Exemption, Droit à déduction, Location immobilièreExemption - Droit à déduction - Location immobilière - Cession du droit d’exercer une activité professionnelle

Fiche du SPF Finances

Arrêt de la Cour de cassation, du 6 juin 2013, cause F.12.0005.F

Etat belge contre Temco Europe S.A.

Numéro Workflow 490-15-09/041878

Exemption

Droit à déduction

Location immobilière

Cession du droit d’exercer une activité professionnelle

Législation

Code de la T.V.A., art. 44, § 3, 2°

Code de la T.V.A., art. 45, § 1

Sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, article 13, B, sous b)

- Résumé de l’affaire.

- Arrêt de la cour de cassation,du 6 juin 2013, cause F.12.005.F.

- Conclusions de l'avocat général Henkes (Cass.).

- Arrêt de la cour d’appel de Bruxelles du 15 juin 2011.

- Arrêt du 18 novembre 2004 de la Cour de Justice – Affaire Temco (C-284/03).

- Conclusions de l'avocat général Ruiz-Jarabo Colomer présentées dd. 04.05.2004 (CJ).

- Arrêt interlocutoire de la cour d’appel de Bruxelles du 19 juin 2003.

- Jugement du tribunal de première instance de Bruxelles du 29 novembre 2000.

Résumé de l’affaire

1. Faits de la cause

La S.A. Temco Europe a concédé la jouissance d’un immeuble, qu’elle avait préalablement rénové, à trois sociétés appartenant à un même groupe. Ces trois sociétés dépendaient avec la S.A. Temco Europe d’une direction centrale commune. Dans les différentes conventions – il y a un contrat spécifique et individuel entre la S.A. Temco et chacun de ses trois cocontractants pris individuellement -, les parties ont expressément exclu l’application de l’article 1709 du code civil (article définissant le louage de chose). De plus, afin de se distancier des critères précis et autonomes du droit communautaire sur base desquels repose la définition de la location immobilière développée par la C.J.U.E., les clauses des conventions ont été rédigées de manière précise.

« Les conventions de mise à disposition prévoient des modalités particulières en termes de durée, de rémunération et de conditions de jouissance. La durée n'est pas fixe : le contrat est au contraire particulièrement précaire. La rémunération, quant à elle, est fixée par référence au personnel employé et au chiffre d'affaires. Enfin, l'objet du contrat n'est pas une partie déterminée matériellement de l'immeuble, mais uniquement un nombre déterminé de mètres carrés, les occupants devant s'entendre pour partager l'immeuble. » Telle est la description faite par l’avocat général près la Cour de cassation de ces différentes conventions.

La restauration du bâtiment s’est effectuée de 1993 à 1994. Les conventions ont été conclues le 1^er février 1994

Les parties aux contrats qualifiés de «cessions» ou de « conventions de mise à disposition » sont :

Le cessionnaire :

S.A. Temco Europe S.A., assujettie à la T.V.A. pour son activité de nettoyage et d’entretien de bâtiment.

Les cédants (trois sociétés sœurs de Temco) :

T. E. M. C. S.A., assujettie à la T.V.A. pour une activité d’entretien, d’installation générale, d’étude, de réalisation générale immobilière,…,

P.- R. S.A., assujettie à la T.V.A. pour son activité de fabrication, de pose et d’entretien d’enseignes lumineuses,

P. S.A., assujettie à la T.V.A. pour son activité de fabrication, de pose et d’entretien d’enseignes lumineuses.

La S.A. Temco, propriétaire de l’immeuble, a déduit la T.V.A. qui lui avait été facturée pour les travaux de rénovation. Toutefois, l’administration fiscale belge a estimé que les conventions décrites ci-dessus ne concédaient pas un droit d’occupation précaire de l’immeuble mais étaient de véritables contrats de location immobilière exonérée de la taxe en vertu de l’article 44, paragraphe 3, 2°, du C.T.V.A. (article 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CE) et, partant, l’administration avait opéré une régularisation des déductions.

2.- Jugement du tribunal de première instance de Bruxelles du 29 novembre 2000.

Dans son jugement du 29 novembre 2000, le tribunal de première instance de Bruxelles a annulé la contrainte décernée par l’Etat belge. En effet, le tribunal a considéré que le caractère de précarité des conventions excluait la qualification de location immobilière.

3.- Arrêt interlocutoire de la cour d’appel de Bruxelles du 19 juin 2003.

L’affaire fut portée par l’administration en degré d’appel. Le 19 juin 2003, la cour d’appel de Bruxelles rendit un arrêt interlocutoire. Dans cet arrêt, après avoir souligné qu’il convient d’analyser la notion de « location de biens immeubles » en se référant à la jurisprudence de la Cour de Justice, la cour d’appel a énoncé deux points litigieux :

1- « Il y a toutefois lieu de contrôler si la définition du code de la T.V.A. ne dépasse pas la définition donnée dans l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, qui doit être interprétée de façon restrictive. »,

2- « En l'espèce, des contrats léonins sont signés entre l'intimée, cédante, et les cessionnaires par lesquels un droit d'occupation précaire de l'immeuble est concédé aux cessionnaires. Ces contrats sont manifestement établis afin d'échapper à la notion de bail et de location des biens immeubles.

Ces contrats ne peuvent toutefois pas s'analyser sans prendre en compte le lien étroit liant lesdites sociétés qui dépendent toutes de la même direction ce qui garantit aux cessionnaires une continuité dans l'occupation et une exécution raisonnable des conventions. »

Ces interrogations ont incité la cour d’appel à surseoir à statuer et à poser à la Cour de Justice des Communautés européennes une question préjudicielle relative à l'interprétation de l'article 13 B, sous b), de la 6ème directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 sur la portée de la notion autonome du droit communautaire de location de biens immeubles dans les circonstances propres à cette affaire.

La question fut posée en ces termes :

« L'article 13B, sous b) de la sixième directive peut-il être interprété en ce sens que des opérations, correspondant en droit belge à un contrat indéfini par lequel une société octroie simultanément par des contrats différents à des sociétés liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le payement d'une indemnité fixée partiellement mais essentiellement en fonction de la surface occupée, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune aux cessionnaires et au cédant, constituent au sens du droit communautaire une location de biens immeubles, ou, en d'autres termes, la notion autonome du droit communautaire de « location de biens immeubles » de l'article 13B, sous b) de la sixième directive, couvre-t-elle l'utilisation à titre onéreux d'un bien immobilier à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti -définition reprise dans l'article 44, §3, 2° in fine du code belge de la T.V.A.- à savoir la mise à disposition à titre précaire pour une période indéterminée et contre payement d'une rétribution mensuelle, fût-elle fluctuante et soumise partiellement aux résultats du co-contractant jouissant d'un droit d'occupation non exclusif, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune au cessionnaire et au cédant? ».

4. Arrêt du 18 novembre 2004 de la Cour de Justice – Affaire Temco (C-284/03)

La Cour de Justice, dans son arrêt du 18 novembre 2004 –Affaire C-284/03, a rappelé les conditions d’application de l’exemption prévue à l’article 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du17 mai 1977 en ces termes :

« 19. Dans de nombreux arrêts, la Cour a défini la notion de location de biens immeubles au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive comme consistant en substance dans le fait qu'un bailleur confère à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit (voir, en ce sens, arrêts «GoedWonen», précité, point 55; du 9 octobre 2001, Mirror Group, C-409/98, Rec. p. I-7175, point 31, et Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p. I-7257, point 21; du 8 mai 2003, Seeling, C-269/00, Rec. p. I-4101, point 49, et Sinclair Collis, précité, point 25).

23. Par ailleurs, si la rémunération du bailleur qui est liée strictement à la durée d’occupation du bien par le preneur semble le mieux refléter le caractère passif de l’opération de location, il ne saurait en être inféré qu’une rémunération prenant en considération d’autres éléments imposerait d’écarter la qualification de «location de biens immeubles» au sens de l’article 13, B, sous b), de la sixième directive, en particulier lorsque les autres éléments pris en considération ont un caractère manifestement accessoire au regard de la partie de la rémunération liée à l’écoulement du temps ou ne rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien.

24. S’agissant enfin du droit, pour le preneur, d’occuper l’immeuble à titre exclusif, il convient de relever qu’il peut être limité dans la convention conclue avec le bailleur et ne porte que sur l’immeuble tel que défini dans celle-ci. Ainsi, le bailleur peut se réserver le droit de visiter régulièrement l’immeuble loué. Par ailleurs, un contrat de location peut porter sur certaines parties d’un immeuble qui doivent être utilisées en commun avec d’autres occupants.

25. La présence, dans le contrat, de telles limitations au droit d’occuper les lieux loués n’empêche pas cette occupation d’être exclusive à l’égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant faire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location ».

Dans cet arrêt, la Cour, en termes de dispositif, dit pour droit :

« L'article 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de « location de biens immeubles » au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu'ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification ».

5. Arrêt de la cour d’appel de Bruxelles du 15 juin 2011.

Plaidant à nouveau devant la Cour d’appel (composée par des magistrats différents de ceux ayant rendu l’arrêt interlocutoire), la S.A. Temco, si elle reconnaissait sur la base de l'arrêt rendu par la Cour de Justice que le caractère précaire et le mode de calcul de l'indemnité d'occupation ne constituent pas des obstacles à la qualification en « locations de biens immeubles », au sens du droit européen, des trois conventions d'occupation en cause, elle estimait, par contre, qu'il n'en est pas de même du caractère non exclusif des droits d'occupation consentis dans le cadre de ces trois conventions.

La cour a constaté que la S.A. Temco avait signé une convention avec chacun des trois cessionnaires, de sorte qu’il y avait trois conventions distinctes. Elle a également souligné qu’aucune de ces trois conventions ne se référait aux autres. Elle a considéré que, lorsque la S.A. Temco et l’une de ses sociétés liées signait une convention, les deux autres sociétés étaient des tiers par rapport à ce contrat. De même, la cour a estimé qu’une des sociétés liées n’avait pas le droit d’exclure l’occupation des autres sociétés sœurs alors que ces dernières n’étaient pas visées par le contrat la liant à la S.A. Temco.

La cour d’appel a, dès lors, conclu que « les S.A. T. E. M.C., S.A. P.-R. et S.A. P. ne bénéficiaient pas d'un droit d'occupation exclusif, de sorte que, conformément à la jurisprudence de la Cour de Justice, il ne pouvait être question de « locations de biens immeubles »exonérées sur la base de l'article13, B, alinéa l, b), de la Sixième Directive ou de l'article 44, § 3,2° du C.TVA. ».

Se référant à la jurisprudence développée par la C.J.C.E. en matière d’abus de droit, l’administration avait également évoqué une pratique abusive dans le chef de la société Temco. Cet argument a été également rejeté. En effet, la cour a considéré que, bien même l’assujettie visait un but fiscal, d’autres buts, qui n’étaient pas d’ordre fiscal, offraient un contenu économique aux conventions en cause et que, selon elle, le but fiscal n’était dès lors pas essentiel.

La cour d’appel a donc suivi l’argument de l’assujettie qui estimait que c’était le caractère exclusif de la jouissance des occupants qui permettait de conférer à l’opération litigieuse la qualification de location immobilière.

L’Etat belge s’est pourvu en cassation.

Résumé de l’arrêt de la cour de cassation (F.12.005.F) du 6 juin 2013

Le pourvoi de l’Etat belge se composait de deux moyens.

Premier moyen.

Première branche :

La cour d’appel a décidé que les occupants de l’immeuble ne bénéficiaient pas d’un droit de jouissance exclusif sur l’immeuble. Pour l’administration, le caractère exclusif doit s’envisager par rapport à tout tiers aux trois conventions et à l’ensemble formé par les sociétés concernées. Or la cour d’appel n’a pas envisagé le caractère exclusif de la jouissance du bien à l’égard des tiers aux conventions.

Deuxième branche :

La cour d’appel, en se focalisant essentiellement sur le critère de l’exclusivité de la jouissance d’un bien, a omis de se prononcer sur le critère essentiel de la passivité pour qualifier les opérations.

Second moyen

L’arrêt en n’ayant envisagé le problème que sous l’angle de l’exclusivité d’occupation, sans chercher à déterminer, de manière générale, comment les opérations litigieuses doivent être appréhendées au regard des divers critères de distinction entre location immobilière et autres conventions, viole l’article 13, B, sous b) de la sixième directive et le principe de neutralité.

La cour de cassation, après avoir rappelé les points essentiels de l’arrêt C-284/03, relevé ci-avant, constate que l’arrêt attaqué considère que ces trois sociétés ne bénéficient pas d'un droit exclusif sur les lieux au motif qu'elles peuvent utiliser les mêmes dépôts et ateliers et qu'aucune des trois conventions ne se réfère aux deux autres, sans examiner si l'occupation consentie à ces trois sociétés sœurs est exclusive par rapport aux autres tiers.

Elle estime que l’arrêt attaqué ne justifie pas ainsi sa décision qu’ « il ne peut être question de ‘locations de biens immeubles’ exonérées sur la base de l'article 13, B, sous b) de la sixième directive ou de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ».

Le moyen étant fondé, la cour a cassé l’arrêt attaqué et renvoyé la cause devant la cour d’appel de Liège.

Considérant que le premier moyen était fondé, la cour de cassation n’a pas jugé utile de se prononcer sur le second moyen.

Afin d’être exhaustif, il est utile de reprendre des extraits des conclusions déposées par l’avocat général A. Henkes :

« 8. En d'autres termes, le juge de renvoi ne peut définir le caractère de location immobilière sur la base de la présence ou de l'absence d'un critère déterminé, mais doit vérifier, au regard de l' ensemble des éléments pertinents, si l'opération doit être considérée comme constituant une telle location.

Le critère de l'exclusivité de l'occupation n'est qu'un indice parmi d'autres. Un contrat qui confère un droit exclusif à l'occupant ne se réduit pas nécessairement à une location immobilière. Ainsi, par exemple, une mise à disposition de chambres d'hôtel implique en règle un droit exclusif d'utilisation, partagé ou non, et est pourtant considérée comme une prestation de services.

L'arrêt attaqué, qui décide que « les S.A. T. E. M. C., S.A. P.R. et S.A. P. ne bénéficient pas d'un droit exclusif, de sorte qu'il ne peut être question de locations de biens immeubles exonérées sur la base de l'article 13, B, alinéa 1er, b), de la sixième directive ou de l'article 44, § 3, 2°, du Code T.V.A. », limite son examen au seul critère de l'exclusivité de l'occupation.

S'abstenant de rechercher les autres éléments caractéristiques en rapport avec cette qualification de location immobilière, l'arrêt attaqué ne justifie pas légalement sa décision. »

________________________________________

Corps de la décision

Cour de cassation, Belgique

Résumé

Ne justifie pas légalement sa décision que plusieurs sociétés surs ayant conclu séparément un contrat relatif à l’occupation et l'utilisation des mêmes dépôts et ateliers n'est pas une location de biens d'immeubles exonérées sur la base de l’article 13, B, sous b) de la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme ou de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors qu'elles ne bénéficient pas d’un droit exclusif sur les lieux au motif qu’elles peuvent utiliser les mêmes lieux et qu’aucune des conventions ne se réfère aux autres, l'arrêt qui n'examine pas si l’occupation consentie à ces sociétés surs est exclusive par rapport aux autres tiers (1).

(1) Voir les conclusions du M.P.

N° F.12.0005.F

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du receveur du troisième bureau de recette de la taxe sur la valeur ajoutée à Bruxelles, dont les bureaux sont établis à Bruxelles, boulevard du Jardin botanique, 50,

demandeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile,

contre

TEMCO EUROPE, société anonyme dont le siège social est établi à Anderlecht, boulevard International, 55, bâtiment L,

défenderesse en cassation,

ayant pour conseils Maîtres Dominique Lambot, avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue Vilain XIIII, 17, où il est fait élection de domicile, et Jean-Pierre Magremanne, avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à Auderghem, avenue Tedesco, 7.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 15 juin 2011 par la cour d'appel de Bruxelles.

Le 16 mai 2013, l'avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Gustave Steffens a fait rapport et l'avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Les moyens de cassation

Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, le demandeur présente deux moyens.

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Quant à la première branche :

Sur la fin de non-recevoir opposée au moyen, en cette branche, par la défenderesse et déduite de ce qu'il ne précise pas en quoi l'arrêt attaqué violerait les articles 13, B, sous b), de la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme et 44, § 3, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée :

Le moyen, en cette branche, fait valoir avec une suffisante précision que la violation qu'il invoque de ces dispositions légales est déduite de ce que, contrairement à ce que décide l'arrêt attaqué, le caractère exclusif de l'occupation doit être apprécié, non seulement entre les trois sociétés concernées, mais par rapport à tout tiers aux conventions litigieuses et à l'ensemble formé par ces sociétés.

La fin de non-recevoir ne peut être accueillie.

Sur le fondement du moyen, en cette branche :

L'article 44, § 3, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée exempte de la taxe l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature.

Cette disposition doit être interprétée à la lumière de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive n° 77/388/CEE, dont elle assure la transposition.

Cet article 13, B, sous b), dispose que, sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels, l'affermage et la location de biens immeubles.

