004 son début d'activité à l'administration de la T.V.A. désignant comme activité« location de studios destinés à des personnes valides » et fut immatriculée sous le numéro BE …, étant tenue au dépôt de déclarations trimestrielles;

Le 22 février 2006, un directeur général f. f. du ministère de la Région wallonne notifia à l'assujetti l'accord de principe de l'ouverture de 28 logements par décision ministérielle du 14 février 2006 (valable jusqu'au 31 décembre 2006) (pièce n° 4 du dossier de l'Etat belge);

Le 27 octobre 2006, le ministre de la santé et de l'action sociale de la Région wallonne accorda à la résidence-services« L. J. d. J.» une autorisation provisoire de fonctionnement du 28 juin 2006 au 27 juin 2007 (pièce n° 5 du dossier de l'Etat belge);

Une résidence-services pratique des prix définis sous le contrôle du ministère des affaires économiques;

Lors d'une assemblée générale des associés du 27 mars 2007, il a été décidé d'étendre l'objet social de la société à « l'exploitation de restaurants, de cafés-brasseries, de tavernes, snacks bars, de salons de réception ou de consommation et de tout établissement similaire», ainsi que « l'exploitation de salons de coiffure, de salon d'esthétique et de manucure » (voir publication par extrait du procès-verbal de I'A.G. dans le Moniteur belge du 16 avril 2007) ;

L'administration de la fiscalité des entreprises et des revenus, section TVA, office de Mons 1 a contrôlé les 5 octobre 2006 et 14 novembre 2006 la comptabilité de la société pour l'application de la législation en matière de T.V.A. pour la période du 30 août 2004 au 30 septembre 2006;

Selon un procès-verbal dressé le 25 janvier 2007, l'administration fiscale estima que la société est un assujetti exonéré de la taxe et que toutes opérations réalisées par la résidence-services étaient exemptées de la T.V.A. en vertu de l'article 44, § 2, 2° du code de la T.V.A. et, partant, conclut que la taxe afférente à la construction du bâtiment ne pouvait être déduite;

En ce qui concerne les opérations à l'entrée, étant donné que toutes les opérations réalisées par la résidence-services sont, dans la thèse de l'administration fiscale, exemptées de la T.V.A. en vertu de l'article 44, § 2, 2°du code de la T.V.A., « l'assujetti exonéré ne pouvait pas récupérer la taxe relative à la construction, sur l'acquisition des immeubles par destination, ainsi que sur toutes ses charges», d'où une obligation de reverser à l'Etat belge une somme de … EUR de taxes déduites à tort en grille 59 des déclarations TVA complétées entre 2004 et 2006 ;

De même, comme l'Etat belge considère l'appelante comme un assujetti exonéré, les travaux de construction de l'immeuble ont été effectués à tort sous le régime de report prévu par l'article 20 de l'arrêté royal n° 1, (taxe à acquitter par le cocontractant) de sorte qu'une taxe au taux de 12% (pour les travaux de construction de l'immeuble senso strictu) ou de 21% (pour les travaux de jardinage) aurait dû être portée en compte sur les factures émises par les entrepreneurs, sans exercice d'un quelconque droit à déduction dans le chef de l'appelante;

La réclamation de l'Etat belge, selon le procès-verbal précité, s'élève donc en principal à la somme de … EUR (soit … EUR- … EUR);

Il résulte de ce procès-verbal que la société est redevable envers l'Etat belge des sommes suivantes :

-à titre de T.V.A.: … EUR;

-à titre d'amendes fiscales proportionnelles, dues en vertu de l'article 70, § 1er du code de la T.V.A., réduites en vertu des articles 1er, 1° et 4, § 1er de l'arrêté royal n° 41 et du tableau H : … EUR;

-des intérêts légaux au taux de 0,80% par mois de retard à calculer sur la T.V.A. due à partir du 21 octobre 2006;

Par courrier du 25 janvier 2007, le contrôle de la T.V.A. de Dour informa l'appelante qu'elle avait décidé de radier son compte-courant avec la T.V.A. avec effet au 30 septembre 2006 (pièce n° 16 du dossier administratif);

Une contrainte n° C.T.R.I. … fut décernée le 31 janvier 2007 par Madame E. D., Inspecteur principal, chef de service du bureau de la recette de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après, T.V.A.) de Mons, visée et rendue exécutoire le 31 janvier 2007 par Monsieur B. S., inspecteur principal ad interim de la T.V.A. à Dour, désigné par le directeur régional de la T.V.A. à Mons;

