Exemption, Droit à déduction, Location immobilière

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Cour d'appel Liège, Arrêt du 07-10-2020 de la NEUVIEME A chambre civile

Rôle : 2015/RG/902

EN CAUSE DE:

ETAT BELGE, représenté par le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi à 1000 Bruxelles, rue de la loi,12, poursuites et diligence du receveur du Team recouvrement PM Bruxelles 6 (anciennement le 3ème bureau de recette de Bruxelles), dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles, boulevard du Jardin botanique, 50, bte 3112, partie appelante. Comparaissant par Maître ..., avocat à ...,

CONTRE

S.P.R.L P.R.S.H. (anciennement S.A. T.E.), dont le siège social est établi à ..., et inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le n°0401...., partie intimée, comparaissant par Maître ..., avocat à ...

Vu les feuilles d'audiences des 8 mai 2019, 18 mars 2020, 9 septembre 2020 et de ce jour.

APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ:

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment:

l'arrêt de la Cour de céans du 9 janvier 2019 et les pièces de procédure y visées;

les conclusions et les dossiers des parties.

La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci­ après.

1. LES FAITS ET L'OBJET DU LITIGE

Sur ces points, la Cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous le titre« Les faits et l'objet du litige».

Il suffit de rappeler que l'intimée est assujettie à la TVA pour son activité de nettoyage et d'entretien de bâtiments.

Elle est propriétaire d'un immeuble situé chaussée de R.... De la fin de l'année 1993 au début de l'année 1994, elle a fait réaliser des travaux d'aménagement au bâtiment situé chaussée de R., 117. Elle a déduit la T.V.A. qui lui a été facturée sur ces travaux d'aménagement.

Le 1er février 1994, l'intimée a conclu avec trois sociétés sœurs (la S.A. P.R., la S.A. T.E. E.M.C. et la S.A. P.) trois conventions relatives à la mise à disposition de l'immeuble situé chaussée de R., 107 à 117.

À la suite d'un contrôle en matière de TVA, un procès-verbal fut dressé, le 13 septembre 1996, à l'encontre de l'intimée prévoyant le rejet de la déduction de la TVA afférente aux factures de fournisseurs ayant livré des biens et/ou effectué des prestations de services relatives au bâtiment sis chaussée de R., 111. L'administration considérait que les conventions susvisées conclues par l'intimée avec les trois sociétés avaient pour objet essentiel la jouissance d'un immeuble par nature, opération exemptée en application de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, de sorte que les taxes ayant grevé les biens et services s'y rapportant n'étaient pas déductibles en application des articles 45 et 46, § 2, du même Code. l'administration réclamait à l'intimée le paiement de 5.531.639 BEF à titre de TVA, 553.000 BEF à titre d'amende et les intérêts légaux.

Afin d'obtenir le paiement par l'intimée des montants qui lui étaient réclamés dans ce procès-verbal, une contrainte n° C.T.R.I. 196....491 a été établie à sa charge, décernée le 16 avril 1997 et rendue exécutoire le 13 mai 1997•

Par citation du 23 juin 1997, l'intimée a formé opposition devant le Tribunal de première instance de Bruxelles à ladite contrainte. Elle demandait notamment l'annulation de cette contrainte ainsi que celle d'un commandement notifié le 4 juin 1997.

Par jugement 29 novembre 2000, le Tribunal de première instance de Bruxelles a déclaré l'action recevable et fondée dans la mesure qu'il précisait, a annulé la contrainte, a fait défense à l'Etat belge d'en poursuivre l'exécution, a condamné l'appelant à rembourser à l'intimée, en principal, intérêts et frais, toutes sommes payées par elle du chef des droits, amendes et intérêts réclamés dans la contrainte litigieuse ainsi qu'aux dépens liquidés à 17.000 BEF dans le chef de l'intimée.

l'Etat belge a interjeté appel de ce jugement par requête déposée au greffe de la Cour d'appel de Bruxelles, le 4 janvier 2001.

