Vrijstelling, Recht op aftrek · Hof van beroep te Luik, 7 oktober 2020

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Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Frans
Nederlandse versie: niet door de FOD gepubliceerd
Strekking volgens de FOD: gunstig voor de Belgische Staat

De tekst van dit document is in het Frans. De FOD publiceert er geen Nederlandse versie van.

Tekst

204 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Arrest van het Hof van beroep te Luik d.d. 07.10.2020

WF 701-15-19/007249

[Gunstig voor de Belgische Staat]

Btw – Vrijstelling – Recht op aftrek – Onroerende verhuur – Overdracht van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen

Wettelijke bepalingen

Artikelen 44, § 3, 2° en 45, § 1 WBTW

Artikel 13, B, onder b), van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977

Samenvatting

I. Feiten en voorafgaande procedure

1. Feiten

T.E. NV heeft het gebruik van een gebouw, dat zij eerder had gerenoveerd, toegekend aan drie ondernemingen die tot dezelfde groep behoren. Samen met T.E. NV waren deze drie ondernemingen afhankelijk van een gemeenschappelijke centrale directie.

In de verschillende overeenkomsten - er is een specifieke en individuele overeenkomst tussen T.E. SA en elk van haar drie medecontractanten afzonderlijk - hebben de partijen de toepassing van artikel 1709 van het Burgerlijk Wetboek (artikel dat de huur van goederen definieert) uitdrukkelijk uitgesloten. Om zich te distantiëren van de precieze en autonome criteria van gemeenschapsrecht waarop de door het HvJEU ontwikkelde definitie van de verhuur van onroerende goederen is gebaseerd, zijn de clausules van de overeenkomsten bovendien op precieze wijze geformuleerd.

"De beschikbaarheidsovereenkomsten voorzien in specifieke voorwaarden met betrekking tot duur, vergoeding en gebruiksvoorwaarden. De duur is niet vast: integendeel, het contract is bijzonder precair. De bezoldiging wordt vastgesteld op basis van het aantal personeelsleden en de omzet. Tenslotte is het voorwerp van de overeenkomst niet een bepaald gedeelte van het gebouw, maar slechts een bepaald aantal vierkante meters, en de bewoners moeten ermee instemmen het gebouw te delen." Dit is de beschrijving die de advocaat-generaal van het Hof van Cassatie van deze verschillende overeenkomsten heeft gegeven.

De partijen bij de gekwalificeerde contracten van “overdracht” of “overeenkomst van terbeschikkingstelling” zijn :

De cedent, overdragende vennootschap :

S.A. T.E. S.A., btw-belastingplichtige voor haar activiteit van het schoonmaken en onderhouden van gebouwen.

De cessionarissen, verkrijgende vennootschappen, drie zusterondernemingen van T.E.) :

T. E. M. C. S.A., btw-belastingplichtige voor een activiteit van onderhoud, algemene installatie, studie, uitvoering van algemene woningbouw…,

P.- R. S.A., btw-belastingplichtige voor haar activiteit van vervaardiging, installatie en onderhoud van lichtreclames,

P. S.A., btw-belastingplichtige voor haar activiteit van vervaardiging, installatie en onderhoud van lichtreclames.

De S.A. T.E., eigenares van het gebouw, heeft de btw in aftrek gebracht welke haar werd gefactureerd voor de verbouwingswerken. Evenwel vermoedde de Belgische fiscale administratie dat de hiervoor beschreven overeenkomsten geen precair gebruiksrecht verleenden op het gebouw maar werkelijke overeenkomsten waren inzake van op grond van artikel 44, § 3, 2° WBTW vrijgestelde verhuur van onroerende goederen (artikel 13, B, onder b), van de zesde richtlijn 77/388/EG). Bijgevolg had de administratie een regularisatie van de aftrek toegepast.

2. Vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Brussel dd. 29 november 2000.

In zijn vonnis van 29 november 2000 had de rechtbank van eerste aanleg te Brussel het door de Belgische Staat uitgevaardigd dwangbevel vernietigd. Immers, de rechtbank overwoog dat het precaire karakter van de overeenkomsten de kwalificatie als onroerende verhuring uitsloot.

3. Tussenarrest van het hof van beroep te Brussel dd. 19 juni 2003.

De zaak werd door de administratie in graad van beroep aanhangig gemaakt. Op 19 juni 2003 sprak het hof van beroep te Brussel een tussenarrest uit. In dat arrest, na te hebben onderlijnd dat het raadzaam was het begrip “verhuur van onroerende goederen” te analyseren in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie, had het hof van beroep twee geschilpunten vermeld :

1- « Er is evenwel reden om na te gaan of de definitie uit het Wetboek van de B.T.W. de definitie welke gegeven wordt in artikel 13, B, onder b), van de zesde richtlijn en die op een zeer restrictieve manier moet geïnterpreteerd worden, niet overschrijdt. »,

2- « In casu zijn tussen geïntimeerde – de cedent – en de cessionarissen leonische contracten gesloten waarbij aan de cessionarissen een precair recht om het gebouw te gebruiken is verleend. Deze contracten zijn kennelijk opgesteld om aan de begrippen huur en verhuur van onroerende goederen te ontkomen.

Bij het onderzoek van deze contracten moet evenwel rekening worden gehouden met de nauwe band tussen de genoemde vennootschappen, die allen van dezelfde directie afhangen, hetgeen de cessionarissen een continu gebruik van de gebouwen en een redelijke uitvoering van de overeenkomsten garandeert.»

Deze vraagstellingen hebben het hof van beroep aangezet de behandeling van de zaak te schorsen en aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen een prejudiciële vraag te stellen met betrekking tot de interpretatie van artikel 13, B, onder b), van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 aangaande de draagwijdte van het autonoom begrip uit het gemeenschapsrecht inzake verhuur van onroerende goederen in omstandigheden die kenmerkend zijn met deze zaak.

De vraag die werd gesteld :

„Kan artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat transacties die naar Belgisch recht neerkomen op een onbenoemde overeenkomst waarbij een vennootschap door middel van verschillende contracten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die ten dele, maar wel voornamelijk, wordt vastgesteld op basis van de gebruikte oppervlakte, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben, verhuur van onroerende goederen in de zin van het gemeenschapsrecht vormen, of met andere woorden, valt onder het autonome gemeenschapsrechtelijke begrip, verhuur van onroerende goederen' van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn het gebruik onder bezwarende titel van een onroerend goed voor andere doeleinden dan de economische activiteit van de belastingplichtige - zoals de definitie in artikel 44, § 3, 2°, van het Belgisch Btw-wetboek luidt - te weten de precaire terbeschikkingstelling voor onbepaalde tijd tegen betaling van een maandelijkse vergoeding, zij het een vergoeding die fluctueert en ten dele afhangt van het resultaat van de over een niet exclusief gebruiksrecht beschikkende contractpartij, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben?"