La recette de la T.V.A. de Mons notifia cette contrainte à la société par lettre recommandée du 13 février 2007 ;

Par requête contradictoire déposée le 20 février 2007 au greffe du tribunal de première instance de Mons, la S.C.R.l. « L. J. d. J. » fit opposition à cette contrainte ;

Par jugement prononcé contradictoirement le 19 juin 2012, le tribunal de première instance de Mons décida notamment que

« les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées sont exempté de la T.V.A., sans qu’il soit encore besoin de vérifier si les prestations sont étroitement liées à l’assistance sociale, à la sécurité sociale et à la protection de l’enfance et de la jeunesse et si les prestations sont organisées par les organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’autorité compétente.

En effet, il se déduit de ce que les organismes qui prennent soin des personnes âgées sont «notamment », visés par la disposition légale, que ces organismes remplissent les conditions visées à l'article 44, § 2, 2°, alinéa 1 prérappelé... » ;

Il déclara l'opposition à contrainte de la S.C.R.l. L. J. d. J. recevable, mais non fondée et la condamna aux dépens liquidés envers l'Etat belge à la somme de … EUR.

IV.DISCUSSION

Quant à l'assujettissement de l'appelante à la taxe sur la valeur ajoutée

Attendu que l'Etat belge postule la confirmation du jugement entrepris, dans la mesure où il considère qu'en effectuant des prestations de services visées par l'article 44, § 2, 2° du code de la T.V.A., l'appelante est un assujetti exempté de la taxe;

Qu'en conséquence, l'appelante ne jouissait, selon lui, d'aucun droit à déduction de la taxe qui lui a été portée en compte et aucune taxe n'était due par la société sur les prestations de services qu'elle a fourni;

Qu'il ajoute que

-il n'existe, en droit belge ou en droit européen, aucune définition de la notion de « autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'autorité compétente»: selon lui, les services fournis par l'appelante et directement liés à l'hébergement, aux soins, aux traitements susceptibles d'être conférés aux résidents en vue d'améliorer leur bien - être physique et/ou mental sont des services présentant un caractère social visés par l'exemption de l'article 44, § 2, 2° du Code de la T.V.A.

-disposant d'un agrément de la Région wallonne, l'appelante est un organisme qui bénéficie d'une reconnaissance formelle de son caractère social par l'autorité régionale pour effectuer des prestations de services ou des livraisons de biens étroitement liés à l'assistance sociale;

Attendu que, pour l'appelante et la demanderesse en intervention volontaire, la délivrance d'une autorisation formelle d'exploitation à une résidence-services privée par l'autorité régionale n'emporte pas nécessairement reconnaissance de son caractère social: selon elles, les conditions d'agrément de chacun de ces deux types d'établissements, détaillés à l'article 5 du Décret, comportent des différences fondamentales;

-l'établissement qualifié de « maison de repos» doit répondre, pour être agréé, à des règles précises quant aux normes de protection contre l'incendie, à la moralité, la qualification et la présence effective du personnel exerçant leurs activités. dans la maison de repos, le prix pratiqué et le contenu de la prestation de services, la tenue de la comptabilité... : ces conditions tendent à la prise en charge complète des pensionnaires et l'administration des soins;

-les conditions d'agrément fixées par le décret pour les établissements qualifiés de « résidence-services » sont davantage axées sur la composition et la configuration des logements, l'organisation d'une permanence en vue de faire face aux interventions urgentes et l'obligation d'être en mesure de fournir ou de rendre disponible un certain nombre de services facultatifs fixés par arrêté du gouvernement wallon du 3 décembre 1998, qui s'apparentent plus à des services d'hôtellerie (possibilité de prendre trois repas par jour, possibilité de nettoyage des logements privés au moins une fois par semaine, possibilité d'entretien du linge personnel du résident);

De même, elles estiment que la délivrance de prestations d'assurance sociale ou de sécurité sociale implique, à tout le moins, une intervention matérielle de la collectivité, qui n'est pas présente, en l'espèce, exploitant une résidence-services purement privée qui ne bénéficie d'aucun subside pour ses investissements ou pour les services prestés;

La S.C.R.L. L. J. d. J. ne bénéficiant d'aucun financement public et ses clients ne bénéficiant d'aucune aide ou intervention publique pour payer le prix de ses services, elle estime être exclue de l’exemption visée à l’article 44, § 2, 2° du Code de la T.V.A. ;