Il résulte de l'arrêt C-284/03 de la Cour de justice de l'Union européenne du 18 novembre 2004 rendu sur une question préjudicielle posée dans la présente cause que :

- la location de biens immeubles au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive consiste en substance dans le fait qu'un bailleur confère à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit (n° 19) ;

- le droit, pour le preneur, d'occuper l'immeuble à titre exclusif « peut être limité dans la convention conclue avec le bailleur [...] ; un contrat de location peut porter sur certaines parties d'un immeuble qui doivent être utilisées en commun avec d'autres occupants » (n° 24) ;

- « la présence, dans le contrat, de telles limitations au droit d'occuper les lieux loués n'empêche pas cette occupation d'être exclusive à l'égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant faire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location » (n° 25) ;

- « c'est à la juridiction de renvoi qu'il appartient de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles [l'opération] se déroule pour en rechercher les éléments caractéristiques et apprécier si elle peut être qualifiée de ‘location de biens immeubles' au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive » (n° 26) ;

- l'article 13, B, sous b) précité « doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de ‘location de biens immeubles' au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation du même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu'ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification ».

L'arrêt attaqué constate que les sociétés anonymes Temco Energy Management Company, Publi Round et Petrus sont des sociétés sœurs et que chacune d'elles a conclu un contrat relatif à l'occupation des lieux litigieux avec la défenderesse.

Il considère que ces trois sociétés ne bénéficient pas d'un droit exclusif sur les lieux au motif qu'elles peuvent utiliser les mêmes dépôts et ateliers et qu'aucune des trois conventions ne se réfère aux deux autres, sans examiner si l'occupation consentie à ces trois sociétés sœurs est exclusive par rapport aux autres tiers.

Il ne justifie pas ainsi sa décision qu'« il ne peut être question de ‘locations de biens immeubles' exonérées sur la base de l'article 13, B, sous b) de la sixième directive ou de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ».

Le moyen est fondé.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Liège.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Christian Storck, les conseillers Martine Regout, Gustave Steffens, Mireille Delange et Marie-Claire Ernotte, et prononcé en audience publique du six juin deux mille treize par le président Christian Storck, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont

M.-Cl. Ernotte

M. Delange

G. Steffens

M. Regout

Chr. Storck

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Conclusions de l'avocat général Henkes:

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 15 juin 2011 par la cour d'appel de Bruxelles (2001/AR/20).

Rapporteur: le conseiller Gustave Steffens.

II. Faits de la cause et antécédents de la procédure

1. Est à l'origine du litige, la volonté de la défenderesse de déduire la taxe sur la valeur ajoutée payée sur les travaux de rénovation d'un immeuble, en application de l'article 44, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, qui transpose en droit belge l'article 13, B, sub b), de la sixième directive T.V.A.

En l'espèce, la S.A. Temco Europe a concédé, à trois sociétés liées, la jouissance d'un immeuble qu'elle a préalablement rénové. Les conventions de mise à disposition prévoient des modalités particulières en termes de durée, de rémunération et de conditions de jouissance. La durée n'est pas fixe: le contrat est au contraire particulièrement précaire. La rémunération, quant à elle, est fixée par référence au personnel employé et au chiffre d'affaires. Enfin, l'objet du contrat n'est pas une partie déterminée matériellement de l'immeuble, mais uniquement un nombre déterminé de mètres carrés, les occupants devant s'entendre pour partager l'immeuble.

2. Devant la cour d'appel, la défenderesse continue à soutenir que les conventions litigieuses ne constituent pas des locations immobilières et va faire porter le débat sur un point particulier: celui du caractère non exclusif de la jouissance des occupants, qui exclut la qualification de location immobilière. L'arrêt attaqué décide que les occupants ne bénéficient pas d'un droit d'occupation exclusif, de sorte que conformément, selon elle, à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne(1), il ne peut être question de ‘locations de biens immeubles' exonérées.

3. L'arrêt précité de la Cour de justice de l'Union européenne a été rendu sur question préjudicielle de la cour d'appel, qui, dans ce litige, a posé la question suivante:

"L'article 13, B, sous b), de la sixième directive peut-il être interprété en ce sens que des opérations, correspondant en droit belge à un contrat indéfini par lequel une société octroie simultanément par des contrats différents à des sociétés liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée partiellement mais essentiellement en fonction de la surface occupée, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune aux cessionnaires et au cédant, constituent au sens du droit communautaire une location de biens immeubles ou, en d'autres termes, la notion autonome du droit communautaire de ‘location de biens immeubles' de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive couvre-t-elle l'utilisation à titre onéreux d'un bien immobilier à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti - définition reprise dans l'article 44, § 3, 2° in fine, du [code TVA] - à savoir la mise à disposition à titre précaire pour une période indéterminée et contre paiement d'une rétribution mensuelle, fût-elle fluctuante et soumise partiellement aux résultats du cocontractant jouissant d'un droit d'occupation non exclusif, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune au cessionnaire et au cédant?"

Par un arrêt du 18 novembre 2004, la Cour de justice a répondu ce qui suit:

"L'article 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de ‘location de biens immeubles' au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu'ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification"(2).

III. Examen du pourvoi

A. Exposé

4. Le pourvoi comprend deux moyens, le premier étant divisé en deux branches.

(i) La première branche du premier moyen est prise de la violation de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la T.V.A., des articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil, ainsi que de l'article 149 de la Constitution. Le moyen fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir violé ces dispositions en décidant que les occupants de l'immeuble ne bénéficiaient pas d'un droit de jouissance exclusif sur le bien.

En sa seconde branche, il reproche à l'arrêt de ne pas avoir eu égard au critère essentiel permettant de départager la location immobilière exonérée des autres contrats, étant le caractère essentiellement passif de l'opération.

(ii) Le second moyen est pris de la violation de l'article 13, B, sous b), précité, de l'article 44, § 3, 2°, du Code T.V.A. et du principe général du droit de la neutralité de la T.V.A. Il reproche à l'arrêt de n'avoir envisagé le problème que sous l'angle de l'exclusivité d'occupation, sans chercher à déterminer, de manière générale, comment les opérations litigieuses doivent être appréhendées au regard des divers critères de distinction entre location immobilière et autres conventions.

B. Discussion

5. La fin de non-recevoir opposée au second moyen et déduite de ce que les griefs visent la violation de la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée et l'exigence de l'application cohérente de la sixième Directive alors qu'ils ne sont pas des principes généraux du droit, ne peut être accueillie.

Le moyen est également pris de la violation des articles 13, B, sous b) de cette directive et 44, §3,2° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée qui, si elle était reconnue fondée, suffirait à entraîner la cassation.

6. Le second moyen est fondé

7. Il résulte de l'arrêt précité de la CJUE(3) que:

- la location de biens immeubles au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive consiste en substance dans le fait qu'un bailleur confère à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit (n°25);

- le juge doit qualifier l'opération en prenant "en considération toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule pour en rechercher les éléments caractéristiques et apprécier si elle peut être qualifiée de ‘location de biens immeubles' au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive" (n°26);

- il appartient à la juridiction nationale de vérifier si les conventions, telles qu'elles sont exécutées, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps, ou si elles mettent en œuvre une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification (n° 27).

8. En d'autres termes, le juge de renvoi ne peut définir le caractère de location immobilière sur la base de la présence ou de l'absence d'un critère déterminé, mais doit vérifier, au regard de l'ensemble des éléments pertinents, si l'opération doit être considérée comme constituant une telle location.

Le critère de l'exclusivité de l'occupation n'est qu'un indice parmi d'autres. Un contrat qui confère un droit exclusif à l'occupant ne se réduit pas nécessairement à une location immobilière. Ainsi, par exemple, une mise à disposition de chambres d'hôtel implique en règle un droit exclusif d'utilisation, partagé ou non, et est pourtant considérée comme une prestation de services.

9. Le juge est tenu d'examiner la nature juridique des prétentions formulées devant lui par les parties et, quelle que soit la qualification que celles-ci leur ont donnée, peut suppléer d'office aux motifs invoqués, dès lors qu'il n'élève aucune contestation dont les parties ont exclu l'existence, qu'il se fonde uniquement sur des faits régulièrement soumis à son appréciation et qu'il ne modifie pas l'objet de la demande. Il a en outre l'obligation, en respectant les droits de la défense, de relever d'office les moyens de droit dont l'application est commandée par les faits spécialement invoqués par les parties au soutien de leurs prétentions.

Et n'est en principe pas nouveau le moyen de cassation qui critique un motif que le juge du fond a donné à sa décision.

10. L'arrêt attaqué, qui décide que "les S.A. Temco Energy Management Company, S.A. Publi Round et S.A. Petrus ne bénéficient pas d'un droit exclusif, de sorte qu'il ne peut être question de locations de biens immeubles exonérées sur la base de l'article 13, B, alinéa 1er, b), de la sixième directive ou de l'article 44, § 3, 2°, du Code T.V.A.", limite son examen au seul critère de l'exclusivité de l'occupation.

S'abstenant de rechercher les autres éléments caractéristiques en rapport avec cette qualification de location immobilière, l'arrêt attaqué ne justifie pas légalement sa décision.

IV. Conclusion

Cassation.

_____________

(1) CJUE, arrêt du 18 novembre 2004, C-284/03 - Temco Europe, Rec. 2004 I-11237 et http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30dbb394221fe4394ab1ad37f6640ab632bd.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxuLaxr0?text=&docid=49680&pageIndex=0&doclang=fr&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1492420.

(2) Id.

(3) Id.

________________________________________

COUR d'APPEL de BRUXELLES

Sixième chambre fiscale

N° de la cause : 2001/AR/20

Audience publique du 15.06.2011

EN CAUSE DE:

L'ETAT BELGE, SPF Finances, Administration de la TVA, de l'Enregistrement et des Domaines, poursuites et diligences de Monsieur le Receveur du 3 ème bureau de recette de la TVA de Bruxelles, dont les bureaux sont situés à 1000Bruxelles, boulevard du Jardin Botanique, 50, boîte 3106,

appelant,

représenté par Maître Marc Demartin, avocat, à 1200 Bruxelles, avenue de Broqueville, 116, boîte 2.

CONTRE:

La S.A. TEMCO EUROPE, dont le siège social est établi à 1070 Bruxelles, boulevard International, 55, bâtiment L,

intimée,

représentée par Maître Jean-Pierre Magremanne, avocat à 1160 Bruxelles, avenue Tedesco, 7.

Arrêt définitif - non fondé

La Cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant :

PROCEDURE

Vu le jugement prononcé contradictoirement, le 29 novembre 2000, par le tribunal de première instance de Bruxelles, la requête d'appel déposée au greffe de la cour le 4 janvier 2001, l'arrêt rendu le 19 juin 2003 par la cour de céans, posant une question préjudicielle à la Cour de Justice des Communautés européennes, et l'arrêt n° C-284/03 rendu le 18 novembre 2004 par la Cour de Justice.

FAITS ET JUGEMENT ENTREPRIS

La cour rappelle ci-après les faits à l'origine du litige.

L'intimée est assujettie à la TVA pour son activité de nettoyage et d'entretien de bâtiments.

Elle est propriétaire d'un immeuble situé chaussée de Ruisbroeck 107 à 117 à 1190 Bruxelles. De fin 1993 à début 1994 elle a fait réaliser des travaux d'aménagement au bâtiment situé chaussée de Ruisbroeck 111. Elle a déduit la TVA qui lui a été facturée sur ces travaux d'aménagement.

Le 1 février 1994, l'intimée a conclu avec trois sociétés soeurs, la S.A. PUBLI-ROUND, la S.A. PETRUS et la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY, trois conventions par lesquelles elle autorise «le cessionnaire à exercer dans l'immeuble (...), selon une affectation décidée par le Conseil d'Administration de (l'intimée), sans que le cessionnaire ait un droit particulier sur l'une ou l'autre partie de l'immeuble» (article 1').

A cet égard, l'avenant à la convention d'occupation signée par l'intimée et la S.A. PUBLI-ROUND dispose que cette dernière société peut occuper 700 m 2 dans la partie du bâtiment aménagée en dépôts et ateliers.

L'avenant à la convention signée avec la S.A. PETRUS prévoit que cette société peut occuper 4.800 m2 dans cette même partie du bâtiment.

L'article 1er du règlement d'ordre intérieur dispose qu'il est conseillé à chacun des concessionnaires «de prendre des dispositions avec d'autres occupants pour partager les installations et raccordements; dans cette éventualité, les occupants régleront entre eux les aspects financiers de ce partage».

L'article 2 du règlement d'ordre intérieur dispose que «les installations sanitaires, le distributeur de boissons, le réfectoire, les douches doivent être accessibles à l'ensemble des occupants».

L'article 6, alinéa 2, de chacune des conventions dispose que l'occupant est tenu de «veiller au libre accès des locaux qu'il occupe, par le personnel du cédant ou par ses mandataires».

L'article 10 du règlement d'ordre intérieur confirme que «les préposés de (l'intimée) ont à tout moment accès à l'ensemble des bâtiments, sans avoir à en justifier aux occupants».

Lesdites conventions ont été conclues <pour la durée des activités du cessionnaire. Sur instruction du Conseil d'Administration de (l'intimée), le cédant pourra à tout moment exiger du cessionnaire qu'il libère l'espace qui lui a été concédé, sans préavis ni indemnité quelconque» (article 2).

Le prix hors TVA est fixé à:

«a) par m2 occupé à l'intérieur du bâtiment: - dans la partie aménagée à destination de bureaux: 3.500 FB par

an

- dans la partie aménagée à destination de dépôts et ateliers: 1.000 FB par an

b) par emplacement de parking dans les cours et allées: 20.000 FB par an

c) 0,4 % sur le chiffre d'affaires HTVA réalisé par le cessionnaire

d) 5.000 FB par an par personne occupée. Par 'personne occupée' on entend la moyenne arithmétique de l'année du nombre

d'appointés et salariés rétribués par le cessionnaire et repris sur les déclarations à l'ONSS.

Le prix peut être revu, même rétroactivement, par décision du Conseil d'Administration de (l'intimée).

Outre ce prix pour la concession du droit d'activité, le cessionnaire fera siennes toutes les dépenses en eau, gaz, électricité, téléphone, chauffage et généralement toute source d'énergie nécessaire à son activité» (article 4).

La convention n'est pas régie par l'article 1709 du Code Civil (qui définit le louage de choses comme un contrat par lequel l'une des parties s'oblige à faire jouir l'autre d'une chose pendant un certain temps, et moyennant un certain prix que celle-ci s'oblige à lui payer) et aucun droit ou obligation découlant de cette disposition n'est applicable aux parties (article 8).

L'administration estime que cette mise à disposition constitue une location immobilière exonérée de la TVA et rejette dès lors la déduction de la TVA opérée sur les travaux d'aménagement de l'immeuble. Elle réclame en conséquence le paiement de la somme de 5.531.630 FB à titre de TVA déduite à tort, de la somme de 553.000 FB à titre d'amende fiscale et les intérêts légaux (procès-. verbal du 13 septembre 1996).

L'intimée ayant refusé de payer, une contrainte lui a été signifiée le 4 juin 1997.

L'intimée a fait opposition contre ladite contrainte, en soutenant que les conventions conclues avec ses sociétés soeurs ne constituent pas une location au sens de l'article 44, § 3, 2° du C.TVA, mais, sont des «conventions autonomes d'occupation précaire d'un bien immobilier», qu'elles ne pouvaient donc bénéficier de l'exemption, d'interprétation restrictive, de l'article 44 précité et qu'en conséquence il n'y a pas lieu à révision de la déduction de la TVA.

Le premier juge, après avoir considéré, d'une part, que les contractants n'ont pas dérogé au caractère initial de précarité des conventions, nonobstant le fait que les conventions litigieuses d'occupation précaire durent déjà sans renouvellement depuis près de cinq ans, d'autre part, que la Cour de Justice a par ailleurs considéré que «(...) ne peuvent être inclus dans cette notion (de location de biens immeubles) des contrats caractérisés (...) par l'absence de prise en compte de la durée de la jouissance du bien immeuble, élément essentiel du contrat de location, dans le consentement des parties» (arrêt du 12 septembre 2000, affaire C- 359197, Commission contre Royaume-Uni, point 68), a estimé qu'en l'espèce les conventions litigieuses ne peuvent être qualifiées de locations de biens immeubles, au sens de l'article 44, § 3, 2° du C.TVA, tel qu'interprété à la lumière du droit communautaire.

Le premier juge a estimé qu'en conséquence c'est à tort que l'appelant a considéré que les conventions litigieuses constituaient des opérations exemptées de TVA et a estimé que c'est à tort que l'appelant a considéré que, de ce fait, il y avait lieu à révision de la déduction de TVA sur les travaux d'aménagement effectués dans l'immeuble de l'intimée.

Le premier juge a en conséquence fait droit à l'opposition et a annulé la contrainte litigieuse.

Par arrêt du 19 juin 2003, la cour de céans a déclaré l'appel recevable et, avant dire droit plus avant, a posé la question préjudicielle suivante à la Cour de Justice des Communautés européennes: «L'article 13, B, sous b), de la sixième directive peut il être interprété en ce sens que des opérations, correspondant en droit belge à un contrat indéfini par lequel une société octroie simultanément par des contrats différents à des sociétés liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée partiellement mais essentiellement en fonction de la surface occupée, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune aux cessionnaires et au cédant, constituent au sens du droit communautaire une location de biens immeubles ou, en d'autres termes, la notion autonome du droit communautaire de 'location de biens immeubles' de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive couvre-t-elle l'utilisation à titre onéreux d'un bien immobilier à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti - définition reprise dans l'article 44, § 3, 2° in fine, du [code TVA] - à savoir la mise à disposition à titre précaire pour une période indéterminée et contre paiement d'une rétribution mensuelle, fût-elle fluctuante et soumise partiellement aux résultats du cocontractant jouissant d'un droit d'occupation non exclusif, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune au cessionnaire et au cédant?».

