Onroerende verhuringOnroerende verhuring - Overdracht van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen - Vrijstelling - Recht op aftrek

Fiche van de FOD Financiën

Arrest van het Hof van Cassatie van 6 juni 2013, zaak F.12.0005.F

Belgische Staat – Temco Europe S.A.

Workflow nummer 490-15-09/041878

Onroerende verhuring

Overdracht van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen

Vrijstelling

Recht op aftrek

Wetgeving

Wetboek van de B.T.W., art. 44, § 3, 2°

Wetboek van de B.T.W., art. 45, § 1

Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, artikel 13, B, onder b)

Samenvatting van de zaak

- Samenvatting van de zaak.

- Arrest van het Hof van Cassatie van 6 juni 2013.

- Conclusies van advocaat-generaal Henkes (Cass.) (Franse tekst).

- Arrest van het Hof van Beroep te Brussel – Zesde fiscale kamer (Franse tekst).

- Arrest van het Europese HvJ (Eerste kamer) - Zaak C-284/03 dd 18.11.2004.

- Conclusie van advocaat-generaal D. Ruiz-Jarabo Colomer van 4 mei 2004.

- Hof van Beroep te Brussel – Zesde fiscale kamer (Franse tekst)

- Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel (Franse tekst)

Samenvatting van de zaak

1. Feiten van de zaak

De S.A. Temco Europe heeft het gebruiksrecht op een gebouw, dat zij voordien had gerenoveerd, verleend aan drie vennootschappen die behoren tot dezelfde groep. Deze drie vennootschappen waren samen met de S.A. Temco Europe afhankelijk van één gemeenschappelijke centrale directie. In de verschillende overeenkomsten - er werd een specifieke en afzonderlijke overeenkomst afgesloten tussen de S.A. Temco en elk van de drie medecontractanten - hebben de partijen de toepassing van artikel 1709 van het burgerlijk wetboek (artikel dat de huur van goederen omschrijft) uitdrukkelijk uitgesloten. Meer zelfs, om zich te distantiëren van de specifieke en autonome criteria van het gemeenschapsrecht waarop de definitie inzake onroerende verhuring, ontwikkeld door het E.H.v.J., gebaseerd is, werden de bepalingen van de overeenkomsten op een welbepaalde manier opgesteld.

« De overeenkomsten inzake terbeschikkingstelling voorzien bijzondere modaliteiten inzake duur; vergoeding en gebruiksvoorwaarden. De duurtijd is niet vast : de overeenkomst is daarentegen bijzonder precair. Wat betreft de vergoeding, deze is vastgesteld in functie van het tewerkgesteld personeel en van de omzet. Tot slot, het voorwerp van de overeenkomst betreft geen feitelijk vastgesteld gedeelte van het gebouw, maar enkel een bepaald aantal vierkante meters, wat maakt dat de gebruikers het eens moeten zijn om het gebouw met elkaar te delen. » Dat is de beschrijving van deze verschillende overeenkomsten, gegeven door de advocaat-generaal bij het Hof van Cassatie.

De herstelling van het gebouw was uitgevoerd vanaf 1993 tot 1994. De overeenkomsten waren afgesloten op 1 februari 1994.

De partijen bij de gekwalificeerde contracten van “overdracht” of “overeenkomst van terbeschikkingstelling” zijn :

De cessionaris :

S.A. Temco Europe S.A., BTW-belastingplichtige voor haar activiteit van het schoonmaken en onderhouden van gebouwen.

De overdragers (drie zusterondernemingen van Temco) :

T. E. M. C. S.A., BTW-belastingplichtige voor een activiteit van onderhoud, algemene installatie, studie, uitvoering van algemene woningbouw…,

P.- R. S.A., BTW-belastingplichtige voor haar activiteit van vervaardiging, installatie en onderhoud van lichtreclames,

P. S.A., BTW-belastingplichtige voor haar activiteit van vervaardiging, installatie en onderhoud van lichtreclames.

De S.A. Temco, eigenares van het gebouw, heeft de BTW in aftrek gebracht welke haar werd gefactureerd voor de verbouwingswerken. Evenwel vermoedde de Belgische fiscale administratie dat de hiervoor beschreven overeenkomsten geen precair gebruiksrecht verleenden op het gebouw maar werkelijke overeenkomsten waren inzake van op grond van artikel 44, § 3, 2° W. BTW vrijgestelde verhuur van onroerende goederen (artikel 13, B, onder b), van de zesde richtlijn 77/388/EG). Bijgevolg had de administratie een regularisatie van de aftrek toegepast.

2.- Vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Brussel dd. 29 november 2000.

In zijn vonnis van 29 november 2009 had de rechtbank van eerste aanleg te Brussel het door de Belgische Staat uitgevaardigd dwangbevel vernietigd. Immers, de rechtbank overwoog dat het precaire karakter van de overeenkomsten de kwalificatie als onroerende verhuring uitsloot.

3.- Tussenarrest van het hof van beroep te Brussel dd. 19 juni 2003.

De zaak werd door de administratie in graad van beroep aanhangig gemaakt. Op 19 juni 2003 sprak het hof van beroep te Brussel een tussenarrest uit. In dat arrest, na te hebben onderlijnd dat het raadzaam was het begrip “verhuur van onroerende goederen” te analyseren in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie, had het hof van beroep twee geschilpunten vermeld :

1- « Er is evenwel reden om na te gaan of de definitie uit het Wetboek van de B.T.W. de definitie welke gegeven wordt in artikel 13, B, onder b), van de zesde richtlijn en die op een zeer restrictieve manier moet geïnterpreteerd worden, niet overschrijdt. »,

2- « In casu zijn tussen geïntimeerde – de cedent – en de cessionarissen leonische contracten gesloten waarbij aan de cessionarissen een precair recht om het gebouw te gebruiken is verleend. Deze contracten zijn kennelijk opgesteld om aan de begrippen huur en verhuur van onroerende goederen te ontkomen.

Bij het onderzoek van deze contracten moet evenwel rekening worden gehouden met de nauwe band tussen de genoemde vennootschappen, die allen van dezelfde directie afhangen, hetgeen de cessionarissen een continu gebruik van de gebouwen en een redelijke uitvoering van de overeenkomsten garandeert. »

Deze vraagstellingen hebben het hof van beroep aangezet de behandeling van de zaak te schorsen en aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen een prejudiciële vraag te stellen met betrekking tot de interpretatie van artikel 13, B, onder b), van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 aangaande de draagwijdte van het autonoom begrip uit het gemeenschapsrecht inzake verhuur van onroerende goederen in omstandigheden die kenmerkend zijn met deze zaak.

De vraag die werd gesteld :

„Kan artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat transacties die naar Belgisch recht neerkomen op een onbenoemde overeenkomst waarbij een vennootschap door middel van verschillende contracten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die ten dele, maar wel voornamelijk, wordt vastgesteld op basis van de gebruikte oppervlakte, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben, verhuur van onroerende goederen in de zin van het gemeenschapsrecht vormen, of met andere woorden, valt onder het autonome gemeenschapsrechtelijke begrip, verhuur van onroerende goederen' van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn het gebruik onder bezwarende titel van een onroerend goed voor andere doeleinden dan de economische activiteit van de belastingplichtige — zoals de definitie in artikel 44, § 3, 2°, van het Belgisch BTW-wetboek luidt — te weten de precaire terbeschikkingstelling voor onbepaalde tijd tegen betaling van een maandelijkse vergoeding, zij het een vergoeding die fluctueert en ten dele afhangt van het resultaat van de over een niet exclusief gebruiksrecht beschikkende contractpartij, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben?"

4. Arrest van 18 november 2004 van het Hof van Justitie – Zaak Temco (C-284/03)

Het Hof van Justitie heeft in het arrest van 18 november 2004 – Zaak C-284/03 – de voorwaarden in herinnering gebracht voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 13, B, onder b), van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad dd. 17 mei 1977 in volgende bewoordingen :

”19. Het Hof heeft in talrijke arresten het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus omschreven dat het in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (zie in die zin arrest “Goed Wonen”, reeds aangehaald, punt 55; arresten van 9 oktober 2001, Mirror Group, C-409/98, Jurispr. Blz. I-7175, punt 31, en Cantor Fitzgerald Internationale, C-108/99, Jurispr. Blz. I-7257, punt 21; arrest van 8 mei 2003, Seeling, C-269/00, Jurispr. Bnlz. I-4101, punt 49, en arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punt 25).

…

23. Hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven, kan daaruit overigens niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als „verhuur van onroerende goederen" in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed.

24. Wat tot slot het recht betreft van de huurder om het onroerend goed bij uitsluiting van ieder ander te gebruiken, moet worden opgemerkt dat dit in de met de verhuurder gesloten overeenkomst kan worden beperkt en slechts betrekking heeft op het onroerend goed zoals dit daarin is omschreven. Zo kan de verhuurder zich het recht voorbehouden het verhuurde onroerend goed regelmatig te bezichtigen. Overigens kan een huurovereenkomst betrekking hebben op bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld.

25. Dat in de overeenkomst dergelijke beperkingen van het recht het gehuurde goed te gebruiken zijn opgenomen, neemt niet weg dat dit gebruik uitsluitend is ten opzichte van eenieder die niet op grond van de wet of de overeenkomst een recht kan doen gelden ten aanzien van het goed dat het voorwerp van de huurovereenkomst vormt.”

In het beschikkend gedeelte van dit arrest zegt het Hof voor recht :

“Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat transacties waarbij een vennootschap door middel van verschillende overeenkomsten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die voornamelijk op basis van de gebruikte oppervlakte wordt vastgesteld, „verhuur van onroerende goederen" in de zin van deze bepaling vormen, wanneer deze overeenkomsten, zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhouden van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en niet het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.”

5. Arrest van het hof van beroep te Brussel dd. 15 juni 2011.

In het daaropvolgend gevoerd rechtsgeding voor het Hof van beroep (samengesteld uit andere magistraten dan deze die het tussenarrest uitgesproken hebben) was de S.A. Temco echter van oordeel, indien zij op basis van het door het Hof van Justitie uitgesproken arrest verklaarde dat het precaire karakter en de berekeningswijze van de vergoeding op basis van de bezetting geen belemmeringen vormen voor de kwalificatie als « verhuur van onroerende goederen » in de zin van het Europees recht voor de drie gebruiksovereenkomsten in kwestie, dat dit niet hetzelfde was voor het niet-exclusieve karakter van de gebruiksrechten die verleend waren in het kader van deze drie overeenkomsten.

Het Hof stelde vast dat de S.A. Temco een overeenkomst had afgesloten met elk van de drie cessionarissen, zodanig dat er drie afzonderlijke overeenkomsten waren. Zij heeft eveneens onderlijnd dat geen enkele van deze drie overeenkomsten naar de anderen verwees. Zij overwoog dat als de S.A. Temco en één van haar verbonden ondernemingen een overeenkomst afsloten, de twee andere ondernemingen derden waren ten aanzien van dat contract. Op dezelfde wijze was het Hof van oordeel dat één van de verbonden ondernemingen niet het recht had de andere zusterondernemingen uit te sluiten van het gebruik van het gebouw terwijl deze laatstgenoemden niet bedoeld waren door het contract met de S.A. Temco.

Het Hof van beroep heeft derhalve beslist dat « de S.A. T. E. M.C., S.A. P.-R. en S.A. P. niet genieten van een exclusief gebruiksrecht zodat, overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie, er geen sprake kon zijn van “verhuur van onroerende goederen”, vrijgesteld op grond van artikel 13, B, eerste alinea, b), van de Zesde Richtlijn of van artikel 44, § 3,2° van het W. BTW. ».

Zich beroepend op de door het E.H.v.J. ontwikkelde rechtspraak inzake rechtsmisbruik had de Administratie eveneens misbruik in hoofde van de vennootschap Temco opgeworpen. Dit argument werd ook verworpen. Immers, het hof overwoog dat, hoewel betrokken belastingplichtige een fiscaal doel beoogde, andere doelstellingen, welke niet van fiscale aard waren, een economische inhoud gaven aan de overeenkomsten in kwestie en dat, volgens haar, het fiscaal oogmerk derhalve niet van essentieel belang was.

Het hof van beroep had dus het argument van de belastingplichtige gevolgd die oordeelde dat het dit exclusief karakter van het gebruiksrecht van de gebruiker was dat toeliet om aan de betwiste handeling de kwalificatie van een onroerende verhuur toe te kennen.

De Belgische Staat stelde een voorziening tot cassatie in.

Samenvatting van het arrest van het hof van cassatie (F.12.005.F) van 6 juni 2013

De voorziening tot cassatie vanwege de Belgische Staat bestond uit twee middelen.

Eerste middel.

Eerste onderdeel:

Het hof van beroep heeft beslist dat de gebruikers van het gebouw geen exclusief gebruiksrecht bezaten op het gebouw. Voor de administratie moet, vergeleken met alle derden, voor het exclusief karakter gekeken worden naar de drie overeenkomsten en naar het geheel dat gevormd wordt door de betrokken vennootschappen. Welnu, het hof van beroep heeft het exclusief gebruiksrecht van het goed niet beschouwd ten opzichte van derden bij de overeenkomsten.

Tweede onderdeel :

Het hof van beroep heeft nagelaten, door zich in hoofdzaak te concentreren op het criterium van de exclusiviteit van het gebruik van een goed, om zich uit te spreken over het belangrijke criterium van de passiviteit om de handelingen te kwalificeren.

Tweede middel

Door het probleem alleen maar te benaderen vanuit het oogpunt inzake de gebruiksexclusiviteit, zonder op een algemene manier trachten te bepalen hoe de betwiste handelingen begrepen moeten worden voor wat betreft de verschillende criteria inzake het onderscheid tussen onroerende verhuur en andere overeenkomsten, schendt het arrest artikel 13, B, onder b) van de zesde richtlijn en het neutraliteitsbeginsel.

Het hof van cassatie, na de belangrijkste punten van het arrest C-284/03 - hiervoor vermeld - in herinnering te hebben gebracht, stelt vast dat het bestreden arrest overweegt dat deze drie vennootschappen geen exclusief recht bezitten op de plaatsen om reden dat zij dezelfde opslagplaatsen en werkplaatsen kunnen gebruiken en dat geen enkele van de drie overeenkomsten naar de twee andere overeenkomsten verwijst, zonder te onderzoeken of het aan deze drie zustervennootschappen toegestane gebruik exclusief is ten aanzien van derden.

Zij is van oordeel dat het bestreden arrest op die manier haar beslissing dat « er geen sprake kan zijn van ‘verhuur van onroerende goederen’ vrijgesteld op grond van het artikel 13, B, onder b) van de zesde richtlijn en van artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde » niet verantwoord.

Daar het middel gegrond was, heeft het Hof van Cassatie het bestreden arrest verbroken en de zaak verwezen naar het hof van beroep te Luik.

Overwegend dat het eerste middel gegrond was, heeft het Hof van Cassatie het niet nodig geacht zich uit te spreken over het tweede middel.

Volledigheidshalve is het nuttig enkele uittreksels uit de door de advocaat-generaal A. HENKES neergelegde conclusies te hernemen :

« 8. Met andere woorden, de rechter naar wie de zaak verwezen werd, kan de aard van onroerende verhuur niet definiëren op basis van de aanwezigheid of de afwezigheid van één bepaald criterium, maar moet nagaan, ten aanzien van het geheel van ter zake dienende elementen, of de handeling moet worden beschouwd als zijnde een dergelijke verhuur.

Het criterium inzake het exclusief gebruiksrecht is niet meer dan één aanwijzing tussen de anderen. Een overeenkomst welke een exclusief recht toekent aan de gebruiker moet niet noodzakelijkerwijs herleid worden tot een onroerende verhuur. Aldus, bijvoorbeeld, houdt de terbeschikkingstelling van hotelkamers, al dan niet gedeeld, in de regel een exclusief gebruiksrecht in, maar wordt evenwel beschouwd als zijnde een dienstverrichting.

…

Het bestreden arrest, wat beslist dat « de S.A. T. E. M. C., S.A. P.R. en S.A. P. geen exclusief recht genieten, zodanig dat er geen sprake kan zijn van verhuur van onroerende goederen, vrijgesteld op grond van het artikel 13, B, eerste alinea, b), van de zesde richtlijn en van artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek B.T.W.”, beperkt haar onderzoek tot het enkele criterium van de exclusiviteit van het gebruik.

Door na te laten de andere kenmerkende elementen te onderzoeken in verband met deze kwalificatie inzake onroerende verhuur verantwoordt het bestreden arrest niet op wettige wijze haar beslissing. »

________________________________________

Arrest van het Hof van Cassatie van 6 juni 2013, zaak F.12.0005.F

Samenvatting.

Het arrest dat beslist dat verscheidene zustervennootschappen die afzonderlijk een overeenkomst hebben gesloten betreffende de bezitneming en het gebruik van dezelfde opslagruimtes en ateliers geen verhuur van onroerende goederen is die kan worden vrijgesteld op grond van artikel 13, B, b) van de Zesde Richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag of van artikel 44, §3, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, aangezien zij geen uitsluitend recht hebben op de plaatsen omdat zij dezelfde plaatsen gebruiken en geen enkele overeenkomst naar de andere verwijst, is niet naar recht verantwoord, wanneer het arrest niet nagaat of het aan die zustervennootschappen toegestane gebruik uitsluitend is ten opzichte van de overige derden (1).

(1) Zie concl. O.M. in Pas. 2013, …

N° F.12.0005.F (Franse tekst)

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du receveur du troisième bureau de recette de la taxe sur la valeur ajoutée à Bruxelles, dont les bureaux sont établis à Bruxelles, boulevard du Jardin botanique, 50,

demandeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile,

contre

TEMCO EUROPE, société anonyme dont le siège social est établi à Anderlecht, boulevard International, 55, bâtiment L,

défenderesse en cassation,

ayant pour conseils Maîtres Dominique Lambot, avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue Vilain XIIII, 17, où il est fait élection de domicile, et Jean-Pierre Magremanne, avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à Auderghem, avenue Tedesco, 7.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 15 juin 2011 par la cour d'appel de Bruxelles.

Le 16 mai 2013, l'avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Gustave Steffens a fait rapport et l'avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Les moyens de cassation

Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, le demandeur présente deux moyens.