Attendu que l'article 44, § 2, 2° du Code de la T.V.A., tel qu'en vigueur jusqu'au 21 juillet 2005, dispose que :

«§ 2 Sont aussi exemptées de la taxe:

…

2° les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale, effectués par des organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées et qui sont reconnus comme tels par l’autorité compétente et qui, lorsqu’il s’agit d’organismes de droit privé, agissent dans des conditions sociales comparables à celles des organismes de droit public ; … »

Attendu que l'article 13 A, paragraphe 1, sous g), de la Sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 «en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de la taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (devenu l'article 132, § 1er, point g) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée) dispose que

1.les Etats membres exonèrent les opérations suivantes:

…

g)les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale et la sécurité sociale, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'État membre concerné»;

Que l'article 44, § 2, 2°du Code de la T.V.A., tel que remplacé par la loi­programme du 11 juillet 2005 (Moniteur belge du 12 juillet 2005), qui ne contient aucune disposition spécifique relative à son entrée en vigueur et qui est par conséquent entré en vigueur le 22 juillet 2005, dispose que :

« Sont aussi exemptées de la taxe:

2 ° les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale, à la sécurité sociale et à la protection de l'enfance et de la jeunesse, effectuées par des organismes de droit public, ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'autorité compétente.

Sont notamment visés:

-les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées;

-les crèches, les pouponnières et les institutions qui ont pour mission essentielle d'assurer la surveillance, l'entretien, l'éducation et les loisirs des jeunes;

-les organismes d'aide familiale;

-les centres de planning et de consultation familiale et conjugale;

-les mutualités et les unions nationales des mutualités;

-les centres psycha-médico-sociaux et les centres d'encadrement des élèves;

-les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes handicapées;

-les organismes qui ont pour mission d'assister, d'encadrer ou d'accueillir des personnes en grave difficultés matérielle ou morale;

-les organismes visés à l'arrêté royal du 17 décembre 2003 relatif à la subvention d'organismes offrant un encadrement spécialisé aux citoyens impliqués dans une procédure judiciaire;

-les services externes agréés par l'arrêté royal du 27 mars 1998 relatif aux services externes pour la prévention et la protection au travail » ;

Attendu qu'en ce qui concerne l'article 13, A, précité, de la directive 77/388/CEE, la Cour de Justice de l'Union européenne a jugé ce qui suit :

« 14.A titre liminaire, il convient de relever que l'article 13.A. de la sixième directive vise à exonérer de la TVA certaines activités d'intérêts général. Toutefois, cette exonération concerne non pas toutes activités d'intérêt général, mais uniquement celles qui y sont énumérées et décrites de manière très détaillée (voir arrêts du 12 novembre 1998, lnstitute of the Motor lndustry, C-149/97, Rec. P. I-7053, point 18; du 1er décembre 2005, Ygeia, C-394/04 et C- 395/04, Rec., P. I-10373, point 16, et du 14 décembre 2006, VDP Dental Laboratory, C-401/05, Rec.p. I-12121, point 24).

15. Selon la jurisprudence de la Cour, les exonérations visées à l'article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit communautaire ayant pour objet d'éviter des divergences dans l'application du régime de la TVA d'un Etat membre à l'autre (voir arrêts du 25 février 1999, CPP, C-349/96, Rec. p. 1/973, point 15; du 8 mars 2001, Skandia, C-240/99, Rec. p. I-1951, point 23, et Ygeia, précité, point 15).

16. Les termes employés pour désigner lesdites exonérations sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (voir arrêts du 20 juin 2002, Commission/Allemagne, C-287/00, Rec p I-5811, point 43, et du 2 novembre 23, Taksatorringen, C-8/1, Rec p I-13711, point 36). Toutefois, l'interprétation de ces termes doit être conforme aux objectifs poursuivis par lesdites exonérations et respecter les exigences du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de TVA (voir arrêts du 6 novembre 23, Dornier, C-45/1, Rec, p. I-12911, point 42; du 26 mai 2005, Kingscrest Associates et Montecello, C-498/03, Rec. p, I-4427, point 29, et du 8juin 2006, L.u.P., C-106/05, Rec. p. I-5123, point 24),

Ainsi cette règle d'interprétation stricte ne signifie pas que les termes utilisés pour définir les exonérations visées audit article 13 doivent être interprétés d'une manière qui priverait celles-ci de leurs effets (voir, en ce sens, arrêts du 18 novembre 2004, Temco Europe, C-284/3, Rec, p. I-11237, point 17, ainsi que, en matière d'enseignement universitaire, Commission/Allemagne, précité, point 47) « (CJCE, 14 juin 2007, C-434/05, Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon college)).

