Contrainte, Délégation du visa et de l'exécutoire, Délégation verbale

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la cour d’appel de Bruxelles

dd. 03.03.2016

(2011/AR/1786)

1. L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral Finances, en la personne du ministre des Finances, administration générale de la fiscalité, secteur TVA, représenté par l'inspecteur principal de la recette TVA de Nivelles, dont les bureaux sont établis à 1400 Nivelles, boulevard des Archers 71,

appelant sur appel principal, représenté par Me D. L., avocat, dont le cabinet est établi à …, ….

2. L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral Finances, en la personne du ministre des Finances, administration générale de la fiscalité, secteur contributions directes, représenté par le directeur du centre de contrôle d'Ottignies-Louvain-la-Neuve, dont les bureaux sont établis à 1340 Ottignies-Louvain-la-Neuve, avenue Paul Delvaux 12,

intimé sur appel incident, représenté par Me D. L., avocat, dont le cabinet est établi à …, ….

CONTRE

Monsieur J.-P. M., domicilié à …, …

intimé sur appel principal,

appelant sur appel incident,

représenté par Me J. B., avocat, dont le cabinet est établi à …, ….

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant.

LA PROCEDURE

Vu le jugement prononcé contradictoirement le 20 septembre 2010 par le tribunal de première instance de Nivelles, décision dont il n'est pas produit d'acte de signification, et la requête d'appel déposée au greffe de la cour le 11 juillet 2011.

FAITS ET JUGEMENT ENTREPRIS

Le premier juge a été saisi par l'intimé sur appel principal (ci-après: monsieur M.) d'une demande tendant à l'annulation des suppléments de cotisation à l'impôt des personnes physiques pour les exercices d'imposition 1999 à 2001, établis à sa charge sous les articles 360091 (exercice d'imposition 1999), 260431 (exercice d'imposition 2000) et 736709928 (exercice d'imposition 2001) du rôle de la commune de Wavre, à l'issue de la procédure de rectification (requête introductive d'instance du 4 février 2004).

Le directeur régional a, par décisions des 5 décembre 2003 (deux décisions) et 8 novembre 2004, rejeté les réclamations formées par monsieur M. à l'encontre desdites cotisations.

Le premier juge a également été saisi par monsieur M. d'une opposition à une contrainte, décernée à sa charge le 11 décembre 2002 pour le recouvrement d'un montant de TVA en principal de … EUR et d'une amende de … EUR (citation introductive d'instance du 12 février 2003).

Il a enfin été saisi par monsieur M. d'une demande tendant à l'annulation du supplément de cotisation à l'impôt des personnes physiques pour l'exercice d'imposition 1998, établi à sa charge sous l'article 460051 du rôle de la même commune sur pied de l'article 355 du CIR (1992), après l'annulation de la cotisation supplémentaire originaire pour ledit exercice par décision directoriale du 5 décembre 2003 pour violation de l'article 346, alinéa 5, du CIR (1992) (requête introductive d'instance du 22 décembre 2004).

Le premier juge a joint les trois causes. Il a fait droit au grief tiré de l'irrégularité de la délégation du fonctionnaire qui a visé et rendu exécutoire la contrainte TVA. Il a en conséquence dit la contrainte TVA irrégulière et de nul effet.

Il a, en revanche, débouté monsieur M. de sa demande concernant les contributions directes.

Il a condamné l'appelant sur appel principal (ci-après: L'ETAT BELGE (TVA)) aux dépens dans la cause afférente à l'opposition à contrainte, et monsieur M. aux dépens dans les causes relatives aux contributions directes.

GRIEFS

L'ETAT BELGE (TVA) poursuit la réformation du jugement entrepris, en ce qu'il déclare irrégulière et de nul effet la contrainte dont opposition.

A titre principal, L'ETAT BELGE (TVA) demande de confirmer la régularité et l'existence de la dette fiscale contestée telle qu'elle est détaillée dans le procès-verbal et la contrainte dont opposition.

A titre subsidiaire, si la contrainte contestée devait se voir privée de toute force exécutoire, l'ETAT BELGE (TVA) invite la cour, statuant en fait et en droit dans les limites du présent litige fiscal, à dire la taxation opérée dans le procès-verbal du 10 décembre 2002 bonne et valable, et en conséquence, à condamner monsieur M. au paiement des sommes reprises dans ledit procès-verbal et ladite contrainte, sous réserve de l'accord de L'ETAT BELGE (TVA) sur la réduction de la TVA due et des amendes et intérêts y relatifs, soit un montant restant dû de … EUR, à titre de TVA, et de … EUR à titre d'amende, à majorer de l'intérêt au taux prévu par l'article 91, § 1er du CTVA à partir du 21 janvier 2001 jusqu'au complet paiement, à augmenter de l'intérêt moratoire sur les amendes restant dues, au taux et selon les règles prévues et qui courent à partir de la signification de la contrainte conformément à l'article 91, § 4 du CTVA, et à augmenter des frais de poursuites, l'arrêt devenant le titre exécutoire de l'administration pour le recouvrement des sommes dues.