Par arrêt du 19 juin 2003, la Cour d'appel de Bruxelles a dit l'appel recevable et, avant dire droit pour le surplus, a posé la question préjudicielle suivante à la Cour de justice des communautés européennes:

« L'article 13, 8, sous b), de la sixième directive peut-il être interprété en ce sens que des opérations, correspondant en droit belge à un contrat indéfini par lequel une société octroie simultanément par des contrats différents à des sociétés liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée partiellement mois essentiellement en fonction de la surface occupée, étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune aux cessionnaires et au cédant, constituent au sens du droit communautaire une location de biens immeubles ou, en d'autres termes, la notion autonome du droit communautaire de 'location de biens immeubles' de l'article 13, B, sous b}, de la sixième directive couvre-t-elle l'utilisation à titre onéreux d'un bien immobilier à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti - définition reprise dans l'article 44, § 3, 2• in fine, du code belge de la TVA - à savoir la mise à disposition à titre précaire pour une période indéterminée et contre paiement d'une rétribution mensuelle, fût-elle fluctuante et soumise partiellement aux résultats du cocontractant jouissant d'un droit d'occupation non exclusif étant entendu que la précarité est neutralisée par une direction commune au cessionnaire et ou cédant?».

Par arrêt du 18 novembre 2004, la Cour de justice a répondu à ladite question préjudicielle, de la façon précisée ci-après.

Par arrêt du 15 juin 2011, la Cour d'appel de Bruxelles a déclaré l'appel non fondé et a condamné l'appelant aux dépens d'appel liquidés à 5.500 euros dans le chef de l'intimée.

Par arrêt du 6 juin 2013, la Cour de cassation a cassé l'arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles du 15 juin 2011, a réservé les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond et a renvoyé la cause devant la Cour de céans.

Par arrêt du 9 janvier 2019, avant dire droit, la Cour de céans a ordonné la réouverture des débats afin de permettre la production de la contrainte litigieuse, qui ne faisait pas partie du dossier de pièces, et aux parties de s'expliquer à son sujet ainsi que pour permettre aux parties de s'expliquer sur la demande d'exécution provisoire de l'arrêt à intervenir qui était formulée par l'intimée et sur le fait qu'une telle demande pourrait s'opposer au prescrit de l'article 92bis du Code de la TVA.

A l'audience du 9 septembre 2020, l'intimée a indiqué qu'elle renonçait à sa demande relative à l'exécution provisoire et il a été relevé que la contrainte litigieuse se trouvait dans le dossier de l'appelant.

Au terme de ses conclusions de synthèse d'appel après cassation, l'appelant demande à la Cour de déclarer son appel fondé et, en conséquence, de mettre à néant le jugement dont appel, de confirmer la contrainte établie à charge de l'intimée, de condamner celle-ci au paiement des dépens des deux instances liquidés à 5.819,78 euros (indemnité de procédure d'instance: 319,78 euros; indemnité de procédure d'appel : 5.500 euros).

l'intimée conclut au non-fondement de l'appel, demande à la Cour de confirmer le jugement déféré et de déclarer nulle et de nul effet la contrainte décernée à sa charge le 4 juin 1997 ainsi que tous autres actes d'exécution pris sur base de ladite contrainte, de faire défense à l'appelant d'en poursuivre l'exécution par quelque voie et sous quelque motif que ce soit, de condamner l'appelant à lui rembourser en principal, intérêts et frais, toutes sommes éventuellement payées par elle du chef des droits, amendes et intérêts réclamés dans la contrainte litigieuse ou susceptibles de l'être en cours d'instance et de condamner l'Etat belge aux dépens liquidés à 18.486,36 euros (opposition à contrainte : 101,64 euros; indemnité de procédure d'instance: 319,78 euros; indemnité de procédure d'appel - Cour d'appel de Bruxelles : 5.500 euros; frais de signification de l'arrêt de la Cour de cassation et de citation : 564,94 euros; indemnité de procédure d'appel - Cour d'appel de liège : 12.000 euros).

Il. DISCUSSION

Selon l'appelant, l'intimée a donné en location aux trois sociétés susvisées l'immeuble ayant fait l'objet des travaux. La location immobilière étant exemptée par l'article 44, §3, 2°, du Code de la TVA, il considère que la déduction de la TVA afférente aux travaux ne pouvait être déduite par l'intimée en application de l'article 45, §1er, 1°, du même Code.

L'intimée fait valoir que les trois conventions en cause constituent des conventions sui generis ne présentant pas le caractère exclusif requis pour pouvoir être qualifiées d'opérations de« location immobilière,, au sens du droit européen et de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne. Il s'agirait de conventions de prestations de service soumises à la TVA de sorte qu'elle aurait valablement pu déduire la TVA afférente aux travaux effectués à l'immeuble en cause.