Attendu que, selon une interprétation littérale du texte de l'article 13, A, paragraphe 1, sous g), de la sixième directive, pour bénéficier de l'exonération, il suffit qu'il soit satisfait à deux conditions :

-d'une part, qu'il s'agisse de prestations liées soit à l'assistance et à la sécurité sociale, soit à la protection de l'enfance et de la jeunesse, et,

-d'autre part, que lesdites prestations soient fournies par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus par l'Etat membre concerné comme ayant, en substance, un caractère social;

Attendu que, dans un arrêt récent, la Cour constitutionnelle de notre pays a précise « qu'il faut entendre par «prestations de services étroitement liées à l'assistance sociale», les prestations de services d'intérêt général accomplies dans le secteur social, au bénéfice, entre autres, des personnes nécessitant une aide économique, qui ont droit à ces services fondés sur la solidarité sociale» (Cour const., 25 avril 2013, arrêt n° 56/2013, considérant B.11.7);

Attendu qu'après en avoir délibéré, la Cour décide de poser à la Cour de Justice de l'Union européenne deux questions préjudicielles libellées dans le dispositif du présent arrêt;.

PAR CES MOTIFS,

La Cour

Statuant contradictoirement,

Vu les dispositions de la loi du 15 Juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire dont il a été fait application, spécialement des articles 1, 4, 24, 30, 34, 37 et 41;

Donnant acte aux parties présentes de leurs dires, dénégations et réserves, rejetant toutes les conclusions plus amples ou contraires;

Reçoit l'appel;

Avant de statuer sur son fondement;

Pose à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle suivante en applications de l'article 234 du Traité instituant la Communauté europénne (devenu l'article 267 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne) :

1.une résidence-services, au sens du décret du Conseil de la Région wallonne du 5 juin 1997 relatif aux maisons de repos, résidences-services et aux centres d'accueil de jour pour personne âgées de soixante ans au moins, dans un but de lucre, des logements particuliers conçus pour une ou deux personnes, comprenant une cuisine équipée, un living, une chambre et une salle de bains équipée, leur permettant ainsi de mener une vie indépendante, ainsi que différents services facultatifs fournis à titre onéreux, dans un but lucratif, qui ne sont pas limités aux seuls pensionnaires de la résidence-services (exploitation d'un restaurant-bar, d'un salon de coiffure et d'esthétique, d'une salle de kinésithérapie, des activités d'ergothérapie, une buanderie-wasserette, un dispensaire et prise de sang, un cabinet médical) est-elle un organisme ayant en substance un caractère social qui fournit « des prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale et la sécurité sociale» au sens de l'article 13 A, paragraphe 1, sous g), de la Sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 « en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de la taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme» (devenu l'article 132, § 1er, g) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée)

2.la réponse à cette question est-elle différente, si la résidence-services en question obtient, pour la délivrance des services en question, des subsides ou toute autre forme d'avantage ou d'intervention financière de la part des pouvoirs publics?

Réserve à statuer sur le surplus et renvoie la cause au rôle particulier de la dix-huitième chambre de la cour en attendant la réponse aux questions préjudicielles précitées;

Ainsi jugé et prononcé en langue française et en audience publique le 18 juin 2014 par la dix-huitième chambre de la cour d’appel de Mons, Province du Hainaut,

Signatures

Tribunal de Première Instance siégeant à Mons, province de Hainaut - CHAMBRE FISCALE, le 19.06.2012

Rép n°: 2012/…

R.G. n°: 07/451/A

L'an deux mil douze, le dix-neuf juin,

Le Tribunal de Première Instance siégeant à Mons, province de Hainaut, après en avoir délibéré, a rendu le jugement suivant :

En cause de:

L. J. d. J., société coopérative à responsabilité limitée dont le siège social est à …, …, demanderesse, représentée par Maître G. L. loco Maître L. S., avocat à …, …,

Contre:

L'Etat Belge, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, poursuites et diligences de Monsieur l'Inspecteur principal du bureau de recette TVA de Mons, dont les bureaux sont à 7000 Mons, rue du Joncquois, 116, défendeur, représenté par Maître L. L. loco Maître B. P., avocat à …, …,

En présence de :

A.B., société anonyme dont le siège social est à …, …, intervenante volontaire, représentée par Maître P. M., avocat à …, ….