4. Arrest van 18 november 2004 van het Hof van Justitie – Zaak T.E. (C-284/03)

Het Hof van Justitie heeft in het arrest van 18 november 2004 – Zaak C-284/03 – de voorwaarden in herinnering gebracht voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 13, B, onder b), van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad dd. 17 mei 1977 als volgt:

”19. Het Hof heeft in talrijke arresten het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus omschreven dat het in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (zie in die zin arrest “Goed Wonen”, reeds aangehaald, punt 55; arresten van 9 oktober 2001, Mirror Group, C-409/98, Jurispr. Blz. I-7175, punt 31, en Cantor Fitzgerald Internationale, C-108/99, Jurispr. Blz. I-7257, punt 21; arrest van 8 mei 2003, Seeling, C-269/00, Jurispr. Bnlz. I-4101, punt 49, en arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punt 25).

…/…

23. Hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven, kan daaruit overigens niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als „verhuur van onroerende goederen" in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed.

24. Wat tot slot het recht betreft van de huurder om het onroerend goed bij uitsluiting van ieder ander te gebruiken, moet worden opgemerkt dat dit in de met de verhuurder gesloten overeenkomst kan worden beperkt en slechts betrekking heeft op het onroerend goed zoals dit daarin is omschreven. Zo kan de verhuurder zich het recht voorbehouden het verhuurde onroerend goed regelmatig te bezichtigen. Overigens kan een huurovereenkomst betrekking hebben op bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld.

25. Dat in de overeenkomst dergelijke beperkingen van het recht het gehuurde goed te gebruiken zijn opgenomen, neemt niet weg dat dit gebruik uitsluitend is ten opzichte van eenieder die niet op grond van de wet of de overeenkomst een recht kan doen gelden ten aanzien van het goed dat het voorwerp van de huurovereenkomst vormt.”

In het beschikkend gedeelte van dit arrest zegt het Hof voor recht :

“Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat transacties waarbij een vennootschap door middel van verschillende overeenkomsten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die voornamelijk op basis van de gebruikte oppervlakte wordt vastgesteld, „verhuur van onroerende goederen" in de zin van deze bepaling vormen, wanneer deze overeenkomsten, zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhouden van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en niet het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.”

5. Arrest van het hof van beroep te Brussel dd. 15 juni 2011.

In het daaropvolgend gevoerd rechtsgeding voor het hof van beroep (samengesteld uit andere magistraten dan deze die het tussenarrest uitgesproken hebben) was de S.A. T.E. echter van oordeel, indien zij op basis van het door het Hof van Justitie uitgesproken arrest verklaarde dat het precaire karakter en de berekeningswijze van de vergoeding op basis van de bezetting geen belemmeringen vormen voor de kwalificatie als « verhuur van onroerende goederen » in de zin van het Europees recht voor de drie gebruiksovereenkomsten in kwestie, dat dit niet hetzelfde was voor het niet-exclusieve karakter van de gebruiksrechten die verleend waren in het kader van deze drie overeenkomsten.

Het hof van beroep stelde vast dat de S.A. T.E. een overeenkomst had afgesloten met elk van de drie cessionarissen, zodanig dat er drie afzonderlijke overeenkomsten waren. Zij heeft eveneens benadrukt dat geen enkele van deze drie overeenkomsten naar de anderen verwees. Zij overwoog dat als de S.A. T.E. en één van haar verbonden ondernemingen een overeenkomst afsloten, de twee andere ondernemingen derden waren ten aanzien van dat contract. Het hof was tevens van oordeel dat één van de verbonden ondernemingen niet het recht had de andere zusterondernemingen uit te sluiten van het gebruik van het gebouw terwijl deze laatstgenoemden niet bedoeld waren door het contract met de S.A. T.E..

Het hof van beroep heeft derhalve beslist dat « de S.A. T. E. M.C., S.A. P.-R. en S.A. P. niet genieten van een exclusief gebruiksrecht zodat, overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie, er geen sprake kon zijn van “verhuur van onroerende goederen”, vrijgesteld op grond van artikel 13, B, eerste alinea, b), van de Zesde Richtlijn of van artikel 44, § 3,2° van het W. BTW. ».

Zich beroepend op de door het EHvJ. ontwikkelde rechtspraak inzake rechtsmisbruik had de Administratie eveneens misbruik in hoofde van de vennootschap T.E. opgeworpen. Dit argument werd ook verworpen. Het hof van beroep was immer van oordeel dat, hoewel betrokken belastingplichtige een fiscaal doel beoogde, andere doelstellingen - die niet van fiscale aard waren - een economische inhoud gaven aan de overeenkomsten in kwestie, en dat, volgens haar, het fiscaal doel derhalve niet van essentieel belang was.

Het hof van beroep heeft dus het argument van de belastingplichtige gevolgd, die van mening was dat het dit exclusief karakter van het gebruiksrecht van de gebruiker was, dat toeliet om aan de betwiste handeling de kwalificatie van een onroerende verhuur toe te kennen.

De Belgische Staat stelde een voorziening tot cassatie in.

6. Arrest van het hof van cassatie (F.12.0005.F) van 6 juni 2013

De voorziening tot cassatie vanwege de Belgische Staat bestond uit twee middelen.

Eerste middel.

Eerste onderdeel:

Het hof van beroep heeft beslist dat de gebruikers van het gebouw geen exclusief gebruiksrecht bezaten op het gebouw. Voor de administratie moet, vergeleken met alle derden, voor het exclusief karakter gekeken worden naar de drie overeenkomsten en naar het geheel dat gevormd wordt door de betrokken vennootschappen. Welnu, het hof van beroep heeft het exclusief gebruiksrecht van het goed niet beschouwd ten opzichte van derden bij de overeenkomsten.

Tweede onderdeel :

Het hof van beroep heeft in zijn arrest- door zich in hoofdzaak te concentreren op het criterium van de exclusiviteit van het gebruik van een goed- nagelaten om zich uit te spreken over het belangrijke criterium van de passiviteit om de handelingen te kwalificeren.