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Quant à la première branche :

Sur la fin de non-recevoir opposée au moyen, en cette branche, par la défenderesse et déduite de ce qu'il ne précise pas en quoi l'arrêt attaqué violerait les articles 13, B, sous b), de la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme et 44, § 3, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée :

Le moyen, en cette branche, fait valoir avec une suffisante précision que la violation qu'il invoque de ces dispositions légales est déduite de ce que, contrairement à ce que décide l'arrêt attaqué, le caractère exclusif de l'occupation doit être apprécié, non seulement entre les trois sociétés concernées, mais par rapport à tout tiers aux conventions litigieuses et à l'ensemble formé par ces sociétés.

La fin de non-recevoir ne peut être accueillie.

Sur le fondement du moyen, en cette branche :

L'article 44, § 3, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée exempte de la taxe l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature.

Cette disposition doit être interprétée à la lumière de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive n° 77/388/CEE, dont elle assure la transposition.

Cet article 13, B, sous b), dispose que, sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels, l'affermage et la location de biens immeubles.

Il résulte de l'arrêt C-284/03 de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 novembre 2004 rendu sur une question préjudicielle posée dans la présente cause que :

- la location de biens immeubles au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive consiste en substance dans le fait qu'un bailleur confère à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit (n° 19) ;

- le droit, pour le preneur, d'occuper l'immeuble à titre exclusif « peut être limité dans la convention conclue avec le bailleur [...] ; un contrat de location peut porter sur certaines parties d'un immeuble qui doivent être utilisées en commun avec d'autres occupants » (n° 24) ;

- « la présence, dans le contrat, de telles limitations au droit d'occuper les lieux loués n'empêche pas cette occupation d'être exclusive à l'égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant faire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location » (n° 25) ;

- « c'est à la juridiction de renvoi qu'il appartient de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles [l'opération] se déroule pour en rechercher les éléments caractéristiques et apprécier si elle peut être qualifiée de ‘location de biens immeubles' au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive » (n° 26) ;

- l'article 13, B, sous b) précité « doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de ‘location de biens immeubles' au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation du même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu'ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification ».

L'arrêt attaqué constate que les sociétés anonymes Temco Energy Management Company, Publi Round et Petrus sont des sociétés sœurs et que chacune d'elles a conclu un contrat relatif à l'occupation des lieux litigieux avec la défenderesse.

Il considère que ces trois sociétés ne bénéficient pas d'un droit exclusif sur les lieux au motif qu'elles peuvent utiliser les mêmes dépôts et ateliers et qu'aucune des trois conventions ne se réfère aux deux autres, sans examiner si l'occupation consentie à ces trois sociétés sœurs est exclusive par rapport aux autres tiers.

Il ne justifie pas ainsi sa décision qu'« il ne peut être question de ‘locations de biens immeubles' exonérées sur la base de l'article 13, B, sous b) de la sixième directive ou de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ».

Le moyen est fondé.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Liège.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Christian Storck, les conseillers Martine Regout, Gustave Steffens, Mireille Delange et Marie-Claire Ernotte, et prononcé en audience publique du six juin deux mille treize par le président Christian Storck, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont

M.-Cl. Ernotte

M. Delange

G. Steffens

M. Regout

Chr. Storck

________________________________________

Conclusies van advocaat-generaal Henkes (Franse tekst):

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 15 juin 2011 par la cour d'appel de Bruxelles (2001/AR/20).

Rapporteur: le conseiller Gustave Steffens.

II. Faits de la cause et antécédents de la procédure

1. Est à l'origine du litige, la volonté de la défenderesse de déduire la taxe sur la valeur ajoutée payée sur les travaux de rénovation d'un immeuble, en application de l'article 44, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, qui transpose en droit belge l'article 13, B, sub b), de la sixième directive T.V.A.

En l'espèce, la S.A. Temco Europe a concédé, à trois sociétés liées, la jouissance d'un immeuble qu'elle a préalablement rénové. Les conventions de mise à disposition prévoient des modalités particulières en termes de durée, de rémunération et de conditions de jouissance. La durée n'est pas fixe: le contrat est au contraire particulièrement précaire. La rémunération, quant à elle, est fixée par référence au personnel employé et au chiffre d'affaires. Enfin, l'objet du contrat n'est pas une partie déterminée matériellement de l'immeuble, mais uniquement un nombre déterminé de mètres carrés, les occupants devant s'entendre pour partager l'immeuble.

2. Devant la cour d'appel, la défenderesse continue à soutenir que les conventions litigieuses ne constituent pas des locations immobilières et va faire porter le débat sur un point particulier: celui du caractère non exclusif de la jouissance des occupants, qui exclut la qualification de location immobilière. L'arrêt attaqué décide que les occupants ne bénéficient pas d'un droit d'occupation exclusif, de sorte que conformément, selon elle, à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne(1), il ne peut être question de ‘locations de biens immeubles' exonérées.

3. L'arrêt précité de la Cour de justice de l'Union européenne a été rendu sur question préjudicielle de la cour d'appel, qui, dans ce litige, a posé la question suivante:

"L'article 13, B, sous b), de la sixième directive peut-il être interprété en ce sens que des opérations, correspondant en droit belge à un contrat indéfini par lequel une société octroie simultanément par des contrats différents à des sociétés liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée partiellement mais essentiellement en fonction de la surface occupée, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune aux cessionnaires et au cédant, constituent au sens du droit communautaire une location de biens immeubles ou, en d'autres termes, la notion autonome du droit communautaire de ‘location de biens immeubles' de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive couvre-t-elle l'utilisation à titre onéreux d'un bien immobilier à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti - définition reprise dans l'article 44, § 3, 2° in fine, du [code TVA] - à savoir la mise à disposition à titre précaire pour une période indéterminée et contre paiement d'une rétribution mensuelle, fût-elle fluctuante et soumise partiellement aux résultats du cocontractant jouissant d'un droit d'occupation non exclusif, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune au cessionnaire et au cédant?"

Par un arrêt du 18 novembre 2004, la Cour de justice a répondu ce qui suit:

"L'article 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de ‘location de biens immeubles' au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu'ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification"(2).

III. Examen du pourvoi

A. Exposé

4. Le pourvoi comprend deux moyens, le premier étant divisé en deux branches.

(i) La première branche du premier moyen est prise de la violation de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la T.V.A., des articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil, ainsi que de l'article 149 de la Constitution. Le moyen fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir violé ces dispositions en décidant que les occupants de l'immeuble ne bénéficiaient pas d'un droit de jouissance exclusif sur le bien.

En sa seconde branche, il reproche à l'arrêt de ne pas avoir eu égard au critère essentiel permettant de départager la location immobilière exonérée des autres contrats, étant le caractère essentiellement passif de l'opération.

(ii) Le second moyen est pris de la violation de l'article 13, B, sous b), précité, de l'article 44, § 3, 2°, du Code T.V.A. et du principe général du droit de la neutralité de la T.V.A. Il reproche à l'arrêt de n'avoir envisagé le problème que sous l'angle de l'exclusivité d'occupation, sans chercher à déterminer, de manière générale, comment les opérations litigieuses doivent être appréhendées au regard des divers critères de distinction entre location immobilière et autres conventions.

B. Discussion

5. La fin de non-recevoir opposée au second moyen et déduite de ce que les griefs visent la violation de la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée et l'exigence de l'application cohérente de la sixième Directive alors qu'ils ne sont pas des principes généraux du droit, ne peut être accueillie.

Le moyen est également pris de la violation des articles 13, B, sous b) de cette directive et 44, §3,2° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée qui, si elle était reconnue fondée, suffirait à entraîner la cassation.

6. Le second moyen est fondé

7. Il résulte de l'arrêt précité de la CJUE(3) que:

- la location de biens immeubles au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive consiste en substance dans le fait qu'un bailleur confère à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit (n°25);

- le juge doit qualifier l'opération en prenant "en considération toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule pour en rechercher les éléments caractéristiques et apprécier si elle peut être qualifiée de ‘location de biens immeubles' au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive" (n°26);

- il appartient à la juridiction nationale de vérifier si les conventions, telles qu'elles sont exécutées, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps, ou si elles mettent en œuvre une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification (n° 27).

8. En d'autres termes, le juge de renvoi ne peut définir le caractère de location immobilière sur la base de la présence ou de l'absence d'un critère déterminé, mais doit vérifier, au regard de l'ensemble des éléments pertinents, si l'opération doit être considérée comme constituant une telle location.

Le critère de l'exclusivité de l'occupation n'est qu'un indice parmi d'autres. Un contrat qui confère un droit exclusif à l'occupant ne se réduit pas nécessairement à une location immobilière. Ainsi, par exemple, une mise à disposition de chambres d'hôtel implique en règle un droit exclusif d'utilisation, partagé ou non, et est pourtant considérée comme une prestation de services.

9. Le juge est tenu d'examiner la nature juridique des prétentions formulées devant lui par les parties et, quelle que soit la qualification que celles-ci leur ont donnée, peut suppléer d'office aux motifs invoqués, dès lors qu'il n'élève aucune contestation dont les parties ont exclu l'existence, qu'il se fonde uniquement sur des faits régulièrement soumis à son appréciation et qu'il ne modifie pas l'objet de la demande. Il a en outre l'obligation, en respectant les droits de la défense, de relever d'office les moyens de droit dont l'application est commandée par les faits spécialement invoqués par les parties au soutien de leurs prétentions.

Et n'est en principe pas nouveau le moyen de cassation qui critique un motif que le juge du fond a donné à sa décision.

10. L'arrêt attaqué, qui décide que "les S.A. Temco Energy Management Company, S.A. Publi Round et S.A. Petrus ne bénéficient pas d'un droit exclusif, de sorte qu'il ne peut être question de locations de biens immeubles exonérées sur la base de l'article 13, B, alinéa 1er, b), de la sixième directive ou de l'article 44, § 3, 2°, du Code T.V.A.", limite son examen au seul critère de l'exclusivité de l'occupation.

S'abstenant de rechercher les autres éléments caractéristiques en rapport avec cette qualification de location immobilière, l'arrêt attaqué ne justifie pas légalement sa décision.

IV. Conclusion

Cassation.

_____________

(1) CJUE, arrêt du 18 novembre 2004, C-284/03 - Temco Europe, Rec. 2004 I-11237 et http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30dbb394221fe4394ab1ad37f6640ab632bd.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxuLaxr0?text=&docid=49680&pageIndex=0&doclang=fr&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1492420.

(2) Id.

(3) Id.

________________________________________

HOF VAN BEROEP te BRUSSEL – Zesde fiscale kamer (Franse tekst)

N° de la cause : 2001/AR/20

Audience publique du 15.06.2011

EN CAUSE DE:

L'ETAT BELGE, SPF Finances, Administration de la TVA, de l'Enregistrement et des Domaines, poursuites et diligences de Monsieur le Receveur du 3 ème bureau de recette de la TVA de Bruxelles, dont les bureaux sont situés à 1000Bruxelles, boulevard du Jardin Botanique, 50, boîte 3106,

appelant,

représenté par Maître Marc Demartin, avocat, à 1200 Bruxelles, avenue de Broqueville, 116, boîte 2.

CONTRE:

La S.A. TEMCO EUROPE, dont le siège social est établi à 1070 Bruxelles, boulevard International, 55, bâtiment L,

intimée,

représentée par Maître Jean-Pierre Magremanne, avocat à 1160 Bruxelles, avenue Tedesco, 7.

Arrêt définitif - non fondé

La Cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant :

PROCEDURE

Vu le jugement prononcé contradictoirement, le 29 novembre 2000, par le tribunal de première instance de Bruxelles, la requête d'appel déposée au greffe de la cour le 4 janvier 2001, l'arrêt rendu le 19 juin 2003 par la cour de céans, posant une question préjudicielle à la Cour de Justice des Communautés européennes, et l'arrêt n° C-284/03 rendu le 18 novembre 2004 par la Cour de Justice.

FAITS ET JUGEMENT ENTREPRIS

La cour rappelle ci-après les faits à l'origine du litige.

L'intimée est assujettie à la TVA pour son activité de nettoyage et d'entretien de bâtiments.

Elle est propriétaire d'un immeuble situé chaussée de Ruisbroeck 107 à 117 à 1190 Bruxelles. De fin 1993 à début 1994 elle a fait réaliser des travaux d'aménagement au bâtiment situé chaussée de Ruisbroeck 111. Elle a déduit la TVA qui lui a été facturée sur ces travaux d'aménagement.

Le 1 février 1994, l'intimée a conclu avec trois sociétés soeurs, la S.A. PUBLI-ROUND, la S.A. PETRUS et la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY, trois conventions par lesquelles elle autorise «le cessionnaire à exercer dans l'immeuble (...), selon une affectation décidée par le Conseil d'Administration de (l'intimée), sans que le cessionnaire ait un droit particulier sur l'une ou l'autre partie de l'immeuble» (article 1').

A cet égard, l'avenant à la convention d'occupation signée par l'intimée et la S.A. PUBLI-ROUND dispose que cette dernière société peut occuper 700 m 2 dans la partie du bâtiment aménagée en dépôts et ateliers.

L'avenant à la convention signée avec la S.A. PETRUS prévoit que cette société peut occuper 4.800 m2 dans cette même partie du bâtiment.

L'article 1er du règlement d'ordre intérieur dispose qu'il est conseillé à chacun des concessionnaires «de prendre des dispositions avec d'autres occupants pour partager les installations et raccordements; dans cette éventualité, les occupants régleront entre eux les aspects financiers de ce partage».

L'article 2 du règlement d'ordre intérieur dispose que «les installations sanitaires, le distributeur de boissons, le réfectoire, les douches doivent être accessibles à l'ensemble des occupants».

L'article 6, alinéa 2, de chacune des conventions dispose que l'occupant est tenu de «veiller au libre accès des locaux qu'il occupe, par le personnel du cédant ou par ses mandataires».

L'article 10 du règlement d'ordre intérieur confirme que «les préposés de (l'intimée) ont à tout moment accès à l'ensemble des bâtiments, sans avoir à en justifier aux occupants».

Lesdites conventions ont été conclues <pour la durée des activités du cessionnaire. Sur instruction du Conseil d'Administration de (l'intimée), le cédant pourra à tout moment exiger du cessionnaire qu'il libère l'espace qui lui a été concédé, sans préavis ni indemnité quelconque» (article 2).

Le prix hors TVA est fixé à:

«a) par m2 occupé à l'intérieur du bâtiment: - dans la partie aménagée à destination de bureaux: 3.500 FB par

an

- dans la partie aménagée à destination de dépôts et ateliers: 1.000 FB par an

b) par emplacement de parking dans les cours et allées: 20.000 FB par an

c) 0,4 % sur le chiffre d'affaires HTVA réalisé par le cessionnaire

d) 5.000 FB par an par personne occupée. Par 'personne occupée' on entend la moyenne arithmétique de l'année du nombre

d'appointés et salariés rétribués par le cessionnaire et repris sur les déclarations à l'ONSS.

Le prix peut être revu, même rétroactivement, par décision du Conseil d'Administration de (l'intimée).

Outre ce prix pour la concession du droit d'activité, le cessionnaire fera siennes toutes les dépenses en eau, gaz, électricité, téléphone, chauffage et généralement toute source d'énergie nécessaire à son activité» (article 4).

La convention n'est pas régie par l'article 1709 du Code Civil (qui définit le louage de choses comme un contrat par lequel l'une des parties s'oblige à faire jouir l'autre d'une chose pendant un certain temps, et moyennant un certain prix que celle-ci s'oblige à lui payer) et aucun droit ou obligation découlant de cette disposition n'est applicable aux parties (article 8).

L'administration estime que cette mise à disposition constitue une location immobilière exonérée de la TVA et rejette dès lors la déduction de la TVA opérée sur les travaux d'aménagement de l'immeuble. Elle réclame en conséquence le paiement de la somme de 5.531.630 FB à titre de TVA déduite à tort, de la somme de 553.000 FB à titre d'amende fiscale et les intérêts légaux (procès-. verbal du 13 septembre 1996).

L'intimée ayant refusé de payer, une contrainte lui a été signifiée le 4 juin 1997.

L'intimée a fait opposition contre ladite contrainte, en soutenant que les conventions conclues avec ses sociétés soeurs ne constituent pas une location au sens de l'article 44, § 3, 2° du C.TVA, mais, sont des «conventions autonomes d'occupation précaire d'un bien immobilier», qu'elles ne pouvaient donc bénéficier de l'exemption, d'interprétation restrictive, de l'article 44 précité et qu'en conséquence il n'y a pas lieu à révision de la déduction de la TVA.

Le premier juge, après avoir considéré, d'une part, que les contractants n'ont pas dérogé au caractère initial de précarité des conventions, nonobstant le fait que les conventions litigieuses d'occupation précaire durent déjà sans renouvellement depuis près de cinq ans, d'autre part, que la Cour de Justice a par ailleurs considéré que «(...) ne peuvent être inclus dans cette notion (de location de biens immeubles) des contrats caractérisés (...) par l'absence de prise en compte de la durée de la jouissance du bien immeuble, élément essentiel du contrat de location, dans le consentement des parties» (arrêt du 12 septembre 2000, affaire C- 359197, Commission contre Royaume-Uni, point 68), a estimé qu'en l'espèce les conventions litigieuses ne peuvent être qualifiées de locations de biens immeubles, au sens de l'article 44, § 3, 2° du C.TVA, tel qu'interprété à la lumière du droit communautaire.

Le premier juge a estimé qu'en conséquence c'est à tort que l'appelant a considéré que les conventions litigieuses constituaient des opérations exemptées de TVA et a estimé que c'est à tort que l'appelant a considéré que, de ce fait, il y avait lieu à révision de la déduction de TVA sur les travaux d'aménagement effectués dans l'immeuble de l'intimée.

Le premier juge a en conséquence fait droit à l'opposition et a annulé la contrainte litigieuse.