La Cour rappelle que l'article 45, §1er, 1°, du Code de la TVA prévoit que« tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé /es biens et les services qui lui ont été fournis [. ..] dans la mesure où if les utilise pour effectuer des opérations taxées» et que l'article 44, §3, 2°, du Code de la TVA prévoit l'exemption des locations immobilières.

Ce dernier article transpose en droit belge l'article 13 de la sixième directive TVA intitulé « Exonérations à l'intérieur du pays » qui, sous le titre X intitulé « Exonérations», comporte les dispositions suivantes :

(( [...]

B. Autres exonérations

Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer /'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels

[. ..]

b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception:

1. des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper;

2. des locations d'emplacement pour le stationnement des véhicules;

3. des locations d'outillages et de machines fixés à demeure;

4. des locations de coffres-forts.

Les États membres ont fa faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération;

[. ..] ».

Bien que la location de biens immeubles relève en principe de la notion d'activité économique au sens de l'article 4 de la sixième directive, elle constitue normalement une activité relativement passive, ne générant pas une valeur ajoutée significative. la location d'un bien immeuble doit donc, en principe, être exonérée de l'imposition, sans préjudice du droit d'opter pour la taxation que les États membres peuvent accorder aux assujettis, en application de l'article 13, C, de la sixième directive.

Comme l'a rappelé la Cour de justice dans son arrêt du 18 novembre 2004, « selon une jurisprudence constante, les exonérations prévues à l'article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit communautaire et doivent dès lors recevoir une définition communautaire » .

En outre, si « les termes employés pour désigner les exonérations visées à l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de service effectuée à titre onéreux par un assujetti (voir, notamment, arrêts Commission/Irlande, précité, point 52; du 18 janvier 2001, Stockholm Lindopark, C-150/99, Rec. p. 1-493, point 25, et Sinclair Collis, précité, point 23} », « cette règle d'interprétation stricte ne signifie cependant pas que les termes utilisés pour définir les exonérations doivent être interprétés d'une manière qui priverait celles-ci de leurs effets » .

L'article 13, B, sous b), de la sixième directive ne définit pas la notion de « location » et ne renvoie pas non plus aux définitions respectives adoptées à cet égard par les législations des États membres Comme l'a indiqué la Cour de justice, ladite disposition doit dès lors être interprétée à la lumière du contexte dans lequel elle s'inscrit, des finalités et de l'économie de la sixième directive, en tenant particulièrement compte de la ratio legis de l'exonération qu'elle prévoit .

Au point 19 de son arrêt du 18 novembre 2004, la Cour de justice s'est exprimée en ces termes

« [...] la Cour a défini la notion de location de biens immeubles au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive comme consistant en substance dans le fait qu'un bailleur confère à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit (voir, en ce sens, arrêts «Goed Wonen», précité, point 55; du 9 octobre 2001, Mirror Group, C-409/98, Rec. p. 1-7175, point 31, et Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p. 1- 7257, point 21; du 8 mai 2003, Seeling, C-269/00, Rec. p. 1-4101, point 49, et Sinclair Co/lis, précité, point 25) ».

Dans certains des arrêts susvisés cités par la Cour de justice, elle a précisé que le preneur devait pouvoir exclure « d'autres personnes » du bien qu'il occupait pour que l'opération puisse être qualifiée de location immobilière.

Comme elle l'indique ·dans son arrêt du 18 novembre 2004, si la Cour de justice a « mis en évidence à maintes reprises l'élément relatif à la durée de la location, c'est pour distinguer l'opération de location d'immeuble, constituant normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps, ne générant pas une valeur ajoutée significative[...], d'autres activités qui soit ont un caractère d'affaires industrielles et commerciales, telles les exceptions visées à l'article 13, B, sous b), points 1 à 4, de la sixième directive, soit ont un objet qui est mieux caractérisé par l'exécution d'une prestation que par la simple mise à disposition d'un bien[...] »

Elle a ajouté que la durée même de la location n'était pas, à elle seule, l'élément déterminant permettant de qualifier un contrat de location d'immeuble au sens du droit communautaire et qu'il n'était pas indispensable que cette durée ait été fixée lors de la conclusion du contrat, la durée d'une location pouvant être réduite ou prolongée d'un commun accord entre les parties en cours d'exécution du contrat.