Tweede middel

Door het probleem enkel te benaderen vanuit het oogpunt inzake de gebruiksexclusiviteit, zonder op een algemene manier trachten te bepalen hoe de betwiste handelingen begrepen moeten worden voor wat betreft de verschillende criteria inzake het onderscheid tussen onroerende verhuur en andere overeenkomsten, schendt het arrest artikel 13, B, onder b) van de zesde richtlijn en het neutraliteitsbeginsel.

Het Hof van Cassatie stelt - na de belangrijkste punten van het arrest C-284/03 (hiervoor vermeld) in herinnering te hebben gebracht - vast dat het bestreden arrest van mening is dat deze drie vennootschappen geen exclusief recht bezitten op de ruimten, op grond dat ze dezelfde opslagplaatsen en werkplaatsen kunnen gebruiken en dat geen van de drie overeenkomsten verwijst naar de twee andere overeenkomsten, zonder dat het arrest onderzoekt of die drie zustervennootschappen hebben overeengekomen dat ze die plaatsen bij uitsluiting van andere derden mogen gebruiken.

Het verantwoordt aldus niet naar recht zijn beslissing dat “er geen sprake kan zijn van ‘huur van onroerende goederen’ die vrijgesteld wordt op grond van artikel 13, B, sub b, van de zesde richtlijn of van artikel 44, § 3, 2°, Btw-wetboek”.

Daar het middel gegrond was, heeft het Hof van Cassatie het bestreden arrest vernietigt en de zaak verwezen naar het hof van beroep te Luik.

Overwegend dat het eerste middel gegrond was, heeft het Hof van Cassatie het niet nodig geacht zich uit te spreken over het tweede middel.

Volledigheidshalve is het nuttig enkele uittreksels uit de door de advocaat-generaal A. HENKES neergelegde conclusies te hernemen :

«8. Met andere woorden, de rechter naar wie de zaak verwezen werd, kan de aard van onroerende verhuur niet definiëren op basis van de aanwezigheid of de afwezigheid van één bepaald criterium, maar moet nagaan, ten aanzien van het geheel van ter zake dienende elementen, of de handeling moet worden beschouwd als zijnde een dergelijke verhuur.

Het criterium inzake het exclusief gebruiksrecht is niet meer dan een aanwijzing tussen de anderen. Een overeenkomst dat een exclusief recht toekent aan de gebruiker moet niet noodzakelijkerwijs herleid worden tot een onroerende verhuur. Bijvoorbeeld: de terbeschikkingstelling van hotelkamers, houdt in principe een exclusief -al dan niet gedeeld -gebruiksrecht in, maar wordt toch beschouwd als zijnde een dienstverrichting.

…

Het bestreden arrest - dat oordeelt dat «de S.A. T. E. M. C., S.A. P.R. en S.A. P. geen exclusief recht genieten, zodanig dat er geen sprake kan zijn van verhuur van onroerende goederen, vrijgesteld op grond van het artikel 13, B, eerste alinea, b), van de zesde richtlijn en van artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek B.T.W. » - beperkt haar onderzoek tot het enkele criterium van de exclusiviteit van het gebruik.

Door na te laten de andere kenmerkende elementen in verband met deze kwalificatie inzake onroerende verhuur te onderzoeken, verantwoordt het bestreden arrest zijn beslissing niet naar recht»

II. Arrest van het hof van beroep van Luik dd. 07.10.2020

In deze zaak heeft het hof van beroep de volgende bevindingen en overwegingen gemaakt:

- uit de drie betrokken overeenkomsten blijkt, dat verweerster, de "overdragende" vennootschap (T.E. SA), zich tegenover elke "verkrijgende" vennootschap ertoe heeft verbonden deze gedurende een bepaalde periode en tegen betaling van een prijs een bepaalde oppervlakte van een gebouw ter beschikking te stellen;

- gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 18 november 2004 moet worden aangenomen dat het feit dat bepaalde delen van het betrokken gebouw, in voorkomend geval, door verschillende gebruikers gezamenlijk konden worden gebruikt, niet betekent dat het gebruik niet -exclusief zou zijn geweest en dat de betrokken handelingen niet als "onroerende verhuur" kunnen worden gekwalificeerd;

- in het proces-verbaal tot taxatie van 13 september 1996 heeft de ambtenaar vastgesteld, dat de ter beschikking gestelde ruimten werden gebruikt als kantoren, opslag- en werkplaatsen en als parkeerterreinen en dat er geen andere bijkomende diensten werden verleend; Er wordt niet beweerd, noch, a fortiori, aangetoond dat verweerster de gebruikers andere diensten heeft aangeboden dan de ter beschikkingstelling van delen van het betrokken gebouw, hetgeen in wezen passief is;

- de overeenkomsten moeten uitgelegd worden in overeenstemming met de wil van partijen en op zodanige wijze dat er betekenis en draagwijdte aan kan worden gegeven en rekening houdende met de wijze waarop zij zijn uitgevoerd;

- bij het beoordeling of een bepaalde overeenkomst beantwoordt aan de definitie van "onroerende verhuur ", moet rekening gehouden worden met alle kenmerken van de handeling alsook met de omstandigheden waarin dit gebeurt; in dit verband is de objectieve aard van de betrokken handeling cruciaal, ongeacht de kwalificatie die partijen aan deze overeenkomst hebben gegeven;

- krachtens deze overeenkomsten moest elke overnemer bijgevolg zijn activiteit kunnen uitoefenen in de hem ter beschikking gestelde ruimten;

- rekening houdend met het bovenstaande, met de omvang van de betrokken gedeelten van het betrokken gebouw die in de overeenkomst ter beschikking zijn gesteld aan elk van de drie "verkrijgende" vennootschappen zonder dat hen andere diensten werden aangeboden, alsook met de prijs die deze vennootschappen moesten betalen voor de terbeschikkingstelling, kunnen de betwiste overeenkomsten enkel worden begrepen dat zij aan elk van deze vennootschappen het recht verlenen om andere derden van het hun ter beschikking gestelde goed uit te sluiten, dat wil zeggen, al degenen aan wie verweerster geen recht op gebruik van het betrokken goed heeft verleend;

- de uitvoering te goeder trouw van de overeenkomsten door verweerster veronderstelt ook dat zij het recht om de ruimten te gebruiken niet aan andere personen heeft verleend, gezien de "verkrijgende" vennootschappen hun activiteiten ongestoord in de ruimten moesten kunnen uitoefenen; laatstgenoemden beschikten dus noodzakelijkerwijs over de mogelijkheid om andere derden uit te sluiten van de hun ter beschikking gestelde ruimten;