Par arrêt du 18 novembre 2004, la Cour de Justice, après avoir considéré que «par la question, la juridiction de renvoi demande en substance si l'article 13, B, sous b), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de 'location de biens immeubles' au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée» (point 12 de l'arrêt), a répondu comme suit: «L 'article 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de 'location de biens immeubles' au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu'ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification».

GRIEFS

L'appelant estime que le bien immobilier qui a fait l'objet des travaux d'aménagement a été donné en location. Etant donné que la location est exemptée par l'article 44, § 3, 2° du C.TVA, l'appelant estime que l'article 45, § 1, 1° du C.TVA, aux termes duquel tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les tues ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées, empêche l'intimée de déduire la TVA relative à des travaux d'aménagement

L'appelant invoque encore une pratique abusive, dont la constatation doit conduire au remboursement des taxes déduites abusivement, majorées et amendes et intérêts.

L'appelant demande à la cour de mettre à néant le jugement entrepris et de confirmer la contrainte contestée, et de condamner l'intimée aux dépens des deux instances.

A titre principal, l'intimée fait valoir que les trois conventions en cause ne constituent pas des «locations de biens immeubles» au sens du droit européen et de la jurisprudence de la Cour de Justice, puisque aucune des trois conventions ne présente le caractère exclusif requis pour constituer une «location de biens immeubles» au sens du droit européen.

Selon l'intimée, les conventions litigieuses constituent des contrats sui generis d'occupation précaire et non exclusive, auxquels l'article 44, § 3, 2° du C.TVA n'est pas applicable. Les conventions en cause sont donc soumises à la TVA, de sorte que l'intimée a le droit de déduire la TVA.

A titre subsidiaire, si la cour devait considérer que les trois conventions en cause constituent bien des «locations de biens immeubles» exonérées au sens du droit européen, l'intimée soutient qu'il y aurait lieu de considérer que les conventions ne sont pas exonérées parce que la Belgique a, en toute légalité, restreint le champ d'application de l'exonération prévue par la sixième directive.

L'intimée invite la cour à confirmer le jugement entrepris et à condamner l'appelant aux dépens.

Elle demande en outre de dire l'arrêt à intervenir exécutoire par provision nonobstant tout recours et sans caution.

DISCUSSION

1. Dans son arrêt du 18 novembre 2004, la Cour de Justice a d'abord rappelé que «selon une jurisprudence constante, les exonérations prévues à l'article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit communautaire et doivent dès lors recevoir une définition communautaire (voir arrêts du 12 septembre 2000, Commission/Irlande, C-358/97, Rec. p. I-6301, point 51; du 16 janvier 2003, Maierhofer, C-315/00, Rec. p. I-563, point 25, et du 12 juin 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Rec. p..1-5965, point 22)» (point 16 de l'arrêt).

La Cour de Justice reprend ensuite la définition qu'elle a donné à la notion de location en ces termes: «Dans de nombreux arrêts, la Cour a défini la notion de location de biens immeubles au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive comme consistant en substance dans le fait qu'un bailleur confère à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit (voir, en ce sens, arrêts `Goed Wonen', précité, point 55; du 9 octobre 2001, Mirror Group, C- 409/98, Rec. p. 1-7175, point 31, et Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p. .1-7257, point 21; du 8 mai 2003, Seeling, C- 269/00, Rec. p. 1-4101, point 49, et Sinclair Collis, précité, point 25)» (point 19 de l'arrêt).

La Cour de Justice précise ensuite: «20. Si, dans ses arrêts, la Cour a mis en évidence à maintes reprises l'élément relatif à la durée de la location, c'est pour distinguer l'opération de location d'immeuble, constituant normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps, ne générant pas une valeur ajoutée significative (voir, en ce sens, arrêt `Goed Wonen', précité, point 52), d'autres activités qui soit ont un caractère d'affaires industrielles et commerciales, telles les exceptions visées à l'article 13, B, sous b), points .1 à 4, de la sixième directive, soit ont un objet qui est mieux caractérisé par l'exécution d'une prestation que par la simple mise à disposition d'un bien, tels le droit d'utiliser un terrain de golf (arrêt Stockholm Lindöpark, précité, points 24 à 27), celui d'utiliser un pont moyennant le versement d'un droit de péage (arrêt Commission/Irlande, précité) ou encore le droit d'installer des distributeurs de cigarettes dans un établissement commercial (arrêt Sinclair Collis, précité, points 27 à 30).

21. La durée même de la location n'est donc pas, à elle seule, l'élément déterminant permettant de qualifier un contrat de location d'immeuble au sens du droit communautaire, même si la brièveté de la durée d'un hébergement peut constituer un critère approprié pour distinguer l'hébergement hôtelier de la location de pièces d'habitation (arrêt du 12 février 1998, Blasi, C-346/95, Rec. p. 1-481, points 23 et 24).

22. En tout état de cause, il n'est pas indispensable que cette durée ait été fixée lors de la conclusion du contrat. En effet, il convient de prendre en considération la réalité des relations contractuelles (arrêt Blasi, précité, point 26). Or, la durée d'une location peut être réduite ou prolongée d'un commun accord entre les parties en cours d'exécution du contrat.

23. Par ailleurs, si la rémunération du bailleur qui est liée strictement à la durée d'occupation du bien par le preneur semble le mieux refléter le caractère passif de l'opération de location, il ne saurait en être inféré qu'une rémunération prenant en considération d'autres éléments imposerait d'écarter la qua4fication de 'location de biens immeubles' au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, en particulier lorsque les autres éléments pris en considération ont un caractère manifestement accessoire au regard de la partie de la rémunération liée à l'écoulement du temps ou ne rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien.

24. S'agissant enfin du droit, pour le preneur, d'occuper l'immeuble à titre exclusif il convient de relever qu'il peut être limité dans la convention conclue avec le bailleur et ne porte que sur l'immeuble tel que défini dans celle-ci. Ainsi, le bailleur peut se réserver le droit de visiter régulièrement l'immeuble loué. Par ailleurs, un contrat de location peut porter sur certaines parties d'un immeuble qui doivent être utilisées en commun avec d'autres occupants.

25. La présence, dans le contrat, de telles limitations au droit d'occuper les lieux loués n'empêche pas cette occupation d'être exclusive à l'égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant faire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location.

26. S'agissant de l'opération en cause au principal, c'est à la juridiction de renvoi qu'il appartient de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule pour en rechercher les éléments caractéristiques et apprécier si elle peut être qualifiée de 'location de biens immeubles' au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive.

27. Il lui appartiendra ainsi de vérifier si les conventions, telles qu'elles sont exécutées, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps, ou si elles mettent en oeuvre une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification».

La Cour de Justice répond dès lors comme suit à la question préjudicielle: «L'article 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de «location de biens immeubles» au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu'ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification».

2. Si l'intimée reconnaît sur la base de l'arrêt rendu par la Cour de Justice que le caractère précaire et le mode de calcul de l'indemnité d'occupation ne constituent pas des obstacles à la qualification en «locations de biens immeubles», au sens du droit européen, des trois conventions d'occupation en cause, elle estime qu'il n'en est pas de même du caractère non exclusif des droits d'occupation consentis dans le cadre de ces trois conventions.

L'appelant trouve incompréhensible pour les trois sociétés, qui occupent de grandes surfaces et des locaux à usage de bureaux, de voir d'autres sociétés s'immiscer dans leur surface de travail, ainsi que d'occuper des places de parking destinés au personnel qu'elles occupent.

Il résulte toutefois de l'avenant aux conventions signées par la S.A. PUBLI-ROUND et la S.A. PETRUS que l'utilisation des dépôts et ateliers est répartie en fonction des surfaces, et non géographiquement. Les deux sociétés peuvent donc exercer leur activité à n'importe quel endroit du bâtiment, à la condition de ne pas dépasser la capacité qui leur a été respectivement attribuée.

Une partie donnée de ces dépôts et ateliers peut ainsi être utilisé un jour donné par la S.A. PUBLI-ROUND et le jour suivant par la S.A. PETRUS, sans qu'aucune de ces deux sociétés ne puisse se prévaloir d'une exclusivité.

La S.A. PUBLI-ROUND et la S.A. PETRUS sont par ailleurs actives dans le même domaine, à savoir celui de la fabrication, de la pose et de l'entretien d'enseignes lumineuses. Ces deux sociétés peuvent donc utiliser de manière non exclusive les mêmes ateliers et les mêmes machines.

La Cour de Justice a estimé que la présence, dans le contrat, de limitations au droit d'occuper les lieux loués n'empêche pas cette occupation d'être exclusive à l'égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant faire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location (point 25 de l'arrêt).

En l'espèce, l'intimée a signé une convention avec chacun des trois cessionnaires, de sorte qu'il y a trois conventions distinctes.

Aucune de ces trois conventions ne se réfère aux autres.

Il en résulte que la S.A. PUBLI-ROUND et la S.A. PETRUS sont des tiers par rapport à la convention signée par l'intimée et la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY, que la S.A. PUBLI-ROUND et la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT

COMPANY sont des tiers par rapport à la convention signée par l'intimée et la SA. PETRUS, et que la S.A. PETRUS et la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY sont des tiers par rapport à la convention signée par l'intimée et la S.A. PUBLIROUND,

La S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY n'a donc pas le droit d'exclure l'occupation de la S.A. PUBLI-ROUND et de la S.A. PETRUS, alors que ces deux dernières sociétés ne sont pas visées par le contrat liant l'intimée à la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY.

La S.A. PUBLI-ROUND n'a donc pas le droit d'exclure l'occupation de la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY et de la S.A. PETRUS, alors que ces deux dernières sociétés ne sont pas visées par le contrat liant l'intimée à la SA. PUBLI-ROUND.

La S.A. PETRUS n'a donc pas le droit d'exclure l'occupation de la S.A. PUBLI-ROUND et de la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY, alors que ces deux dernières sociétés ne sont pas visées par le contrat liant l'intimée à la S.A. PETRUS.

En conclusion, les S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY, S.A. PUBLI-ROUND et S.A. PETRUS ne bénéficient pas d'un droit d'occupation exclusif, de sorte que, conformément à la jurisprudence de la Cour de Justice, il ne peut être question de «locations de biens immeubles» exonérées sur la base de l'article 13, B, alinéa l, b), de la Sixième Directive ou de l'article 44, § 3, 2° du C.TVA.

3. L'appelant invoque encore une pratique abusive, en ce que «l'intimée et les trois autres sociétés ont visé un gain fiscal à réaliser par l'application formelle du droit fiscal, en dehors de véritable considération économique objective» (conclusions additionnelles et de synthèse, p. 13), dont la constatation doit conduire au remboursement des taxes déduites abusivement, majorées des amendes et intérêts.

L'appelant se réfère aux conclusions de l'avocat général précédant l'arrêt du 18 novembre 2004, aux termes desquelles «35. Afin de prévenir 'toute fraude, évasion et abus éventuels', comme l'exige la phrase initiale de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, la juridiction de renvoi devra examiner si l'assujetti est animé d'intentions frauduleuses ou si son comportement a eu pour effet inopiné de détourner une certaine dette fiscale des caisses publiques. Il doit exercer son pouvoir juridictionnel en se laissant guider par ce dernier critère d'interprétation lorsqu'il apprécie les faits afin de contrôler si les conditions nécessaires à l'exonération d'une opération sont réunies.

36. Les juges nationaux doivent redoubler de rigueur lorsqu'ils sont confrontés à des manoeuvres d'ingénierie juridique, ourdies dans le propos d'éluder l'application d'une règle, et appliquer le principe de la neutralité qui préside au système commun de la TVA.

37. Une telle approche ouvre la voie au terme de laquelle on pourra considérer comme des 'locations de biens immeubles' des contrats qui, à première vue, mériteraient une autre qualification sans heurter le critère d'interprétation stricte des exonérations, si souvent rappelé par la Cour. Cette règle empêche d'accorder le bénéfice fiscal à des hypothèses distinctes de celles qui sont visées dans la réglementation. En revanche, celles qui, en dépit de leur apparence, conservent une grande similitude avec les opérations exonérées doivent demeurer sous le coup de la même exclusion. Comme l'avocat général Jacobs l'a reconnu dans les conclusions qu'il a prises dans l'affaire Seeling, la règle d'interprétation stricte ne sign e pas que les termes utilisés pour définir les exonérations doivent être interprétés d'une manière qui priverait celles-ci de leurs effets (point 32)»

C'est en effet à la juridiction nationale qu'il appartient de vérifier, conformément aux règles de preuve du droit national, pour autant qu'il ne soit pas porté atteinte à l'efficacité du droit communautaire, si les éléments constitutifs d'une pratique abusive sont réunis dans le litige (CJCE, arrêt Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd c. Commissioners of Customs & Excise du 21 février 2006, C-255/02, Rec., 2006, I, 1609, point 76).

Dans l'arrêt du 18 novembre 2004, la Cour de Justice n'a cependant pas abordé la question de l'existence d'une pratique abusive, même pas pour rappeler qu'il incombe à la juridiction nationale de le vérifier, et ce nonobstant les conclusions précitées de l'avocat général et les observations soumises par la Commission des Communautés européennes à la Cour, lesquelles observations soulignent que «la juridiction de renvoi a elle-même considéré les contrats comme léonins et fictifs, en ce qu'ils sont manifestement établis afin d'échapper à la notion de 'location de biens immeubles'. Elle estime qu'il appartient au juge national de tenir compte de la réalité des faits et de ne pas s'arrêter aux termes des conventions. Elle fait également valoir qu'une volonté d'évasion fiscale pourrait être présumée, eu égard à l'absence de motifs économiques valables à la conclusion des conventions, ou que ladite juridiction, saisie du fond du litige, pourrait se fonder sur la notion d'abus de droit, développée par la Cour dans d'autres circonstances» (point 15 de l'arrêt).

Cela ne dispense bien entendu pas la cour de céans d'examiner si les éléments de la cause font apparaître l'éxistence d'une pratique abusive alléguée par l'appelant.

Selon la jurisprudence de la Cour de Justice, l'existence d'une pratique abusive exige la réunion des deux conditions cumulatives suivantes: d'une part, les opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la sixième directive et la législation nationale transposant cette directive, doivent avoir pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à l'objectif poursuivi par ces dispositions, d'autre part, il doit également résulter d'un ensemble d'éléments objectifs que le but essentiel des opérations en cause est l'obtention d'un avantage fiscal: en effet, l'interdiction de pratiques abusives n'est pas pertinente lorsque les opérations en cause sont susceptibles d'avoir une justification autre que la simple obtention d'avantages fiscaux (arrêt Halifax, précité, points 74 et 75).

Quant au premier élément constitutif d'une pratique abusive, il résulte de l'objectif du régime des déductions que permettre à des assujettis de déduire la totalité de la TVA payée en amont alors que, dans le cadre de leurs transactions commerciales normales, aucune opération conforme aux dispositions du régime des déductions de la sixième directive ou de la législation nationale la transposant ne leur aurait permis d'en déduire qu'une partie, serait contraire au principe de neutralité fiscale et, partant, contraire à l'objectif dudit régime (arrêt Halifax, précité, point 80).

En l'espèce, la location de biens immeubles ordinaire et les conventions litigieuses sont deux actes juridiques distincts, ayant des conséquences juridiques différentes, pour lesquelles le but du législateur belge était de prévoir un régime de TVA différente: il a en effet prévu un régime d'exemption pour la location immobilière ordinaire et un régime d'assujettissement à la TVA pour les conventions litigieuses.

Il n'y a donc pas de contrariété des conventions litigieuses par rapport à l'objectif poursuivi par la législation communautaire TVA et la législation belge TVA.

D'autre part, quant au deuxième élément, il incombe à la juridiction nationale d'établir le contenu et la signification réels des opérations en cause. Ce faisant, elle peut prendre en considération le caractère purement artificiel de ces opérations ainsi que les liens de nature juridique, économique et/ou personnelle entre les opérateurs impliqués dans le plan de réduction de la charge fiscale (arrêt Halifax, précité, point 81).

L'appelant relève les éléments suivants constatés dans un procès-verbal en date du 13 septembre 1996:

• pour deux des sociétés occupantes, les conventions ont été signées postérieurement à la publication du changement de leurs siège social; la S.A. PETRUS, dont le changement du siège social coïncide avec la signature de la convention, était établie au 85 rue de Ruysbroeck

• les lieux mis à disposition sont aménagés à usage de bureaux, dépôts, ateliers et parkings et aucun autre service n'accompagne cette mise à disposition

• toutes les dépenses d'eau, de gaz, d'électricité, de téléphone et de chauffage sont directement à charge de l'occupant

• une quote-part, déterminée au prorata de la surface occupée, dans les charges d'entretien, assurances, changement et transformation est refacturée au cessionnaire. Néanmoins, le règlement d'ordre intérieur, auquel fait référence la convention, reporte l'organisation et la réglementation des aspects financiers du nettoyage des locaux au cessionnaire

• suivant le détail du calcul des premiers loyers facturés, la partie liée au chiffre d'affaires est faible (elle représente 7 % du loyer perçu pour la S.A. PETRUS, 6 % pour la S.A. PUBLI-ROUND et O % pour la S.A. TEMCO ENERGY MANAGEMENT COMPANY.