Vu:

Le dossier de la procédure et notamment :

La requête déposée le 20 février 2007 ;

La requête en intervention volontaire déposée le 6 octobre 2008 par A. B.;

La fixation de la cause sur base de l'article 747 du code judiciaire;

Les conclusions de l'intervenante volontaire déposées le 31 octobre 2011 ;

Les conclusions additionnelles et de synthèse après mise en continuation du défendeur déposées le 30 décembre 2011 ;

Les conclusions principales après mise en continuation de la demanderesse déposées le 30 novembre 2011

Le dossier de pièces de chaque partie ;

L'état de frais et dépens de la demanderesse.

Entendu les conseils des parties à l'audience du 22 mai 2012 à laquelle les débats furent clos et la cause prise en délibéré.

Quant à la recevabilité de la requête princpale et de la requête en intervention volontaire

La requête principale est dirigée contre une contrainte délivrée en matière de TVA.

Cette requête est recevable.

A. B. est l'assureur de la fiduciaire SPRL BFS- D., D., F. et associés qui a conseillé la demanderesse en matière fiscale.

Son intervention volontaire est recevable.

Les faits de la cause

La demanderesse exploite une résidence service au sens du décret de la Région wallonne du 5 juin 1997 relatif aux maisons de repos, résidences services et aux centres d'accueil de jour pour personnes âgées et portant création du Conseil wallon du troisième âge.

A cette fin, elle a fait construire un immeuble qu'elle a exploité à partir du 1er octobre 2007.

Elle était assujettie à la TVA sous le numéro BE…. Elle a déduit la totalité de la TVA payée en amont.

Le 5 octobre 2006, elle a fait l'objet d'un contrôle à la suite duquel un relevé de régularisation lui fut soumis pour accord.

En l'absence d'accord de la demanderesse, un procès-verbal fut rédigé le 25 février 2007.

Selon ce procès-verbal

1.Activité de la demanderesse

La demanderesse exploite une résidence-services en prolongement d'une maison de repos pour personnes âgées laquelle se situe sur le même site ;

La demanderesse a obtenu un agrément provisoire de la Région wallonne pour son exploitation conformément au décret du 5 juin 1997 ;

La demanderesse fournit des prestations de services qui sont exemptées de la TVA en vertu de l'article 44, § 2, 2°, du code de la TVA;

Partant la demanderesse ne pouvait récupérer la TVA relative à l'acquisition ou à la construction d'immeubles ou relative à ses charges.

D'où une TVA à reverser de … euros .

2.Taux de la TVA sur les travaux immobiliers

Le taux de la TVA sur les travaux immobiliers, de construction de la résidence­ services, n'est pas de 6% comme le soutient la demanderesse mais de 12%. De plus, la TVA sur les travaux de jardinage est de 21%.

La contrainte litigieuse numéro … fut décernée le 31 janvier 2007 et visée et rendue exécutoire le même jour.

Le présent litige a pour objet l'opposition à cette contrainte.

D'autre part, la demanderesse a assigné sa fiduciaire en responsabilité. A. B. est l'assureur responsabilité civile de cette fiduciaire. A ce titre, elle a fait intervention volontaire. Aucune demande spécifique n'est dirigée contre cette partie.

L'objet des demandes

1.La demande des J. d. j.

A titre principal, la demanderesse sollicite de :

-Dire pour droit qu'elle se trouve bien dans les conditions d'assujettissement à la TVA ;

-Dire pour droit qu'elle peut bénéficier du taux réduit de 6% pour les travaux immobiliers effectués ;

-Dire pour droit que les montants réclamés à titre de TVA, d'amende et d'intérêts de retard ne sont pas dus ;

-Condamner l'Etat belge au paiement des frais et dépens de l'instance.

A titre subsidiaire, la demanderesse sollicite de poser des questions préjudicielles à la Cour de justice des Communautés européennes.

A titre plus subsidiaire, la demanderesse sollicite :

-D'être autorisée à appliquer la TVA et à la déduire relativement aux activités reconnues comme soumises à la TVA;

-A cette fin d'ordonner la réouverture des débats aux fins de calculer l'étendue du droit à déduction ;

-De dire pour droit qu'elle pouvait bénéficier du taux réduit de 6% sur les travaux immobiliers ;

-De dire pour droit que les montants réclamés à titre de TVA, d'amende et d'intérêts de retard ne sont «(partiellement) »pas dus ;

-De condamner le défendeur à restituer toute somme illégalement perçue du fait de la contrainte litigieuse ;

-De condamner l'Etat belge au paiement des frais et dépens de l'instance.