Par arrêt du 19 juin 2003, la cour de céans a déclaré l'appel recevable et, avant dire droit plus avant, a posé la question préjudicielle suivante à la Cour de Justice des Communautés européennes: «L'article 13, B, sous b), de la sixième directive peut il être interprété en ce sens que des opérations, correspondant en droit belge à un contrat indéfini par lequel une société octroie simultanément par des contrats différents à des sociétés liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée partiellement mais essentiellement en fonction de la surface occupée, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune aux cessionnaires et au cédant, constituent au sens du droit communautaire une location de biens immeubles ou, en d'autres termes, la notion autonome du droit communautaire de 'location de biens immeubles' de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive couvre-t-elle l'utilisation à titre onéreux d'un bien immobilier à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti - définition reprise dans l'article 44, § 3, 2° in fine, du [code TVA] - à savoir la mise à disposition à titre précaire pour une période indéterminée et contre paiement d'une rétribution mensuelle, fût-elle fluctuante et soumise partiellement aux résultats du cocontractant jouissant d'un droit d'occupation non exclusif, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune au cessionnaire et au cédant?».

Par arrêt du 18 novembre 2004, la Cour de Justice, après avoir considéré que «par la question, la juridiction de renvoi demande en substance si l'article 13, B, sous b), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de 'location de biens immeubles' au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée» (point 12 de l'arrêt), a répondu comme suit: «L 'article 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de 'location de biens immeubles' au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu'ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification».

GRIEFS

L'appelant estime que le bien immobilier qui a fait l'objet des travaux d'aménagement a été donné en location. Etant donné que la location est exemptée par l'article 44, § 3, 2° du C.TVA, l'appelant estime que l'article 45, § 1, 1° du C.TVA, aux termes duquel tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les tues ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées, empêche l'intimée de déduire la TVA relative à des travaux d'aménagement

L'appelant invoque encore une pratique abusive, dont la constatation doit conduire au remboursement des taxes déduites abusivement, majorées et amendes et intérêts.

L'appelant demande à la cour de mettre à néant le jugement entrepris et de confirmer la contrainte contestée, et de condamner l'intimée aux dépens des deux instances.

A titre principal, l'intimée fait valoir que les trois conventions en cause ne constituent pas des «locations de biens immeubles» au sens du droit européen et de la jurisprudence de la Cour de Justice, puisque aucune des trois conventions ne présente le caractère exclusif requis pour constituer une «location de biens immeubles» au sens du droit européen.

Selon l'intimée, les conventions litigieuses constituent des contrats sui generis d'occupation précaire et non exclusive, auxquels l'article 44, § 3, 2° du C.TVA n'est pas applicable. Les conventions en cause sont donc soumises à la TVA, de sorte que l'intimée a le droit de déduire la TVA.

A titre subsidiaire, si la cour devait considérer que les trois conventions en cause constituent bien des «locations de biens immeubles» exonérées au sens du droit européen, l'intimée soutient qu'il y aurait lieu de considérer que les conventions ne sont pas exonérées parce que la Belgique a, en toute légalité, restreint le champ d'application de l'exonération prévue par la sixième directive.

L'intimée invite la cour à confirmer le jugement entrepris et à condamner l'appelant aux dépens.

Elle demande en outre de dire l'arrêt à intervenir exécutoire par provision nonobstant tout recours et sans caution.

DISCUSSION

1. Dans son arrêt du 18 novembre 2004, la Cour de Justice a d'abord rappelé que «selon une jurisprudence constante, les exonérations prévues à l'article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit communautaire et doivent dès lors recevoir une définition communautaire (voir arrêts du 12 septembre 2000, Commission/Irlande, C-358/97, Rec. p. I-6301, point 51; du 16 janvier 2003, Maierhofer, C-315/00, Rec. p. I-563, point 25, et du 12 juin 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Rec. p..1-5965, point 22)» (point 16 de l'arrêt).

La Cour de Justice reprend ensuite la définition qu'elle a donné à la notion de location en ces termes: «Dans de nombreux arrêts, la Cour a défini la notion de location de biens immeubles au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive comme consistant en substance dans le fait qu'un bailleur confère à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit (voir, en ce sens, arrêts `Goed Wonen', précité, point 55; du 9 octobre 2001, Mirror Group, C- 409/98, Rec. p. 1-7175, point 31, et Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p. .1-7257, point 21; du 8 mai 2003, Seeling, C- 269/00, Rec. p. 1-4101, point 49, et Sinclair Collis, précité, point 25)» (point 19 de l'arrêt).

La Cour de Justice précise ensuite: «20. Si, dans ses arrêts, la Cour a mis en évidence à maintes reprises l'élément relatif à la durée de la location, c'est pour distinguer l'opération de location d'immeuble, constituant normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps, ne générant pas une valeur ajoutée significative (voir, en ce sens, arrêt `Goed Wonen', précité, point 52), d'autres activités qui soit ont un caractère d'affaires industrielles et commerciales, telles les exceptions visées à l'article 13, B, sous b), points .1 à 4, de la sixième directive, soit ont un objet qui est mieux caractérisé par l'exécution d'une prestation que par la simple mise à disposition d'un bien, tels le droit d'utiliser un terrain de golf (arrêt Stockholm Lindöpark, précité, points 24 à 27), celui d'utiliser un pont moyennant le versement d'un droit de péage (arrêt Commission/Irlande, précité) ou encore le droit d'installer des distributeurs de cigarettes dans un établissement commercial (arrêt Sinclair Collis, précité, points 27 à 30).

21. La durée même de la location n'est donc pas, à elle seule, l'élément déterminant permettant de qualifier un contrat de location d'immeuble au sens du droit communautaire, même si la brièveté de la durée d'un hébergement peut constituer un critère approprié pour distinguer l'hébergement hôtelier de la location de pièces d'habitation (arrêt du 12 février 1998, Blasi, C-346/95, Rec. p. 1-481, points 23 et 24).

22. En tout état de cause, il n'est pas indispensable que cette durée ait été fixée lors de la conclusion du contrat. En effet, il convient de prendre en considération la réalité des relations contractuelles (arrêt Blasi, précité, point 26). Or, la durée d'une location peut être réduite ou prolongée d'un commun accord entre les parties en cours d'exécution du contrat.

23. Par ailleurs, si la rémunération du bailleur qui est liée strictement à la durée d'occupation du bien par le preneur semble le mieux refléter le caractère passif de l'opération de location, il ne saurait en être inféré qu'une rémunération prenant en considération d'autres éléments imposerait d'écarter la qua4fication de 'location de biens immeubles' au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, en particulier lorsque les autres éléments pris en considération ont un caractère manifestement accessoire au regard de la partie de la rémunération liée à l'écoulement du temps ou ne rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien.

24. S'agissant enfin du droit, pour le preneur, d'occuper l'immeuble à titre exclusif il convient de relever qu'il peut être limité dans la convention conclue avec le bailleur et ne porte que sur l'immeuble tel que défini dans celle-ci. Ainsi, le bailleur peut se réserver le droit de visiter régulièrement l'immeuble loué. Par ailleurs, un contrat de location peut porter sur certaines parties d'un immeuble qui doivent être utilisées en commun avec d'autres occupants.

25. La présence, dans le contrat, de telles limitations au droit d'occuper les lieux loués n'empêche pas cette occupation d'être exclusive à l'égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant faire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location.

26. S'agissant de l'opération en cause au principal, c'est à la juridiction de renvoi qu'il appartient de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule pour en rechercher les éléments caractéristiques et apprécier si elle peut être qualifiée de 'location de biens immeubles' au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive.

27. Il lui appartiendra ainsi de vérifier si les conventions, telles qu'elles sont exécutées, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps, ou si elles mettent en oeuvre une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification».

La Cour de Justice répond dès lors comme suit à la question préjudicielle: «L'article 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de «location de biens immeubles» au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu'ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification».

2. Si l'intimée reconnaît sur la base de l'arrêt rendu par la Cour de Justice que le caractère précaire et le mode de calcul de l'indemnité d'occupation ne constituent pas des obstacles à la qualification en «locations de biens immeubles», au sens du droit européen, des trois conventions d'occupation en cause, elle estime qu'il n'en est pas de même du caractère non exclusif des droits d'occupation consentis dans le cadre de ces trois conventions.

L'appelant trouve incompréhensible pour les trois sociétés, qui occupent de grandes surfaces et des locaux à usage de bureaux, de voir d'autres sociétés s'immiscer dans leur surface de travail, ainsi que d'occuper des places de parking destinés au personnel qu'elles occupent.

Il résulte toutefois de l'avenant aux conventions signées par la S.A. PUBLI-ROUND et la S.A. PETRUS que l'utilisation des dépôts et ateliers est répartie en fonction des surfaces, et non géographiquement. Les deux sociétés peuvent donc exercer leur activité à n'importe quel endroit du bâtiment, à la condition de ne pas dépasser la capacité qui leur a été respectivement attribuée.

Une partie donnée de ces dépôts et ateliers peut ainsi être utilisé un jour donné par la S.A. PUBLI-ROUND et le jour suivant par la S.A. PETRUS, sans qu'aucune de ces deux sociétés ne puisse se prévaloir d'une exclusivité.

La S.A. PUBLI-ROUND et la S.A. PETRUS sont par ailleurs actives dans le même domaine, à savoir celui de la fabrication, de la pose et de l'entretien d'enseignes lumineuses. Ces deux sociétés peuvent donc utiliser de manière non exclusive les mêmes ateliers et les mêmes machines.

La Cour de Justice a estimé que la présence, dans le contrat, de limitations au droit d'occuper les lieux loués n'empêche pas cette occupation d'être exclusive à l'égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant faire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location (point 25 de l'arrêt).

En l'espèce, l'intimée a signé une convention avec chacun des trois cessionnaires, de sorte qu'il y a trois conventions distinctes.

Aucune de ces trois conventions ne se réfère aux autres.

Il en résulte que la S.A. PUBLI-ROUND et la S.A. PETRUS sont des tiers par rapport à la convention signée par l'intimée et la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY, que la S.A. PUBLI-ROUND et la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT

COMPANY sont des tiers par rapport à la convention signée par l'intimée et la SA. PETRUS, et que la S.A. PETRUS et la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY sont des tiers par rapport à la convention signée par l'intimée et la S.A. PUBLIROUND,

La S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY n'a donc pas le droit d'exclure l'occupation de la S.A. PUBLI-ROUND et de la S.A. PETRUS, alors que ces deux dernières sociétés ne sont pas visées par le contrat liant l'intimée à la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY.

La S.A. PUBLI-ROUND n'a donc pas le droit d'exclure l'occupation de la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY et de la S.A. PETRUS, alors que ces deux dernières sociétés ne sont pas visées par le contrat liant l'intimée à la SA. PUBLI-ROUND.

La S.A. PETRUS n'a donc pas le droit d'exclure l'occupation de la S.A. PUBLI-ROUND et de la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY, alors que ces deux dernières sociétés ne sont pas visées par le contrat liant l'intimée à la S.A. PETRUS.

En conclusion, les S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY, S.A. PUBLI-ROUND et S.A. PETRUS ne bénéficient pas d'un droit d'occupation exclusif, de sorte que, conformément à la jurisprudence de la Cour de Justice, il ne peut être question de «locations de biens immeubles» exonérées sur la base de l'article 13, B, alinéa l, b), de la Sixième Directive ou de l'article 44, § 3, 2° du C.TVA.

3. L'appelant invoque encore une pratique abusive, en ce que «l'intimée et les trois autres sociétés ont visé un gain fiscal à réaliser par l'application formelle du droit fiscal, en dehors de véritable considération économique objective» (conclusions additionnelles et de synthèse, p. 13), dont la constatation doit conduire au remboursement des taxes déduites abusivement, majorées des amendes et intérêts.

L'appelant se réfère aux conclusions de l'avocat général précédant l'arrêt du 18 novembre 2004, aux termes desquelles «35. Afin de prévenir 'toute fraude, évasion et abus éventuels', comme l'exige la phrase initiale de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, la juridiction de renvoi devra examiner si l'assujetti est animé d'intentions frauduleuses ou si son comportement a eu pour effet inopiné de détourner une certaine dette fiscale des caisses publiques. Il doit exercer son pouvoir juridictionnel en se laissant guider par ce dernier critère d'interprétation lorsqu'il apprécie les faits afin de contrôler si les conditions nécessaires à l'exonération d'une opération sont réunies.

36. Les juges nationaux doivent redoubler de rigueur lorsqu'ils sont confrontés à des manoeuvres d'ingénierie juridique, ourdies dans le propos d'éluder l'application d'une règle, et appliquer le principe de la neutralité qui préside au système commun de la TVA.

37. Une telle approche ouvre la voie au terme de laquelle on pourra considérer comme des 'locations de biens immeubles' des contrats qui, à première vue, mériteraient une autre qualification sans heurter le critère d'interprétation stricte des exonérations, si souvent rappelé par la Cour. Cette règle empêche d'accorder le bénéfice fiscal à des hypothèses distinctes de celles qui sont visées dans la réglementation. En revanche, celles qui, en dépit de leur apparence, conservent une grande similitude avec les opérations exonérées doivent demeurer sous le coup de la même exclusion. Comme l'avocat général Jacobs l'a reconnu dans les conclusions qu'il a prises dans l'affaire Seeling, la règle d'interprétation stricte ne sign e pas que les termes utilisés pour définir les exonérations doivent être interprétés d'une manière qui priverait celles-ci de leurs effets (point 32)»

C'est en effet à la juridiction nationale qu'il appartient de vérifier, conformément aux règles de preuve du droit national, pour autant qu'il ne soit pas porté atteinte à l'efficacité du droit communautaire, si les éléments constitutifs d'une pratique abusive sont réunis dans le litige (CJCE, arrêt Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd c. Commissioners of Customs & Excise du 21 février 2006, C-255/02, Rec., 2006, I, 1609, point 76).

Dans l'arrêt du 18 novembre 2004, la Cour de Justice n'a cependant pas abordé la question de l'existence d'une pratique abusive, même pas pour rappeler qu'il incombe à la juridiction nationale de le vérifier, et ce nonobstant les conclusions précitées de l'avocat général et les observations soumises par la Commission des Communautés européennes à la Cour, lesquelles observations soulignent que «la juridiction de renvoi a elle-même considéré les contrats comme léonins et fictifs, en ce qu'ils sont manifestement établis afin d'échapper à la notion de 'location de biens immeubles'. Elle estime qu'il appartient au juge national de tenir compte de la réalité des faits et de ne pas s'arrêter aux termes des conventions. Elle fait également valoir qu'une volonté d'évasion fiscale pourrait être présumée, eu égard à l'absence de motifs économiques valables à la conclusion des conventions, ou que ladite juridiction, saisie du fond du litige, pourrait se fonder sur la notion d'abus de droit, développée par la Cour dans d'autres circonstances» (point 15 de l'arrêt).

Cela ne dispense bien entendu pas la cour de céans d'examiner si les éléments de la cause font apparaître l'éxistence d'une pratique abusive alléguée par l'appelant.

Selon la jurisprudence de la Cour de Justice, l'existence d'une pratique abusive exige la réunion des deux conditions cumulatives suivantes: d'une part, les opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la sixième directive et la législation nationale transposant cette directive, doivent avoir pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à l'objectif poursuivi par ces dispositions, d'autre part, il doit également résulter d'un ensemble d'éléments objectifs que le but essentiel des opérations en cause est l'obtention d'un avantage fiscal: en effet, l'interdiction de pratiques abusives n'est pas pertinente lorsque les opérations en cause sont susceptibles d'avoir une justification autre que la simple obtention d'avantages fiscaux (arrêt Halifax, précité, points 74 et 75).

Quant au premier élément constitutif d'une pratique abusive, il résulte de l'objectif du régime des déductions que permettre à des assujettis de déduire la totalité de la TVA payée en amont alors que, dans le cadre de leurs transactions commerciales normales, aucune opération conforme aux dispositions du régime des déductions de la sixième directive ou de la législation nationale la transposant ne leur aurait permis d'en déduire qu'une partie, serait contraire au principe de neutralité fiscale et, partant, contraire à l'objectif dudit régime (arrêt Halifax, précité, point 80).

En l'espèce, la location de biens immeubles ordinaire et les conventions litigieuses sont deux actes juridiques distincts, ayant des conséquences juridiques différentes, pour lesquelles le but du législateur belge était de prévoir un régime de TVA différente: il a en effet prévu un régime d'exemption pour la location immobilière ordinaire et un régime d'assujettissement à la TVA pour les conventions litigieuses.

Il n'y a donc pas de contrariété des conventions litigieuses par rapport à l'objectif poursuivi par la législation communautaire TVA et la législation belge TVA.

D'autre part, quant au deuxième élément, il incombe à la juridiction nationale d'établir le contenu et la signification réels des opérations en cause. Ce faisant, elle peut prendre en considération le caractère purement artificiel de ces opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique et/ou personnelle entre les opérateurs impliqués dans le plan de réduction de la charge fiscale (arrêt Halifax, précité, point 81).

L'appelant relève les éléments suivants constatés dans un procès-verbal en date du 13 septembre 1996:

• pour deux des sociétés occupantes, les conventions ont été signées postérieurement à la publication du changement de leurs siège social; la S.A. PETRUS, dont le changement du siège social coïncide avec la signature de la convention, était établie au 85 rue de Ruysbroeck

• les lieux mis à disposition sont aménagés à usage de bureaux, dépôts, ateliers et parkings et aucun autre service n'accompagne cette mise à disposition

• toutes les dépenses d'eau, de gaz, d'électricité, de téléphone et de chauffage sont directement à charge de l'occupant

• une quote-part, déterminée au prorata de la surface occupée, dans les charges d'entretien, assurances, changement et transformation est refacturée au cessionnaire. Néanmoins, le règlement d'ordre intérieur, auquel fait référence la convention, reporte l'organisation et la réglementation des aspects financiers du nettoyage des locaux au cessionnaire

• suivant le détail du calcul des premiers loyers facturés, la partie liée au chiffre d'affaires est faible (elle représente 7 % du loyer perçu pour la S.A. PETRUS, 6 % pour la S.A. PUBLI-ROUND et O % pour la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY.

L'appelant ajoute que l'intimée n'avait aucune raison d'imposer aux cessionnaires le libre accès de son personnel puisqu'elle n'avait aucune activité dans le bâtiment, et que les occupants possèdent tous une clef d'accès qui par ailleurs ne fait l'objet d'aucun gardiennage et ne possède aucune conciergerie, ce qui conforte l'idée que les trois sociétés cessionnaires ont une maîtrise parfaite de la jouissance du bâtiment concerné.

L'appelant conclut des éléments susdits que les conventions litigieuses portent sur une location de biens immeubles.