L'appelant ajoute que l'intimée n'avait aucune raison d'imposer aux cessionnaires le libre accès de son personnel puisqu'elle n'avait aucune activité dans le bâtiment, et que les occupants possèdent tous une clef d'accès qui par ailleurs ne fait l'objet d'aucun gardiennage et ne possède aucune conciergerie, ce qui conforte l'idée que les trois sociétés cessionnaires ont une maîtrise parfaite de la jouissance du bâtiment concerné.

L'appelant conclut des éléments susdits que les conventions litigieuses portent sur une location de biens immeubles.

Lesdits éléments ne sont pas de nature à prouver une quelconque pratique abusive. Ils touchent plutôt à la qualification de l'opération, comme le confirme par ailleurs la conclusion que l'appelant en tire, c'est-à-dire que les conventions litigieuses sont des locations immobilières.

Le premier élément susdit comporte tout au plus un élément de fausseté, susceptible de prouver une fraude fiscale, mais qui ne rend pas l'opération elle-même frauduleuse dès lors que les éléments caractéristiques permettant la déduction de la TVA sont en l'espèce effectivement accomplis.

Le deuxième élément de la constatation d'une pratique abusive requiert que les opérations en cause aient pour but «essentiel» l'obtention d'un avantage fiscal. Il ne requiert donc pas qu'il s'agisse du «seul» but de l'opération.

Lorsque l'assujetti a le choix entre deux opérations, la sixième directive ne lui impose pas de choisir celle qui implique le paiement du montant de la TVA le plus élevé. Au contraire, l'assujetti a le droit de choisir la structure de son activité de manière à limiter sa dette fiscale (arrêt Halifax, précité, point 73).

En l'occurrence, l'intimée avait le choix entre des opérations exonérées et des opérations taxables. L'intimée a choisi la deuxième voie.

L'intimée ne se défend pas d'avoir eu des considérations de nature fiscale. Elle s'emploie à démontrer que le caractère précaire et non exclusif du droit d'occupation octroyé par elle était justifié par les circonstances économiques.

Selon l'intimée, l'octroi d'un droit précaire d'occupation est motivé par la perspective de restructuration au sein du groupe: si une des sociétés occupantes était vendue à un tiers, 'l'intimée pourrait exiger de ce tiers qu'il quitte immédiatement les lieux occupés, sans préavis ni indemnité, ou négocier un supplément de prix pour le maintien dans les lieux occupés.

L'octroi d'un droit non exclusif d'occupation est, selon l'intimée, lié aux variations de production des sociétés occupantes. Cela est confirmé par le fait que S.A. PUBLI-ROUND et la S.A. PETRUS sont actives exactement dans le même domaine, à savoir celui de la fabrication, de la pose et de l'entretien d'enseignes lumineuses. Les surfaces sont utilisées par l'une ou l'autre société en fonction de leurs besoins et principalement de leur carnet de commande.

Quand bien même l'intimée aurait eu un but fiscal, d'autres buts, qui ne sont pas d'ordre fiscal, offrent un contenu économique aux conventions en cause et il n'apparaît pas que le but fiscal ait été essentiel.

Enfin, la circonstance que les quatre sociétés concernées soient des sociétés liées ne peut énerver l'existence de la personnalité juridique propre de chacune de celles-ci avec les conséquences juridiques qui en découlent.

L'appelant ne fait donc pas la preuve de l'existence d'une pratique abusive.

L'appel est en conséquence non fondé.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

LA COUR, statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Déclare l'appel non fondé,

Condamne l'appelant aux dépens d'appel, liquidés en ce qui le concerne à l'indemnité de procédure de 5.500,00 EUR, et en ce qui concerne l'intimée à l'indemnité de procédure de 5.500,00 EUR.

Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la sixième chambre fiscale de la cour d'appel de Bruxelles, le 15.06.2011 où étaient présents et siégeaient :

J. Verstappen, conseiller ff. président,

P. Vanderrnotten, conseiller,

G. de Foestraets, conseiller suppléant,

C. De Nollin, greffier.

________________________________________

Décision jointe par le SPF

Arrêt de la Cour (première chambre) - Affaire C-284/03 dd. 18.11.2004

État belge contre Temco Europe SA

Demande de décision préjudicielle : Cour d'appel de Bruxelles - Belgique

Art. 13, B, sous b) - Opérations exonérées - Location de biens immeubles - Convention d'occupation précaire

Parties

Motifs de l'arrêt

Décisions sur les dépenses

Dispositif

Parties

Dans l'affaire C-284/03,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l'article 234 CE, introduite par Cour d'appel de Bruxelles (Belgique), par décision du 19 juin 2003, parvenue à la Cour le 2 juillet 2003, dans la procédure

État belge

contre

Temco Europe SA,

LA COUR (première chambre),

composée de M. P. Jann, président de chambre, M. A. Rosas (rapporteur), Mme R. Silva de Lapuerta, M. K. Lenaerts et S. von Bahr, juges,

avocat général : M. D. Ruiz-Jarabo Colomer,

greffier : Mme M.-F. Contet, administrateur principal,

vu la procédure écrite et à la suite de l'audience du 1er avril 2004,

considérant les observations présentées :

- pour l'État belge, par Mme E. Dominkovits, en qualité d'agent, assistée de Mes B. van de Walle de Ghelcke et C. Louveaux, avocats,

- pour Temco Europe SA, par Me J.-P. Magremanne, avocat,

- pour la Commission des Communautés européennes, par MM. E. Traversa et C. Giolito, en qualité d'agents,

ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 4 mai 2004,

rend le présent

Arrêt

Motifs de l'arrêt

1. La demande de décision préjudicielle porte sur l'interprétation de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).

2. Cette demande a été présentée dans le cadre d'un litige opposant Temco Europe SA (ci-après «Temco Europe») à l'État belge au sujet d'une contrainte décernée à l'encontre de Temco Europe pour avoir paiement des sommes de 137 125,53 euros (5 531 639 BEF) au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») prétendument déduite à tort par ladite société, de 13 708,51 euros (553 000 BEF) représentant le montant d'une amende fiscale, et des intérêts légaux afférents à ces sommes.

Le cadre juridique

La réglementation communautaire

3. Sous le titre X, intitulé «Exonérations», l'article 13 de la sixième directive, lui-même intitulé «Exonérations à l'intérieur du pays», comporte les dispositions suivantes :

«[...]

B. Autres exonérations

Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels :

[...]

b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception :

1. des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper;

2. des locations d'emplacement pour le stationnement des véhicules;

3. des locations d'outillages et de machines fixés à demeure;

4. des locations de coffres-forts.

Les États membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération;

[...]»

La réglementation nationale

4. L'article 1709 du code civil belge dispose :

«Le louage de choses est un contrat par lequel l'une des parties s'oblige à faire jouir l'autre d'une chose pendant un certain temps, et moyennant un certain prix que celle-ci s'oblige de lui payer.»

5. L'article 44, paragraphe 3, 2°, du code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après le «code TVA») prévoit que sont exemptés de celle-ci, notamment, «l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature, de même que l'utilisation de tels biens dans les conditions de l'article 19, § 1er [...]».

Le litige au principal et les questions préjudicielles

6. La juridiction de renvoi décrit les faits à l'origine du litige au principal comme suit :

«La SA Temco Europe est assujettie à la TVA pour son activité de nettoyage et d'entretien de bâtiments [...].

Elle est propriétaire de l'immeuble sis Chaussée de Ruisbroeck, 107 à 117. De fin 1993 à début 1994, elle a fait réaliser des travaux d'aménagement au bâtiment situé au n° 111 et a déduit la TVA qui lui a été facturée sur ces travaux d'aménagement. Elle n'a pas de siège d'exploitation dans le bâtiment.

Le SA Temco Energy Management Company, la SA Publi-round et la SA Petrus sont trois sociétés appartenant au même groupe; elles dépendent avec la SA Temco Europe d'une direction centrale commune.

Le 1er février 1994, la SA Temco Europe a conclu avec ces trois sociétés trois conventions qualifiées par les parties contractantes comme des cessions [ci-après les «conventions»], par lesquelles la SA Temco Europe autorise chaque cessionnaire à exercer ses activités dans l'immeuble, selon une affectation décidée par le conseil d'administration de la cédante, sans que le cessionnaire ait un droit particulier sur l'une ou l'autre partie de l'immeuble. Ni les pièces justifiant l'activité des cessionnaires ni les décisions du conseil d'administration de la cédante quant à l'affectation ne sont produites.

Les conventions sont conclues pour la durée des activités du cessionnaire, qui est tenu à une utilisation exclusive des locaux pour son activité en respectant le règlement d'ordre intérieur édicté par la cédante; le conseil d'administration de la cédante peut toutefois à tout moment et sans préavis exiger du cessionnaire qu'il libère l'espace concédé.

Le cessionnaire est tenu de prendre en charge toutes les charges nécessaires à son activité. Le gaz et l'électricité sont calculés en fonction de la consommation et les charges communes en fonction du nombre de m2 occupés. Il est également tenu à la réparation des dégradations dans les espaces occupés par lui sur la base des critères décidés par le conseil d'administration du cédant.

Le loyer est payable annuellement et il est déterminé à 3 500 BEF par m2 dans la partie aménagée comme bureaux et à 1 000 BEF le m2 dans la partie aménagée comme dépôt et augmenté de 0,4 % sur le chiffre d'affaires hors TVA du cessionnaire et de 5 000 BEF par an par personne employée.

Les parties ont expressément exclu l'application de l'article 1709 du code civil.

Le règlement d'ordre intérieur prévoit les règles d'accès au bâtiment, du nettoyage, de la possibilité d'apposer des enseignes publicitaires, le droit d'accès illimité des préposés de la cédante ainsi que l'obligation pour les cessionnaires de veiller :

- au raccordement pour le téléphone, eau, gaz, électricité, chauffage, éventuellement en accord avec les autres occupants;

- à l'accès de l'ensemble des occupants aux distributeurs de boissons, au réfectoire, aux douches;

- à l'accessibilité des allées carrossables et des parkings;

- à un entreposage et une utilisation des égouts responsables.

La SA Temco Europe ne donne aucun renseignement utile quant à l'exécution de ces conventions.

Le vérificateur adjoint à l'administration de la TVA a constaté dans le procès-verbal rédigé le 30 septembre 1996:

- que pour deux des occupants les conventions ont été signées après la publication du transfert de leur siège social dans l'immeuble litigieux;

- qu'aucune disposition dans les conventions ne circonscrit l'activité des cessionnaires, ni l'usage à faire des locaux;

- qu'aucun contrôle n'existe sur la quote-part du loyer lié au chiffre d'affaires et que cette quote-part représente 7 % pour la SA Petrus, 6 % pour la SA Publi-round et 0 % pour la SA Temco Energy du loyer;

- que les occupants possèdent une clef d'accès au bâtiment et que le bâtiment ne fait l'objet d'aucun gardiennage ni ne possède aucun concierge, de sorte que la limitation d'accès prévue par le règlement d'ordre intérieur est purement formelle.

Il n'est pas contesté que les sociétés occupaient encore les bâtiments en cours d'instance.»

7. À la suite d'un contrôle effectué par l'administration de la TVA, de l'Enregistrement et des Domaines (ci-après l'«administration»), celle-ci a conclu que les conventions constituaient en réalité des locations de biens immeubles exonérées de la TVA en application de l'article 44, paragraphe 3, 2°, du code TVA, disposition qui constitue la transposition de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive et que, dès lors, la déduction de la TVA sur les travaux d'aménagement de l'immeuble situé au n° 111 de la chaussée de Ruisbroek n'était pas fondée.

8. En conséquence, l'administration a réclamé à Temco Europe le paiement des sommes de 137 125,53 euros (5 531 639 BEF) au titre de la TVA prétendument déduite à tort, de 13 708,51 euros (553 000 BEF) représentant le montant d'une amende fiscale, ainsi que les intérêts légaux afférents à ces sommes.

9. Temco Europe ayant refusé de payer lesdites sommes, contrainte a été décernée à son encontre par l'administration. Temco Europe a formé opposition à cette contrainte et, par jugement du 29 novembre 2000, le Tribunal de première instance de Bruxelles (Belgique) a annulé celle-ci. L'État belge a fait appel de ce jugement devant la juridiction de renvoi.

10. La Cour d'appel de Bruxelles s'interroge sur la notion de «location de biens immeubles» au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive eu égard aux conventions telles qu'elles ont été conclues et sont exécutées dans l'affaire au principal. La juridiction précise à cet égard :

«En l'espèce, des contrats léonins sont signés entre l'intimée, cédante, et les cessionnaires par lesquels un droit d'occupation précaire de l'immeuble est concédé aux cessionnaires. Ces contrats sont manifestement établis afin d'échapper à la notion de bail et de location des biens immeubles.

Ces contrats ne peuvent toutefois pas s'analyser sans prendre en compte le lien étroit liant lesdites sociétés qui dépendent toutes de la même direction, ce qui garantit aux cessionnaires une continuité dans l'occupation et une exécution raisonnable des conventions.

L'exécution des contrats démontre que les cessionnaires disposent d'un accès continu et illimité aux locaux et qu'ils jouissent d'une grande stabilité dans l'occupation de leurs bureaux et magasins.»

11. C'est dans ces circonstances que la Cour d'appel de Bruxelles a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

«L'article 13, B, sous b), de la sixième directive peut-il être interprété en ce sens que des opérations, correspondant en droit belge à un contrat indéfini par lequel une société octroie simultanément par des contrats différents à des sociétés liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée partiellement mais essentiellement en fonction de la surface occupée, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune aux cessionnaires et au cédant, constituent au sens du droit communautaire une location de biens immeubles ou, en d'autres termes, la notion autonome du droit communautaire de location de biens immeubles' de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive couvre-t-elle l'utilisation à titre onéreux d'un bien immobilier à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti - définition reprise dans l'article 44, § 3, 2° in fine, du code TVA - à savoir la mise à disposition à titre précaire pour une période indéterminée et contre paiement d'une rétribution mensuelle, fût-elle fluctuante et soumise partiellement aux résultats du cocontractant jouissant d'un droit d'occupation non exclusif, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune au cessionnaire et au cédant?»

Sur la question préjudicielle

12. Par sa question, la juridiction de renvoi demande en substance si l'article 13, B, sous b), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de «location de biens immeubles» au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée.

Observations soumises à la Cour

13. Temco Europe soutient que les conventions, reconnues comme n'étant pas des contrats de louage en droit belge, ne répondent pas à la définition de la location au sens du droit communautaire en raison de l'absence de droit exclusif d'occupation du bien, du caractère essentiellement précaire de ce droit et du fait que la rémunération de celui-ci n'est pas fixée en fonction de la seule durée d'occupation du bien.

14. L'État belge fait valoir que, pour apprécier la nature d'un contrat, il convient de tenir compte des conditions d'exécution de celui-ci, indépendamment de la formulation de ses clauses. Il met également en évidence la nécessité de prendre en considération la ratio legis de l'exonération prévue à l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, le contexte dans lequel cette exonération s'inscrit, les finalités et l'économie de ladite directive. Le critère afférent à la durée du contrat ne saurait être interprété en ce sens que cette durée devrait toujours être déterminée au moment de la conclusion du contrat. Quant au caractère précaire de l'occupation, l'État belge estime qu'il s'agit d'une modalité d'extinction de l'obligation, qui ne remet pas en cause l'essence de la prestation rendue.

15. La Commission souligne que la juridiction de renvoi a elle-même considéré les contrats comme léonins et fictifs, en ce qu'ils sont manifestement établis afin d'échapper à la notion de «location de biens immeubles». Elle estime qu'il appartient au juge national de tenir compte de la réalité des faits et de ne pas s'arrêter aux termes des conventions. Elle fait également valoir qu'une volonté d'évasion fiscale pourrait être présumée, eu égard à l'absence de motifs économiques valables à la conclusion des conventions, ou que ladite juridiction, saisie du fond du litige, pourrait se fonder sur la notion d'abus de droit, développée par la Cour dans d'autres circonstances.

Réponse de la Cour

16. En premier lieu, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante, les exonérations prévues à l'article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit communautaire et doivent dès lors recevoir une définition communautaire (voir arrêts du 12 septembre 2000, Commission/Irlande, C-358/97, Rec. p. I-6301, point 51; du 16 janvier 2003, Maierhofer, C315/00, Rec. p. I563, point 25, et du 12 juin 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Rec. p. I5965, point 22).

17. En second lieu, les termes employés pour désigner les exonérations visées à l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de service effectuée à titre onéreux par un assujetti (voir, notamment, arrêts Commission/Irlande, précité, point 52; du 18 janvier 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, Rec. p. I-493, point 25, et Sinclair Collis, précité, point 23). Ainsi que le relève à bon droit M. l'avocat général au point 37 de ses conclusions, cette règle d'interprétation stricte ne signifie cependant pas que les termes utilisés pour définir les exonérations doivent être interprétés d'une manière qui priverait celles-ci de leurs effets.

18. S'agissant des exonérations prévues à l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, il convient de constater que cette disposition ne définit pas la notion de «location» et ne renvoie pas non plus aux définitions respectives adoptées à cet égard par les législations des États membres (voir arrêts du 4 octobre 2001, «Goed Wonen», C-326/99, Rec. p. I-6831, point 44, et Sinclair Collis, précité, point 24). Ladite disposition doit dès lors être interprétée à la lumière du contexte dans lequel elle s'inscrit, des finalités et de l'économie de la sixième directive, en tenant particulièrement compte de la ratio legis de l'exonération qu'elle prévoit (voir, en ce sens, arrêt «Goed Wonen», précité, point 50).