- het feit dat de "overdragende" vennootschap zich een recht van toegang tot het pand heeft voorbehouden, doet geen afbreuk aan het voorgaande;

- de gemeenschappelijke lasten en andere kosten (verzekering, kosten van verbouwing en renovatie) ingevolge de overeenkomst worden gedragen door "overdragende" vennootschap en doorgerekend aan de "verkrijgers". Het huishoudelijk reglement draagt evenwel de organisatie en de regeling van de "financiële" aspecten van de schoonmaak van het gebouw over aan de "verkrijger", hetgeen in overeenstemming is met het passieve karakter van de terbeschikkingstelling van het gebouw door eiseres en met het feit dat de aan deze laatste betaalde bedragen geen andere prestaties vergoeden;

- het aantal vennootschappen dat de ruimtes gebruikt, moet noodzakelijkerwijs worden beperkt, omdat het anders onmogelijk is de financiële aspecten van de schoonmaak, de installaties en aansluitingen gezamenlijk te beheren;

Volgens het hof van beroep betekent dit dat de drie "verkrijgende" vennootschappen een recht van genot op het betrokken onroerend goed hadden dat afdwingbaar is tegenover derden.

De overeenkomsten die gesloten zijn tussen verweerster en de "verkrijgende" vennootschappen moeten dus worden beschouwd als overeenkomsten die aan laatstgenoemden een exclusief gebruiksrecht van een onroerend goed verlenen. Bijgevolg betreft het een onroerende verhuur als bedoeld in artikel 13, B, onder b), van de Zesde btw-richtlijn en die krachtens artikel 44, § 3, 2° WBTW zijn vrijgesteld.

De btw-administratie geeft de aftrek van de litigieuze belastingen dus terecht verworpen.

Opmerking

De "overdragende " vennootschap heeft berust in het arrest.

Het arrest van het hof van beroep te Luik, dat verwijst naar artikel 1110 van het Gerechtelijk Wetboek, is volledig in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Cassatie in zijn arrest van 06 juni 2013. Dat arrest had het arrest van het hof van beroep te Brussel van 15 juni 2011 vernietigd, voor wat betreft de toepassing van de criteria die het EHVJ heeft vastgesteld in het arrest van 18 november 2004, als antwoord op een prejudiciële vraag gesteld door het hof van beroep te Brussel.

Er zij op gewezen dat het feit dat bepaalde delen van het gebouw mogelijkerwijs door drie bewoners gezamenlijk zijn gebruikt, op basis van afzonderlijke overeenkomsten, niet betekent dat het gebruik niet exclusief is en dus niet uitsluit dat de betrokken handelingen worden gekwalificeerd als onroerende verhuur.

Tekst van het arrest

Het arrest wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Cour d'appel Liège, Arrêt du 07-10-2020 de la NEUVIEME A chambre civile

Rôle : 2015/RG/902

EN CAUSE DE:

ETAT BELGE, représenté par le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi à 1000 Bruxelles, rue de la loi,12, poursuites et diligence du receveur du Team recouvrement PM Bruxelles 6 (anciennement le 3ème bureau de recette de Bruxelles), dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles, boulevard du Jardin botanique, 50, bte 3112, partie appelante. Comparaissant par Maître ..., avocat à ...,

CONTRE

S.P.R.L P.R.S.H. (anciennement S.A. T.E.), dont le siège social est établi à ..., et inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le n°0401...., partie intimée, comparaissant par Maître ..., avocat à ...

Vu les feuilles d'audiences des 8 mai 2019, 18 mars 2020, 9 septembre 2020 et de ce jour.

APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ:

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment:

l'arrêt de la Cour de céans du 9 janvier 2019 et les pièces de procédure y visées;

les conclusions et les dossiers des parties.

La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci après.

1. LES FAITS ET L'OBJET DU LITIGE

Sur ces points, la Cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous le titre« Les faits et l'objet du litige».

Il suffit de rappeler que l'intimée est assujettie à la TVA pour son activité de nettoyage et d'entretien de bâtiments.

Elle est propriétaire d'un immeuble situé chaussée de R.... De la fin de l'année 1993 au début de l'année 1994, elle a fait réaliser des travaux d'aménagement au bâtiment situé chaussée de R., 117. Elle a déduit la T.V.A. qui lui a été facturée sur ces travaux d'aménagement.

Le 1er février 1994, l'intimée a conclu avec trois sociétés sœurs (la S.A. P.R., la S.A. T.E. E.M.C. et la S.A. P.) trois conventions relatives à la mise à disposition de l'immeuble situé chaussée de R., 107 à 117.

À la suite d'un contrôle en matière de TVA, un procès-verbal fut dressé, le 13 septembre 1996, à l'encontre de l'intimée prévoyant le rejet de la déduction de la TVA afférente aux factures de fournisseurs ayant livré des biens et/ou effectué des prestations de services relatives au bâtiment sis chaussée de R., 111. L'administration considérait que les conventions susvisées conclues par l'intimée avec les trois sociétés avaient pour objet essentiel la jouissance d'un immeuble par nature, opération exemptée en application de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, de sorte que les taxes ayant grevé les biens et services s'y rapportant n'étaient pas déductibles en application des articles 45 et 46, § 2, du même Code. l'administration réclamait à l'intimée le paiement de 5.531.639 BEF à titre de TVA, 553.000 BEF à titre d'amende et les intérêts légaux.

Afin d'obtenir le paiement par l'intimée des montants qui lui étaient réclamés dans ce procès-verbal, une contrainte n° C.T.R.I. 196....491 a été établie à sa charge, décernée le 16 avril 1997 et rendue exécutoire le 13 mai 1997•

Par citation du 23 juin 1997, l'intimée a formé opposition devant le Tribunal de première instance de Bruxelles à ladite contrainte. Elle demandait notamment l'annulation de cette contrainte ainsi que celle d'un commandement notifié le 4 juin 1997.

Par jugement 29 novembre 2000, le Tribunal de première instance de Bruxelles a déclaré l'action recevable et fondée dans la mesure qu'il précisait, a annulé la contrainte, a fait défense à l'Etat belge d'en poursuivre l'exécution, a condamné l'appelant à rembourser à l'intimée, en principal, intérêts et frais, toutes sommes payées par elle du chef des droits, amendes et intérêts réclamés dans la contrainte litigieuse ainsi qu'aux dépens liquidés à 17.000 BEF dans le chef de l'intimée.

l'Etat belge a interjeté appel de ce jugement par requête déposée au greffe de la Cour d'appel de Bruxelles, le 4 janvier 2001.