Lesdits éléments ne sont pas de nature à prouver une quelconque pratique abusive. Ils touchent plutôt à la qualification de l'opération, comme le confirme par ailleurs la conclusion que l'appelant en tire, c'est-à-dire que les conventions litigieuses sont des locations immobilières.

Le premier élément susdit comporte tout au plus un élément de fausseté, susceptible de prouver une fraude fiscale, mais qui ne rend pas l'opération elle-même frauduleuse dès lors que les éléments caractéristiques permettant la déduction de la TVA sont en l'espèce effectivement accomplis.

Le deuxième élément de la constatation d'une pratique abusive requiert que les opérations en cause aient pour but «essentiel» l'obtention d'un avantage fiscal. Il ne requiert donc pas qu'il s'agisse du «seul» but de l'opération.

Lorsque l'assujetti a le choix entre deux opérations, la sixième directive ne lui impose pas de choisir celle qui implique le paiement du montant de la TVA le plus élevé. Au contraire, l'assujetti a le droit de choisir la structure de son activité de manière à limiter sa dette fiscale (arrêt Halifax, précité, point 73).

En l'occurrence, l'intimée avait le choix entre des opérations exonérées et des opérations taxables. L'intimée a choisi la deuxième voie.

L'intimée ne se défend pas d'avoir eu des considérations de nature fiscale. Elle s'emploie à démontrer que le caractère précaire et non exclusif du droit d'occupation octroyé par elle était justifié par les circonstances économiques.

Selon l'intimée, l'octroi d'un droit précaire d'occupation est motivé par la perspective de restructuration au sein du groupe: si une des sociétés occupantes était vendue à un tiers, 'l'intimée pourrait exiger de ce tiers qu'il quitte immédiatement les lieux occupés, sans préavis ni indemnité, ou négocier un supplément de prix pour le maintien dans les lieux occupés.

L'octroi d'un droit non exclusif d'occupation est, selon l'intimée, lié aux variations de production des sociétés occupantes. Cela est confirmé par le fait que S.A. PUBLI-ROUND et la S.A. PETRUS sont actives exactement dans le même domaine, à savoir celui de la fabrication, de la pose et de l'entretien d'enseignes lumineuses. Les surfaces sont utilisées par l'une ou l'autre société en fonction de leurs besoins et principalement de leur carnet de commande.

Quand bien même l'intimée aurait eu un but fiscal, d'autres buts, qui ne sont pas d'ordre fiscal, offrent un contenu économique aux conventions en cause et il n'apparaît pas que le but fiscal ait été essentiel.

Enfin, la circonstance que les quatre sociétés concernées soient des sociétés liées ne peut énerver l'existence de la personnalité juridique propre de chacune de celles-ci avec les conséquences juridiques qui en découlent.

L'appelant ne fait donc pas la preuve de l'existence d'une pratique abusive.

L'appel est en conséquence non fondé.

PAR CES MOTIFS,

LA COUR, statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Déclare l'appel non fondé,

Condamne l'appelant aux dépens d'appel, liquidés en ce qui le concerne à l'indemnité de procédure de 5.500,00 EUR, et en ce qui concerne l'intimée à l'indemnité de procédure de 5.500,00 EUR.

Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la sixième chambre fiscale de la cour d'appel de Bruxelles, le 15.06.2011 où étaient présents et siégeaient :

J. Verstappen, conseiller ff. président,

P. Vanderrnotten, conseiller,

G. de Foestraets, conseiller suppléant,

C. De Nollin, greffier.

________________________________________

Arrest van het Hof (Eerste kamer) - Zaak C-284/03 dd 18.11.2004

Belgische Staat tegen Temco Europe SA

Verzoek om een prejudiciële beslissing: Hof van Beroep te Brussel - België

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door het Hof van Beroep te Brussel (België), bij beslissing van 19 juni 2003, ingekomen bij het Hof op 2 juli 2003, in de procedure

Belgische Staat

tegen

Temco Europe SA,

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Eerste kamer),

samengesteld als volgt : P. Jann, kamerpresident, A. Rosas (rapporteur), R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts en S. von Bahr, rechters,

advocaat-generaal : D. Ruiz-Jarabo Colomer,

griffier : M.-F. Contet, hoofdadministrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 1 april 2004,

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door :

- de Belgische Staat, vertegenwoordigd door E. Dominkovits als gemachtigde, bijgestaan door B. van de Walle de Ghelcke en C. Louveaux, advocaten,

- Temco Europe SA, vertegenwoordigd door J.-P. Magremanne, advocaat,

- de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door E. Traversa en C. Giolito als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 4 mei 2004,

het navolgende

ARREST

Overwegingen van het arrest

1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde : uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna : Zesde richtlijn).

2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Temco Europe SA (hierna : Temco Europe) en de Belgische Staat met betrekking tot een tegen Temco uitgevaardigd dwangbevel tot betaling van een bedrag van 137 125,53 euro (5 531 639 BEF) ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna : BTW) die door deze vennootschap beweerdelijk ten onrechte in mindering is gebracht, een fiscale boete ten bedrage van 13 708,51 euro (553 000 BEF), en de wettelijke rente over deze bedragen.

Rechtskader

De communautaire regelgeving

3. Het in hoofdstuk X, met het opschrift Vrijstellingen, opgenomen artikel 13 van de Zesde richtlijn, welk artikel zelf het opschrift Vrijstellingen in het binnenland draagt, bepaalt het volgende :

[...]

B. Overige vrijstellingen

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen :

[...]

b) verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van :

1. het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen;

2. verhuur van parkeerruimte voor voertuigen;

3. verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines;

4. verhuur van safeloketten.

De lidstaten kunnen nog andere handelingen van de toepassing van deze vrijstelling uitsluiten;

[...]

De nationale regelgeving

4. Artikel 1709 van het Belgische Burgerlijk Wetboek bepaalt :

Huur van goederen is een contract waarbij de ene partij zich verbindt om de andere het genot van een zaak te doen hebben gedurende een zekere tijd, en tegen een bepaalde prijs, die de laatstgenoemde zich verbindt te betalen.

5. Artikel 44, § 3, 2º, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW-wetboek) bepaalt dat daarvan zijn vrijgesteld de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, alsook het gebruik van dergelijke goederen onder de voorwaarden van artikel 19, § 1 [...].

Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen

6. De verwijzende rechter omschrijft de feiten van het hoofdgeding als volgt :

SA Temco Europe is [...] voor haar activiteit van het schoonmaken en onderhouden van gebouwen aan de BTW onderworpen [...]

Zij is eigenares van het onroerend goed gelegen aan de Ruisbroeksesteenweg, 107-117. Van eind 1993 tot begin 1994 liet zij verbouwingswerken uitvoeren aan het gebouw met huisnummer 111 en zij heeft de haar voor de verbouwingswerken gefactureerde BTW afgetrokken. Zij heeft geen bedrijfszetel in dit gebouw.

SA Temco Energy Management Company, SA Publi-round en SA Petrus zijn drie tot dezelfde groep behorende vennootschappen. Zij hangen samen met SA Temco Europe af van een gemeenschappelijke centrale directie.

Op 1 februari 1994 sloot SA Temco Europe met deze drie vennootschappen drie door de contractpartijen als overdrachten aangemerkte overeenkomsten [hierna : overeenkomsten], waarbij SA Temco Europe elke cessionaris toestaat zijn activiteiten in het gebouw uit te oefenen volgens een door de raad van bestuur van de cedent bepaalde bestemming zonder dat de cessionaris een bijzonder recht op een of ander deel van het gebouw heeft. Noch de stukken waaruit de activiteit van de cessionarissen blijkt, noch de besluiten van de raad van bestuur van de cedent inzake de bestemming zijn geproduceerd.

De overeenkomsten zijn gesloten voor de duur van de activiteiten van de cessionaris, die de lokalen uitsluitend ten behoeve van zijn activiteit mag gebruiken met inachtneming van het door de cedent uitgevaardigde huishoudelijk reglement. De raad van bestuur van de cedent kan echter op elk moment en zonder opzegtermijn eisen dat de cessionaris de toegewezen ruimte verlaat.

De cessionaris draagt alle kosten die noodzakelijk zijn voor zijn activiteit. Gas en elektriciteit worden berekend op basis van het verbruik en de gemeenschappelijke kosten op basis van het gebruikte aantal m2 . Hij dient tevens in te staan voor de herstelling van beschadigingen van de door hem gebruikte ruimten volgens door de raad van bestuur van de cedent bepaalde criteria.

De huur moet jaarlijks worden betaald en is vastgesteld op 3 500 BEF per m2 voor het als kantoor ingerichte gedeelte en op 1 000 BEF per m2 voor het als magazijn ingerichte gedeelte. Deze huur wordt vermeerderd met 0,4 % van de omzet exclusief BTW van de cessionaris en met 5 000 BEF per jaar per tewerkgestelde persoon.

Partijen hebben de toepassing van artikel 1709 van het Burgerlijk Wetboek uitdrukkelijk uitgesloten.

Het huishoudelijk reglement bepaalt de regels inzake de toegang tot het gebouw, de schoonmaak, de mogelijkheid om reclameborden aan te brengen, het onbeperkte toegangsrecht van de aangestelden van de cedent, alsmede de verplichting van de cessionarissen te zorgen voor :

- aansluiting van telefoon, water, gas, elektriciteit, verwarming, eventueel in overeenstemming met de andere gebruikers;

- toegang voor alle gebruikers tot de drankenautomaten, de eetzaal en de douches;

- toegankelijkheid van de rijwegen en de parkings;

- een redelijke opslag en een verantwoord gebruik van de afvoer.

SA Temco Europe geeft geen enkele nuttige inlichting over de uitvoering van deze overeenkomsten.

De adjunct-verificateur van de administratie van de BTW stelde in zijn proces-verbaal van 30 september 1996 vast dat :

- voor twee van de gebruikers de overeenkomsten waren ondertekend na de publicatie van de overbrenging van hun vennootschapszetel naar het litigieuze gebouw;

- de overeenkomsten geen bepalingen bevatten die de activiteit van de cessionaris afbakenen of het gebruik van de lokalen beperken;

- er geen controle is op het deel van de huurprijs dat aan de omzet is gekoppeld en dat dit deel voor SA Petrus 7 %, voor SA Publi-round 6 % en voor SA Temco Energy 0 % van de huur bedraagt;

- de gebruikers een sleutel van het gebouw hebben, dat het gebouw niet wordt bewaakt, en dat er geen conciërge is, zodat de door het huishoudelijk reglement bepaalde beperking van de toegang louter formeel is.

Niet betwist wordt dat de vennootschappen tijdens het geding de gebouwen nog gebruikten.

7. De administratie van de BTW, registratie en domeinen (hierna : BTW administratie), heeft naar aanleiding van een door haar verrichte controle geconcludeerd dat de overeenkomsten in werkelijkheid betrekking hadden op de verhuur van onroerende goederen waarvoor een vrijstelling van de BTW geldt op grond van artikel 44, § 3, 2º, van het BTW-wetboek, welk artikel de omzetting vormt van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, zodat de BTW-aftrek voor de verbouwing van het pand aan de Ruisbroeksesteenweg nummer 111 niet terecht was.

8. Bijgevolg heeft de BTWadministratie van Temco Europe betaling gevorderd van een bedrag van 137 125,53 euro (5 531 639 BEF) ter zake van de beweerdelijk ten onrechte afgetrokken BTW en een fiscale boete ten bedrage van 13 708,51 euro (553 000 BEF), alsmede de wettelijke rente over deze bedragen.

9. Omdat Temco Europe weigerde deze bedragen te betalen, heeft de BTWadministratie jegens haar een dwangbevel uitgevaardigd. Temco Europe heeft tegen dit dwangbevel verzet aangetekend en bij vonnis van 29 november 2000 heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (België) dit nietig verklaard. De Belgische Staat heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld bij de verwijzende rechter.

10. Het Hof van Beroep te Brussel vraagt zich af wat moet worden verstaan onder het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, in het licht van de overeenkomsten die in het hoofdgeding zijn gesloten en uitgevoerd. De rechter merkt in dit verband op:

In casu werden tussen geïntimeerde - de cedent - en de cessionarissen leonische contracten gesloten waarbij aan de cessionarissen een precair recht om het gebouw te gebruiken werd verleend. Deze contracten zijn kennelijk opgesteld om aan de begrippen huur en verhuur van onroerende goederen te ontkomen.

Bij het onderzoek van deze contracten moet evenwel rekening worden gehouden met de nauwe band tussen de genoemde vennootschappen, die allemaal van dezelfde directie afhangen, hetgeen de cessionarissen een continu gebruik van de gebouwen en een redelijke uitvoering van de overeenkomsten garandeert.

Uit de uitvoering van de contracten blijkt dat de cessionarissen voortdurend en onbeperkt toegang hebben tot het gebouw en dat hun kantoren en magazijnen nagenoeg ononderbroken worden gebruikt.

11. In deze omstandigheden heeft het Hof van Beroep te Brussel besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag te stellen :

Kan artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat transacties die naar Belgisch recht neerkomen op een onbenoemde overeenkomst waarbij een vennootschap door middel van verschillende contracten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die ten dele, maar wel voornamelijk, wordt vastgesteld op basis van de gebruikte oppervlakte, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben, verhuur van onroerende goederen in de zin van het gemeenschapsrecht vormen, of met andere woorden, valt onder het autonome gemeenschapsrechtelijke begrip verhuur van onroerende goederen' van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn het gebruik onder bezwarende titel van een onroerend goed voor andere doeleinden dan de economische activiteit van de belastingplichtige - zoals de definitie in artikel 44, § 3, 2º, van het BTW-wetboek luidt - te weten de precaire terbeschikkingstelling voor onbepaalde tijd tegen betaling van een maandelijkse vergoeding, zij het een vergoeding die fluctueert en ten dele afhangt van het resultaat van de over een niet-exclusief gebruiksrecht beschikkende contractpartij, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben?

De prejudiciële vraag

12. Met zijn prejudiciële vraag wil de verwijzende rechter in wezen vernemen of artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat onder verhuur van onroerende goederen in de zin van deze bepaling, transacties vallen waarbij een vennootschap door middel van verschillende contracten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die voornamelijk wordt vastgesteld op basis van de gebruikte oppervlakte.

Bij het Hof ingediende opmerkingen

13. Temco Europe is van mening dat de overeenkomsten, waarvan wordt erkend dat zij geen huurcontracten naar Belgisch recht zijn, niet beantwoorden aan de definitie van verhuur in de zin van het gemeenschapsrecht omdat er geen sprake is van een uitsluitend gebruiksrecht en vanwege het overwegend precaire karakter van dit recht en het feit dat de vergoeding daarvoor niet wordt vastgesteld op grond van enkel de duur van het gebruik van het goed.

14. De Belgische Staat merkt op dat, om de aard van een overeenkomst te beoordelen, rekening moet worden gehouden met de uitvoeringsvoorwaarden daarvan, los van de formulering van de bepalingen. Hij beklemtoont eveneens de noodzaak om rekening te houden met de ratio legis van de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, de context van deze vrijstelling, en de doelstellingen en de algemene opzet van deze richtlijn. Het criterium ter zake van de duur van de overeenkomst kan niet aldus worden uitgelegd dat de duur bij het sluiten van de overeenkomst steeds moet zijn bepaald. Wat het precaire karakter van het gebruik betreft, is de Belgische Staat van mening dat het om een wijze van tenietgaan van de verplichting gaat, waarbij de aard van de geleverde prestatie niet in het geding is.

15. De Commissie beklemtoont dat de verwijzende rechter de overeenkomsten zelf als leonisch en fictief heeft beschouwd in zoverre zij kennelijk zijn opgesteld om aan het begrip verhuur van onroerende goederen te ontkomen. Zij is van mening dat de nationale rechter rekening dient te houden met de feiten en zich niet moet beperken tot de bewoordingen van de overeenkomsten. Zij brengt eveneens naar voren dat van een opzet tot belastingontduiking kan worden uitgegaan, gelet op het ontbreken van geldige economische motieven voor het sluiten van de overeenkomsten, of dat de nationale rechter bij wie het hoofdgeding aanhangig is gemaakt, zich kan baseren op het begrip misbruik van recht, dat door het Hof in andere omstandigheden is ontwikkeld.

Antwoord van het Hof

16. In de eerste plaats zij eraan herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn en derhalve een communautaire definitie dienen te krijgen (zie arresten van 12 september 2000, Commissie/Ierland, C-358/97, Jurispr. blz. I6301, punt 51; 16 januari 2003, Maierhofer, C-315/00, Jurispr. blz. I-563, punt 25, en 12 juni 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Jurispr. blz. I-5965, punt 22).

17. In de tweede plaats moeten de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie inzonderheid arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald, punt 52; arrest van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, Jurispr. blz. I493, punt 25, en arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punt 23). Zoals de advocaat-generaal in punt 37 van zijn conclusie terecht opmerkt, houdt dit beginsel van strikte uitlegging echter niet in dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen zijn gebruikt aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren.

18. Met betrekking tot de vrijstellingen van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moet worden vastgesteld dat deze bepaling geen omschrijving geeft van het begrip verhuur en evenmin verwijst naar de respectieve omschrijvingen van dit begrip in de wettelijke regelingen van de lidstaten (zie arrest van 4 oktober 2001, Goed Wonen, C-326/99, Jurispr. blz. I-6831, punt 44, en arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punt 24). Deze bepaling dient derhalve te worden uitgelegd in het licht van haar context en de doelstellingen en de algemene opzet van de Zesde richtlijn, waarbij in het bijzonder rekening moet worden gehouden met de ratio legis van de daarin neergelegde vrijstelling (zie in die zin arrest Goed Wonen, reeds aangehaald, punt 50).

19. Het Hof heeft in talrijke arresten het begrip verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus omschreven, dat het in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (zie in die zin arrest Goed Wonen, reeds aangehaald, punt 55; arresten van 9 oktober 2001, Mirror Group, C-409/98, Jurispr. blz. I-7175, punt 31, en Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punt 21; arrest van 8 mei 2003, Seeling, C-269/00, Jurispr. blz. I-4101, punt 49, en arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punt 25).