Toujours selon la Cour de justice, par ailleurs, « si la rémunération du bailleur qui est liée strictement à la durée d'occupation du bien par le preneur semble le mieux refléter le caractère passif de l'opération de location, il ne saurait en être inféré qu'une rémunération prenant en considération d'autres éléments imposerait d'écarter la qualification de «location de biens immeubles» au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, en particulier lorsque les autres éléments pris en considération ont un caractère manifestement accessoire au regard de la partie de la rémunération liée à l'écoulement du temps ou ne rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien » .

Dans son arrêt du 18 novembre 2004, elle a également jugé que:

« 24. S'agissant enfin du droit, pour le preneur, d'occuper l'immeuble à titre exclusif, il convient de relever qu'il peut être limité dans /o convention conclue avec le bailleur et ne porte que sur l'immeuble tel que défini dans celle-ci. Ainsi, le bailleur peut se réserver le droit de visiter régulièrement l'immeuble loué. Par ailleurs, un contrat de location peut porter sur certaines parties d'un immeuble qui doivent être utilisées en commun avec d'autres occupants.

25. La présence, dans le contrat, de telles limitations au droit d'occuper les lieux loués n'empêche pas cette occupation d'être exclusive à l'égard de toute autre personne non visée par la loi ou le contrat comme pouvant Jaire valoir un droit sur le bien, objet du contrat de location.

26. S'agissant de l'opération en cause au principal, c'est à la juridiction de renvoi qu'il appartient de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule pour en rechercher les éléments caractéristiques et apprécier si elle peut être qualifiée de «location de biens immeubles» au sens de l'article 13, B, sous b}, de la sixième directive.

27. If lui appartiendra ainsi de vérifier si les conventions, telles qu'elles sont exécutées, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps, ou si elles mettent en œuvre une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification ».

Et la Cour de justice d'apporter la réponse suivante à la question préjudicielle qui lui avait été posée :

« L'article 13, B, sous b}, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que constituent des opérations de «location de biens immeubles» au sens de cette disposition des opérations par lesquelles une société octroie simultanément, par des contrats différents à des sociétés qui fui sont liées, un droit précaire d'occupation sur le même immeuble contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée et lorsque ces contrats, tels qu'ils sont exécutés, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps et non une prestation de service susceptible de recevoir une autre qualification».

En l'espèce, comme indiqué ci-avant, l'intimée, présentée comme étant « le cédant», a conclu, le 1er février 1994, trois conventions distinctes avec des sociétés soeurs: l'une avec la S.A. P.R., la deuxième avec la S.A. P. et la troisième avec la S.A. T.E. E.M.C., chacune étant présentée comme étant« le cessionnaire».

Si aucune de ces trois conventions ne se réfère expressément aux deux autres, elles sont toutefois libellées de façon identique, ont été signées le même jour entre des parties par ailleurs liées et le préambule de chacune d'entre elles précise qu' « il est nécessaire de formaliser des conventions conclues entre sociétés appartenant au même groupe et dépendant d'une direction centrale commune» (c'est la Cour qui souligne).

L'objet de chacune de ces conventions est décrit en ces termes : « Le cédant autorise le cessionnaire à exercer ses activités dans l'immeuble sis chaussée de R. 107 à 117, selon une affectation décidée par le Conseil d'Administration de la S.A. T.E. service Industries [l'intimée, c'est la Cour qui précise], sans que le cessionnaire ait un droit particulier sur l'une ou l'autre partie de l'immeuble ».

Chaque convention « est conclue pour la durée des activités du cessionnaire ».

Le prix est fixé (1) par m2 occupé à l'intérieur du bâtiment et diffère selon qu'il s'agisse de la partie aménagée à destination de bureaux (3.500 BEF par m2 par an) ou de la partie aménagée à destination de dépôts et ateliers (1.000 BEF par m2 par an), (2) par emplacement de parking (20.000 BEF par emplacement par an), (3) par personne occupée (5.000 BEF par personne occupée - salariés et appointés - par an) et (4) correspond également à « 0,4% sur le chiffre d'affaires HTVA réalisé par le cessionnaire ».

Il est encore précisé, à l'article 4 de chacune des trois conventions, que le cessionnaire fera sienne toutes les dépenses en eau, gaz, électricité, téléphone, chauffage et généralement toute source d'énergie nécessaire à son activité.