Par arrêt du 19 juin 2003, la Cour d'appel de Bruxelles a dit l'appel recevable et, avant dire droit pour le surplus, a posé la question préjudicielle suivante à la Cour de justice des communautés européennes:

« L'article 13, 8, sous b), de la sixième directive peut-il être interprété en ce sens que des opérations, correspondant en droit belge à un contrat indéfini par lequel une société octroie simultanément par des contrats différents à des sociétés liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée partiellement mois essentiellement en fonction de la surface occupée, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune aux cessionnaires et au cédant, constituent au sens du droit communautaire une location de biens immeubles ou, en d'autres termes, la notion autonome du droit communautaire de 'location de biens immeubles' de l'article 13, B, sous b}, de la sixième directive couvre-t-elle l'utilisation à titre onéreux d'un bien immobilier à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti - définition reprise dans l'article 44, § 3, 2• in fine, du code belge de la TVA - à savoir la mise à disposition à titre précaire pour une période indéterminée et contre paiement d'une rétribution mensuelle, fût-elle fluctuante et soumise partiellement aux résultats du cocontractant jouissant d'un droit d'occupation non exclusif étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune au cessionnaire et ou cédant?».

Par arrêt du 18 novembre 2004, la Cour de justice a répondu à ladite question préjudicielle, de la façon précisée ci-après.

Par arrêt du 15 juin 2011, la Cour d'appel de Bruxelles a déclaré l'appel non fondé et a condamné l'appelant aux dépens d'appel liquidés à 5.500 euros dans le chef de l'intimée.

Par arrêt du 6 juin 2013, la Cour de cassation a cassé l'arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles du 15 juin 2011, a réservé les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond et a renvoyé la cause devant la Cour de céans.

Par arrêt du 9 janvier 2019, avant dire droit, la Cour de céans a ordonné la réouverture des débats afin de permettre la production de la contrainte litigieuse, qui ne faisait pas partie du dossier de pièces, et aux parties de s'expliquer à son sujet ainsi que pour permettre aux parties de s'expliquer sur la demande d'exécution provisoire de l'arrêt à intervenir qui était formulée par l'intimée et sur le fait qu'une telle demande pourrait s'opposer au prescrit de l'article 92bis du Code de la TVA.

A l'audience du 9 septembre 2020, l'intimée a indiqué qu'elle renonçait à sa demande relative à l'exécution provisoire et il a été relevé que la contrainte litigieuse se trouvait dans le dossier de l'appelant.

Au terme de ses conclusions de synthèse d'appel après cassation, l'appelant demande à la Cour de déclarer son appel fondé et, en conséquence, de mettre à néant le jugement dont appel, de confirmer la contrainte établie à charge de l'intimée, de condamner celle-ci au paiement des dépens des deux instances liquidés à 5.819,78 euros (indemnité de procédure d'instance: 319,78 euros; indemnité de procédure d'appel : 5.500 euros).

l'intimée conclut au non-fondement de l'appel, demande à la Cour de confirmer le jugement déféré et de déclarer nulle et de nul effet la contrainte décernée à sa charge le 4 juin 1997 ainsi que tous autres actes d'exécution pris sur base de ladite contrainte, de faire défense à l'appelant d'en poursuivre l'exécution par quelque voie et sous quelque motif que ce soit, de condamner l'appelant à lui rembourser en principal, intérêts et frais, toutes sommes éventuellement payées par elle du chef des droits, amendes et intérêts réclamés dans la contrainte litigieuse ou susceptibles de l'être en cours d'instance et de condamner l'Etat belge aux dépens liquidés à 18.486,36 euros (opposition à contrainte : 101,64 euros; indemnité de procédure d'instance: 319,78 euros; indemnité de procédure d'appel - Cour d'appel de Bruxelles : 5.500 euros; frais de signification de l'arrêt de la Cour de cassation et de citation : 564,94 euros; indemnité de procédure d'appel - Cour d'appel de liège : 12.000 euros).

Il. DISCUSSION

Selon l'appelant, l'intimée a donné en location aux trois sociétés susvisées l'immeuble ayant fait l'objet des travaux. La location immobilière étant exemptée par l'article 44, §3, 2°, du Code de la TVA, il considère que la déduction de la TVA afférente aux travaux ne pouvait être déduite par l'intimée en application de l'article 45, §1er, 1°, du même Code.

L'intimée fait valoir que les trois conventions en cause constituent des conventions sui generis ne présentant pas le caractère exclusif requis pour pouvoir être qualifiées d'opérations de« location immobilière,, au sens du droit européen et de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne. Il s'agirait de conventions de prestations de service soumises à la TVA de sorte qu'elle aurait valablement pu déduire la TVA afférente aux travaux effectués à l'immeuble en cause.

La Cour rappelle que l'article 45, §1er, 1°, du Code de la TVA prévoit que« tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé /es biens et les services qui lui ont été fournis [. ..] dans la mesure où if les utilise pour effectuer des opérations taxées» et que l'article 44, §3, 2°, du Code de la TVA prévoit l'exemption des locations immobilières.

Ce dernier article transpose en droit belge l'article 13 de la sixième directive TVA intitulé « Exonérations à l'intérieur du pays » qui, sous le titre X intitulé « Exonérations», comporte les dispositions suivantes :

(( [...]

B. Autres exonérations

Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer /'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels

[. ..]

b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception:

1. des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper;

2. des locations d'emplacement pour le stationnement des véhicules;

3. des locations d'outillages et de machines fixés à demeure;

4. des locations de coffres-forts.

Les États membres ont fa faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération;

[. ..] ».

Bien que la location de biens immeubles relève en principe de la notion d'activité économique au sens de l'article 4 de la sixième directive, elle constitue normalement une activité relativement passive, ne générant pas une valeur ajoutée significative. la location d'un bien immeuble doit donc, en principe, être exonérée de l'imposition, sans préjudice du droit d'opter pour la taxation que les États membres peuvent accorder aux assujettis, en application de l'article 13, C, de la sixième directive.

Comme l'a rappelé la Cour de justice dans son arrêt du 18 novembre 2004, « selon une jurisprudence constante, les exonérations prévues à l'article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit communautaire et doivent dès lors recevoir une définition communautaire » .