20. Waar het Hof in zijn arresten herhaaldelijk heeft gewezen op het criterium ter zake van de duur van de verhuur, was dit om de verhuur van onroerend goed, wat in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert (zie in die zin arrest Goed Wonen, reeds aangehaald, punt 52), te onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, sub b, punten 1 tot en met 4, van de Zesde richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken (arrest Stockholm Lindöpark, reeds aangehaald, punten 24-27), het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld (arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald), of ook nog het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte (arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punten 27-30).

21. De duur van de verhuur is op zichzelf dus geen onderscheidend criterium aan de hand waarvan een overeenkomst tot verhuur van onroerend goed in de zin van het gemeenschapsrecht kan worden gekwalificeerd, ook al kan de korte duur van een accommodatieverstrekking een passend criterium vormen om de accommodatieverstrekking in het hotelbedrijf te onderscheiden van de verhuur van woonruimtes (arrest van 12 februari 1998, Blasi, C-346/95, Jurispr. blz. I-481, punten 23 en 24).

22. Het is in ieder geval niet per se noodzakelijk dat deze duur bij het sluiten van de overeenkomst is vastgelegd. Er moet immers rekening worden gehouden met de werkelijke contractuele verhoudingen (arrest Blasi, reeds aangehaald, punt 26). De duur van de verhuur kan met goedvinden van beide partijen worden bekort of verlengd tijdens de uitvoering van de overeenkomst.

23. Hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het beste lijkt weer te geven, kan daaruit overigens niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed.

24. Wat tot slot het recht betreft van de huurder om het onroerend goed bij uitsluiting van ieder ander te gebruiken, moet worden opgemerkt dat dit in de met de verhuurder gesloten overeenkomst kan worden beperkt en slechts betrekking heeft op het onroerend goed zoals dit daarin is omschreven. Zo kan de verhuurder zich het recht voorbehouden het verhuurde onroerend goed regelmatig te bezichtigen. Overigens kan een huurovereenkomst betrekking hebben op bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld.

25. Dat in de overeenkomst dergelijke beperkingen van het recht het gehuurde goed te gebruiken zijn opgenomen, neemt niet weg dat dit gebruik uitsluitend is ten opzichte van eenieder die niet op grond van de wet of de overeenkomst een recht kan doen gelden ten aanzien van het goed dat het voorwerp van de huurovereenkomst vormt.

26. Het staat aan de verwijzende rechter om alle omstandigheden in aanmerking te nemen waarin de transactie die in het hoofdgeding aan de orde is, zich afspeelt teneinde de kenmerkende elementen daarvan te achterhalen en te beoordelen of deze als verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn kan worden gekwalificeerd.

27. Zo staat het aan hem, na te gaan of de overeenkomsten zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling ten doel hebben van ruimtes of oppervlakten van onroerende goederen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, dan wel strekken tot het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.

28. De prejudiciële vraag dient derhalve als volgt te worden beantwoord :

Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat transacties waarbij een vennootschap door middel van verschillende overeenkomsten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die voornamelijk op basis van de gebruikte oppervlakte wordt vastgesteld, verhuur van onroerende goederen in de zin van deze bepaling vormen, wanneer deze overeenkomsten, zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhouden van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en niet het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.

Beslissing inzake de kosten

Kosten

29. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Dictum

Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht :

Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde : uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat transacties waarbij een vennootschap door middel van verschillende overeenkomsten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die voornamelijk op basis van de gebruikte oppervlakte wordt vastgesteld, verhuur van onroerende goederen in de zin van deze bepaling vormen, wanneer deze overeenkomsten, zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhouden van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en niet het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.

________________________________________

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL D. RUIZ-JARABO COLOMER van 4 mei 2004 (1)

Zaak C‑284/03

Belgische Staat

tegen

Temco Europe SA

[verzoek van het Hof van Beroep te Brussel (België) om een prejudiciële beslissing]

„Zesde BTW-richtlijn – Vrijstellingen – Verpachting en verhuur van onroerende goederen – Begrip verhuur van onroerende goederen – Precaire overeenkomsten waarbij genot van gebouw door onderneming wordt overgedragen aan drie vennootschappen, zonder dat oppervlakte wordt gespecificeerd en waarbij alle vier tot dezelfde groep behoren, tegen vergoeding vastgesteld op grond van gebruikte aantal vierkante meters, van omzet en van aantal werknemers van elke cessionaris”

I – Inleiding

1. Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn betreffende de belasting over de toegevoegde waarde(2) stelt de „verpachting en verhuur van onroerende goederen” vrij van BTW. De communautaire rechtspraak heeft deze uitdrukking op autonome en uniforme wijze uitgelegd in overeenstemming met het recht van de Unie(3) en haar een ruimere betekenis toegekend dan zij in sommige nationale rechtsordes heeft.(4) Volgens het Hof is de verhuur van onroerende goederen een overeenkomst waarbij de eigenaar van een onroerend goed de huurder tegen betaling van huur voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleent zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten.(5)

2. De onderhavige zaak stelt de vraag aan de orde of deze bepaling toepassing kan vinden op drie overeenkomsten waarbij een vennootschap tot wederopzegging en voor onbepaalde tijd het gebruik en het genot van een onroerend goed waarvan zij eigenares is, overdraagt aan verschillende vennootschappen die tot dezelfde groep behoren als zijzelf en zulks tegen een prijs die voornamelijk is gebaseerd op de gebruikte oppervlakte, ofschoon geen enkel exclusief recht op een specifiek gedeelte van het gebouw aan een van de drie vennootschappen is toegekend.

3. Meer in het bijzonder stelt het Hof van Beroep te Brussel (Zesde belastingkamer) twee vragen die de voor‑ en de achterkant van dezelfde medaille vormen. Het wenst in de eerste plaats te vernemen of de onderhavige overeenkomsten als verhuurovereenkomsten van onroerende goederen kunnen worden beschouwd, zodat zij onder de bovengenoemde vrijstelling vallen. In de tweede plaats vraagt het zich af of het voormelde gemeenschapsrechtelijke begrip het gebruik omvat, zoals in het voorgaande punt omschreven, van het aan Temco Europe SA behorende gebouw voor andere doeleinden dan haar economische activiteit.

4. In zijn schriftelijke opmerkingen verzet de Belgische Staat zich tegen het uitgangspunt van deze tweede vraag, omdat zij volgens hem uitgaat van een regel van nationaal recht (artikel 44, § 3, 2?, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde(6)) die in casu niet van toepassing is omdat geen van de partijen zich erop heeft beroepen en de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel eraan is voorbijgegaan. Deze zienswijze, die hij ter terechtzitting bij de beantwoording van mijn vragen heeft herhaald en waarbij de andere deelnemers aan de procedure zich hebben aangesloten, gaat evenwel niet op: het volstaat eraan te herinneren dat het Hof in een prejudiciële procedure tot taak heeft een uitlegging van het Europese recht te verschaffen of te beslissen over de geldigheid ervan, maar niet om de keuze van de bepaling noch de uitlegging van het nationale recht door de verwijzende rechter te controleren, op wiens weg het ligt om, in zijn hoedanigheid van „dominus litis”, vast te stellen in hoeverre een voorschrift relevant is voor de oplossing van het geschil. Kortom, het staat aan de verwijzende rechter om de relevantie van de door hem gestelde vraag te beoordelen(7), zonder dat de communautaire rechter dit kan toetsen, behoudens wanneer het verzoek geen enkel verband houdt met een reëel geschil of het voorwerp van het hoofdgeding(8), of niet het recht van de Unie betreft(9) dan wel berust op een kennelijk onjuiste beoordeling daarvan(10), omstandigheden die zich in casu niet voordoen.

II – Rechtskader

A – Het gemeenschapsrecht: de Zesde richtlijn

5. Artikel 2 omschrijft het belastbare feit als „de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.

6. Artikel 4, lid 1, definieert de belastingplichtige als:

„ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”.

Volgens lid 2 van dit artikel wordt onder andere als een economische activiteit beschouwd „de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”.

7. Artikel 6, lid 1, definieert het belastbare feit „diensten” als een restcategorie, namelijk als „elke handeling die geen levering van een goed is”. Volgens artikel 6, lid 2, sub a, wordt met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.

8. Artikel 13 luidt als volgt:

„Vrijstellingen in het binnenland

[...]

B. Overige vrijstellingen

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

[...]

b) verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:

1. het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen;

2. verhuur van parkeerruimte voor voertuigen;

3. verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines;

4. verhuur van safeloketten.

De lidstaten kunnen nog andere handelingen van de toepassing van deze vrijstelling uitsluiten(11);

C. Keuzerecht

De lidstaten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:

a) verhuur en verpachting van onroerende goederen;

[...]

De lidstaten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitvoering ervan vast.”

B – Het Belgische recht: het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde

9. Artikel 44, § 3, 2?, van het BTW-wetboek voorziet in een BTW-vrijstelling voor de verhuur van onroerende goederen alsook voor het gebruik van dergelijke goederen onder de voorwaarden van artikel 19, § 1, te weten het gebruik onder bezwarende titel voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit van de belastingplichtige. Deze bepaling sluit evenwel van deze vrijstelling uit de leasing van onroerend goed, het ter beschikking stellen van parkeerruimte voor voertuigen, ruimten voor opslag van goederen en kampeerterreinen alsmede het verschaffen van logies in hotels en soortgelijke inrichtingen, alsmede de verhuur van safeloketten.

III – De feiten en het hoofdgeding

10. De Belgische naamloze vennootschap Temco Europe (hierna: „Temco”) is voor haar activiteit, het schoonmaken en onderhouden van gebouwen, aan de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”) onderworpen. Zij is eigenares van een onroerend goed te Brussel waaraan zij in de jaren 1993 en 1994 verbouwingswerkzaamheden liet uitvoeren maar waarin niet haar bedrijfszetel is gevestigd.

11. Op 1 februari 1994 heeft zij met drie tot dezelfde groep behorende vennootschappen, die een gemeenschappelijke centrale directie hebben, drie door de contractpartijen als „overdrachten” aangemerkte overeenkomsten gesloten, waarbij zij hun het gebruik en het genot van het bedoelde gebouw overdroeg op de volgende voorwaarden:

– De cessionarissen oefenen hun activiteiten in het te hunner beschikking gestelde gebouw uit overeenkomstig de door de raad van bestuur van Temco bepaalde bestemming, evenwel zonder een bijzonder recht op een of ander deel van het gebouw te hebben.

– De overeenkomsten zijn gesloten voor de duur van de activiteiten van elk van de cessionarissen, maar de raad van bestuur van de eigenares kan op elk moment en zonder opzegtermijn eisen dat een cessionaris de toegewezen ruimte verlaat.

– De kosten van het gebouw worden gedragen door de drie vennootschappen. Gas en elektriciteit worden berekend op basis van het verbruik en de gemeenschappelijke kosten op basis van de gebruikte oppervlakte. De cessionarissen moeten eveneens instaan voor de kosten van het herstel van eventuele beschadigingen.

– De jaarlijks te betalen huur is vastgesteld op 3 500 BEF per vierkante meter voor het als kantoor ingerichte gedeelte en op 1 000 BEF per vierkante meter voor het als magazijn ingerichte gedeelte (deze bedragen zijn intussen in euro omgezet). De huur wordt vermeerderd met 0,4 % van de omzet van de cessionarissen en 5 000 BEF per tewerkgestelde persoon.

– Het huishoudelijk reglement, dat de regels bevat inzake de toegang tot en de schoonmaak van het gebouw, voorziet in een onbeperkt toegangsrecht voor de aangestelden van de cedent.

– Partijen hebben de toepassing van artikel 1709 van het Burgerlijk Wetboek, waarin het begrip huur is gedefinieerd, uitgesloten.

12. De eigenares van het gebouw heeft de haar voor de verbouwingswerken gefactureerde BTW afgetrokken, maar de Belgische belastingadministratie was van mening dat de zojuist beschreven overeenkomsten in werkelijkheid van de belasting vrijgestelde verhuurovereenkomsten waren, zodat Temco niet tot die aftrek gerechtigd was. Bijgevolg heeft zij op 16 april 1997 een dwangbevel tot betaling uitgevaardigd dat, na te zijn geviseerd en uitvoerbaar te zijn verklaard, aan Temco is betekend. Temco heeft tegen dit dwangbevel verzet aangetekend.

13. De Rechtbank van eerste aanleg te Brussel heeft het dwangbevel bij vonnis van 29 september 2000 nietig verklaard en de voortzetting van de tenuitvoerlegging verboden. De Belgische Staat heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld.

IV – De prejudiciële vraag

14. Het Hof van Beroep heeft besloten de behandeling van de zaak te schorsen en de volgende prejudiciële vraag aan het Hof te stellen:

„Kan artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat transacties die naar Belgisch recht neerkomen op een onbenoemde overeenkomst waarbij een vennootschap door middel van verschillende contracten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die ten dele, maar wel voornamelijk, wordt vastgesteld op basis van de gebruikte oppervlakte, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben, verhuur van onroerende goederen in de zin van het gemeenschapsrecht vormen, of met andere woorden, valt onder het autonome gemeenschapsrechtelijke begrip ‚verhuur van onroerende goederen’ van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn het gebruik onder bezwarende titel van een onroerend goed voor andere doeleinden dan de economische activiteit van de belastingplichtige – zoals de definitie in artikel 44, § 3, 2?, van het Belgische BTW-wetboek luidt – te weten de precaire terbeschikkingstelling voor onbepaalde tijd tegen betaling van een maandelijkse vergoeding, zij het een vergoeding die fluctueert en ten dele afhangt van het resultaat van de over een niet-exclusief gebruiksrecht beschikkende contractpartij, met dien verstande dat het precaire karakter wordt geneutraliseerd door het feit dat de cessionarissen en de cedent een gemeenschappelijke directie hebben?”

V – De procedure voor het Hof

15. De Belgische regering, Temco en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend binnen de bij artikel 20 van ’s Hofs Statuut-EG vastgestelde termijn.

16. Zij hebben tevens ter terechtzitting van 1 april 2004 mondelinge opmerkingen gemaakt.

VI – Beoordeling van de prejudiciële vragen

17. Achter de door de Belgische rechter gestelde lange en complexe vraag gaan twee elkaar aanvullende maar verschillende vragen schuil. De eerste strekt ertoe te vernemen of overeenkomsten zoals in het hoofdgeding aan de orde zijn, beschouwd kunnen worden als „verhuur van onroerende goederen” in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn, zoals door het Hof uitgelegd.

18. De tweede vraag is zonder twijfel verward geformuleerd. Een halve blik op het laatste gedeelte van de lange vraag volstaat om tot de ontdekking te komen dat hetzelfde probleem in andere bewoordingen wordt herhaald. De toespeling op artikel 44, § 3, 2?, en op artikel 19, § 1, van het BTW-Wetboek, waarnaar eerstgenoemde bepaling verwijst, toont evenwel aan dat de vraag waar de verwijzende rechter werkelijk mee worstelt, is of de litigieuze overeenkomsten, indien zij niet als verhuur kunnen worden gekwalificeerd, eventueel als gebruik van het gebouw onder bezwarende titel voor andere doeleinden dan de economische activiteiten van Temco kunnen worden gekwalificeerd. Dient deze mogelijkheid te worden onderzocht, dan moet eerst worden vastgesteld of de lidstaten de werkingssfeer van de bij artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn verleende vrijstelling mogen uitbreiden tot transacties die met de verhuur van onroerend goed niets van doen hebben.

A – De eerste vraag

19. Aan het begin van deze conclusie heb ik herinnerd aan de betekenis die het Hof aan de bewoordingen van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn heeft gegeven. In feite kan het Hof niet veel toevoegen aan zijn eigen definitie zonder het risico te lopen de grenzen van zijn prejudiciële bevoegdheid en van zijn functie van ultieme uitlegger van het communautaire recht te overschrijden. Wanneer het zijn uitlegging op het onderhavige geval zou toepassen, zou het binnendringen in het bevoegdheidsdomein van de verwijzende rechter.(12) „Niet veel” kan echter toch genoeg zijn om het Hof van Beroep te Brussel het antwoord te geven waarom het heeft verzocht.

20. Volgens de communautaire rechtspraak is van BTW vrijgesteld (1) de overdracht door de eigenaar van een onroerend goed aan een derde, (2) met uitsluiting van ieder ander, (3) van het gebruik en het genot van dit goed (4) voor een overeengekomen tijdsduur (5) en tegen betaling van huur. Bij de beoordeling of een bepaalde overeenkomst aan deze definitie beantwoordt, moet rekening worden gehouden met de elementen die de betrokken handeling kenmerken en de omstandigheden waaronder zij wordt verricht(13), waarbij de objectieve inhoud van de overeenkomst van beslissende betekenis is(14), ongeacht de kwalificatie die de partijen daaraan hebben gegeven.(15)

21. Aangezien het eerste en het derde element aanwezig zijn in de door Temco ondertekende overeenkomsten, heeft het debat voor het Hof voornamelijk betrekking gehad op de voorwaarden van de exclusiviteit van de overdracht, haar duur en de aard van de overeengekomen prijs.

1. Het bezit van de huurder

22. De verhuur van een onroerend goed wordt gekarakteriseerd door de overdracht van de bevoegdheden van de dominus, met uitzondering van het recht tot vervreemding, en bijgevolg door het recht alle andere personen – waaronder de eigenaar – van het genot van het gebouw uit te sluiten. Exclusief bezit is evenwel niet hetzelfde als bezit in één hand omdat ook gemeenschappelijk bezit(16), gebaseerd op één of meerdere overeenkomsten, mogelijk is. Het beslissende element is het monopolie waarover de huurders beschikken ten opzichte van derden, die zij kunnen verbieden het gehuurde goed te gebruiken.