19. Dans de nombreux arrêts, la Cour a défini la notion de location de biens immeubles au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive comme consistant en substance dans le fait qu'un bailleur confère à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit (voir, en ce sens, arrêts «Goed Wonen», précité, point 55; du 9 octobre 2001, Mirror Group, C-409/98, Rec. p. I-7175, point 31, et Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p. I-7257, point 21; du 8 mai 2003, Seeling, C-269/00, Rec. p. I-4101, point 49, et Sinclair Collis, précité, point 25).

20. Si, dans ses arrêts, la Cour a mis en évidence à maintes reprises l'élément relatif à la durée de la location, c'est pour distinguer l'opération de location d'immeuble, constituant normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps, ne générant pas une valeur ajoutée significative (voir, en ce sens, arrêt «Goed Wonen», précité, point 52), d'autres activités qui soit ont un caractère d'affaires industrielles et commerciales, telles les exceptions visées à l'article 13, B, sous b), points 1 à 4, de la sixième directive, soit ont un objet qui est mieux caractérisé par l'exécution d'une prestation que par la simple mise à disposition d'un bien, tels le droit d'utiliser un terrain de golf (arrêt Stockholm Lindöpark, précité, points 24 à 27), celui d'utiliser un pont moyennant le versement d'un droit de péage (arrêt Commission/Irlande, précité) ou encore le droit d'installer des distributeurs de cigarettes dans un établissement commercial (arrêt Sinclair Collis, précité, points 27 à 30).

21. La durée même de la location n'est donc pas, à elle seule, l'élément déterminant permettant de qualifier un contrat de location d'immeuble au sens du droit communautaire, même si la brièveté de la durée d'un hébergement peut constituer un critère approprié pour distinguer l'hébergement hôtelier de la location de pièces d'habitation (arrêt du 12 février 1998, Blasi, C-346/95, Rec. p. I-481, points 23 et 24).

22. En tout état de cause, il n'est pas indispensable que cette durée ait été fixée lors de la conclusion du contrat. En effet, il convient de prendre en considération la réalité des relations contractuelles (arrêt Blasi, précité, point 26). Or, la durée d'une location peut être réduite ou prolongée d'un commun accord entre les parties en cours d'exécution du contrat.

23. Par ailleurs, si la rémunération du bailleur qui est liée strictement à la durée d'occupation du bien par le preneur semble le mieux refléter le caractère passif de l'opération de location, il ne saurait en être inféré qu'une rémunération prenant en considération d'autres éléments imposerait d'écarter la qualification de «location de biens immeubles» au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, en particulier lorsque les autres éléments pris en considération ont un caractère manifestement accessoire au regard de la partie de la rémunération liée à l'écoulement du temps ou ne rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien.

24. S'agissant enfin du droit, pour le preneur, d'occuper l'immeuble à titre exclusif, il convient de relever qu'il peut être limité dans la convention conclue avec le bailleur et ne porte que sur l'immeuble tel que défini dans celle-ci. Ainsi, le bailleur peut se réserver le droit de visiter régulièrement l'immeuble loué. Par ailleurs, un contrat de location peut porter sur certaines parties d'un immeuble qui doivent être utilisées en commun avec d'autres occupants.

25. La présence, dans le contrat, de telles limitations au droit d'occuper les lieux loués n'empêche pas cette occupation d'être exclusive à l'égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant faire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location.

26. S'agissant de l'opération en cause au principal, c'est à la juridiction de renvoi qu'il appartient de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule pour en rechercher les éléments caractéristiques et apprécier si elle peut être qualifiée de «location de biens immeubles» au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive.

27. Il lui appartiendra ainsi de vérifier si les conventions, telles qu'elles sont exécutées, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps, ou si elles mettent en oeuvre une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification.

28. Il convient dès lors de répondre à la question posée de la manière suivante :

- L'article 13, B, sous b), de la sixième directive doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de «location de biens immeubles» au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu'ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification.

Décisions sur les dépenses

Sur les dépens

29. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement.

Dispositif

Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit :

L'article 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de «location de biens immeubles» au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui lui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu'ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification.

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Conclusions de l'avocat général Ruiz-Jarabo Colomer présentées dd. 04.05.2004.

I - Introduction

1. L'article 13, partie B, sous b), de la sixième directive sur la taxe sur la valeur ajoutée (2) exonère «l'affermage et la location de biens immeubles», expression que la jurisprudence communautaire a précisée de manière autonome et uniforme conformément au droit de l'Union (3), lui conférant ainsi un contenu plus large que celui qu'elle recouvre dans certains ordres juridiques nationaux (4). Pour la Cour, la location de biens immeubles consiste en ce que le propriétaire d'un immeuble cède au locataire, contre un loyer et pour une durée convenue, le droit d'occuper son bien et d'en exclure toute autre personne (5).

2. La présente question préjudicielle a pour objet de déterminer si cette disposition peut s'appliquer aux trois contrats par lesquels une société cède, à titre précaire et pour une durée indéterminée, à diverses sociétés appartenant au même groupe qu'elle l'usage et la jouissance d'un bien immobilier dont elle est propriétaire en échange d'un prix stipulé, essentiellement, en fonction de la superficie occupée alors qu'aucun droit exclusif sur une partie spécifique de l'édifice n'est attribué à aucune des trois sociétés locataires.

3. Plus particulièrement, la cour d'appel de Bruxelles (sixième chambre fiscale) soulève deux questions, qui sont l'avers et l'envers d'une même médaille. Elle souhaite s'entendre préciser, en premier lieu, si, pour pouvoir bénéficier de l'exonération susvisée, les conventions en question doivent être qualifiées de contrats de location de biens immeubles. Elle se demande, en second lieu, si la notion de droit communautaire précitée comprend l'utilisation, telle que je l'ai décrite au point précédent, de l'édifice appartenant à Temco à des fins étrangères à son activité économique.

4. Dans ses observations écrites, l'État belge s'oppose à cette seconde interprétation parce que, selon lui, elle repose sur une règle de droit interne (l'article 44, paragraphe 3, point 2, initio, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (6)) qui ne s'applique pas en l'espèce puisqu'elle n'a ni été invoquée par les parties ni prise en considération par le Tribunal de première instance de Bruxelles. Cette position, qu'il a réitérée à l'audience en réponse à mes questions et à laquelle les autres acteurs qui ont comparu se sont ralliés, ne résiste pas à l'analyse : il suffit de rappeler que, lorsqu'elle statue à titre préjudiciel, la Cour doit fournir l'interprétation du droit européen qui lui est demandée ou se prononcer sur sa validité, mais pas contrôler le choix de la règle nationale appliquée ni l'exégèse qu'en donne la juridiction de renvoi, à laquelle il appartient, en sa qualité de «maître» du procès, de déterminer dans quelle mesure une règle est pertinente aux fins de la solution du litige. En somme, c'est au juge qui la pose qu'il appartient d'apprécier la pertinence de la question (7), la juridiction communautaire ne pouvant réviser celle-ci, à moins que la consultation n'ait aucun rapport avec la réalité ou l'objet du litige principal (8), qu'elle soit étrangère au droit de l'Union (9) ou soit le résultat d'une appréciation manifestement erronée de son contenu (10), hypothèses qui ne se vérifient pas en l'espèce.

II - Le cadre juridique

A - Le droit communautaire : la sixième directive

5. L'article 2 définit le fait imposable et dispose notamment que sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée «les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel».

6. L'article 4, paragraphe 1, définit l'assujetti comme étant :

«quiconque accomplit, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité».

Aux termes de ce paragraphe 2, est notamment considérée comme activité économique «une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence».

7. L'article 6, paragraphe 1, définit le fait imposable «prestations de services» de manière résiduelle comme étant «toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien». L'article 6, paragraphe 2, sous a), assimile à une prestation de services effectuée à titre onéreux l'utilisation d'un bien affecté à l'entreprise pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée.

8. Le texte de l'article 13 est le suivant :

«Exonérations à l'intérieur du pays

[...]

B. Autres exonérations

Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels :

[...]

b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception :

1. des opérations d'hébergement, telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres, qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper;

2. des locations d'emplacement pour le stationnement des véhicules;

3. des locations d'outillages et de machines fixés à demeure;

4. des locations de coffres-forts.

Les États membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération [ (11)] ;

[...]

C. Options

Les États membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation :

a) de l'affermage et de la location de biens immeubles;

[...]

Les États membres peuvent restreindre la portée du droit d'option; ils déterminent les modalités de son exercice.»

B - Le droit belge : le code de la taxe sur la valeur ajoutée

9. L'article 44, paragraphe 3, point 2, du code exonère de la taxe la location de biens immeubles ainsi que leur utilisation dans les conditions de l'article 19, paragraphe 1, à savoir l'utilisation à titre onéreux à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti. Il exclut cependant de cette exonération les locations-financements d'immeubles, la mise à disposition d'emplacements pour le parquage de véhicules, pour l'entreposage de biens et pour le camping ainsi que la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants ainsi que la location de coffres-forts.

III - Les faits et le litige principal

10. La société anonyme Temco Europe (ci-après, «Temco») est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après, «TVA») pour son activité de nettoyage et d'entretien de bâtiments. Elle est propriétaire, à Bruxelles, d'un immeuble qu'elle a restauré de 1993 à 1994, mais qui n'est pas son siège social.

11. Le 1er février 1994, elle a conclu, avec trois sociétés appartenant au même groupe qu'elle et dépendant de la même direction centrale, trois contrats qualifiés de «cessions» aux termes desquels elle s'engageait à leur céder l'usage et la jouissance de l'édifice susvisé aux conditions suivantes :

- Les sociétés cessionnaires exercent leurs activités dans l'immeuble mis à leur disposition conformément à la destination décidée par la direction de Temco, mais sans droit particulier à une partie concrète du bâtiment.

- Les contrats sont conclus pour la durée des activités des sociétés cessionnaires, mais le conseil d'administration du propriétaire peut, à tout moment et sans préavis, exiger du cessionnaire qu'il libère l'espace concédé.

- Les charges de l'immeuble doivent être supportées par les trois sociétés, celles afférentes au gaz et à l'électricité étant calculées en fonction de la consommation et les charges communes l'étant en fonction de la surface occupée. Les cessionnaires doivent également supporter les frais de réparations éventuelles.

- Le loyer, payable annuellement, s'élève à 3 500 francs belges par mètre carré dans la partie aménagée en bureaux et à 1 000 francs le mètre carré dans la partie aménagée en dépôt (ces montants ayant été entre-temps convertis en euros). Le loyer est augmenté de 0,4 % du chiffre d'affaires hors TVA des cessionnaires et de 5 000 francs par personne employée.

- Le règlement d'ordre intérieur prévoit les règles d'accès au bâtiment et de son nettoyage ainsi qu'un droit d'accès illimité des préposés de la société cédante.

- Les parties ont expressément exclu l'application de l'article 1709 du code civil, qui définit la notion de location.

12. La société propriétaire de l'immeuble a déduit la TVA qui lui avait été facturée pour les travaux de rénovation, mais l'administration fiscale belge a estimé que les conventions décrites plus haut étaient de véritables contrats de location exonérés de la taxe, de sorte que Temco n'avait pas droit à la déduction. En conséquence, elle a, le 16 avril 1997, décerné une contrainte qui, après avoir été visée et rendue exécutoire, a été notifiée à Temco en même temps qu'un commandement de payer. Temco a formé opposition contre cette contrainte.

13. Le Tribunal de première instance de Bruxelles l'a annulée par jugement du 29 septembre 2000 et il a interdit la poursuite de son exécution. L'État belge s'est pourvu en appel de ce jugement devant la cour d'appel de Bruxelles.

IV - La question préjudicielle

14. La cour d'appel a sursis à statuer et adressé la question préjudicielle suivante à la Cour :

«L'article 13B, sous b) de la sixième directive peut-il être interprété en ce sens que des opérations, correspondant en droit belge à un contrat indéfini par lequel une société octroie simultanément par des contrats différents à des sociétés liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le payement d'une indemnité fixée partiellement mais essentiellement en fonction de la surface occupée, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune aux cessionnaires et au cédant, constituent au sens du droit communautaire une location de biens immeubles, ou, en d'autres termes, la notion autonome du droit communautaire de "location de biens immeubles" de l'article 13B, sous b) de la sixième directive, couvre-t-elle l'utilisation à titre onéreux d'un bien immobilier à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti - définition reprise dans l'article 44, paragraphe 3, 2° in fine du code belge de la T.V.A. - à savoir la mise à disposition à titre précaire pour une période indéterminée et contre payement d'une rétribution mensuelle, fût-elle fluctuante et soumise partiellement aux résultats du co-contractant jouissant d'un droit d'occupation non exclusif, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune au cessionnaire et au cédant?»

V - La procédure devant la Cour

15. Le gouvernement belge, Temco et la Commission ont présenté les observations écrites dans le délai prévu par l'article 20 du statut CE de la Cour.

16. Les parties à la procédure écrite ont comparu à l'audience du 1er avril 2004 afin d'être entendues en leurs observations orales.

VI - Analyse des questions préjudicielles

17. La formulation prolixe et hétéroclite retenue par la juridiction belge recèle deux questions complémentaires, mais différentes. La première porte sur le point de savoir si des conventions comme celles qui sont en cause au principal peuvent être considérées comme des «locations de biens immeubles» au sens que cette locution revêt à l'article 13, partie B, sous b), de la sixième directive, telle que la Cour l'a interprétée.

18. La seconde question est rédigée d'une manière éminemment confuse. Il suffit d'un bref coup d'oeil à la dernière partie de son énoncé pour distinguer la répétition du même problème sous un habillage différent. Néanmoins, l'allusion à l'article 44, paragraphe 3, point 2, et, par renvoi, à l'article 19, paragraphe 1, du code de la taxe sur la valeur ajoutée laisse entendre que la véritable inconnue que la juridiction s'est employée à cerner est celle de savoir si, dans l'hypothèse où les conventions litigieuses ne pourraient pas être qualifiées de locations, il est possible de les considérer comme une exploitation de l'édifice à titre onéreux à des fins étrangères à l'activité économique de Temco. On ne saurait examiner cette alternative sans trancher également le point de savoir si les États membres peuvent élargir le champ d'application de l'exonération prévue par l'article 13 B, sous b), de la sixième directive en y incluant des opérations étrangères la location immobilière.

A - La première question

19. J'ai rappelé le contenu que la Cour a donné aux termes de l'article 13, partie B, sous b), de la sixième directive. En réalité, elle ne saurait pas ajouter grand chose à sa propre définition sans courir le risque de dépasser les limites de sa compétence préjudicielle et de sa fonction d'interprète ultime du droit communautaire et, en l'appliquant au cas concret, d'empiéter sur le pouvoir juridictionnel de la Cour de renvoi (12). Or, c'est précisément dans ce «pas grand chose» que se trouvent les clefs qui lui permettront de fournir à la cour d'appel de Bruxelles la réponse qu'elle sollicite.

20. Conformément à la jurisprudence communautaire, sont exonérés de la TVA (1) la cession que le propriétaire d'un immeuble fait à une autre personne, (2) à l'exclusion de toute autre, (3) de l'usage et de la jouissance de ce bien (4) pour une durée convenue (5) et contre paiement d'un loyer. Pour déterminer si une convention particulière est conforme à cette définition, il faut tenir compte des circonstances dans lesquelles l'opération se déroule (13), le contenu objectif du contrat ayant une valeur décisive (14), quelle que soit la qualification que les parties lui aient donnée (15).

21. Les premier et troisième éléments étant réunis dans les contrats souscrits par Temco, le débat devant la Cour s'est concentré sur les conditions de l'exclusivité de la livraison, sur sa durée et sur la nature du prix contractuel.

1. La possession du locataire

22. La location d'un immeuble se caractérise par le transfert des pouvoirs du dominus , à l'exception du pouvoir de disposition, et, par conséquent, par le pouvoir qu'a le locataire d'écarter de la jouissance du bien toutes les autres personnes, y compris le propriétaire. Possession exclusive n'est cependant pas synonyme de possession unique puisqu'elle peut se faire en communauté (16), au moyen d'un ou de plusieurs contrats. L'élément décisif est le monopole dont les locataires disposent à l'encontre des autres, auxquels ils peuvent interdire l'utilisation du bien loué.

23. Que les pouvoirs transférés soient exercés par une seule personne ou par plusieurs et que, dans cette seconde hypothèse, le transfert ait été effectué au moyen d'une convention unique ou de conventions multiples est dès lors dénué de pertinence. Qui plus est, il est sans importance aux fins de la notion définie par la Cour que chaque locataire se soit vu attribuer une partie spécifique de l'édifice ou que l'attribution soit indivise par parts idéales (17).

24. L'exonération prévue à l'article 13, partie B, sous b), de la sixième directive vise des opérations juridiques constituant une activité économique au sens de l'article 4 de la même directive, mais qui, par leur nature, ne produisent aucune valeur ajoutée pertinente, circonstance qui rend souhaitable une exonération pour des raisons à caractère financier (18); ce sont les mêmes considérations qui expliquent les exceptions à l'exonération dans la mesure où elles entraînent une exploitation plus active des immeubles (19).