Le même jour, un avenant a été conclu à chacune de ces conventions.

l'avenant conclu entre l'intimée et la S.A. P.R. prévoit que le « cessionnaire» occupe 40 m2 dans la partie du bâtiment aménagée en bureaux, 700 m2 dans la partie du bâtiment aménagée en dépôts et ateliers et cinq emplacements de parking; celui conclu entre l'intimée et la S.A. P., que le « cessionnaire " occupe 540 m2 dans la partie du bâtiment aménagée en bureaux, 4800 m2 dans la partie du bâtiment aménagée en dépôts et ateliers et 20 emplacements de parking et celui conclu entre l'intimée et la S.A. T.E. E.M.C., que le« cessionnaire» occupe uniquement 20 m2 dans la partie du bâtiment aménagée en bureaux.

Aussi, même si l'article 8 de chacune des trois conventions prévoit que les parties reconnaissent qu'elle n'est pas régie par l'article 1709 du Code civil définissant la notion de location en droit belge, l'intimée reconnaît, à juste titre, sur la base de l'arrêt du 18 novembre 2004 de la Cour de justice, que le caractère précaire de l'occupation et le mode de calcul de l'indemnité d'occupation ne constituent pas des obstacles à la qualification en« locations de biens immeubles» au sens du droit européen des trois contrats litigieux.

Selon l'intimée, les droits d'occupation consentis seraient toutefois non exclusifs, de sorte qu'une telle qualification ne pourrait être retenue.

La Cour constate que, certes, bien que l'article 1er de chaque convention autorise le cessionnaire à exercer ses activités dans l'immeuble en cause, ce qui suppose nécessairement qu'il puisse occuper une partie des lieux loués, ce même article précise que le « cessionnaire » ne dispose pas d'un droit particulier sur l'une ou l'autre partie de l'immeuble.

Il résulte en outre de ces conventions et de leurs avenants que la S.A. P.R. pouvait occuper 700 m2 dans la partie du bâtiment aménagée en dépôts et ateliers et que la S.A. P. pouvait occuper 4800 m2 dans cette même partie du bâtiment.

Après avoir dressé ces derniers constats, dans son arrêt du 15 juin 2011, la Cour d'appel de Bruxelles s'était exprimée en ces termes:

« La S.A. T.E. E.M.C. n'a donc pas le droit d'exclure l'occupation de la S.A. P.R. et de la S.A. P., alors que ces deux dernières sociétés ne sont pas visées par le contrat liant l'intimée à la S.A. T.E. E.M.C..

La S.A. P.R. n'a donc pas le droit d'exclure l'occupation de la S.A. T.E. E.M.C. et de la S.A. P., alors que ces deux dernières sociétés ne sont pas visées par le contrat liant l'intimée à la S.A. P.R..

La S.A. P. n'a donc pas le droit d'exclure l'occupation de la S.A. P.R. et de la S.A. T.E. E.M.C., alors que ces deux dernières sociétés ne sont pas visées par le contrat liant l'intimée à la S.A. P.».

Elle avait conclu que les trois sociétés « cessionnaires » ne bénéficiaient pas d'un droit d'occupation exclusif et qu'il ne pouvait donc être question de« location de biens immeubles» exemptée.

Par son arrêt précité du 6 juin 2013, la Cour de cassation a cassé cet arrêt et s'est exprimée en ces termes

« L'arrêt attaqué constate que les sociétés anonymes T.E. E.M.C., Publi Round et P. sont des sociétés sœurs et que chacune d'elles a conclu un contrat relatif à l'occupation des lieux litigieux avec la défenderesse.

Il considère que ces trois sociétés ne bénéficient pas d'un droit exclusif sur les lieux au motif qu'elles peuvent utiliser les mêmes dépôts et ateliers et qu'aucune des trois conventions ne se réfère aux deux autres, sans examiner si l'occupation consentie à ces troi s sociétés sœurs est exclusive par rapport aux autres tiers.

Il ne justifie pas ainsi sa décision qu'« il ne peut être question de 'locations de biens immeubles' exonérées sur la base de l'article 13, B, sous b} de la sixième directive ou de l'article 44, § 3, 2 °, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée "» (c'est la Cour de céans qui souligne).