23. Het is daarom niet relevant of de overgedragen bevoegdheden worden uitgeoefend door een enkele persoon of door meerdere personen en of, in dit tweede geval, de overdracht werd bewerkstelligd door middel van een of meerdere overeenkomsten. Bovendien is het voor het door het Hof gedefinieerde begrip zonder belang of aan elke huurder een specifiek gedeelte van het gebouw is toegewezen of dat een onverdeelde toewijzing in denkbeeldige gedeelten heeft plaatsgehad.(17)

24. De vrijstelling van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn betreft rechtshandelingen die een economische activiteit in de zin van artikel 4 van die richtlijn vormen, maar die wegens hun aard geen enkele relevante meerwaarde opleveren, een omstandigheid die een vrijstelling uit financiële overwegingen wenselijk maakt(18); dezelfde overwegingen verklaren de uitzonderingen op de vrijstelling in geval van een actievere exploitatie van onroerend goed.(19)

25. De sleutel moet daarom worden gezocht in de aard van de handeling zoals zij werkelijk is, ongeacht de juridische kwalificatie die de partijen daaraan hebben gegeven, aangezien elke andere oplossing het gevaar zou inhouden dat de algemeenheid en de neutraliteit van de belasting zou worden ondermijnd doordat de weg zou worden geopend voor een verschillende behandeling van materieel identieke handelingen. Op deze gronden heeft het Hof in het arrest „Goed Wonen” verklaard dat artikel 13, B, sub b, en C, sub a, van de Zesde richtlijn niet in de weg staat aan een nationale bepaling volgens welke voor de toepassing van de vrijstelling van BTW met de verpachting en verhuur van onroerend goed mag worden gelijkgesteld de vestiging, voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding, van een zakelijk recht van vruchtgebruik, dat aan de houder de bevoegdheid verschaft om een onroerend goed te gebruiken.

26. Het staat derhalve aan de nationale rechter om de inhoud en de omstandigheden waaronder de litigieuze overeenkomsten worden uitgevoerd te onderzoeken(20), teneinde vast te stellen of zij aan de cessionarissen een recht van genot van het gebouw verlenen dat geldt jegens derden en inzonderheid jegens de eigenaar.

2. De duur van de verhuur

27. De duur is een essentiële factor van dit type overeenkomsten. In de reeds aangehaalde arresten Commissie/Ierland (punt 56) en Commissie/Verenigd Koninkrijk (punt 68) heeft het Hof bijgevolg voor recht verklaard dat wanneer deze factor in de wilsovereenstemming van partijen geen rol speelt, zoals bijvoorbeeld het geval is bij het gebruik van een wegeninfrastructuur tegen betaling van tol, van een huurovereenkomst geen sprake is. Om soortgelijke redenen heeft het Hof in het arrest Stockholm Lindöpark erop gewezen dat de duur van het gebruik door derden van een golfterrein tegen betaling één van de factoren is die de nationale rechter in zijn beschouwingen moet betrekken om vast te stellen of de activiteit van BTW is vrijgesteld (punten 27 en 28). In het arrest Blasi (punten 23‑26) heeft het daaraan toegevoegd dat de duur van de terbeschikkingstelling een passend criterium vormt voor het onderscheid tussen de verhuur van woningen en het krachtens artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn vrijgestelde verstrekken van accommodatie.

28. Ofschoon de bestendigheid van het bezit van enig belang is, is zij niet meer dan één van de componenten van de verhuur van een onroerend goed, zodat zij niet kan worden verheven tot het enige „bewijs” op basis waarvan een overeenkomst kan worden gekwalificeerd als een huurovereenkomst, los van welk ander criterium dan ook, inzonderheid dat van de werkelijke duur van de relatie. In het arrest Blasi heeft het Hof gepreciseerd dat het aan de verwijzende rechter staat om na te gaan of de in de overeenkomst bepaalde duur beantwoordt aan de werkelijke bedoeling van de partijen, omdat hij in het tegenovergestelde geval de werkelijke duur van de huisvesting dient vast te stellen.

29. Bovendien is „overeengekomen duur” niet hetzelfde als „bepaalde duur”, zodat de overdracht van het gebruik van een onroerend goed voor onbepaalde tijd op grond van dit enkele feit niet ophoudt een verhuur in de zin van de Zesde richtlijn te zijn.(21) De overeengekomen duur kan een relevante factor zijn wanneer hij zo kort is dat er, overeenkomstig het arrest Blasi, sprake is van het verstrekken van accommodatie, maar hij is niet meer van belang zodra deze minimumtermijn wordt overschreden. Het is in dit verband van weinig belang dat de beëindiging van de relatie afhangt van de wil van één of beide partijen, dan wel van een externe omstandigheid onafhankelijk van hun wil, omdat zij hoe dan ook contractueel zijn overeengekomen om het goed gedurende enige tijd, ook al is deze onbepaald, over te dragen.

30. Precaire overdrachten verliezen niet hun hoedanigheid van huur door het enkele feit dat de beëindiging van de overeenkomst afhangt van de wil van de eigenaar. Het is noodzakelijk rekening te houden met de concrete omstandigheden van elk geval en, zoals in de zaak Blasi, de duur van de juridische relatie te beoordelen, een taak die eveneens op de nationale rechter rust.(22) Zoals de Belgische Staat in zijn schriftelijke opmerkingen heeft vermeld, zou het uitsluiten van precaire huurovereenkomsten van de werkingssfeer van de fiscale vrijstelling in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel, omdat hierdoor in wezen identieke handelingen verschillend zouden worden behandeld. Hij merkt terecht op dat het gemeenschapsrechtelijke begrip verhuur dient te worden afgebakend aan de hand van de aard van de geleverde diensten, en niet van de wijze van beëindiging ervan. Volgens de rechtspraak van het Hof moet derhalve iedere overdracht door de eigenaar van het genot van een onroerend goed tegen de betaling van huur als verhuur worden gekwalificeerd.(23)

31. De voorgaande opmerkingen tonen aan dat het feit dat de vennootschap die eigenares van het gebouw is, en de cessionarissen tot dezelfde groep behoren en dezelfde centrale directie hebben, in casu niet van belang is omdat dit element, ook al kan het precaire karakter daardoor worden geneutraliseerd, aan de overeenkomsten geen extra „verhuurstatus” verschaft: wanneer de onbepaaldheid en onzekerheid van de duur van de overeenkomst van geen enkel belang is voor haar kwalificatie als verhuurovereenkomst in de zin van de Zesde richtlijn, is een vermindering van deze onzekerheid evenmin van belang.

3. De huurprijs

32. De huurprijs vormt een belangrijk element in Temco’s betoog dat de in 1994 ondertekende overeenkomsten geen verhuurovereenkomsten zijn. Zij beklemtoont dat de huurprijs niet uitsluitend is vastgesteld op grond van de duur van het gebruik doch eveneens op basis van de omzet en het aantal werknemers van de huurders. Deze bewering lijkt om te beginnen niet geheel correct, aangezien de huurprijs vooral wordt bepaald door de gebruikte oppervlakte en overigens niet, zoals blijkt uit de stukken, door de duur van het gebruik.

33. De prijs kan worden aangeduid in natura of in een wettig betaalmiddel. In beide gevallen zijn de voornaamste parameters doorgaans de afmetingen van het verhuurde goed, zijn ligging, zijn staat van onderhoud, zijn bestemming en de duur van de overeenkomst. Partijen kunnen ook andere parameters overeenkomen, zoals de hierboven genoemde, en er zijn er zelfs nóg andere denkbaar, maar in geen geval mogen zij in strijd zijn met de wet, de eerlijke gebruiken of de goede zeden. Ook mogen bepaalde parameters ontbreken, zoals bijvoorbeeld de duur van de overeenkomst, zonder dat de overeenkomst op grond daarvan haar hoedanigheid van huurovereenkomst verliest. Het hoeft daarom geen verbazing te wekken wanneer de overeenkomst bepaalt dat de huur maandelijks moet worden betaald ofschoon haar duur in jaren is uitgedrukt. Tussen de parameters voor de vaststelling van de prijs en de juridische aard van de handeling bestaat dan ook geen enkel verband.

34. Ik vat samen: artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn betreft een overeenkomst waarbij de eigenaar van een onroerend goed voor een bepaalde duur en onder bezwarende titel het gebruik en het genot daarvan aan een derde overdraagt, met uitsluiting van alle anderen, waaronder zichzelf. Het staat aan de nationale rechter om te beoordelen of een bepaalde transactie aan deze voorwaarden voldoet. Daartoe moet hij alle elementen van deze transactie, alsmede de feitelijke omstandigheden waaronder zij plaatsvindt, in zijn overwegingen betrekken. Daarentegen zijn irrelevant:

1. de juridische kwalificatie die de partijen aan hun overeenkomst hebben gegeven;

2. het aantal cessionarissen, het bestaan van één of meer overeenkomsten betreffende eenzelfde gebouw alsmede, in voorkomend geval, de toewijzing aan elke cessionaris van een specifieke oppervlakte of denkbeeldige gedeelten;

3 de mate van onbepaaldheid van de duur van de overeenkomst en het einde daarvan, aangezien partijen deze niet uitdrukkelijk hoeven te zijn overeengekomen, maar mogen laten afhangen van de beslissing van één van hen of van hen beiden of van een omstandigheid onafhankelijk van hun wil;

4 de omstandigheid dat de contractanten tot dezelfde groep behoren en een gemeenschappelijke centrale directie hebben;

5 de aard van de huurprijs en de parameters op grond waarvan hij is vastgesteld; met name het feit dat de duur van de overdracht niet is gespecificeerd.

4. Eventuele frauduleuze bedoelingen en het beginsel van strikte uitlegging van de vrijstellingen

35. Ter voorkoming van „alle fraude, ontwijking en misbruik”, zoals bepaald in de eerste zin van artikel 13, B, van de Zesde richtlijn(24), moet de verwijzende rechter onderzoeken of de belastingplichtige wordt gedreven door frauduleuze bedoelingen dan wel of zijn gedrag ongewild tot gevolg(25) heeft gehad dat een bepaalde fiscale schuld niet in de staatskas is gestort. Bij de uitoefening van zijn rechtsmacht moet hij zich door dit uitleggingscriterium laten leiden, wanneer hij de feiten beoordeelt teneinde na te gaan of aan de noodzakelijke voorwaarden voor de vrijstelling van een transactie is voldaan.

36. De nationale rechters moeten uiterste strengheid betrachten wanneer zij worden geconfronteerd met vernuftige juridische manoeuvres om de toepassing van een voorschrift te omzeilen, en zij moeten het beginsel van neutraliteit, dat het gemeenschappelijk stelsel van de BTW beheerst, toepassen.

37. Een dergelijke aanpak maakt het mogelijk om als „verhuur van onroerende goederen” te beschouwen overeenkomsten die op het eerste gezicht een andere kwalificatie verdienen, zonder afbreuk te doen aan het criterium van strikte uitlegging van vrijstellingen, waaraan het Hof zo vaak heeft herinnerd.(26) Deze regel voorkomt dat het fiscale voordeel wordt toegekend in andere dan de in de regelgeving bedoelde gevallen, maar niet in die gevallen die ondanks de uiterlijke schijn zeer veel gelijkenis vertonen met vrijgestelde transacties, zodat zij onder dezelfde vrijstelling moeten vallen. Zoals advocaat-generaal Jacobs in zijn conclusie in de zaak Seeling heeft opgemerkt, betekent het vereiste van strikte uitlegging niet dat de ter omschrijving van de vrijstellingen gebruikte bewoordingen zo beperkt moeten worden uitgelegd dat de vrijstellingen hun doel missen (punt 32).

B – De tweede vraag

38. Het Hof van Beroep te Brussel vraagt zich eveneens af of de litigieuze overeenkomsten aldus kunnen worden opgevat dat Temco het gebouw onder bezwarende titel gebruikt voor andere doeleinden dan haar economische activiteit in de zin van artikel 44, § 3, 2?, juncto artikel 19, punt 1, van het BTW-Wetboek. In feite is dit een vraag die door het Belgische Hof zelf in het kader van de uitoefening van zijn rechtsmacht moet worden beantwoord en zulks met inachtneming van de juridische en feitelijke omstandigheden van het bij hem aangebrachte geval. Het staat niet aan het Hof een rechtshandeling te kwalificeren teneinde te bepalen of een nationale rechtsregel daarop van toepassing is.

39. De door de verwijzende rechter gestelde vraag bezit evenwel een bredere dimensie: verzet de Zesde richtlijn zich tegen een nationale regeling die de werkingssfeer van de vrijstellingen uitbreidt? Anders gezegd, staat de richtlijn toe dat de lidstaten, naast de verhuur, de winstgevende exploitatie van onroerende goederen door de belastingplichtige in de marge van zijn eigen activiteitengebied van BTW vrijstellen?

40. Ik denk dat het antwoord ontkennend moet zijn.

41. De communautaire wetgever had de bedoeling om aan de BTW te onderwerpen alle leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel in de lidstaten die worden verricht door hen die de economische activiteiten bedoeld in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn uitoefenen, waaronder de exploitatie van een lichamelijk of onlichamelijk goed.

42. Een belastingplichtige kan het gedeelte van zijn vermogen dat hij gebruikt voor andere dan belastingplichtige activiteiten, hetzij uitsluiten van het gemeenschappelijk BTW-stelsel, hetzij onderbrengen in zijn onderneming, de BTW aftrekken die hij heeft voorafbetaald en de belasting betalen voor het privé-gebruik overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn.(27) Deze bepaling strekt ertoe te voorkomen dat een voor privé-doeleinden gebruikt bedrijfsgoed onbelast blijft wanneer de belastingplichtige de belasting die hij bij de verkrijging heeft betaald kan aftrekken(28), en aldus de gelijke behandeling van de belastingplichtige en de eindverbruiker te verzekeren.(29)

43. Op grond van artikel 4, lid 2, juncto artikel 6, lid 2, sub a, kan derhalve worden gesteld dat het gebruik en het genot van onroerende goederen voor andere doeleinden dan de economische activiteiten van de belastingplichtige diensten onder bezwarende titel zijn, die bijgevolg aan de belasting zijn onderworpen wanneer de verkrijging van deze goederen destijds recht gaf op aftrek van de voorbelasting.(30)

44. Artikel 13, B, sub b, stelt een bepaalde categorie van diensten vrij van BTW(31), ongeacht of zij zijn verricht in het kader van de economische activiteit van de belastingplichtige of voor andere doeleinden. In dit tweede geval moeten zij evenwel aan de belasting worden onderworpen wanneer het verhuurde goed destijds recht op aftrek van BTW verschafte.

45. Het gemeenschappelijk stelsel van de Zesde richtlijn alsmede de beginselen van algemeenheid en neutraliteit, waaraan de regel dat uitzonderingen strikt moeten worden uitgelegd is ontleend, staan geen algemene vrijstelling toe voor de exploitatie van goederen, bestemd voor de economische activiteit van de belastingplichtige, wanneer zij voor andere doeleinden worden gebruikt en recht hebben gegeven op aftrek van voorbelasting, zulks ongeacht de juridische kwalificatie van de exploitatie.(32) De communautaire regelgeving bevat geen enkele aanwijzing dat een dergelijk gebruik met een verhuur mag worden gelijkgesteld.(33)

46. Een dergelijke oplossing is verenigbaar met artikel 13, B, sub b, tweede alinea, in zijn Spaanse versie, krachtens welke de lidstaten de werkingssfeer van deze „vrijstelling” tot andere gevallen kunnen uitbreiden omdat, zoals het Hof heeft verklaard(34), uit de verschillende taalversies en uit de context van dat artikel blijkt dat juist het tegenovergestelde wordt bedoeld, namelijk dat de lidstaten nog andere handelingen dan de in het artikel genoemde van de fiscale vrijstelling kunnen uitsluiten.(35)

47. Het reeds aangehaalde arrest Amengual Far, waarin het Hof voor recht heeft verklaard dat de Zesde richtlijn de lidstaten toestaat om bij wege van algemene regel de verhuur van onroerende goederen aan belasting over de toegevoegde waarde te onderwerpen en bij wijze van uitzondering alleen vrijstelling van die belasting te verlenen voor de verhuur van onroerende goederen die voor bewoning zijn bestemd, doet evenmin afbreuk aan de door mij gesuggereerde oplossing. Het Hof heeft in dit arrest rekening gehouden met de ruime beoordelingsmarge die de communautaire regeling, zoals blijkt uit de tekst van artikel 13, B, sub b, en de in artikel 13, C, geregelde optie, aan de nationale wetgever verleent ter zake van de vrijstelling van de verhuur van onroerende goederen. Dit arrest heeft echter geen betrekking op andere transacties in de zin van artikel 6, lid 2, sub a.

VII – Conclusie

48. Mitsdien geef ik het Hof in overweging de door het Hof van Beroep te Brussel gestelde vragen te beantwoorden als volgt:

„1) De verhuur van onroerende goederen, bedoeld in artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, is een rechtshandeling waarbij de eigenaar van een onroerend goed voor een bepaalde duur en onder bezwarende titel het gebruik en het genot daarvan aan een derde overdraagt, met uitsluiting van ieder ander, waaronder zichzelf. Het staat aan de nationale rechter om vast te stellen of een bepaalde transactie aan deze voorwaarden voldoet. Daartoe moet hij alle elementen van deze transactie, alsmede de feitelijke omstandigheden waarin zij plaatsvindt, in zijn overwegingen betrekken, en inzonderheid de eventuele frauduleuze bedoelingen van de ondernemer of de mogelijkheid van belastingontwijking. Daarbij zijn niet van belang:

a) de juridische kwalificatie die de partijen aan hun overeenkomst hebben gegeven;

b) het aantal cessionarissen, het bestaan van een of meer overeenkomsten betreffende eenzelfde gebouw alsmede, in voorkomend geval, de toewijzing aan elke cessionaris van een specifieke oppervlakte of denkbeeldige gedeelten;

c) de mate van onbepaaldheid van de duur van de overeenkomst en het einde daarvan, aangezien partijen deze niet uitdrukkelijk hoeven te zijn overeengekomen, maar mogen laten afhangen van de beslissing van één van hen of van hen beiden of van een omstandigheid onafhankelijk van hun wil;

d) de omstandigheid dat de contractpartijen tot dezelfde groep behoren en een gemeenschappelijke centrale directie hebben;

e) de aard van de huurprijs en de parameters op grond waarvan hij is vastgesteld; met name het feit dat de duur van de overdracht niet is gespecificeerd.

2) Artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, en artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale wetgeving die op algemene wijze de exploitatie van onroerende goederen, bestemd voor de economische activiteit van de belastingplichtige, van de belasting over de toegevoegde waarde vrijstelt, ongeacht de juridische kwalificatie van de exploitatie, wanneer deze goederen recht op aftrek hebben gegeven en vervolgens zijn gebruikt voor andere doeleinden dan deze economische activiteit.”

1 – Oorspronkelijke taal: Spaans.

2 – Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).