25. La clé se trouve donc dans le caractère de l'opération, dans sa réalité économique, quelque qualification juridique que les parties aient pu lui donner, car, toute autre solution entraînerait le risque de porter atteinte à la généralité de l'impôt et de rompre sa neutralité s'il devait être permis que des opérations matériellement identiques soient soumises à un traitement différent. C'est sur de telles bases que, dans l'arrêt «Goed Wonen», la Cour a déclaré que l'article 13, partie B, sous b), et partie C, sous a), de la sixième directive ne s'oppose pas à une disposition nationale qui, aux fins de l'application de l'exonération de la TVA, permet d'assimiler à l'affermage et à la location de biens immeubles la constitution, pour une durée convenue et contre rémunération, d'un droit réel d'usufruit conférant à son titulaire un pouvoir d'utilisation sur un bien immeuble.

26. Dans ces circonstances, c'est au juge national qu'il appartient d'analyser le contenu et les conditions dans lesquelles les conventions litigieuses sont exécutées (20) pour déterminer si elles attribuent aux entreprises cessionnaires un droit de jouissance de l'immeuble opposable aux tiers et, en particulier, opposable au propriétaire.

2. La durée de la location

27. Le temps est un facteur essentiel de ce type de contrats. Dans les arrêts précités Commission/Irlande et Commission/Royaume-Uni (points 56 et 68, respectivement), la Cour a, par conséquent, dit pour droit qu'il n'y a pas contrat de location lorsque le consentement des parties ne tient pas compte de ce facteur, comme c'est le cas, par exemple, en cas d'utilisation d'une infrastructure routière à péage. C'est pour des raisons analogues que, dans l'arrêt Stockholm Lindöpark, elle a indiqué que la durée durant laquelle des tiers utilisent un terrain de golf contre rémunération est un des paramètres que la juridiction nationale doit prendre en considération pour déterminer si l'opération peut être exonérée de la TVA (points 27 et 28). Dans l'arrêt Blasi (points 23 à 26), elle a ajouté que la durée de l'hébergement est le facteur clef qui permet de distinguer la location d'une pièce d'habitation des opérations d'hébergement que l'article 13, partie B, sous b), de la sixième directive exclut de l'exonération.

28. Néanmoins, même si la permanence de la possession revêt une certaine importance, elle n'est qu'un ingrédient parmi d'autres de la location immobilière, de sorte qu'il n'y a pas lieu de l'ériger en «témoin» unique pour pouvoir qualifier une convention de contrat de location, indépendamment de tout autre critère, notamment, de la durée réelle de la relation. Dans l'arrêt Blasi précité, la Cour a précisé qu'il appartient au juge de renvoi de vérifier si la durée prévue par le contrat reflète l'intention véritable des parties, car, dans le cas contraire, il lui appartiendrait de déterminer l'espace de temps durant lequel l'immeuble a été occupé.

29. D'autre part, «durée convenue» n'équivaut pas à «durée déterminée», de sorte que la cession de l'usage d'un bien immeuble pour une période non précisée ne cesse pas d'être, de ce seul fait, une location au sens de la sixième directive (21). La durée convenue peut être un facteur pertinent si elle si brève que, conformément à la jurisprudence Blasi, elle peut être qualifiée d'hébergement, mais elle est sans importance lorsqu'elle se prolonge au-delà d'un certain laps de temps minimum. Il importe peu à cet égard que les parties soient convenues que le terme de la relation dépendrait de l'une d'entre elles ou de leur volonté conjointe, voire même d'un fait extérieur étranger à celle-ci, car, de toute manière, le consentement contractuel est donné avec l'intention de céder et d'occuper le bien pendant un certain temps, fût-il indéterminé.

30. Les cessions précaires ne perdent pas leur qualité de location du simple fait que l'expiration du contrat est subordonnée à la volonté du propriétaire, car il faut tenir compte de la réalité de chaque cas concret et, comme dans l'affaire Blasi, évaluer la durée de la relation juridique, charge qui appartient également au juge national (22). Comme l'État belge l'a signalé dans ses observations écrites, exclure les locations précaires du champ d'application de l'exonération fiscale enfreindrait le principe de neutralité, car cette exclusion impliquerait que des opérations intrinsèquement identiques soient traitées de manière différente. C'est à bon escient qu'il remarque que cette notion de droit communautaire doit être délimitée en tenant compte de la nature des prestations avant d'examiner sa forme d'extinction. Conformément à la jurisprudence de la Cour, tout transfert de la jouissance d'un immeuble par son propriétaire en contrepartie d'un loyer doit être qualifiée de location (23).

31. Les observations qui précèdent démontrent que le fait que la société propriétaire de l'immeuble et les sociétés cessionnaires appartiennent au même groupe et dépendent d'une direction commune en l'espèce est dénué de pertinence dès lors que, même s'il est susceptible de pallier la précarité, cet élément ne confère pas aux contrats un surcroît de «nature locative» : si le fait que la durée du contrat est indéterminée et incertaine n'a aucune incidence sur sa qualification de contrat de location aux fins de la sixième directive, une diminution de ce caractère indéterminé ou incertain est à son tour insignifiante.

3. Le loyer

32. Temco insiste sur cet élément pour réfuter le caractère locatif des conventions signées en 1994 et précise que le loyer n'est pas fixé uniquement en fonction de la durée de l'occupation, mais également à raison du volume d'affaires et du nombre d'employés des locataires. C'est oublier un peu vite que la composante principale du prix est la superficie occupée. Il résulte en outre des éléments du dossier que le temps n'affecte pas la détermination du loyer.

33. Il faut que le prix soit indiqué en nature ou en monnaie à cours légal. Dans l'un comme dans l'autre cas, les principaux paramètres font normalement référence à la dimension du bien loué, à sa localisation, à son état de conservation, à sa destination et à la durée du contrat. Les parties peuvent convenir d'en utiliser d'autres, comme elles l'ont fait en l'espèce, et l'on peut même en imaginer de supplémentaires, mais, en aucun cas, ils ne pourront être contraires à l'ordre public, aux usages honnêtes ou aux bonnes mÅ“urs. Il est en outre admis qu'un de ces critères fasse défaut, comme, par exemple, celui de la durée, sans que la convention perde sa qualité de contrat de location pour autant. Il n'y aurait ainsi pas lieu de s'étonner que le contrat prévoie un loyer mensuel alors que sa durée est stipulée en années. Il n'existe donc aucune corrélation entre les paramètres de fixation du prix et la nature juridique de l'opération.

34. En résumé, l'article 13, partie B, sous b), de la sixième directive se réfère à un contrat par lequel le maître d'un bien-fonds cède, pour un certain temps et contre paiement d'un certain prix, l'usage et la jouissance de celui-ci à une autre personne, à l'exclusion de toute autre, y compris de lui-même. C'est au juge national qu'il appartient d'apprécier si une opération particulière remplit ces conditions. À cette fin, il devra prendre en considération tous les éléments de cette convention ainsi que les circonstances matérielles dans lesquelles l'opération se déroule. En revanche, il ne tiendra pas compte :

1° de la qualification juridique que les parties lui ont donnée;

2° du nombre des cessionnaires, de l'unité ou de la pluralité des contrats relatifs à un même immeuble ainsi que, le cas échéant, de l'attribution d'une superficie spécifique ou de parties idéales à chaque cessionnaire;

3° du caractère plus ou moins indéterminé de la durée du contrat et de son terme, les parties pouvant parfaitement ne pas en avoir expressément prévu ou les avoir fait dépendre de la décision d'une seule d'entre elles, de la décision conjointe de l'une ou de l'autre ou encore d'un fait extérieur étranger à leur volonté;

4° de l'appartenance des entreprises contractantes à un même groupe et de leur dépendance d'une direction commune;

5° de la forme du loyer ni des paramètres en fonction desquels celui-ci est fixé, en particulier, de la durée du transfert de jouissance, que les parties peuvent avoir omis de préciser.

4. Note sur l'éventualité d'une volonté frauduleuse et sur le principe d'interprétation stricte des exonérations

35. Afin de prévenir «toute fraude, évasion et abus éventuels», comme l'exige la phrase initiale de l'article 13, partie B, sous b), de la sixième directive (24), la juridiction de renvoi devra examiner si l'assujetti est animé d'intentions frauduleuses ou si son comportement a eu pour effet inopiné (25) de détourner une certaine dette fiscale des caisses publiques. Il doit exercer son pouvoir juridictionnel en se laissant guider par ce dernier critère d'interprétation lorsqu'il apprécie les faits afin de contrôler si les conditions nécessaires à l'exonération d'une opération sont réunies.

36. Les juges nationaux doivent redoubler de rigueur lorsqu'ils sont confrontés à des manÅ“uvres d'ingénieurie juridique, ourdies dans le propos d'éluder l'application d'une règle, et appliquer le principe de la neutralité qui préside au système commun de la TVA.

37. Une telle approche ouvre la voie au terme de laquelle on pourra considérer comme des «locations de biens immeubles» des contrats qui, à première vue, mériteraient une autre qualification sans heurter le critère d'interprétation stricte des exonérations, si souvent rappelé par la Cour (26). Cette règle empêche d'accorder le bénéfice fiscal à des hypothèses distinctes de celles qui sont visées dans la réglementation. En revanche, celles qui, en dépit de leur apparence, conservent une grande similitude avec les opérations exonérées doivent demeurer sous le coup de la même exclusion. Comme l'avocat général M. Jacobs l'a reconnu dans les conclusions qu'il a prises dans l'affaire Seeling, la règle d'interprétation stricte ne signifie pas que les termes utilisés pour définir les exonérations doivent être interprétés d'une manière qui priverait celles-ci de leurs effets (point 32).

B - La deuxième question

38. La cour d'appel de Bruxelles se demande également si les conventions litigieuses peuvent constituer, dans le chef de Temco, une exploitation à titre onéreux d'un bien immobilier à des fins étrangères à son activité économique au sens des dispositions combinées de l'article 44, paragraphe 3, point 2, et de l'article 19, point 1, du code de la taxe sur la valeur ajoutée. Il s'agit, en réalité, d'une question qu'il appartient à la juridiction belge de résoudre elle-même dans l'exercice de son pouvoir juridictionnel en tenant compte des éléments de droit et de fait réunis dans le cas dont elle a été saisie. Ce n'est pas à la Cour de qualifier une opération juridique afin de déterminer si une règle de droit national lui est applicable.

39. L'interrogation de la juridiction de renvoi revêt néanmoins une dimension plus large sur la question de savoir si la sixième directive s'oppose à une réglementation nationale élargissant le champ d'application des exonérations. En d'autres termes, permet-elle qu'en sus de la location, les États membres exonèrent l'exploitation lucrative d'immeubles faite par l'assujetti en marge de sa sphère d'activité propre?

40. Je crois qu'il faut répondre non.

41. Le législateur communautaire entendait soumettre à la TVA toutes les livraisons de biens et les prestations de services opérées dans chaque État membre à des fins lucratives par ceux qui exercent des activités économiques visées à l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive, activités au nombre desquelles figure l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel.

42. Concernant la partie de son patrimoine qu'il utilise à des fins différentes de celles qui déterminent son régime fiscal, un contribuable peut soit l'exclure du système commun de la TVA, soit l'affecter à son entreprise, déduire la TVA acquittée en amont et payer la taxe d'utilisation privée au titre de l'article 6, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive (27). Cette disposition vise à éviter qu'un bien-fonds affecté à une entreprise, mais utilisé à des fins personnelles, échappe à la taxe si l'assujetti a pu déduire celle qu'il a acquittée pour son acquisition (28), l'objet de cette règle étant de garantir l'égalité de traitement entre l'assujetti et le consommateur final (29).

43. L'article 4, paragraphe 2, lu en combinaison avec l'article 6, paragraphe 2, sous a), permet donc d'affirmer que l'utilisation et la jouissance des biens-fonds dans le cadre d'opérations étrangères à l'activité économique propre de l'assujetti sont des prestations de services effectuées à titre onéreux et, par conséquent, soumises à la taxe lorsque l'acquisition de ces biens a jadis ouvert le droit à déduction (30).

44. L'article 13, partie B, sous b), quant à lui, exonère une catégorie de prestations de services (31), qu'elles soient fournies dans le cadre de l'activité économique de l'assujetti ou à des fins autres. Dans cette seconde hypothèse, elles doivent cependant être soumises à la taxe lorsque l'objet de la location a ouvert jadis le droit à la déduction de la TVA.

45. Le système commun de la sixième directive ainsi que les principes de généralité et de neutralité, dont dérive la règle d'interprétation restrictive des dispenses, n'autorisent pas une exonération générale de l'exploitation de biens de l'entreprise de l'assujetti à des fins étrangères à son activité économique lorsqu'ils ont donné droit à la déduction de la taxe, et cela, quelle que soit la nature juridique de l'opération (32). Rien dans la réglementation communautaire ne permet d'assimiler cette utilisation à une location (33).

46. Une telle solution est compatible avec l'article 13, partie B, sous b), deuxième alinéa, dans sa version espagnole aux termes de laquelle les États membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette «exonération», car, comme la Cour l'a déjà dit (34), il résulte des différentes versions linguistiques et du contexte dans lequel cette disposition s'insère qu'elle signifie précisément le contraire, à savoir qu'elle permet aux États membres d'exclure du bénéfice de l'exonération fiscale d'autres opérations que celles qu'elle énumère (35).

47. L'arrêt Amengual Far, précité, dans lequel la Cour a dit pour droit que la sixième directive permet aux États membres de soumettre les locations de biens immobiliers à la TVA par une règle générale et de n'exonérer, à titre exceptionnel, que la location de ceux qui sont destinés à l'habitation, n'entame pas davantage la solution que je préconise. La Cour y a pris en considération le large pouvoir d'appréciation que, comme l'indique le contenu de l'article 13, partie B, sous b), la réglementation communautaire a laissé aux législateurs nationaux en matière d'exonération des locations immobilières et elle a également tenu compte de l'option dont les règles sont énoncées dans la partie C de cette disposition, mais elle ne l'a pas étendu à une quelconque autre opération économique dans les conditions prévues par l'article 6, paragraphe 2, sous a).

VII - Conclusion

48. Eu égard aux réflexions qui précèdent, je propose à la Cour de répondre de la manière suivante aux questions préjudicielles que la cour d'appel de Bruxelles lui a adressées :

«1) La location de biens immeubles, visée à l'article 13, partie B, sous b), de la directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, est une opération juridique par laquelle le propriétaire d'un bien-fonds cède, pour un certain temps et contre rémunération, l'usage et la jouissance de celui-ci à une autre personne, à l'exclusion de toutes les autres, y compris de lui-même. C'est au juge national qu'il appartient de déterminer si l'opération remplit les conditions de cette définition. À cette fin, il devra prendre en considération tous les éléments de l'opération ainsi que les circonstances matérielles dans lesquelles elle se déroule et, en particulier, l'éventuelle intention frauduleuse de l'opérateur ou la possibilité d'une évasion fiscale. Sont dénués de pertinence à cet effet :

a) la qualification juridique que les parties ont donnée à l'opération;

b) le nombre des cessionnaires, l'unité ou la pluralité des contrats relatifs à un même immeuble ainsi que, le cas échéant, l'attribution d'une superficie spécifique ou de parties idéales à chaque cessionnaire;

c) le caractère plus ou moins indéterminé de la durée du contrat et de son terme, les parties pouvant parfaitement ne pas en avoir prévu expressément ou les avoir fait dépendre de la décision d'une seule d'entre elles, de la décision conjointe de l'une et de l'autre ou encore d'un fait extérieur étranger à leur volonté;

d) l'appartenance des entreprises contractantes à un même groupe et leur dépendance d'une direction commune;

e) la forme du loyer et les paramètres en fonction desquels celui ci est fixé, en particulier, la durée du transfert de jouissance, que les parties peuvent avoir omis de préciser.

2) L'article 6, paragraphe 2, premier alinéa, sous a), et l'article 13, partie B, sous b), de la sixième directive doivent être interprétés en ce sens qu'ils font obstacle à une législation nationale exonérant de manière générale de la taxe sur la valeur ajoutée l'exploitation, quelle que soit sa nature juridique, de biens immeubles affectés à l'activité économique de l'assujetti lorsqu'ils sont utilisés à des fins étrangères à celle-ci après avoir ouvert le droit à déduction.»

(1) -

(2) Directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, Sixième directive du Conseil en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO L 145, p. 1).

(3) Voir les arrêts de la Cour de justice du 12 septembre 2000, Commission/Irlande (C358/97, p. I6301, point 51), et Commission/Royaume-Uni (C359/97, Rec. p. I6355, point 63); du 4 octobre 2001 «Goed Wonen» (C326/99, Rec. p. I6831, point 47); du 16 janvier 2003, Maierhofer (C315/00, Rec. p. I563, point 25); du 8 mai 2003, Seeling (C269/00, Rec. p. I4101, point 46), et du 12 juin 2003, Sinclair Collis (C275/01, Rec. p. I5965, point 22). Cette position est la conséquence du onzième considérant de la sixième directive, aux termes duquel il convient d'établir une liste commune d'exonérations en vue d'une perception comparable des ressources propres dans tous les États membres. Dans les conclusions qu'il a présentées dans l'affaire «Goed Wonen», l'avocat général Jacobs a souligné l'impossibilité de définir un concept unitaire de cette notion juridique et l'opportunité d'en donner une définition fonctionnelle fondée sur le contexte et la structure de la sixième directive.

(4) Arrêt Commission/Irlande, point 54; Commission/Royaume-Uni, point 66, et «Goed Wonen», point 49.