2.La demande d'A. B.

A.B. demande à titre principal de faire droit aux conclusions de J. d. j. et d'annuler la contrainte litigieuse.

B. A titre subsidiaire, A. B. sollicite de poser des questions préjudicielles à la Cour de justice des Communautés européennes.

3.La demande de l'Etat belge

L'Etat belge sollicite à titre principal de dire la demande de J. de. J. non fondée, de confirmer la contrainte et de dire n'y avoir lieu de poser des questions préjudicielles à la Cour de justice des Communautés européennes.

A titre subsidiaire, l'Etat belge sollicite de condamner la demanderesse à verser la TVA sur les .factures établies, ce montant venant en compensation avec les sommes déduites.

L'Etat belge sollicite de dire pour droit que la TVA est due au taux de 12% sur les travaux immobiliers et au taux de 21 % sur les travaux de jardinage.

Si la TVA est due au taux de 6% sur les travaux immobiliers, il convient alors d'annuler la contrainte à concurrence de … euros.

L'Etat belge demande en outre la condamnation de la demanderesse au paiement des frais et dépens de l'instance.

Discussion

1. Quant à l'assujettissement de la demanderesse à la TVA L'article 44, § 2, 2°, du code de la TVA énonce:

«Sont aussi exemptées de la taxe :

2° les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale, à la sécurité sociale et à la protection de l'enfance et de la jeunesse, effectuées par des organismes de droit public, ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'autorité compétente.

Sont notamment visés:

-les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées;

-les crèches, les pouponnières et les institutions qui ont pour mission essentielle d'assurer la surveillance, l'entretien, l'éducation et les loisirs des jeunes;

-les organismes d'aide familiale;

-les centres de planning et de consultation familiale et conjugale;

-les mutualités et les unions nationales des mutualités;

-les centres psycho-médico-sociaux et les centres d'encadrement des élèves;

-les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes handicapées;

-les organismes qui ont pour mission d'assister, d'encadrer ou d'accueillir des personnes en grave difficultés matérielle ou morale;

-les organismes visés à l'arrêté royal du 17 décembre 2003 relatif à la subvention d'organismes offrant un encadrement spécialisé aux citoyens impliqués dans une procédure judiciaire;

-les services externes agréés par l'arrêté royal du 27 mars 1998 relatif aux services externes pour la prévention et la protection au travail».

La rédaction actuelle de cette disposition fut insérée par la loi-programme du 11 juillet 2005 (article 44).

Auparavant, cette disposition était rédigée comme suit:

«Sont aussi exemptées de la TVA:

2° les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale, effectuées par des organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées et qui sont reconnus comme tels par l'autorité compétente et qui, lorsqu'il s'agit d'organismes de droit privé, agissent dans des conditions sociales comparables à celles des organismes de droit public ; les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées, dans l'exercice de leur activité habituelle, par les crèches et pouponnières et par les institutions reconnues par l'autorité compétente et qui, en vertu de leurs statuts, ont pour mission essentielle d'assurer la surveillance, l'entretien, l'éducation ou les loisirs des jeunes».

Le motif de la modification légale est :

« Afin d'assurer une meilleure sécurité juridique pour la transposition en droit national des art. 13, A, 1, g), et13, A, 1, h), de la sixième directive, il est proposé de regrouper sous une même disposition, et d'en préciser la portée exacte, le champ d'application de l'exemption couvrant les services d'assistance sociale et de sécurité sociale actuellement concernés par l'article 44, §§ 1er et 2, du Code de la T.V.A. »( Projet de loi-programme, Rapport fait au nom de la Commission des finances et du bud get, Doc chambre 1820/012, page 7)

Cette disposition est la transposition en droit belge de l'article 13, A, 1.g de la sixième directive lequel prévoit :

« A. Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général

1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

g) les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale et à la sécurité sociale, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'Etat membre concerné»;

Le tribunal ne rejoint pas l'interprétation de chaque partie selon laquelle pour être exonérées de la TVA les prestations doivent remplir trois conditions à savoir:

1.Les prestations doivent être étroitement liées à l'assistance sociale, à la sécurité sociale et à la protection de l'enfance et de la jeunesse;

2.Les prestations doivent être organisées par les organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'autorité compétente ;

3.Les prestations doivent être effectuées par des organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées.