3 – Zie arresten van 12 september 2000, Commissie/Ierland (C‑358/97, Jurispr. blz. I‑6301, punt 51), en Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑359/97, Jurispr. blz. I‑6355, punt 63); 4 oktober 2001 „Goed Wonen” (C‑326/99, Jurispr. blz. I‑6831, punt 47); 16 januari 2003, Maierhofer (C‑315/00, Jurispr. blz. I‑563, punt 25); 8 mei 2003, Seeling (C‑269/00, Jurispr. blz. I‑4101, punt 46), en 12 juni 2003, Sinclair Collis (C‑275/01, Jurispr. blz. I‑5965, punt 22). Deze benadering vloeit voort uit de elfde overweging van de considerans van de Zesde richtlijn, volgens welke met het oog op een vergelijkbare heffing van de eigen middelen in alle lidstaten, een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen dient te worden vastgesteld. In zijn conclusie in de zaak „Goed Wonen” heeft advocaat-generaal Jacobs er de aandacht op gevestigd dat het niet mogelijk is een uniforme definitie van dit rechtsbegrip te geven en dat een functionele definitie, gebaseerd op de context en de structuur van de Zesde richtlijn, de voorkeur verdient.

4 – Reeds aangehaalde arresten Commissie/Ierland, punt 54; Commissie/Verenigd Koninkrijk, punt 66, en „Goed Wonen”, punt 49.

5 – Arrest van 9 oktober 2001, Mirror Group (C‑409/98, Jurispr. blz. I‑7175, punt 31). Men raadplege eveneens de reeds aangehaalde arresten Seeling, punt 49, en Sinclair Collis, punt 25.

6 – Dit wetboek werd goedgekeurd bij wet van 3 juli 1969 (Belgisch Staatsblad van 17 juli 1969).

7 – In zijn arrest van 14 februari 1980 in de zaak Damiani (53/79, Jurispr. blz. 273) heeft het Hof eraan herinnerd dat het niet bevoegd is zich uit te spreken over de opportuniteit van de voorgelegde vraag. In het kader van de verdeling van de rechterlijke functies van artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) is het immers de nationale rechter – de enige die de feiten en de door partijen aangevoerde argumenten rechtstreeks kent en verantwoordelijk is voor de te geven beslissing – die met volle kennis heeft te beoordelen of de in het voor hem aanhangige geschil opgeworpen rechtsvragen relevant zijn en of een prejudiciële uitspraak noodzakelijk is om vonnis te kunnen wijzen (punt 5).

8 – Arresten van 16 juni 1981, Salonia (126/80, Jurispr. blz. 1563, punt 6), en 28 november 1991, Durighello (C‑186/90, Jurispr. blz. I‑5773, punt 9).

9 – In zijn arrest van 22 november 1978 in de zaak Mattheus (93/78, Jurispr. blz. 2203) heeft het Hof zich onbevoegd verklaard om handelingen die de Gemeenschap nog niet had vastgesteld, uit te leggen.

10 – Arresten van 19 december 1968, Salgoil (13/68, Jurispr. blz. 661, punt 1), en 26 september 1985, Thomasdünger (166/84, Jurispr. blz. 3001, punt 11).

11 – De Spaanse versie van deze laatste zin [„Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de esta exención a otros supuestos”] heeft een geheel andere betekenis dan de andere taalversies van de Zesde richtlijn, zoals de Duitse („Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen”), de Franse („Les États membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d’application de cette exonération”), de Engelse („Member States may apply further exclusions to the scope of this exemption”) en de Italiaanse versie („Gli Stati membri possono stabilireulteriori esclusioni al campo di applicazione di tale esenzione”).

12 – Zie mijn uiteenzetting inzake de rolverdeling op prejudicieel gebied tussen het Hof en de nationale rechters in punt 35 van de conclusie die ik op 11 december 2003 in de zaak Recheio (C‑30/02, waarin het Hof nog geen uitspraak heeft gedaan) heb genomen.

13 – Zie arrest van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark (C‑150/99, Jurispr. blz. I‑493, punt 26).

14 – Arrest van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, Jurispr. blz. I‑7257, punt 33).

15 – Arrest Maierhofer, reeds aangehaald, punt 39.

16 – In zijn conclusie in de zaak Commissie/Ierland, reeds aangehaald, heeft advocaat-generaal Alber erop gewezen dat meerdere personen de juridische positie van huurder kunnen hebben (punt 65).

17 – In haar schriftelijke opmerkingen wijst de Commissie erop dat in de overeenkomsten, die op 1 februari 1994 zijn ondertekend, aan iedere huurder een precies aangegeven oppervlakte is toegekend, waarvan hij het privatieve genot heeft, waaraan de Belgische Staat toevoegt dat de huur voornamelijk is vastgesteld op basis van de gebruikte oppervlakte. Verder is het in de juridische verhoudingen zoals in het hoofdgeding aan de orde zijn, feitelijk onmogelijk dat, afgezien van het gezamenlijk gebruik van de gemeenschappelijke ruimten, geen specifieke toewijzing van de ruimten van het gebouw heeft plaatsgehad. Hoe dan ook vormen de drie vennootschappen een eenheid ten opzichte van derden, die van het genot van het gebouw zijn uitgesloten.

18 – Ongeacht het recht om voor belastingheffing te kiezen, dat de lidstaten overeenkomstig artikel 13, C, aan belastingplichtigen kunnen verlenen. In mijn conclusie in de zaak Schlossstrasse (C‑396/98, Jurispr. blz. I‑4279), waarin het Hof op 8 juni 2000 arrest heeft gewezen, heb ik op grond van deze bepaling erop gewezen dat de lidstaten, overeenkomstig de economische context van het moment, kunnen beslissen of het opportuun is dit recht te verlenen en in dat geval te bepalen onder welke voorwaarden en binnen welke grenzen het moet worden uitgeoefend (punt 20).

19 – Zie in deze zin arrest „Goed Wonen”, reeds aangehaald, punten 52 en 53. In zijn conclusie in de zaak Blasi (C‑346/95, Jurispr. blz. I‑481), waarin het Hof op 12 februari 1998 arrest heeft gewezen, heeft advocaat-generaal Jacobs enige interessante overwegingen gewijd aan de behandeling van onroerende goederen in de Zesde richtlijn (punten 15 en 16). Het is reeds bijna drie decennia geleden dat Scholsem, J. C., in La TVA européenne face au phénomène immobilier, Universiteit Luik, Faculteit Rechten, 1975, blz. 123 e.v., de problemen in verband met de belasting van verhuur heeft uiteengezet.

20 – In hun schriftelijke opmerkingen wijden de Belgische Staat en Temco een grondige studie aan deze elementen, die te gelegener tijd zullen moeten worden beoordeeld door het Hof van Beroep te Brussel, dat uitspraak ten gronde moet doen.

21 – In punt 84 van zijn conclusie in de zaak „Goed Wonen” heeft advocaat-generaal Jacobs de in artikel 13, B, sub b, genoemde rechtshandeling gedefinieerd als een overeenkomst waarbij „de ene partij de ander het recht verleent een bepaald onroerend goed als zijn eigendom in gebruik te nemen en dat goed te gebruiken en zelfs de vruchten daarvan te genieten voor een overeengekomen (bepaalde of onbepaalde) duur in ruil voor een met die duur verband houdende vergoeding” (cursivering van mij).

22 – In het hoofdgeding zijn de overeenkomsten op 1 februari 1994 ondertekend en, naar het schijnt, nog steeds van kracht.

23 – In voetnoot 27 bij zijn conclusie in de zaak Lubbock Fine (arrest van 15 december 1993, C‑63/92, Jurispr. blz. I‑6665) heeft advocaat-generaal Darmon verklaard dat een precaire gebruiksovereenkomst een huurovereenkomst is in de zin van het gemeenschapsrecht inzake de BTW.

24 – De Mendizábel Allende, R., in „La infracción tributaria y el delito fiscal”, gepubliceerd in Actualidad Administrativa nr. 1, 1996, blz. 1, verklaart dat niets ouder is dan fraude. Om dit aan te tonen vertelt hij dat hij tijdens een reis in Egypte bij zijn aankomst in Sakkara, in een mastaba in de buurt van de trapsgewijze piramide van Djoser, een levendige afbeelding heeft gezien van misleiding en omkoping. Een muurschildering beeldde een groep van vier boeren of kooplui uit die door evenveel beambten van de farao werden gegeseld. „Nalatige belastingplichtigen worden door belastinginspecteurs gestraft.” Boven hun hoofden waarschuwde een verklarende tekst in hiërogliefen op een „sierlijst” niet zonder bijbedoeling: „zij betalen niet hetgeen zij aan de farao zijn verschuldigd en kopen in plaats daarvan zijn klerken om opdat zij niet worden gestraft”.

25 – Het Hof heeft het objectieve karakter van het in de Zesde richtlijn voorkomende begrip belastingontwijking erkend (arrest van 12 juli 1988, Direct Cosmetics en Laughtons Photographs, 138/86 en 139/86, Jurispr. blz. 3937, punten 21‑23).

26 – Zie arresten van 26 juni 1990, Velker International Oil Company (C‑185/89, Jurispr. blz. I‑2561, punt 19); 5 juni 1997, SDC (C‑2/95, Jurispr. blz. I‑3017, punt 20); Commissie/Verenigd Koninkrijk (reeds aangehaald, punt 64), en 8 maart 2001, Skandia (C‑240/99, Jurispr. blz. I‑1951, punt 32). Voor recentere uitspraken kan worden verwezen naar drie arresten van 20 november 2003 in de zaken Assunradør-Societetet (C‑8/01, Jurispr. blz. I‑13711, punt 36), Unterpertinger (C‑212/01, Jurispr. blz. I‑13859, punt 34) en D’Ambrumenil (C‑307/01, Jurispr. blz. I‑13989, punt 52).

27 – Advocaat-generaal Jacobs herinnert aan dit alternatief in punt 29 van zijn conclusie in de zaak Seeling.

28 – Arrest van 27 juni 1989, Kühne (50/88, Jurispr. blz. 1925, punt 8).

29 – Arrest van 16 oktober, Fillibeck (C‑258/95, Jurispr. blz. I‑5577, punt 25).

30 – Zie punt 42 van het arrest Seeling alsmede de daarin genoemde arresten.

31 – Het Hof heeft de verhuur van onroerende goederen als een dergelijke dienst gekwalificeerd; zie bijvoorbeeld de reeds aangehaalde arresten Mirror Group, punten 24 e.v., en Cantor Fitzgerald International, punten 17 e.v.

32 – In het arrest Seeling heeft het Hof voor recht verklaard dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, en artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling die het gebruik van een gedeelte van een volledig tot het bedrijf behorend gebouw voor privé-doeleinden van de belastingplichtige als een vrijgestelde dienst beschouwt, omdat dit gebruik niet als verpachting of verhuur kan worden gekwalificeerd.

33 – In zijn al enige malen genoemde conclusie in de zaak Seeling heeft advocaat-generaal Jacobs aangevoerd dat, indien de wetgever had gewild dat artikel 6, lid 2, sub a, werd gelezen in samenhang met artikel 13, B, sub b, redelijkerwijs mocht worden verwacht dat artikel 6, lid 2, sub a, met zoveel woorden zou verwijzen naar artikel 13, B, sub b, omdat het effect van een dergelijke lezing er tenslotte op neerkomt dat een belastbare transactie wordt gewijzigd in een vrijgestelde transactie.

34 – Arrest Lubbock Fine (reeds aangehaald, punt 13) en arrest van 3 februari 2000, Amengual Far (C‑12/98, Jurispr. blz. I‑527, punt 10).

35 – In het arrest van 13 juli 1989, Henriksen (173/88, Jurispr. blz. 2763), heeft het Hof uiteengezet dat krachtens artikel 13, B, sub b, laatste alinea, de lidstaten de draagwijdte van de vrijstelling kunnen inperken door in andere uitzonderingen te voorzien, doch dat zij geen uitzondering op de belastingplicht mogen invoeren voor handelingen die van de vrijstelling zijn uitgesloten (punt 21).

________________________________________

HOF VAN BEROEP te BRUSSEL – Zesde fiscale kamer (Franse tekst)

N° de la cause : 2001/AR/20

Audience publique du 19.06.2003

EN CAUSE DE:

L'ETAT BELGE. Administration de la TVA, de l'Enregistrement et des Domaines, poursuites et diligences de Monsieur l'Inspecteur principal ai. du 3 ème bureau de recette TVA de Bruxelles, dont les bureaux sont situés à 1050 Bruxelles, avenue Louis; 245,

requérant,

représenté par Maître Marc Demartin, avocat, ( 1200 Bruxelles, avenue de Broqueville, 116)

CONTRE:

La S.A. TEMCO EUROPE, dont le siège social est établi à 1060 Bruxelles, avenue Brumann, 24,

intimée,

représentée par Maître Jean-Pierre Magremanne, avocat, ( 1050 Bruxelles, avenue Louise, 65/4)

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant :

Les pièces de la procédure et la procédure

La requête d'appel est déposée le 04 janvier 2001 au greffe de la Cour d'Appel.

L'appel est dirigé contre un jugement rendu contradictoirement le 29 novembre 2000 par la 32 1ème chambre du tribunal de première instance de Bruxelles.

Arrêt interlocutoire - Question préjudicielle

Aucun acte de signification n'est déposé.

L'appel est recevable.

Une ordonnance rendue conformément à l'article 747 §2 du CJ a été rendue par la l ière chambre bis de cette Cour prévoyant le dépôt des conclusions de l'appelant le 27 avril 2001 et le 30 juin 2001 et celles de l'intimée le 01 mars 2001 et le 31 mai 2001.

Les conclusions de l'appelant ont été déposées au greffe le 09 mai 2001 et les conclusions additionnelles le 22 juin 2001. Celles de l'intimée le 26 février et le 29 mai 2001.

Les conclusions principales de l'appelant ont dès lors été déposées après l'expiration du délai prévu par l'ordonnance rendue conformément à l'article 747 §2 du CJ.

Lorsque le juge a fixé les délais pour conclure en application de l'art. 747, par. 2 C. jud., toutes conclusions déposées après l'expiration de ces délais doivent être écartées des débats: les conclusions déposées dans le délai de réponse fixé par le juge ne peuvent tendre à invoquer de nouveaux moyens auxquels une des autres parties ne pourra plus répondre et, plus spécialement, impliquer un appel incident étendant les limites des débats menés devant le jugement dont appel (1).

(1)

Cass. (Ire ch.) RG C.00.0198.N, 14 mars 2002 (J.J. e.a. / Commune de Lanaken e.a.), http://www.cass.be (10 avril 2002); Juristenkrant 2002 (reflet SCHEERS, D.), liv. 48, 7; Juristenkrant 2002 (reflet SCHEERS, D.), liv. 49, 5; NjW 2002, liv. 2, 59, note THION, P. ; R.W. 2002-03, liv. 4, 138.

Il s'ensuit que la Cour d'Appel est tenue, d'écarter des débats à la demande de la partie intimée les conclusions et les conclusions ampliatives et de synthèse, qui reprennent l'ensemble des moyens développés dans les conclusions déposées tardivement par l'administration. Elle n'aura égard qu'aux moyens développés dans la requête d'appel motivée.

Objet de l'action

Le premier juge a accueilli l'opposition de l'intimée contre la contrainte décernée le 16 avril 1997, visée et rendue exécutoire le 13 mai 1997 et signifiée à l'intimée avec commandement de payer le 4 juin 1997, et tendant à l'annulation de la contrainte.

L'appel tend à débouter l'intimée de son opposition à contrainte, objet de la demande originaire, et à la mise à néant du jugement qui la déclare fondée.

Les parties discutent de la portée de l'exonération de la T.V.A. prévue pour « l'affermage et la location de biens immeubles» prévue par l'article 13, B, b) de la 6ième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, reprise dans le code de la T.V.A. sous l'article 44, §3, 2° rédigé comme suit:

«Sont encore exemptés de la taxe:

…

2° l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature, de même que l'utilisation de tels biens dans les conditions de l'article 19 § 1 ( à savoir l'utilisation à titre onéreux à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti) »

Les faits

La SA Temco Europe est assujettie à la T.V.A. pour son activité de nettoyage et d'entretien de bâtiments, en vertu de l'article 4 du code de la T.V.A. sous le n° d'identification 401.957.607.

Elle est propriétaire de l'immeuble sis chaussée de Ruisbroeck, 107 à 117. De fin 1993 à début 1994 elle a fait réaliser des travaux d'aménagement au bâtiment situé au n° 111 et a déduit la T.V.A. qui lui a été facturée sur ces travaux d'aménagement. Elle n'a pas de siège d'exploitation dans le bâtiment.

La SA Temco energy management company, la SA Publi-round et la SA Petrus sont trois sociétés appartenant au même groupe; elles dépendent avec la SA Temco Europe d'une direction centrale commune.

Le 1^er février 1994, la SA Temco Europe a conclu avec ces trois sociétés, trois conventions qualifiées par les parties contractantes comme des cessions, par lesquelles la SA Temco Europe autorise chaque cessionnaire à exercer ses activités dans l'immeuble, selon une affectation décidée par le conseil d'administration de la cédante, sans que le cessionnaire ait un droit particulier sur l'une ou l'autre partie de l'immeuble. Ni les pièces justifiant l'activité des cessionnaires ni les décisions du conseil d'administration de la cédante quant à l'affectation, ne sont produites.

Les conventions sont conclues pour la durée des activités du cessionnaire, qui est tenu à une utilisation exclusive des locaux pour son activité en respectant le règlement d'ordre intérieur édicté par la cédante, Le conseil d'administration de la cédante peut toutefois à tout moment et sans préavis exiger du cessionnaire qu'il libère l'espace concédé.

Le cessionnaire est tenu de prendre en charge toutes les charges nécessaires à son activité. Le gaz et l'électricité sont calculés en fonction de la consommation et les charges communes en fonction du nombre de m2 occupés. Il est également tenu à la réparation des dégradations dans les espaces occupés par lui sur la base des critères décidés par le conseil d'administration du cédant. Le loyer est payable annuellement et il est déterminé à 3.500 Fr. par m2 dans la partie aménagée comme bureaux et à 1.000 Fr. le m 2 dans la partie aménagée comme dépôt et augmenté de 0,4% sur le chiffre d'affaires hors T.V.A. du cessionnaire et de 5.000 Fr. par an par personne employée.