(5) Arrêt du 9 octobre 2001, Mirror Group (C409/98, Rec. p. I7175), point 31. On consultera également les arrêts précités Seeling, point 49, et Sinclair Collis, point 25.

(6) Ce code a été approuvé par la loi du 3 juillet 1969 (Moniteur belge du 17 juillet 1969).

(7) Dans l'arrêt qu'elle a rendu le 11 février 1980 dans l'affaire Damiani (53/79, Rec. p. 273), la Cour a rappelé qu'il ne lui appartient pas de se prononcer sur l'opportunité de la question soumise à son appréciation. Conformément à la répartition des fonctions juridictionnelles opérée par l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE), il incombe au juge national, qui est seul à avoir une connaissance directe des faits de l'affaire et des arguments mis en avant par les parties, et qui devra assumer la responsabilité de la décision judiciaire à intervenir, d'apprécier, en pleine connaissance de cause, la pertinence des questions de droit soulevées par le litige dont il se trouve saisi et la nécessité d'une décision préjudicielle pour être en mesure de rendre un jugement (point 5).

(8) Arrêts du 16 juin 1981, Salonia (126/80, Rec. p. 1563, point 6), et du 28 novembre 1991, Durighello (C186/90, Rec. p. I5773, point 9).

(9) Dans l'arrêt qu'elle a rendu le 22 novembre 1978 dans l'affaire Mattheus (93/78, Rec. p. 2203), la Cour s'est déclarée incompétente à interpréter des actes que la Communauté n'avait pas encore adoptés.

(10) Arrêts du 19 décembre 1968, Salgoil (13/68, Rec. p. 681, point 1), et du 26 septembre 1985, Thomasdünger (166.84, Rec. p. 3001, point 11).

(11) La version espagnole de cette dernière phrase est la suivante : «Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de esta exención a otros supuestos [sic]». La version espagnole a donc un sens totalement différent de celui d'autres versions linguistiques de la sixième directive. C'est le cas, on l'a vu, de la version française, mais également de la version allemande («Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen »); de la version anglaise («Member States may apply further exclusions to the scope of this exemption ») ainsi que de la version italienne («Gli Stati membri possono stabilire ulteriori esclusioni al campo di applicazione di tale esenzion e »).

(12) Voir les réflexions que j'ai consacrées à la répartition des rôles en matière préjudicielle entre la Cour et les juges nationaux, au point 35 des conclusions que j'ai présentées le 11 décembre 2003 dans l'affaire C30/02, Recheio, dans laquelle la Cour n'a pas encore statué.

(13) Voir arrêt du 18 janvier 2001, Stockholm Lindöpark (C150/99, Rec. p. I493, point 26).

(14) Arrêt du 9 octobre 2001, Cantor Fitzgerald International (C108/99, Rec. p. I7257, point 33).

(15) Arrêt Maierhofer, précité, point 39.

(16) Dans les conclusions qu'il a présentées dans l'affaire Commission/Irlande, précitées, l'avocat général Alber a admis la pluralité subjective dans la position juridique du locataire (point 65).

(17) Dans ses observations écrites, la Commission signale que les contrats signés le 1er février 1994 attribuent à chaque locataire une superficie parfaitement identifiée, dont ils jouissent de manière privative, à quoi l'État belge ajoute que l'élément essentiel de fixation du loyer de chacun est l'espace qu'il occupe. D'autre part, dans des relations juridiques telles que celles dont il s'agit au principal, il est matériellement impossible qu'il n'y ait pas une assignation spécifique de quartiers du bâtiment, sans préjudice d'un usage partagé des espaces communs. En tout état de cause, les trois sociétés forment une unité à l'égard des tiers, qui sont exclus de la jouissance de l'immeuble.

(18) Indépendamment du droit que les États membres peuvent accorder aux assujettis d'opter pour l'imposition conformément à l'article 13, partie C. Dans les conclusions que j'ai présentées dans l'affaire Schlosstrasse (C396/98, Rec. p. I4279), dans laquelle la Cour a statué le 8 juin 2000, j'ai indiqué que, conformément à cette disposition, les États membres ont la faculté de décider, conformément au contexte économique de chaque moment, s'il est opportun d'accorder ce droit d'opter pour la taxation ainsi que la faculté de définir, s'ils choisissent de concéder ce droit, à quelles conditions ou dans quelles limites il doit être exercé (point 20).

(19) Voir, en ce sens, l'arrêt «Goed Wonen», précité, points 52 et 53. Dans les conclusions qu'il a présentées dans l'affaire Blasi (C346/95, Rec. p. I481), dans laquelle la Cour a statué le 12 février 1998, l'avocat général Jacobs a exposé quelques considérions intéressantes sur le traitement des biens immobiliers dans la sixième directive (points 15 et 16). Voici près de trois décennies déjà que Scholsem, J.C., dans: La TVA européenne face au phénomène immobilier , Université de Liège, Faculté de Droit, 1975, pp. 123 et suiv., a exposé les problèmes liés à la taxation des locations.

(20) Dans leurs observations écrites, l'État belge et Temco consacrent une étude approfondie à ces éléments, qui, en temps voulu, devront être appréciés par la cour d'appel de Bruxelles, à laquelle il appartient de statuer sur le fond de l'affaire.

(21) Au point 84 des conclusions qu'il a présentées dans l'affaire «Goed Wonen», l'avocat général Jacobs a défini l'opération juridique visée à l'article 13, partie B, sous b), comme étant le contrat par lequel «une partie confère à l'autre partie le droit d'occuper un immeuble donné comme s'il s'agissait du sien et d'utiliser cet immeuble, voire d'en retirer les fruits, pour une durée convenue (déterminée ou indéterminée ) en contrepartie d'une rémunération liée à cette durée» (mis en italiques par moi).

(22) Dans le cas soumis au juge de renvoi, les contrats ont été signés le 1er février 1994 et, semble-t-il, sont toujours en vigueur.

(23) Dans la note 27 des conclusions qu'il a présentées dans l'affaire Lubbock Fine (C63/92, arrêt du 15 décembre 1993, Rec. p. I6665), l'avocat général Darmon a déclaré qu'une convention d'occupation précaire est un bail au sens du droit communautaire de la TVA.

(24) De Mendizábal Allende, R., dans «La infracción tributaria y el delito fiscal», travail publié dans Actualidad Administrativa , n° 1 de 1996, p. 1, affirme qu'il n'est rien de plus ancien que la fraude. Pour le démontrer, il raconte qu'au cours d'un voyage en Égypte, il a pu contempler, à son arrivée à Sakkara, dans une mastaba située non loin de la pyramide en degrés de Djoser une représentation piquante de la duperie et de la corruption. Une fresque représentait un groupe de quatre paysans ou marchands flagellés par autant de fonctionnaires du pharaon. «Contribuables retardataires châtiés par les inspecteurs du fisc». Au-dessus de leurs têtes, une légende inscrite en hiéroglyphes dans un «cartouche» avise non sans arrière-pensée: «ils ne paient pas ce qu'ils doivent au pharaon et, au lieu de cela, subornent ses scribes afin qu'ils ne les châtient pas».

(25) La Cour a reconnu le caractère objectif de la notion d'évasion fiscale utilisé dans la sixième directive [arrêt du 12 juillet 1988, Direct Cosmetics (affaires jointes 138/86 et 139/86, Rec. p. 3937), points 21 à 23].

(26) Voir les arrêts du 26 janvier 1990, Velker International Oil Company (C185/89, Rec. p. I 2561, point 19) ; du 5 juin 1997, SDC (C2/95, Rec. p. I3017, point 20) ; du 12 septembre 200, Commission/Royaume-Uni (C359/97, Rec. p. I6355, point 64), et du 8 mars 2001, Skandia (C240/99, Rec. p. I1951, point 32). Parmi les arrêts plus récents, il faut signaler trois arrêts du 20 novembre 2003 (C8/01, AssunradørSocietetet ; C212/01, Margarete Unterpertingenr et C307/01, Peter d'Ambrumenil, points 36, 34 et 52, respectivement) (aucun de ces arrêts n'a encore été publié au Recueil).

(27) L'avocat général M. Jacobs rappelle cette alternative au point 29 des conclusions qu'il a prises dans l'affaire Seeling.

(28) Arrêt du 27 juin 1989, Kühne (50/88, Rec. p. 1925, point 8).

(29) Arrêt du 16 octobre 1997, Fillibeck (C258/95, Rec. p. I5577, point 25).

(30) Voir le point 42 de l'arrêt Seeling ainsi que les arrêts qui y sont mentionnés.

(31) La Cour a qualifié ainsi les locations d'immeubles; voir, par exemple les arrêts précités Mirror Group, points 24 et suiv., et Cantor Fitzgeraldt International, points 17 et suiv.

(32) Dans l'arrêt Seeling, la Cour a déclaré que l'article 6, paragraphe 2, premier alinéa, sous a), et l'article 13, partie B, sous b), de la sixième directive s'opposent à une réglementation nationale aux termes de laquelle l'usage, à des fins privées de l'assujetti, d'une partie d'un immeuble affecté dans sa totalité à l'entreprise de celui-ci est considéré comme une prestation de services exonérée parce que cet usage ne peut être qualifié d'affermage ou de location.

(33) Dans les conclusions déjà souvent citées qu'il a présentées dans l'affaire Seeling, l'avocat général Jacobs a déclaré que, si le législateur avait voulu que l'article 6, paragraphe 2, sous a), fût lu en combinaison avec l'article 13, partie B, sous b), il eût été raisonnable d'attendre que l'article 6, paragraphe 2, sous a), fît explicitement référence à l'article 13, partie B, sous b), puisque, après tout, l'effet d'une telle lecture est de transformer une opération imposable en une opération exonérée.

(34) Arrêts du 15 décembre 1993, Lubbock Fine (C63/92, Rec. p. I6665, point 13), et du 3 février 2000, Amengual Far (C12/98, Rec. p. I527, point 10).

(35) Dans l'arrêt du 13 juillet 1989, Skatteministeriet/Henriksen (173/88, Rec. p. 2763), la Cour a expliqué que le dernier alinéa de l'article 13, partie B, sous b), confère aux États membres la faculté de restreindre la portée de l'exonération au moyen d'exceptions supplémentaires, mais ne les autorise pas à libérer de la taxe des opérations qui sont exclues de cette exonération (point 21).

________________________________________

COUR d'APPEL de BRUXELLES

Sixième chambre fiscale

N° de la cause : 2001/AR/20

Audience publique du 19.06.2003

EN CAUSE DE:

L'ETAT BELGE. Administration de la TVA, de l'Enregistrement et des Domaines, poursuites et diligences de Monsieur l'Inspecteur principal ai. du 3 ème bureau de recette TVA de Bruxelles, dont les bureaux sont situés à 1050 Bruxelles, avenue Louis; 245,

requérant,

représenté par Maître Marc Demartin, avocat, ( 1200 Bruxelles, avenue de Broqueville, 116)

CONTRE:

La S.A. TEMCO EUROPE, dont le siège social est établi à 1060 Bruxelles, avenue Brumann, 24,

intimée,

représentée par Maître Jean-Pierre Magremanne, avocat, ( 1050 Bruxelles, avenue Louise, 65/4)

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant :

Les pièces de la procédure et la procédure

La requête d'appel est déposée le 04 janvier 2001 au greffe de la Cour d'Appel.

L'appel est dirigé contre un jugement rendu contradictoirement le 29 novembre 2000 par la 32 1ème chambre du tribunal de première instance de Bruxelles.

Arrêt interlocutoire - Question préjudicielle

Aucun acte de signification n'est déposé.

L'appel est recevable.

Une ordonnance rendue conformément à l'article 747 §2 du CJ a été rendue par la l ière chambre bis de cette Cour prévoyant le dépôt des conclusions de l'appelant le 27 avril 2001 et le 30 juin 2001 et celles de l'intimée le 01 mars 2001 et le 31 mai 2001.

Les conclusions de l'appelant ont été déposées au greffe le 09 mai 2001 et les conclusions additionnelles le 22 juin 2001. Celles de l'intimée le 26 février et le 29 mai 2001.

Les conclusions principales de l'appelant ont dès lors été déposées après l'expiration du délai prévu par l'ordonnance rendue conformément à l'article 747 §2 du CJ.

Lorsque le juge a fixé les délais pour conclure en application de l'art. 747, par. 2 C. jud., toutes conclusions déposées après l'expiration de ces délais doivent être écartées des débats: les conclusions déposées dans le délai de réponse fixé par le juge ne peuvent tendre à invoquer de nouveaux moyens auxquels une des autres parties ne pourra plus répondre et, plus spécialement, impliquer un appel incident étendant les limites des débats menés devant le jugement dont appel (1).

(1)

Cass. (Ire ch.) RG C.00.0198.N, 14 mars 2002 (J.J. e.a. / Commune de Lanaken e.a.), http://www.cass.be (10 avril 2002); Juristenkrant 2002 (reflet SCHEERS, D.), liv. 48, 7; Juristenkrant 2002 (reflet SCHEERS, D.), liv. 49, 5; NjW 2002, liv. 2, 59, note THION, P. ; R.W. 2002-03, liv. 4, 138.

Il s'ensuit que la Cour d'Appel est tenue, d'écarter des débats à la demande de la partie intimée les conclusions et les conclusions ampliatives et de synthèse, qui reprennent l'ensemble des moyens développés dans les conclusions déposées tardivement par l'administration. Elle n'aura égard qu'aux moyens développés dans la requête d'appel motivée.

Objet de l'action

Le premier juge a accueilli l'opposition de l'intimée contre la contrainte décernée le 16 avril 1997, visée et rendue exécutoire le 13 mai 1997 et signifiée à l'intimée avec commandement de payer le 4 juin 1997, et tendant à l'annulation de la contrainte.

L'appel tend à débouter l'intimée de son opposition à contrainte, objet de la demande originaire, et à la mise à néant du jugement qui la déclare fondée.

Les parties discutent de la portée de l'exonération de la T.V.A. prévue pour « l'affermage et la location de biens immeubles» prévue par l'article 13, B, b) de la 6ième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, reprise dans le code de la T.V.A. sous l'article 44, §3, 2° rédigé comme suit:

«Sont encore exemptés de la taxe:

…

2° l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature, de même que l'utilisation de tels biens dans les conditions de l'article 19 § 1 ( à savoir l'utilisation à titre onéreux à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti) »

Les faits

La SA Temco Europe est assujettie à la T.V.A. pour son activité de nettoyage et d'entretien de bâtiments, en vertu de l'article 4 du code de la T.V.A. sous le n° d'identification 401.957.607.

Elle est propriétaire de l'immeuble sis chaussée de Ruisbroeck, 107 à 117. De fin 1993 à début 1994 elle a fait réaliser des travaux d'aménagement au bâtiment situé au n° 111 et a déduit la T.V.A. qui lui a été facturée sur ces travaux d'aménagement. Elle n'a pas de siège d'exploitation dans le bâtiment.

La SA Temco energy management company, la SA Publi-round et la SA Petrus sont trois sociétés appartenant au même groupe; elles dépendent avec la SA Temco Europe d'une direction centrale commune.

Le 1^er février 1994, la SA Temco Europe a conclu avec ces trois sociétés, trois conventions qualifiées par les parties contractantes comme des cessions, par lesquelles la SA Temco Europe autorise chaque cessionnaire à exercer ses activités dans l'immeuble, selon une affectation décidée par le conseil d'administration de la cédante, sans que le cessionnaire ait un droit particulier sur l'une ou l'autre partie de l'immeuble. Ni les pièces justifiant l'activité des cessionnaires ni les décisions du conseil d'administration de la cédante quant à l'affectation, ne sont produites.

Les conventions sont conclues pour la durée des activités du cessionnaire, qui est tenu à une utilisation exclusive des locaux pour son activité en respectant le règlement d'ordre intérieur édicté par la cédante, Le conseil d'administration de la cédante peut toutefois à tout moment et sans préavis exiger du cessionnaire qu'il libère l'espace concédé.

Le cessionnaire est tenu de prendre en charge toutes les charges nécessaires à son activité. Le gaz et l'électricité sont calculés en fonction de la consommation et les charges communes en fonction du nombre de m2 occupés. Il est également tenu à la réparation des dégradations dans les espaces occupés par lui sur la base des critères décidés par le conseil d'administration du cédant. Le loyer est payable annuellement et il est déterminé à 3.500 Fr. par m2 dans la partie aménagée comme bureaux et à 1.000 Fr. le m 2 dans la partie aménagée comme dépôt et augmenté de 0,4% sur le chiffre d'affaires hors T.V.A. du cessionnaire et de 5.000 Fr. par an par personne employée.

Les parties ont expressément exclu l'application de l'art 1709 du Code Civil.

Le règlement d'ordre intérieur prévoit les règles d'accès au bâtiment, du nettoyage, de la possibilité d'apposer des enseignes publicitaires, le droit d'accès illimité des préposés de la cédante ainsi que l'obligation pour les cessionnaires de veiller:

• au raccordement pour le téléphone, eau, gaz, électricité, chauffage éventuellement en accord avec les autres occupants;

• à l'accès de l'ensemble des occupants aux distributeurs de boissons, au réfectoire, aux douches;

• à l'accessibilité des allées carrossables et des parkings;

• à un entreposage et une utilisation des égouts, responsables.

La SA Temco Europe ne donne aucun renseignement utile quant à l'exécution de ces conventions.