Selon l'intimée, « Contrairement à ce qu'affirme la Cour de cassation dans son arrêt assez incompréhensible du 6 juin 2013, la Cour d'appel de Bruxelles a donc bien examiné si l'occupation consentie à chacune des trois sociétés était exclusive par rapport aux tiers » et « L'exigence de la Cour de cassation selon laquelle il faudrait vérifier si les trois contrats sont exclusifs par rapport à d' « autres tiers » n'est tout simplement pas conforme à l'arrêt rendu par la Cour de Justice du 18 novembre 2004 »_

la Cour rappelle que l'article 1110 du Code judiciaire, tel que modifié par 149 de la loi du 6 juillet 2017 portant simplification, harmonisation, informatisation et modernisation de dispositions de droit civil et de procédure civile ainsi que du notariat, et portant diverses mesures en matière de justice, entrée en vigueur le 3 août 2017 en ce qui concerne la modification apportée à l'article 1110 précité, et d'application immédiate à toutes les procédures en cours conformément à l'article 3 du Code judiciaire et que la Cour de céans doit appliquer au moment de rendre sa décision, prévoit ceci :

« En cas de cassation, la Cour de Cassation renvoie la cause, s'il y a lieu, soit devant une juridiction souveraine du même rang que celle qui a rendu la décision cassée, soit devant la même juridiction, autrement composée.

[...]

Cette juridiction se conforme à l'arrêt de la Cour de cassation sur le point de droit jugé par cette Cour. Aucun recours en cassation n'est admis contre la décision de cette juridiction, en tant que celle-ci est conforme à l'arrêt de cassation ».

Or, le point de droit jugé par la Cour de cassation dans son arrêt précité est le suivant: l'on ne peut légalement exclure la qualification de « locations de biens immeubles » au sens de l'article 13, B, sous b) de la sixième directive ou de l'article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA, au motif que les occupantes d'un immeuble ne disposeraient pas d'un droit exclusif sur les lieux, pour des conventions conférant à trois sociétés soeurs l'occupation d'un même immeuble, celles~ci pouvant utiliser les mêmes dépôts et ateliers, et alors qu'aucune des trois conventions ne se réfère aux deux autres, sans examiner si l'occupation consentie à ces sociétés est exclusive par rapport aux autres tiers.

En l'espèce, il résulte de ce qui précède que, dans chacune des trois conventions en cause, l'intimée s'est engagée envers chaque« cessionnaire» à lui procurer la jouissance d'une surface donnée d'un immeuble, pendant un certain temps et moyennant le paiement d'un prix.

Eu égard à ce qu'a décidé la Cour de justice dans son arrêt du 18 novembre 2004, il y a lieu de considérer que le fait que certaines parties de l'immeuble en cause aient, le cas échéant, pu être utilisées en commun par différents occupants, ne permet pas de considérer que l'occupation aurait été non exclusive et d'écarter la qualification de« location immobilière» aux opérations en cause.

Dans son procès-verbal de taxation du 13 septembre 1996, l'agent de l'administration a par ailleurs constaté que les lieux mis à disposition étaient aménagés à usage de bureaux, dépôts, ateliers et parkings et qu'aucun autre service n'accompagnait cette mise à disposition• Il n'est ni allégué ni a fortiori démontré que l'intimée aurait offert d'autres services aux occupants que la mise à disposition de parties de l'immeuble en cause, laquelle est essentiellement passive.

Or, il convient d'interpréter les conventions conformément à la volonté des parties et de façon à leur donner un sens et une portée ainsi que d'avoir égard à la manière dont elles ont été exécutées.

En effet, pour apprécier si une convention donnée répond à la définition de «location de biens immeubles», il y a lieu de prendre en considération toutes les caractéristiques de l'opération ainsi que les circonstances dans lesquelles elle se déroule. À cet égard, l'élément décisif est la nature objective de l'opération en cause, indépendamment de la qualification que les parties ont donnée à celle-Ci.

Chaque convention prévoyait, en son article 1er, que le «cessionnaire» était autorisé à exercer ses activités dans l'immeuble en cause et, en son article 6, quant à la destination des lieux, qu'ils ne seraient utilisés« que pour l'activité du cessionnaire ». Comme l'indique l'intimée, les sociétés P.R. et P. sont toutes deux actives dans le domaine de la fabrication, de la pose et de l'entretien d'enseignes lumineuses. En vertu de ces conventions, chaque « cessionnaire » devait donc pouvoir exercer son activité dans les lieux mis à sa disposition.