En outre, si « les termes employés pour désigner les exonérations visées à l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de service effectuée à titre onéreux par un assujetti (voir, notamment, arrêts Commission/Irlande, précité, point 52; du 18 janvier 2001, Stockholm Lindopark, C-150/99, Rec. p. 1-493, point 25, et Sinclair Collis, précité, point 23} », « cette règle d'interprétation stricte ne signifie cependant pas que les termes utilisés pour définir les exonérations doivent être interprétés d'une manière qui priverait celles-ci de leurs effets » .

L'article 13, B, sous b), de la sixième directive ne définit pas la notion de « location » et ne renvoie pas non plus aux définitions respectives adoptées à cet égard par les législations des États membres Comme l'a indiqué la Cour de justice, ladite disposition doit dès lors être interprétée à la lumière du contexte dans lequel elle s'inscrit, des finalités et de l'économie de la sixième directive, en tenant particulièrement compte de la ratio legis de l'exonération qu'elle prévoit .

Au point 19 de son arrêt du 18 novembre 2004, la Cour de justice s'est exprimée en ces termes

« [...] la Cour a défini la notion de location de biens immeubles au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive comme consistant en substance dans le fait qu'un bailleur confère à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit (voir, en ce sens, arrêts «Goed Wonen», précité, point 55; du 9 octobre 2001, Mirror Group, C-409/98, Rec. p. 1-7175, point 31, et Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p. 1- 7257, point 21; du 8 mai 2003, Seeling, C-269/00, Rec. p. 1-4101, point 49, et Sinclair Co/lis, précité, point 25) ».

Dans certains des arrêts susvisés cités par la Cour de justice, elle a précisé que le preneur devait pouvoir exclure « d'autres personnes » du bien qu'il occupait pour que l'opération puisse être qualifiée de location immobilière.

Comme elle l'indique ·dans son arrêt du 18 novembre 2004, si la Cour de justice a « mis en évidence à maintes reprises l'élément relatif à la durée de la location, c'est pour distinguer l'opération de location d'immeuble, constituant normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps, ne générant pas une valeur ajoutée significative[...], d'autres activités qui soit ont un caractère d'affaires industrielles et commerciales, telles les exceptions visées à l'article 13, B, sous b), points 1 à 4, de la sixième directive, soit ont un objet qui est mieux caractérisé par l'exécution d'une prestation que par la simple mise à disposition d'un bien[...] »

Elle a ajouté que la durée même de la location n'était pas, à elle seule, l'élément déterminant permettant de qualifier un contrat de location d'immeuble au sens du droit communautaire et qu'il n'était pas indispensable que cette durée ait été fixée lors de la conclusion du contrat, la durée d'une location pouvant être réduite ou prolongée d'un commun accord entre les parties en cours d'exécution du contrat.

Toujours selon la Cour de justice, par ailleurs, « si la rémunération du bailleur qui est liée strictement à la durée d'occupation du bien par le preneur semble le mieux refléter le caractère passif de l'opération de location, il ne saurait en être inféré qu'une rémunération prenant en considération d'autres éléments imposerait d'écarter la qualification de «location de biens immeubles» au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, en particulier lorsque les autres éléments pris en considération ont un caractère manifestement accessoire au regard de la partie de la rémunération liée à l'écoulement du temps ou ne rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien » .

Dans son arrêt du 18 novembre 2004, elle a également jugé que:

« 24. S'agissant enfin du droit, pour le preneur, d'occuper l'immeuble à titre exclusif, il convient de relever qu'il peut être limité dans /o convention conclue avec le bailleur et ne porte que sur l'immeuble tel que défini dans celle-ci. Ainsi, le bailleur peut se réserver le droit de visiter régulièrement l'immeuble loué. Par ailleurs, un contrat de location peut porter sur certaines parties d'un immeuble qui doivent être utilisées en commun avec d'autres occupants.
25. La présence, dans le contrat, de telles limitations au droit d'occuper les lieux loués n'empêche pas cette occupation d'être exclusive à l'égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant Jaire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location.
26. S'agissant de l'opération en cause au principal, c'est à la juridiction de renvoi qu'il appartient de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule pour en rechercher les éléments caractéristiques et apprécier si elle peut être qualifiée de «location de biens immeubles» au sens de l'article 13, B, sous b}, de la sixième directive.
27. If lui appartiendra ainsi de vérifier si les conventions, telles qu'elles sont exécutées, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps, ou si elles mettent en œuvre une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification ».

Et la Cour de justice d'apporter la réponse suivante à la question préjudicielle qui lui avait été posée :

« L'article 13, B, sous b}, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de «location de biens immeubles» au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui fui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu'ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification».

En l'espèce, comme indiqué ci-avant, l'intimée, présentée comme étant « le cédant», a conclu, le 1er février 1994, trois conventions distinctes avec des sociétés soeurs: l'une avec la S.A. P.R., la deuxième avec la S.A. P. et la troisième avec la S.A. T.E. E.M.C., chacune étant présentée comme étant« le cessionnaire».

Si aucune de ces trois conventions ne se réfère expressément aux deux autres, elles sont toutefois libellées de façon identique, ont été signées le même jour entre des parties par ailleurs liées et le préambule de chacune d'entre elles précise qu' « il est nécessaire de formaliser des conventions conclues entre sociétés appartenant au même groupe et dépendant d'une direction centrale commune» (c'est la Cour qui souligne).

L'objet de chacune de ces conventions est décrit en ces termes : « Le cédant autorise le cessionnaire à exercer ses activités dans l'immeuble sis chaussée de R. 107 à 117, selon une affectation décidée par le Conseil d'Administration de la S.A. T.E. service Industries [l'intimée, c'est la Cour qui précise], sans que le cessionnaire ait un droit particulier sur l'une ou l'autre partie de l'immeuble ».

Chaque convention « est conclue pour la durée des activités du cessionnaire ».

Le prix est fixé (1) par m2 occupé à l'intérieur du bâtiment et diffère selon qu'il s'agisse de la partie aménagée à destination de bureaux (3.500 BEF par m2 par an) ou de la partie aménagée à destination de dépôts et ateliers (1.000 BEF par m2 par an), (2) par emplacement de parking (20.000 BEF par emplacement par an), (3) par personne occupée (5.000 BEF par personne occupée - salariés et appointés - par an) et (4) correspond également à « 0,4% sur le chiffre d'affaires HTVA réalisé par le cessionnaire ».

Il est encore précisé, à l'article 4 de chacune des trois conventions, que le cessionnaire fera sienne toutes les dépenses en eau, gaz, électricité, téléphone, chauffage et généralement toute source d'énergie nécessaire à son activité.