Les parties ont expressément exclu l'application de l'art 1709 du Code Civil.

Le règlement d'ordre intérieur prévoit les règles d'accès au bâtiment, du nettoyage, de la possibilité d'apposer des enseignes publicitaires, le droit d'accès illimité des préposés de la cédante ainsi que l'obligation pour les cessionnaires de veiller:

• au raccordement pour le téléphone, eau, gaz, électricité, chauffage éventuellement en accord avec les autres occupants;

• à l'accès de l'ensemble des occupants aux distributeurs de boissons, au réfectoire, aux douches;

• à l'accessibilité des allées carrossables et des parkings;

• à un entreposage et une utilisation des égouts, responsables.

La SA Temco Europe ne donne aucun renseignement utile quant à l'exécution de ces conventions.

Le vérificateur adjoint à l'administration de la T.V.A. a constaté dans le procès-verbal rédigé le 30 septembre 1996:

• Que pour deux des occupants les conventions ont été signées après la publication du transfert de leur siège social dans l'immeuble litigieux;

• Qu'aucune disposition dans les conventions ne circonscrit l'activité des cessionnaires, ni l'usage à faire des locaux;

• Qu'aucun contrôle n'existe sur la quote-part du loyer lié au chiffre d'affaires et que cette cote part représente 7 % pour la SA Petrus, 6 % pour la SA Publiround et 0 % pour la SA Temco energy du loyer,

• Que les occupants possèdent une clef d'accès au bâtiment et que le bâtiment ne fait l'objet d'aucun gardiennage ni ne possède aucun concierge, de sorte que la limitation d'accès prévue par le règlement d'ordre intérieur est purement formelle.

Il n'est pas contesté que les sociétés occupaient encore dans les bâtiments en cours d'instance.

La contestation

Il résulte du rapprochement des articles 19 § ler et 44, §3, 2° du code de la T.V.A. que sont exemptés de la taxe, l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature, de même que l'utilisation de tels biens à titre onéreux à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti.

L'Etat belge entend par location immobilière, la convention par laquelle une des parties s'engage à faire jouir l'autre d'un immeuble par nature pendant un certain temps et moyennant une rémunération que celui-ci s'oblige à lui payer. L'objet essentiel de cette convention est de procurer au preneur l'usage et la jouissance d'un immeuble par nature.

Il n'est pas contesté que l'article 44§3,2° du code de la T.V.A. renvoie à la notion de «location de biens immeubles» telle que visée par l'article 13, B, de la 6 ème directive 77/388/CEE du Conseil , du 17 mai 1977.

Les exonérations prévues par l'article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit communautaire et doivent dès lors recevoir une définition communautaire. La «location de biens immeubles» est donc une notion autonome du droit communautaire. (2)

(2)

Cour de Justice des Communautés Européennes arrêt du 19 janvier 1982, Becker, 8/81, Rec.,1982, p 53, point 32 ; Cour de Justice des Communautés Européennes arrêt du 13 juillet 1989, Henriksen, 173/88, Rec., 1988, p 2763, point 20 ; Cour de Justice des Communautés Européennes 28 mars 1996, Gemeente Emmen, C 468/93, Rec., 1996, I, 1721, point 19.

Le libellé de l'article 13,B, sous 1D) de la sixième directive n'apporte toutefois aucun éclaircissement sur la portée des termes «affermage» ou «location» de biens immeubles Dans son arrêt C 359/97 du 12 septembre 2000 (3) , la Cour de Justice des Communautés Européennes dispose que la notion de «location de biens immeubles» au sens de la disposition est à certains égards plus large que celle consacrée dans différents droits nationaux.

(3)

C 359/97 Commission des Communautés Européennes / Royaume-Uni de Grande Bretagne et de l'Irlande du Nord., point 66

Dans son arrêt C 346/ 95 du 12 février 1998, (5) la Cour de Justice des Communautés Européennes soutient qu'il convient pour déterminer la véritable portée du contrat, de prendre en compte certains éléments tirés de l'exécution donnée par les parties au contrat plutôt que celle inscrite dans le contrat.

(5)

Rec.,1998,1,481

L'avocat-général près la Cour de Justice des Communautés Européennes Marco d'Armon définit quant à lui la notion autonome de « location » comme le contrat par lequel le propriétaire cède contre un loyer certains droits sur son bien, tel que celui d'en avoir la jouissance (6) et selon lui une convention d'occupation précaire est un bail au sens du droit communautaire, ....(7)

(6)

Conclusions présentées dans l'affaire Lubock C-63/92 arrêt du 15 décembre 1993, jurisp., 1993, 1-665

(5)

Conclusions présentées dans l'affaire Lubock C-63/92 arrêt du 15 décembre 1993, jurisp., 1993, 1-665 note de bas de page n° 27.

L'avocat-général près la Cour de Justice des Communautés Européennes Jacobs estime dans une affaire dans laquelle le propriétaire avait conféré un droit d'usufruit, que pour saisir la notion «location», une approche fonctionnelle s'impose plutôt qu'une référence aux catégories juridiques des droits nationaux et qu'elle inclut ainsi des conventions par lesquelles une partie confère à l'autre partie le droit d'occuper un immeuble comme s'il s'agissait du sien pour une durée convenue en contrepartie d'une rémunération liée à la durées. (8)

(8)

C326/99 CJCE conclusions précédant arrêt 22 02 2001 point 68 et suivants

En signant les contrats avec ses sociétés soeurs dépendant de la même direction l'intimée a utilisé son bien à titre onéreux à des fins étrangères à l'activité de nettoyage et d'entretien de bâtiments pour laquelle elle est assujettie à la T.V.A. en vertu de l'article 4 du code de la T.V.A. sous le n° d'identification 401.957.607.

L'activité est dès lors exonérée en vertu de l'article 44,§3,2° du code de la T.V.A.

Il y a toutefois lieu de contrôler si la définition du code de la T.V.A. ne dépasse pas la définition donnée dans l'article 13,B,sous b), de la sixième directive, qui doit être interprétée de façon restrictive.

Il est toutefois inopérant pour la solution du litige de se cantonner, comme le fit le premier juge, dans une interprétation basée exclusivement sur l'analyse des définitions données en droit belge des termes «affermage» et «location» dès lors que, d'une part, le législateur belge, en visant l'article 19 § ler du code de la T.V.A., a élargi l'exemption à l'utilisation à titre onéreux à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti et que d'autre part les notions «affermage» ou «location de biens immeubles» sont une notion autonome du droit communautaire.

En l'espèce, des contrats léonins sont signés entre l'intimée, cédante, et les cessionnaires par lesquels un droit d'occupation précaire de l'immeuble est concédé aux cessionnaires. Ces contrats sont manifestement établis afin d'échapper à la notion de bail et de location des biens immeubles.

Ces contrats ne peuvent toutefois pas s'analyser sans prendre en compte le lien étroit liant lesdites sociétés qui dépendent toutes de la même direction ce qui garantit aux cessionnaires une continuité dans l'occupation et une exécution raisonnable des conventions.

L'exécution des contrats démontre que les cessionnaires disposent d'un accès continu et illimité des locaux et qu'ils jouissent d'une grande stabilité dans l'occupation de leurs bureaux et magasins. •

En application de l'article 177 du traité du 25 mars 1957 instituant la Communauté économique européenne il importe donc de poser à la Cour de Justice des Communautés européennes la question préjudicielle relative à l'interprétation de l'article 13 B, sous b) de la eme directive 77/388/CEE du Conseil , du 17 mai 1977 sur la portée de la notion autonome du droit communautaire de location de biens immeubles reprise dans le dispositif du présent arrêt.

PAR CES MOTIFS,

LA COUR, statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Déclare l'appel recevable

Avant dire droit plus avant

Pose , en application de l'article 177 du traité du 25 mars 1957 instituant la Communauté économique européenne à la Cour de Justice des Communautés européennes la question préjudicielle suivante :

« L'article 13B, sous b)de la sixième directive peut-il être interprété en ce sens que des opérations, correspondant en droit belge à un contrat indéfini par lequel une société octroie simultanément par des contrats différents à des sociétés liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le payement d'une indemnité fixée partiellement mais essentiellement en fonction de la surface occupée, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune aux cessionnaires et au cédant, constituent au sens du droit communautaire une location de biens immeubles, ou, en d'autres termes, la notion autonome du droit communautaire de «location de biens immeubles» de l'article 13B, sous b) de la sixième directive, couvre t'elle l'utilisation à titre onéreux d'un bien immobilier à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti - définition reprise dans l'article 44,§3,2° in fine du code belge de la T.V.A.- à savoir la mise à disposition à titre précaire pour une période indéterminée et contre payement d'une rétribution mensuelle, fût-elle fluctuante et soumise partiellement aux résultats du co-contractant jouissant d'un droit d'occupation non exclusif, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune au cessionnaire et au cédant? »

Réserve les dépens.

Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la sixième chambre fiscale de la cour d'appel de Bruxelles, le 19.06.2003 où étaient présents et siégeaient

K. Van Herck, président,

Y. De Ruyver, conseiller,

M. Remion, conseiller,

C. De Nollin, greffier.

________________________________________

Tekst van de beslissing

Rechtbank van Eerste Aanleg te Brussel (Franse tekst)

T.V.A.

Jugement définitif

Contradictoire

Annexes:

1 citation

3 conclusions

EN CAUSE DE:

La S.A. TEMCO EUROPE, (anciennement TEMCO SERVICE NDUSTRIES) dont le siège social est établi à 1060 Bruxelles, avenue Brugman 24, ci-après « TEMCO »;

Demanderesse,

Représentée par Me. Jean-Pierre Magremanne, avocat à 1050 Bruxelles, avenue Louise 65/4;

CONTRE:

L'ETAT BELGE, Administration de la T.V.A., de l 'enregistrement et des domaines, poursuites et diligences de Monsieur le Receveur du 3ème bureau de recette de la T.V.A. de Bruxelles, situé à 1050 Bruxelles, avenue Louise 245;

Défendeur,

Représenté par Me. Marc Demartin, avocat à 1200 Bruxelles,

En cette cause, tenue en délibéré le 7 novembre 2000, le tribunal prononce le jugement suivant:

Vu:

• la citation introductive d'instance, signifiée le 23 juin 1997 par exploit de Me. Gilbert De Haes, huissier de justice suppléant de Me. Emmanuel Leroy, huissier de justice de résidence à Etterbeek ;

• les conclusions prises pour la demanderesse, déposées au greffe le 13 mai 1998;

• les conclusions et conclusions additionnelles prises pour le défendeur, déposées au greffe respectivement le 13 janvier 1998 et le 16 octobre 1998;

Entendu les conseils des parties à l'audience publique du 31 octobre 2000, date à laquelle la cause a été mise en continuation, et du 7 novembre 2000.

I. Les faits et l'objet du litige

Temco est assujettie à la T.V.A. pour son activité de nettoyage et d'entretien de bâtiments, en vertu de l'article 4 du code de la T.V.A., sous le n° d'identification 401.957.607.

Elle est propriétaire d'un immeuble sis chaussée de Ruisbroeck, 107 à 117. De fin 1993 à début 1994, elle a fait réaliser des travaux d'aménagement au bâtiment situé au numéro 111 et a déduit la T.V.A. qui lui a été facturée sur ces travaux d'aménagement.

Le 1er février 1994, Temco a conclu avec trois sociétés apparentées (la S.A. Publi-Round, la S.A. Petrus et la S.A. Temco Management Company), trois conventions, qu'elle qualifie de « conventions de mise à disposition », concernant !Immeuble sis chaussée de Ruisbroeck 107 à 117.

Suite à un contrôle effectué le 20 mars 1995 par l'administration de la T.V.A., celle-ci a abouti à la conclusion que ces trois conventions avaient en réalité pour objet essentiel « la jouissance d'un immeuble par nature », opération exemptée par l'article 44, §3, 2°, C. T.V.A., en sorte que les taxes ayant grevé les biens et les services s'y rapportant n'étaient pas déductibles, en vertu des articles 45 et 46, §2, du même code (cfr. procès-verbal du 13 septembre 1996).

En conséquence, l'administration a considéré que Temco était redevable des sommes suivantes :

- à titre de T.V.A. : 5.531.639 BEF ;

- à titre d'amende fiscale : 553.000 BEF ;

- à titre d'intérêts exigibles de plein droit :

0,8 p.c. par mois de retard à compter du 21 janvier 1995.

Temco ayant refusé de payer, l'administration a décerné contrainte le 16 avril 1997, visée et rendue exécutoire le 13 mai 1997, et signifiée à Temco, avec commandement de payer, le 4 juin 1997, par exploit de l'huissier de justice J. Delaey.

Par citation du 23 juin 1997, Temco a formé opposition, tendant principalement à l'annulation de la contrainte litigieuse.

Temco soutient en effet que les conventions conclues avec ses sociétés soeurs ne constituent pas une « location » au sens de l'article 44, §3, 2°, C. T.V.A., mais sont des « conventions autonomes d'occupation précaire d'un bien immobilier », qu'elles ne pouvaient donc bénéficier de l'exemption, d'interprétation restrictive, de l'article 44 précité et qu'en conséquence il n'y a pas lieu à révision de la déduction de la T.V.A.

II. Discussion

Attendu que la «location de biens immeubles » dont question à l'article 44, §3, 2°, C. T.V.A. n'est pas définie dans ledit code ;

Que cette terminologie est reprise de l'article 13, B, sous b) de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977;

Que dans son récent arrêt du 12 septembre 2000. (affaire C - 35\9/97, Commission contre Royaume-Uni), la Cour de Justice des Communautés Européennes a rappelé sa jurisprudence constante selon laquelle d'une part « les exonérations prévues par l'article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit communautaire » (cfr. point 63 de l'arrêt, et les références citées), et d'autre part « la notion « de location de biens immeubles » doit cependant faire l'objet d'une interprétation stricte. Elle constitue, en effet, ainsi qu'II a été rappelé au point 64 du présent arrêt, une exception au régime général de la TVA consacré dans cette directive » (cfr. point 67 de l'arrêt).

Attendu que c'est dès lors à bon droit que Temco se prévaut du principe d'interprétation stricte de l'exception prévue par l'article 44

Attendu qu'en l'espèce Temco fait valoir d'une part la volonté expresse des parties d'exclure l'application des dispositions du droit civil relative à l'affermage, la location ou la cession de bail de biens immeubles (cfr. 4ème considérant et article 8 des conventions) et d'autre part le caractère précaire du droit d'occupation consenti (cfr. articles ler et 3 des conventions)

Qu'en effet, les articles 8 et 3 des conventions sont rédigés respectivement comme suit :

- « Art. 8. Législation applicable :

Les parties reconnaissent que la présente convention n'est pas régie par l'article 1709 du Code Civil et qu'aucun droit ou obligation découlant de cette disposition ne leur est opposable »

- « Art:. 3. Durée.'

La présente convention est conclue pour la durée des activités du cessionnaire. Sur instruction du Conseil d’Administration de la S.A. Temco Service Industries, le cédant pourra à tout moment exiger du cessionnaire qu'il libère l'espace qui lui a été concédé, sans préa viS ni indemnité quelconque ».

Attendu que le défendeur soutient cependant que l'intention ainsi déclarée des parties ne correspondrait pas à la réalité et qu'en particulier le fait que « ce contrat d'occupation « précaire » dure défi sans renouvellement depuis près de 5 ans » démontrerait que « la notion de précarité semble donc être dépassée et inadéquate dans le cas d'espèce ».

Attendu toutefois qu'il a déjà été jugé que « la prolongation de fait de la possession est sans influence sur le caractère de possession précaire, lequel dépend de la précarité du droit accordé, auquel il peut être mis fin à tout moment » (cf!, Cass. 30 avril 1971, Pas., I, 788, reproduisant à ce propos les motifs du jugement d'appel).

Attendu qu'en l'espèce le défendeur ne rapporte pas la preuve que la demanderesse et ses cocontractants auraient dérogé au caractère initial de précarité des conventions.

Attendu par ailleurs que, dans son arrêt précité, la Cour de Justice a considéré que «... ne peuvent être indus dans cette notion (de location de biens immeubles) des contrats caractérisés, ... , par l'absence de prise en compte de la durée de la jouissance du bien immeuble, élément essentiel du contrat de location, dans le consentement des parties » (cfr. point 68 de l'arrêt).

Attendu qu'il en résulte qu'en l'espèce les conventions litigieuses ne peuvent être qualifiées de « locations de biens immeubles », au sens, de l'article 44, §3, 2° du Code T.V.A., tel qu'interprété à la lumière du droit communautaire;

Qu'en conséquence, c'est à tort que le défendeur a cru pouvoir considérer que les conventions litigieuses constituaient des opérations exemptées de T.V.A. et que, de ce fait il y avait lieu à révision de la déduction de T.V.A. sur les travaux et aménagements effectués dans !Immeuble de la demanderesse ;

Qu'il convient dès lors de faire droit à l'opposition et d'annuler la contrainte.

Attendu que la demanderesse postule encore l'exécution provisoire du présent jugement ;

Que cette demande n'est étayée par aucun motif, de telle sorte qu'à supposer que l'exécution provisoire soit permise en cette matière, point sur lequel les parties sont restées en défaut de s'expliquer, il n'y a pas lieu d'y faire droit.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS,

LE TRIBUNAL,

Vu la loi du 15 juin 1935 - sur l'emploi des langues en matière judiciaire ;

Statuant contradictoirement et en première instance,

Déclare l'action recevable et fondée dans la mesure ci-après ;

Annule la contrainte litigieuse ;

Fait défense à l'Etat belge d'en poursuivre l'exécution ;

Condamne l'Etat belge à rembourser à la demanderesse S.A. Temco Europe, en principal, intérêts et frais, toutes sommes payées par elle du chef des droits, amendes et intérêts réclamés dans la contrainte litigieuse ;

Le condamne en outre aux dépens de l'instance, liquidés à la somme de 12.900 BEF dans son chef et à la somme de 17.000 BEF dans le chef de la demanderesse.

Ainsi jugé et prononcé à l'audience publique de la 32e chambre du tribunal de première instance de Bruxelles, le 29 novembre 2000 où étaient présents et siégeaient :

M. G. STEVENS, juge f.f. président,

Mme. S. GEUBEL, juge,

M. H. LOUVEAUX, juge,

Mme. I. DEVOS, greffier,