Compte tenu de cet élément, eu égard à l'importance des surfaces de l'immeuble en cause conventionnellement mises à la disposition de chacune des trois sociétés «cessionnaires» sans qu'aucun autre service ne soit offert aux occupants et à celle du prix dû par elles en contrepartie de cette mise à disposition, les conventions litigieuses ne peuvent être comprises que comme conférant à chacune de ces sociétés le droit d'exclure d'autres tiers du bien mis à leur disposition, soit tous ceux à qui l'intimée n'a pas conféré de droit d'utiliser ledit bien.

En effet, aucune de ces sociétés « cessionnaires» ne se serait engagée à payer le prix convenu si tout tiers généralement quelconque avait pu disposer, en même temps qu'elle et selon le bon vouloir du «cédant», de l'usage de la partie du bâtiment mise à sa disposition.

L'exécution de bonne foi des conventions précitées par l'intimée supposait également qu'elle n'accorde pas le droit d'occuper les lieux à toute autre personne puisque les sociétés «cessionnaires» devaient pouvoir exercer sans trouble dans le lieux leur activité.

Ces dernières disposaient donc nécessairement de la possibilité d'exclure d'autres tiers des surfaces mises à leur disposition.

Compte tenu de la jurisprudence de la Cour de Justice issue de son arrêt du 18 novembre 2004, le fait que le cédant se soit réservé un droit d'accès aux locaux, l'article 6 de chaque convention stipulant que « Le cessionnaire est tenu[...] à veiller au libre accès des locaux qu'il occupe, par le personnel du cédant ou par ses mandataires» et l'article 10 du règlement d'ordre intérieur mentionnant que « Les préposés de T.E. SERVICE INDUSTRIES [soit, l'intimée, c'est la Cour qui précise] ont, à tout moment, accès à l'ensemble des bâtiments, sans avoir à en justifier aux occupants», n'est pas de nature à ébranler ce qui précède.

Surabondamment, la Cour relève que si l'article 7 de chacune des conventions précise, concernant l'entretien, les charges communes, les assurances, les changements et transformations, qu'ils seront supportés par le cédant, pour l'ensemble de l'immeuble, et refacturés au cessionnaire au prorata du nombre de m2 qu'il occupe dans le bâtiment, le règlement d'ordre intérieur reporte l'organisation et la réglementation des aspects « financiers » du nettoyage des locaux au « cessionnaire »28, ce qui est conforme au caractère passif de la mise à disposition de l'immeuble par l'intimée et au fait que les sommes payées à cette dernière ne rémunèrent pas d'autres prestations.

De même, il prévoit encore, en son article 1er, que chaque occupant prendra les actions nécessaires pour son raccordement au téléphone, à l'eau, au gaz, à l'électricité ainsi que pour le chauffage des lieux qu'il occupe, le règlement précisant toutefois que, dans ce but, « il est conseillé de prendre des dispositions avec d'autres occupants pour partager les installations et raccordements».

Les sociétés occupant les lieux devaient donc nécessairement être en nombre limité, sous peine de rendre impossible la gestion en commun par elles des aspects financiers du nettoyage et celle des installations et raccordements susvisés.

Il s'ensuit que les trois sociétés «cessionnaires» disposaient d'un droit de jouissance sur le bien immeuble en cause qu'elles pouvaient opposer aux autres tiers.

Les conventions conclues entre l'intimée et les sociétés T.E. E.M.C., PUBU ROUND et P. doivent donc être considérées comme conférant à ces dernières un droit exclusif d'occupation d'un bien immeuble et, partant, comme des opérations de locations d'un bien immeuble au sens de l'article 13, B), sous b, de la sixième directive TVA, lesquelles sont exemptées en application de l'article 44, §3, 2°, du Code de la TVA.

C'est donc à bon droit que l'administration de la TVA a rejeté la déduction des taxes litigieuses.

Dispositif

PAR CES MOTIFS

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935,

la Cour,

Statuant contradictoirement, Dit l'appel fondé,

Par conséquent, réforme le jugement entrepris sauf en ce qu'il déclare la demande recevable.

Dit la demande non fondée,

Condamne l'intimée aux dépens d'instance et d'appel de l'appelant liquidés à 5.819,78 euros.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre A de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le président Philippe GARZANITI, président de chambre, Simon ClAISSE, conseiller et Adeline ROMER, conseiller, et prononcé en audience publique du 7 octobre 2020 par le président Philippe GARZANITI, avec l'assistance du greffier Olivier TOUSSAINT.