Le même jour, un avenant a été conclu à chacune de ces conventions.

l'avenant conclu entre l'intimée et la S.A. P.R. prévoit que le « cessionnaire» occupe 40 m2 dans la partie du bâtiment aménagée en bureaux, 700 m2 dans la partie du bâtiment aménagée en dépôts et ateliers et cinq emplacements de parking; celui conclu entre l'intimée et la S.A. P., que le « cessionnaire " occupe 540 m2 dans la partie du bâtiment aménagée en bureaux, 4800 m2 dans la partie du bâtiment aménagée en dépôts et ateliers et 20 emplacements de parking et celui conclu entre l'intimée et la S.A. T.E. E.M.C., que le« cessionnaire» occupe uniquement 20 m2 dans la partie du bâtiment aménagée en bureaux.

Aussi, même si l'article 8 de chacune des trois conventions prévoit que les parties reconnaissent qu'elle n'est pas régie par l'article 1709 du Code civil définissant la notion de location en droit belge, l'intimée reconnaît, à juste titre, sur la base de l'arrêt du 18 novembre 2004 de la Cour de justice, que le caractère précaire de l'occupation et le mode de calcul de l'indemnité d'occupation ne constituent pas des obstacles à la qualification en« locations de biens immeubles» au sens du droit européen des trois contrats litigieux.

Selon l'intimée, les droits d'occupation consentis seraient toutefois non exclusifs, de sorte qu'une telle qualification ne pourrait être retenue.

La Cour constate que, certes, bien que l'article 1er de chaque convention autorise le cessionnaire à exercer ses activités dans l'immeuble en cause, ce qui suppose nécessairement qu'il puisse occuper une partie des lieux loués, ce même article précise que le « cessionnaire » ne dispose pas d'un droit particulier sur l'une ou l'autre partie de l'immeuble.

Il résulte en outre de ces conventions et de leurs avenants que la S.A. P.R. pouvait occuper 700 m2 dans la partie du bâtiment aménagée en dépôts et ateliers et que la S.A. P. pouvait occuper 4800 m2 dans cette même partie du bâtiment.

Après avoir dressé ces derniers constats, dans son arrêt du 15 juin 2011, la Cour d'appel de Bruxelles s'était exprimée en ces termes:

« La S.A. T.E. E.M.C. n'a donc pas le droit d'exclure l'occupation de la S.A. P.R. et de la S.A. P., alors que ces deux dernières sociétés ne sont pas visées par le contrat liant l'intimée à la S.A. T.E. E.M.C..
La S.A. P.R. n'a donc pas le droit d'exclure l'occupation de la S.A. T.E. E.M.C. et de la S.A. P., alors que ces deux dernières sociétés ne sont pas visées par le contrat liant l'intimée à la S.A. P.R..
La S.A. P. n'a donc pas le droit d'exclure l'occupation de la S.A. P.R. et de la S.A. T.E. E.M.C., alors que ces deux dernières sociétés ne sont pas visées par le contrat liant l'intimée à la S.A. P.».

Elle avait conclu que les trois sociétés « cessionnaires » ne bénéficiaient pas d'un droit d'occupation exclusif et qu'il ne pouvait donc être question de« location de biens immeubles» exemptée.

Par son arrêt précité du 6 juin 2013, la Cour de cassation a cassé cet arrêt et s'est exprimée en ces termes

« L'arrêt attaqué constate que les sociétés anonymes T.E. E.M.C., Publi Round et P. sont des sociétés sœurs et que chacune d'elles a conclu un contrat relatif à l'occupation des lieux litigieux avec la défenderesse.

Il considère que ces trois sociétés ne bénéficient pas d'un droit exclusif sur les lieux au motif qu'elles peuvent utiliser les mêmes dépôts et ateliers et qu'aucune des trois conventions ne se réfère aux deux autres, sans examiner si l'occupation consentie à ces troi s sociétés sœurs est exclusive par rapport aux autres tiers.

Il ne justifie pas ainsi sa décision qu'« il ne peut être question de 'locations de biens immeubles' exonérées sur la base de l'article 13, B, sous b} de la sixième directive ou de l'article 44, § 3, 2 °, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée "» (c'est la Cour de céans qui souligne).

Selon l'intimée, « Contrairement à ce qu'affirme la Cour de cassation dans son arrêt assez incompréhensible du 6 juin 2013, la Cour d'appel de Bruxelles a donc bien examiné si l'occupation consentie à chacune des trois sociétés était exclusive par rapport aux tiers » et « L'exigence de la Cour de cassation selon laquelle il faudrait vérifier si les trois contrats sont exclusifs par rapport à d' « autres tiers » n'est tout simplement pas conforme à l'arrêt rendu par la Cour de Justice du 18 novembre 2004 »_

la Cour rappelle que l'article 1110 du Code judiciaire, tel que modifié par 149 de la loi du 6 juillet 2017 portant simplification, harmonisation, informatisation et modernisation de dispositions de droit civil et de procédure civile ainsi que du notariat, et portant diverses mesures en matière de justice, entrée en vigueur le 3 août 2017 en ce qui concerne la modification apportée à l'article 1110 précité, et d'application immédiate à toutes les procédures en cours conformément à l'article 3 du Code judiciaire et que la Cour de céans doit appliquer au moment de rendre sa décision, prévoit ceci :

« En cas de cassation, la Cour de Cassation renvoie la cause, s'il y a lieu, soit devant une juridiction souveraine du même rang que celle qui a rendu la décision cassée, soit devant la même juridiction, autrement composée.

[...]

Cette juridiction se conforme à l'arrêt de la Cour de cassation sur le point de droit jugé par cette Cour. Aucun recours en cassation n'est admis contre la décision de cette juridiction, en tant que celle-ci est conforme à l'arrêt de cassation ».

Or, le point de droit jugé par la Cour de cassation dans son arrêt précité est le suivant: l'on ne peut légalement exclure la qualification de « locations de biens immeubles » au sens de l'article 13, B, sous b) de la sixième directive ou de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, au motif que les occupantes d'un immeuble ne disposeraient pas d'un droit exclusif sur les lieux, pour des conventions conférant à trois sociétés soeurs l'occupation d'un même immeuble, celles~ci pouvant utiliser les mêmes dépôts et ateliers, et alors qu'aucune des trois conventions ne se réfère aux deux autres, sans examiner si l'occupation consentie à ces sociétés est exclusive par rapport aux autres tiers.