Le tribunal considère que les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées sont exemptés de la TVA sans qu'il soit encore besoin de vérifier si les prestations sont étroitement liées à l'assistance sociale à la sécurité sociale et à la protection de l'enfance et de la jeunesse et si les prestations sont organisées par les organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'autorité compétente.

En effet, il se déduit de ce que les organismes qui prennent soin des personnes âgées sont «notamment» visés, par la disposition légale, que ces organismes remplissent les conditions visées à l'article 44, § 2, 2°, alinéa 1er prérappelé.

En insérant les organismes « notamment » visés par l'exemption, le législateur a voulu clarifier les choses et éviter, précisément, les difficultés d'interprétation : tous les organismes visés à l'article 44, § 2, 2°, alinéa 2, sont automatiquement exemptés de la TVA.

Or, il ne fait aucun doute que la demanderesse est un organisme qui prend soin des personnes âgées au sens de cette disposition.

Elle ne conteste pas en effet être soumise au décret de la Région wallonne du 5 juin 1997 relatif aux maisons de repos, résidences-services et aux centres d'accueil de jour pour personnes âgées et portant création du Conseil wallon du troisième âge.

Les résidences-services sont définies par ce décret comme « Un ou plusieurs bâtiments, quelle qu'en soit la dénomination, constituant un ensemble fonctionnel, géré par un pouvoir organisateur qui, à titre onéreux, offre à des personnes âgées de soixante ans au moins des logements particuliers leur permettant de mener une vie indépendante ainsi que les services auxquels elles peuvent librement faire appel» (article 2, 2°, alinéa 1er).

Le fait qu'éventuellement la demanderesse ne puisse obtenir certains subsides au motif qu'elle n'est pas un organisme public est sans incidence sur la solution du litige : nulle part, ce critère n'apparaît.

Et le fait que ia demanderesse ne puisse bénéficier de certains subsides ne peut être interprété comme signifiant que la Région Wallonne n'a pas reconnu que la demanderesse a un caractère social au sens de l'article 44 du code de la TVA.

Précisément, l'article 44, § 2°, alinéa 1er, vise aussi bien les organismes publics que les organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'autorité, donc les organismes qui ne sont pas publics.

Dans son arrêt rendu le 26 mai 2005 en cause de Kingscrest Associates Ltd et Montecello Ltd contre Commissioners of Customs & Excise, la Cour de justice des communautés européennes a rappelé que :

-Les exonérations visées à l'article 13, A, 1. g et h de la sixième directive visaient à réduire le coût de certaines prestations de service d'intérêt général accomplies dans le secteur social pour les rendre plus accessibles aux particuliers susceptibles d'en bénéficier (considérant 30) ;

-En raison de cet objectif, le caractère commercial d'une activité (à but lucratif) n'excluait pas qu'elle présente un intérêt général (considérant 31) ;

-La notion d'organismes reconnus comme ayant un caractère social n'appelait pas une interprétation particulièrement étroite (considérant 32) ;

-Le terme organisme était en principe suffisamment large pour inclure les entités privées poursuivant un but lucratif (considérant 35) ;

-Le principe de neutralité fiscale s'opposait à ce que des prestations semblables et qui se trouvent en concurrence les unes avec les autres soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA (considérant 41).

Il suit de cet arrêt que le fait que la demanderesse poursuit un but de lucre n'empêche pas en soi une exemption de la TVA.

L'interprétation donnée ci-avant par le tribunal paraît confonme aux objectifs de la sixième directive et plus particulièrement au principe de neutralité de la TVA .

C'est dès lors à bon droit que le défendeur a refusé le droit à la déduction de la TVA payée en amont.

En raison de la jurisprudence actuelle de la Cour de justice des Communautés européennes (voir ci-dessus), le tribunal s'estime suffisamment éclairé et considère qu'il n'est pas nécessaire de poser une ou plusieurs questions préjudicielles à la Cour de justice des Communautés européennes.