Le vérificateur adjoint à l'administration de la T.V.A. a constaté dans le procès-verbal rédigé le 30 septembre 1996:

• Que pour deux des occupants les conventions ont été signées après la publication du transfert de leur siège social dans l'immeuble litigieux;

• Qu'aucune disposition dans les conventions ne circonscrit l'activité des cessionnaires, ni l'usage à faire des locaux;

• Qu'aucun contrôle n'existe sur la quote-part du loyer lié au chiffre d'affaires et que cette cote part représente 7 % pour la SA Petrus, 6 % pour la SA Publiround et 0 % pour la SA Temco energy du loyer,

• Que les occupants possèdent une clef d'accès au bâtiment et que le bâtiment ne fait l'objet d'aucun gardiennage ni ne possède aucun concierge, de sorte que la limitation d'accès prévue par le règlement d'ordre intérieur est purement formelle.

Il n'est pas contesté que les sociétés occupaient encore dans les bâtiments en cours d'instance.

La contestation

Il résulte du rapprochement des articles 19 § ler et 44, §3, 2° du code de la T.V.A. que sont exemptés de la taxe, l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature, de même que l'utilisation de tels biens à titre onéreux à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti.

L'Etat belge entend par location immobilière, la convention par laquelle une des parties s'engage à faire jouir l'autre d'un immeuble par nature pendant un certain temps et moyennant une rémunération que celui-ci s'oblige à lui payer. L'objet essentiel de cette convention est de procurer au preneur l'usage et la jouissance d'un immeuble par nature.

Il n'est pas contesté que l'article 44§3,2° du code de la T.V.A. renvoie à la notion de «location de biens immeubles» telle que visée par l'article 13, B, de la 6 ème directive 77/388/CEE du Conseil , du 17 mai 1977.

Les exonérations prévues par l'article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit communautaire et doivent dès lors recevoir une définition communautaire. La «location de biens immeubles» est donc une notion autonome du droit communautaire. (2)

(2)

Cour de Justice des Communautés Européennes arrêt du 19 janvier 1982, Becker, 8/81, Rec.,1982, p 53, point 32 ; Cour de Justice des Communautés Européennes arrêt du 13 juillet 1989, Henriksen, 173/88, Rec., 1988, p 2763, point 20 ; Cour de Justice des Communautés Européennes 28 mars 1996, Gemeente Emmen, C 468/93, Rec., 1996, I, 1721, point 19.

Le libellé de l'article 13,B, sous 1D) de la sixième directive n'apporte toutefois aucun éclaircissement sur la portée des termes «affermage» ou «location» de biens immeubles Dans son arrêt C 359/97 du 12 septembre 2000 (3) , la Cour de Justice des Communautés Européennes dispose que la notion de «location de biens immeubles» au sens de la disposition est à certains égards plus large que celle consacrée dans différents droits nationaux.

(3)

C 359/97 Commission des Communautés Européennes / Royaume-Uni de Grande Bretagne et de l'Irlande du Nord., point 66

Dans son arrêt C 346/ 95 du 12 février 1998, (5) la Cour de Justice des Communautés Européennes soutient qu'il convient pour déterminer la véritable portée du contrat, de prendre en compte certains éléments tirés de l'exécution donnée par les parties au contrat plutôt que celle inscrite dans le contrat.

(5)

Rec.,1998,1,481

L'avocat-général près la Cour de Justice des Communautés Européennes Marco d'Armon définit quant à lui la notion autonome de « location » comme le contrat par lequel le propriétaire cède contre un loyer certains droits sur son bien, tel que celui d'en avoir la jouissance (6) et selon lui une convention d'occupation précaire est un bail au sens du droit communautaire, ....(7)

(6)

Conclusions présentées dans l'affaire Lubock C-63/92 arrêt du 15 décembre 1993, jurisp., 1993, 1-665

(5)

Conclusions présentées dans l'affaire Lubock C-63/92 arrêt du 15 décembre 1993, jurisp., 1993, 1-665 note de bas de page n° 27.

L'avocat-général près la Cour de Justice des Communautés Européennes Jacobs estime dans une affaire dans laquelle le propriétaire avait conféré un droit d'usufruit, que pour saisir la notion «location», une approche fonctionnelle s'impose plutôt qu'une référence aux catégories juridiques des droits nationaux et qu'elle inclut ainsi des conventions par lesquelles une partie confère à l'autre partie le droit d'occuper un immeuble comme s'il s'agissait du sien pour une durée convenue en contrepartie d'une rémunération liée à la durées. (8)

(8)

C326/99 CJCE conclusions précédant arrêt 22 02 2001 point 68 et suivants

En signant les contrats avec ses sociétés soeurs dépendant de la même direction l'intimée a utilisé son bien à titre onéreux à des fins étrangères à l'activité de nettoyage et d'entretien de bâtiments pour laquelle elle est assujettie à la T.V.A. en vertu de l'article 4 du code de la T.V.A. sous le n° d'identification 401.957.607.

L'activité est dès lors exonérée en vertu de l'article 44,§3,2° du code de la T.V.A.

Il y a toutefois lieu de contrôler si la définition du code de la T.V.A. ne dépasse pas la définition donnée dans l'article 13,B,sous b), de la sixième directive, qui doit être interprétée de façon restrictive.

Il est toutefois inopérant pour la solution du litige de se cantonner, comme le fit le premier juge, dans une interprétation basée exclusivement sur l'analyse des définitions données en droit belge des termes «affermage» et «location» dès lors que, d'une part, le législateur belge, en visant l'article 19 § ler du code de la T.V.A., a élargi l'exemption à l'utilisation à titre onéreux à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti et que d'autre part les notions «affermage» ou «location de biens immeubles» sont une notion autonome du droit communautaire.

En l'espèce, des contrats léonins sont signés entre l'intimée, cédante, et les cessionnaires par lesquels un droit d'occupation précaire de l'immeuble est concédé aux cessionnaires. Ces contrats sont manifestement établis afin d'échapper à la notion de bail et de location des biens immeubles.

Ces contrats ne peuvent toutefois pas s'analyser sans prendre en compte le lien étroit liant lesdites sociétés qui dépendent toutes de la même direction ce qui garantit aux cessionnaires une continuité dans l'occupation et une exécution raisonnable des conventions.

L'exécution des contrats démontre que les cessionnaires disposent d'un accès continu et illimité des locaux et qu'ils jouissent d'une grande stabilité dans l'occupation de leurs bureaux et magasins. •

En application de l'article 177 du traité du 25 mars 1957 instituant la Communauté économique européenne il importe donc de poser à la Cour de Justice des Communautés européennes la question préjudicielle relative à l'interprétation de l'article 13 B, sous b) de la eme directive 77/388/CEE du Conseil , du 17 mai 1977 sur la portée de la notion autonome du droit communautaire de location de biens immeubles reprise dans le dispositif du présent arrêt.

PAR CES MOTIFS,

LA COUR, statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Déclare l'appel recevable

Avant dire droit plus avant

Pose , en application de l'article 177 du traité du 25 mars 1957 instituant la Communauté économique européenne à la Cour de Justice des Communautés européennes la question préjudicielle suivante :

« L'article 13B, sous b)de la sixième directive peut-il être interprété en ce sens que des opérations, correspondant en droit belge à un contrat indéfini par lequel une société octroie simultanément par des contrats différents à des sociétés liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le payement d'une indemnité fixée partiellement mais essentiellement en fonction de la surface occupée, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune aux cessionnaires et au cédant, constituent au sens du droit communautaire une location de biens immeubles, ou, en d'autres termes, la notion autonome du droit communautaire de «location de biens immeubles» de l'article 13B, sous b) de la sixième directive, couvre t'elle l'utilisation à titre onéreux d'un bien immobilier à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti - définition reprise dans l'article 44,§3,2° in fine du code belge de la T.V.A.- à savoir la mise à disposition à titre précaire pour une période indéterminée et contre payement d'une rétribution mensuelle, fût-elle fluctuante et soumise partiellement aux résultats du co-contractant jouissant d'un droit d'occupation non exclusif, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune au cessionnaire et au cédant? »

Réserve les dépens.

Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la sixième chambre fiscale de la cour d'appel de Bruxelles, le 19.06.2003 où étaient présents et siégeaient

K. Van Herck, président,

Y. De Ruyver, conseiller,

M. Remion, conseiller,

C. De Nollin, greffier.

________________________________________

TRIBUNAL DE PREMIERE INSTANCE DE BRUXELLES

T.V.A.

Jugement définitif

Contradictoire

Annexes:

1 citation

3 conclusions

EN CAUSE DE:

La S.A. TEMCO EUROPE, (anciennement TEMCO SERVICE NDUSTRIES) dont le siège social est établi à 1060 Bruxelles, avenue Brugman 24, ci-après « TEMCO »;

Demanderesse,

Représentée par Me. Jean-Pierre Magremanne, avocat à 1050 Bruxelles, avenue Louise 65/4;

CONTRE:

L'ETAT BELGE, Administration de la T.V.A., de l 'enregistrement et des domaines, poursuites et diligences de Monsieur le Receveur du 3ème bureau de recette de la T.V.A. de Bruxelles, situé à 1050 Bruxelles, avenue Louise 245;

Défendeur,

Représenté par Me. Marc Demartin, avocat à 1200 Bruxelles,

En cette cause, tenue en délibéré le 7 novembre 2000, le tribunal prononce le jugement suivant:

Vu:

• la citation introductive d'instance, signifiée le 23 juin 1997 par exploit de Me. Gilbert De Haes, huissier de justice suppléant de Me. Emmanuel Leroy, huissier de justice de résidence à Etterbeek ;

• les conclusions prises pour la demanderesse, déposées au greffe le 13 mai 1998;

• les conclusions et conclusions additionnelles prises pour le défendeur, déposées au greffe respectivement le 13 janvier 1998 et le 16 octobre 1998;

Entendu les conseils des parties à l'audience publique du 31 octobre 2000, date à laquelle la cause a été mise en continuation, et du 7 novembre 2000.

I. Les faits et l'objet du litige

Temco est assujettie à la T.V.A. pour son activité de nettoyage et d'entretien de bâtiments, en vertu de l'article 4 du code de la T.V.A., sous le n° d'identification 401.957.607.

Elle est propriétaire d'un immeuble sis chaussée de Ruisbroeck, 107 à 117. De fin 1993 à début 1994, elle a fait réaliser des travaux d'aménagement au bâtiment situé au numéro 111 et a déduit la T.V.A. qui lui a été facturée sur ces travaux d'aménagement.

Le 1er février 1994, Temco a conclu avec trois sociétés apparentées (la S.A. Publi-Round, la S.A. Petrus et la S.A. Temco Management Company), trois conventions, qu'elle qualifie de « conventions de mise à disposition », concernant !Immeuble sis chaussée de Ruisbroeck 107 à 117.

Suite à un contrôle effectué le 20 mars 1995 par l'administration de la T.V.A., celle-ci a abouti à la conclusion que ces trois conventions avaient en réalité pour objet essentiel « la jouissance d'un immeuble par nature », opération exemptée par l'article 44, §3, 2°, C. T.V.A., en sorte que les taxes ayant grevé les biens et les services s'y rapportant n'étaient pas déductibles, en vertu des articles 45 et 46, §2, du même code (cfr. procès-verbal du 13 septembre 1996).

En conséquence, l'administration a considéré que Temco était redevable des sommes suivantes :

- à titre de T.V.A. : 5.531.639 BEF ;

- à titre d'amende fiscale : 553.000 BEF ;

- à titre d'intérêts exigibles de plein droit :

0,8 p.c. par mois de retard à compter du 21 janvier 1995.

Temco ayant refusé de payer, l'administration a décerné contrainte le 16 avril 1997, visée et rendue exécutoire le 13 mai 1997, et signifiée à Temco, avec commandement de payer, le 4 juin 1997, par exploit de l'huissier de justice J. Delaey.

Par citation du 23 juin 1997, Temco a formé opposition, tendant principalement à l'annulation de la contrainte litigieuse.

Temco soutient en effet que les conventions conclues avec ses sociétés soeurs ne constituent pas une « location » au sens de l'article 44, §3, 2°, C. T.V.A., mais sont des « conventions autonomes d'occupation précaire d'un bien immobilier », qu'elles ne pouvaient donc bénéficier de l'exemption, d'interprétation restrictive, de l'article 44 précité et qu'en conséquence il n'y a pas lieu à révision de la déduction de la T.V.A.

II. Discussion

Attendu que la «location de biens immeubles » dont question à l'article 44, §3, 2°, C. T.V.A. n'est pas définie dans ledit code ;

Que cette terminologie est reprise de l'article 13, B, sous b) de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977;

Que dans son récent arrêt du 12 septembre 2000. (affaire C - 35\9/97, Commission contre Royaume-Uni), la Cour de Justice des Communautés Européennes a rappelé sa jurisprudence constante selon laquelle d'une part « les exonérations prévues par l'article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit communautaire » (cfr. point 63 de l'arrêt, et les références citées), et d'autre part « la notion « de location de biens immeubles » doit cependant faire l'objet d'une interprétation stricte. Elle constitue, en effet, ainsi qu'II a été rappelé au point 64 du présent arrêt, une exception au régime général de la TVA consacré dans cette directive » (cfr. point 67 de l'arrêt).

Attendu que c'est dès lors à bon droit que Temco se prévaut du principe d'interprétation stricte de l'exception prévue par l'article 44

Attendu qu'en l'espèce Temco fait valoir d'une part la volonté expresse des parties d'exclure l'application des dispositions du droit civil relative à l'affermage, la location ou la cession de bail de biens immeubles (cfr. 4ème considérant et article 8 des conventions) et d'autre part le caractère précaire du droit d'occupation consenti (cfr. articles ler et 3 des conventions)

Qu'en effet, les articles 8 et 3 des conventions sont rédigés respectivement comme suit :

- « Art. 8. Législation applicable :

Les parties reconnaissent que la présente convention n'est pas régie par l'article 1709 du Code Civil et qu'aucun droit ou obligation découlant de cette disposition ne leur est opposable »

- « Art:. 3. Durée.'

La présente convention est conclue pour la durée des activités du cessionnaire. Sur instruction du Conseil d’Administration de la S.A. Temco Service Industries, le cédant pourra à tout moment exiger du cessionnaire qu'il libère l'espace qui lui a été concédé, sans préa viS ni indemnité quelconque ».

Attendu que le défendeur soutient cependant que l'intention ainsi déclarée des parties ne correspondrait pas à la réalité et qu'en particulier le fait que « ce contrat d'occupation « précaire » dure défi sans renouvellement depuis près de 5 ans » démontrerait que « la notion de précarité semble donc être dépassée et inadéquate dans le cas d'espèce ».

Attendu toutefois qu'il a déjà été jugé que « la prolongation de fait de la possession est sans influence sur le caractère de possession précaire, lequel dépend de la précarité du droit accordé, auquel il peut être mis fin à tout moment » (cf!, Cass. 30 avril 1971, Pas., I, 788, reproduisant à ce propos les motifs du jugement d'appel).

Attendu qu'en l'espèce le défendeur ne rapporte pas la preuve que la demanderesse et ses cocontractants auraient dérogé au caractère initial de précarité des conventions.

Attendu par ailleurs que, dans son arrêt précité, la Cour de Justice a considéré que «... ne peuvent être indus dans cette notion (de location de biens immeubles) des contrats caractérisés, ... , par l'absence de prise en compte de la durée de la jouissance du bien immeuble, élément essentiel du contrat de location, dans le consentement des parties » (cfr. point 68 de l'arrêt).

Attendu qu'il en résulte qu'en l'espèce les conventions litigieuses ne peuvent être qualifiées de « locations de biens immeubles », au sens, de l'article 44, §3, 2° du Code T.V.A., tel qu'interprété à la lumière du droit communautaire;

Qu'en conséquence, c'est à tort que le défendeur a cru pouvoir considérer que les conventions litigieuses constituaient des opérations exemptées de T.V.A. et que, de ce fait il y avait lieu à révision de la déduction de T.V.A. sur les travaux et aménagements effectués dans !Immeuble de la demanderesse ;

Qu'il convient dès lors de faire droit à l'opposition et d'annuler la contrainte.

Attendu que la demanderesse postule encore l'exécution provisoire du présent jugement ;

Que cette demande n'est étayée par aucun motif, de telle sorte qu'à supposer que l'exécution provisoire soit permise en cette matière, point sur lequel les parties sont restées en défaut de s'expliquer, il n'y a pas lieu d'y faire droit.

PAR CES MOTIFS,

LE TRIBUNAL,

Vu la loi du 15 juin 1935 - sur l'emploi des langues en matière judiciaire ;

Statuant contradictoirement et en première instance,

Déclare l'action recevable et fondée dans la mesure ci-après ;

Annule la contrainte litigieuse ;

Fait défense à l'Etat belge d'en poursuivre l'exécution ;

Condamne l'Etat belge à rembourser à la demanderesse S.A. Temco Europe, en principal, intérêts et frais, toutes sommes payées par elle du chef des droits, amendes et intérêts réclamés dans la contrainte litigieuse ;

Le condamne en outre aux dépens de l'instance, liquidés à la somme de 12.900 BEF dans son chef et à la somme de 17.000 BEF dans le chef de la demanderesse.

Ainsi jugé et prononcé à l'audience publique de la 32e chambre du tribunal de première instance de Bruxelles, le 29 novembre 2000 où étaient présents et siégeaient :

M. G. STEVENS, juge f.f. président,

Mme. S. GEUBEL, juge,

M. H. LOUVEAUX, juge,

Mme. I. DEVOS, greffier,