En l'espèce, il résulte de ce qui précède que, dans chacune des trois conventions en cause, l'intimée s'est engagée envers chaque« cessionnaire» à lui procurer la jouissance d'une surface donnée d'un immeuble, pendant un certain temps et moyennant le paiement d'un prix.

Eu égard à ce qu'a décidé la Cour de justice dans son arrêt du 18 novembre 2004, il y a lieu de considérer que le fait que certaines parties de l'immeuble en cause aient, le cas échéant, pu être utilisées en commun par différents occupants, ne permet pas de considérer que l'occupation aurait été non exclusive et d'écarter la qualification de« location immobilière» aux opérations en cause.

Dans son procès-verbal de taxation du 13 septembre 1996, l'agent de l'administration a par ailleurs constaté que les lieux mis à disposition étaient aménagés à usage de bureaux, dépôts, ateliers et parkings et qu'aucun autre service n'accompagnait cette mise à disposition• Il n'est ni allégué ni a fortiori démontré que l'intimée aurait offert d'autres services aux occupants que la mise à disposition de parties de l'immeuble en cause, laquelle est essentiellement passive.

Or, il convient d'interpréter les conventions conformément à la volonté des parties et de façon à leur donner un sens et une portée ainsi que d'avoir égard à la manière dont elles ont été exécutées.

En effet, pour apprécier si une convention donnée répond à la définition de «location de biens immeubles», il y a lieu de prendre en considération toutes les caractéristiques de l'opération ainsi que les circonstances dans lesquelles elle se déroule. À cet égard, l'élément décisif est la nature objective de l'opération en cause, indépendamment de la qualification que les parties ont donnée à celle-Ci.

Chaque convention prévoyait, en son article 1er, que le «cessionnaire» était autorisé à exercer ses activités dans l'immeuble en cause et, en son article 6, quant à la destination des lieux, qu'ils ne seraient utilisés« que pour l'activité du cessionnaire ». Comme l'indique l'intimée, les sociétés P.R. et P. sont toutes deux actives dans le domaine de la fabrication, de la pose et de l'entretien d'enseignes lumineuses. En vertu de ces conventions, chaque « cessionnaire » devait donc pouvoir exercer son activité dans les lieux mis à sa disposition.

Compte tenu de cet élément, eu égard à l'importance des surfaces de l'immeuble en cause conventionnellement mises à la disposition de chacune des trois sociétés «cessionnaires» sans qu'aucun autre service ne soit offert aux occupants et à celle du prix dû par elles en contrepartie de cette mise à disposition, les conventions litigieuses ne peuvent être comprises que comme conférant à chacune de ces sociétés le droit d'exclure d'autres tiers du bien mis à leur disposition, soit tous ceux à qui l'intimée n'a pas conféré de droit d'utiliser ledit bien.

En effet, aucune de ces sociétés « cessionnaires» ne se serait engagée à payer le prix convenu si tout tiers généralement quelconque avait pu disposer, en même temps qu'elle et selon le bon vouloir du «cédant», de l'usage de la partie du bâtiment mise à sa disposition.

L'exécution de bonne foi des conventions précitées par l'intimée supposait également qu'elle n'accorde pas le droit d'occuper les lieux à toute autre personne puisque les sociétés «cessionnaires» devaient pouvoir exercer sans trouble dans le lieux leur activité.

Ces dernières disposaient donc nécessairement de la possibilité d'exclure d'autres tiers des surfaces mises à leur disposition.

Compte tenu de la jurisprudence de la Cour de Justice issue de son arrêt du 18 novembre 2004, le fait que le cédant se soit réservé un droit d'accès aux locaux, l'article 6 de chaque convention stipulant que « Le cessionnaire est tenu[...] à veiller au libre accès des locaux qu'il occupe, par le personnel du cédant ou par ses mandataires» et l'article 10 du règlement d'ordre intérieur mentionnant que « Les préposés de T.E. SERVICE INDUSTRIES [soit, l'intimée, c'est la Cour qui précise] ont, à tout moment, accès à l'ensemble des bâtiments, sans avoir à en justifier aux occupants», n'est pas de nature à ébranler ce qui précède.

Surabondamment, la Cour relève que si l'article 7 de chacune des conventions précise, concernant l'entretien, les charges communes, les assurances, les changements et transformations, qu'ils seront supportés par le cédant, pour l'ensemble de l'immeuble, et refacturés au cessionnaire au prorata du nombre de m2 qu'il occupe dans le bâtiment, le règlement d'ordre intérieur reporte l'organisation et la réglementation des aspects « financiers » du nettoyage des locaux au « cessionnaire »28, ce qui est conforme au caractère passif de la mise à disposition de l'immeuble par l'intimée et au fait que les sommes payées à cette dernière ne rémunèrent pas d'autres prestations.

De même, il prévoit encore, en son article 1er, que chaque occupant prendra les actions nécessaires pour son raccordement au téléphone, à l'eau, au gaz, à l'électricité ainsi que pour le chauffage des lieux qu'il occupe, le règlement précisant toutefois que, dans ce but, « il est conseillé de prendre des dispositions avec d'autres occupants pour partager les installations et raccordements».

Les sociétés occupant les lieux devaient donc nécessairement être en nombre limité, sous peine de rendre impossible la gestion en commun par elles des aspects financiers du nettoyage et celle des installations et raccordements susvisés.

Il s'ensuit que les trois sociétés «cessionnaires» disposaient d'un droit de jouissance sur le bien immeuble en cause qu'elles pouvaient opposer aux autres tiers.

Les conventions conclues entre l'intimée et les sociétés T.E. E.M.C., PUBU ROUND et P. doivent donc être considérées comme conférant à ces dernières un droit exclusif d'occupation d'un bien immeuble et, partant, comme des opérations de locations d'un bien immeuble au sens de l'article 13, B), sous b, de la sixième directive TVA, lesquelles sont exemptées en application de l'article 44, §3, 2°, du Code de la TVA.

C'est donc à bon droit que l'administration de la TVA a rejeté la déduction des taxes litigieuses.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935,

la Cour,

Statuant contradictoirement, Dit l'appel fondé,

Par conséquent, réforme le jugement entrepris sauf en ce qu'il déclare la demande recevable.

Dit la demande non fondée,

Condamne l'intimée aux dépens d'instance et d'appel de l'appelant liquidés à 5.819,78 euros.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre A de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le président Philippe GARZANITI, président de chambre, Simon ClAISSE, conseiller et Adeline ROMER, conseiller, et prononcé en audience publique du 7 octobre 2020 par le président Philippe GARZANITI, avec l'assistance du greffier Olivier TOUSSAINT.