3.Quant au taux de la TVA sur les travaux immobiliers

En vertu de la rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal numéro 20 du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, sont notamment soumis au taux de 6%:

§ 1er. Les travaux immobiliers et autres opérations visés au§ 3 sont soumis au taux réduit pour autant qu'ils réunissent les conditions suivantes:

1° les opérations doivent avoir pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à /'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation;

2° les opérations doivent être affectées à un bâtiment d'habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé;

3° les opérations doivent être effectuées à un bâtiment d'habitations dont la première occupation précède d'au moins quinze ans la première date d'exigibilité de la T.V.A. survenue en vertu de l'article 22 du Code;

4° les opérations doivent être fournies et facturées à un consommateur final [...];

5° la facture délivrée par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, doivent, sur la base d'une attestation formelle et précise du client, constater l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit; sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, l'attestation du client décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.

§ 2. Sont considérés comme consommateurs finals au sens de la présente disposition pour les travaux immobiliers et autres opérations caractérisés au § 3, qui concernent les logements effectivement utilisés pour l'hébergement des personnes âgées, des élèves et étudiants, des mineurs d'âge, des sans-abri, des personnes en difficulté, des personnes souffrant de troubles psychiques, des handicapés mentaux et des patients psychiatriques, les personnes de droit public ou de droit privé qui gèrent:

1 ° des établissements d'hébergement pour personnes âgées qui sont reconnus par l'autorité compétente dans le cadre de la législation en matière de soins des personnes âgées.. »;

En vertu de la rubrique X de l'annexe B de l'arrêté royal numéro 20 prérappelé :

§ 1er. Le taux réduit de 12 p.c. s'applique :

A)« aux livraisons de biens ci-après, visés à l'article 1er, § 9, du Code, ams1 qu'aux constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels portant sur de tels biens, qui ne sont pas exemptées de la taxe conformément à l'article 44, § 3, 1 °, du Code, lorsque ces biens sont destinés au logement dans le cadre de la politique sociale :

d) les complexes d'habitation qui sont destinés à être utilisés pour l'hébergement des personnes âgées, des élèves et étudiants, des mineurs d'âge, des sans-abri, des personnes en difficulté, des personnes souffrant de troubles psychiques, des handicapés mentaux et des patients psychiatriques et qui sont livrés et facturés à des personnes de droit public ou de droit privé qui gèrent:

1 ° des établissements d'hébergement pour personnes âgées qui sont reconnus par l'autorité compétente dans le cadre de la législation en matière de soins des personnes âgées... ».

Les travaux ont consisté en l'adjonction d'une résidence service à un home existant.

Le défendeur soutient que la demanderesse ne peut bénéficier du taux de 6% car la résidence service nouvellement construite a une superficie de 691 M2 alors que le home existant a une superficie de 398 m2 de sorte que le bâtiment existant avant les travaux ne représente plus que 36% de la construction après les travaux.

La demanderesse soutient quant à elle que l'ancien bâtiment représente 41,80% de la construction après les travaux. Elle ajoute que les deux bâtiments constituent un ensemble fonctionnel car ils ne peuvent fonctionner indépendamment l'un de l'autre: les salles techniques (cuisine, buanderie, réfectoire, réception, bureaux, ... ) et une partie du personnel sont après travaux communes au home et à la résidence service.

Cependant, indépendamment de la question de la superficie du nouveau bâtiment, force est de constater que les travaux ont consisté en l'adjonction d'un bâtiment nouveau à l'ancien bâtiment et que ce bâtiment nouveau est affecté à une résidence service alors que le bâtiment existant est affecté à un home.

La résidence service et le home sont exploités par deux personnes morales différentes.

Même si, après la construction, certains services étaient communs, il ne peut être considéré qu'il s'agit d'une transformation, d'une rénovation ou d'une réhabilitation d'un bâtiment existant. Il s'agit au contraire de la construction d'un nouveau bâtiment à destination différente du premier.

Sur ce point, la demande n'est pas non plus fondée. En conséquence, la demande n'est pas fondée.

PAR CES MOTIFS,

Le Tribunal,

Statuant contradictoirement et en premier ressort,

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 dont il a été fait application ;

Donnant acte aux parties de leurs dires, dénégations et réserves, rejetant toutes conclusions plus amples ou contraires ;

Donnons acte à la SA A. B. de sa requête en intervention volontaire,

Déclarons la demande de la SCRL L. j. d. j. recevable mais non fondée,

Délaissons à la SCRL L. j. d. j. ses frais et dépens de l'instance,

Condamnons la SCRL L. j. d. j. à payer les frais et dépens de l'Etat belge liquidés à … euros:

Ainsi jugé et prononcé en langue française et en audience publique au Palais de justice de Mons, province de Hainaut, les jour, mois et an que dessus, par la chambre fiscale du tribunal susdit où siégeaient :

Signatures