Les conclusions d'appel de l'ETAT BELGE (TVA) ne contiennent aucun élément expliquant la différence des montants de la TVA et de l'amende réclamés à titre principal et à titre subsidiaire.

La cour a dû consulter les conclusions d'instance de l'ETAT BELGE (TVA) pour découvrir que l'ETAT BELGE (TVA) a demandé de prendre acte de son accord pour diminuer la TVA due et l'amende et les intérêts y relatifs !

Il sera tenu compte de cet accord ci-après (voir n° 8).

L'intimé sur appel incident (ci-après: L'ETAT BELGE (IPP)) demande de dire l'appel incident de monsieur M. (voir ci-après) recevable mais non fondé.

Il invite la cour à confirmer le jugement entrepris en ce qu'il déclare non fondé le recours formé par monsieur M. concernant le litige relatif aux enrôlements à l'impôt des personnes physiques.

L'ETAT BELGE (TVA) et L'ETAT BELGE (IPP) demandent de condamner monsieur M. aux dépens des deux instances.

Monsieur M. invite la cour à confirmer le jugement entrepris en ce qu'il déclare irrégulière et de nul effet la contrainte dont opposition.

A défaut, monsieur M. demande de dire pour droit que la contrainte n'est que partiellement fondée, en sorte que la TVA grevant le coût d'acquisition du camion et les charges d'utilisation a été partiellement déduite à bon droit, que la TVA grevant les marchandises achetées et le matériel loué pour la construction d'un hangar a été partiellement déduite à bon droit, que la majoration du chiffre d'affaires est partiellement arbitraire, et que l'application généralisée du taux de TVA de 21 % sur le chiffre d'affaires rectifié est arbitraire et doit être réduite à 6 % dans la mesure indiquée dans ses conclusions.

Il forme appel incident quant aux cotisations à l'impôt des personnes physiques, dont il demande l'annulation et/ou le dégrèvement.

Il demande enfin de condamner "L’ETAT BELGE" aux entiers frais et dépens et de dire pour droit que l'indemnité de procédure sera payable en mains de son avocat.

DISCUSSION

1. La contrainte TVA dont opposition et les cotisations à l'impôt des personnes physiques contestées font suite à un contrôle de l'AFER portant tant sur l'application de la TVA que sur les contributions directes, concernant l'activité d'entreprise de pavage de monsieur M. au cours de la période s'étalant dans un premier temps, du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000 (exercices d'imposition 2000 et 2001).

Vu les infractions relevées au cours de la vérification, la période de contrôle a été étendue en matière de TVA aux années 1997 et 1998, et en matière d'impôt sur les revenus, il a été procédé à une extension du délai d'investigation et d'imposition aux exercices d'imposition 1998 et 1999, sur la base des articles 333 et 354, alinéa 2 du CIR (1992).

Dans le procès-verbal du 10 décembre 2002, le fonctionnaire mis à disposition de l'AFER, a estimé que monsieur M. (1) a déduit abusivement la TVA ayant grevé des biens destinés à usage autre que professionnel, et ayant trait, notamment à la construction d'un hangar servant d'écurie pour chevaux sur un terrain sis à Walhain, et à l'acquisition et l'entretien d'un véhicule spécifique pour assurer leur transport (bétaillère de marque DAF), (2) a déduit erronément un montant à titre de TVA concernant un document relatif à une prime d'assurance, dès lors qu'aucune TVA n'est due sur ce type de prestation en vertu de l'article 44 du CTVA, (3) a procédé à une double déduction, en inscrivant, sous le n° 124/2000 au facturier des achats, une facture d'achat déjà reprise sous le n° 90/2000.

Dans ledit procès-verbal, le fonctionnaire contrôleur (4) a encore procédé à une mise en concordance des chiffres repris au facturier avec ceux repris dans les déclarations TVA, et (5) a réclamé la TVA afférente à la cession d'un bien d'investissement (camionnette Mitsubishi L200) pour laquelle aucune facture de vente n'a été présentée et aucune inscription n'a été retrouvée dans la comptabilité.

Le contrôle a encore révélé que (6) monsieur M. a réalisé des travaux de pavage au cours des années 1997 à 2000 et que certains de ces travaux, dont plusieurs font l'objet d'un devis, n'ont été ni facturés, ni déclarés à la TVA et à l'impôt des personnes physiques. La TVA y afférente n'a pas été versée au Trésor.

Les chiffres d'affaires ont en conséquence été majores. Pour l'ensemble de ces régularisations effectuées, le taux de TVA ordinaire de 21 % a été appliqué.

Des amendes ont été infligées en application des articles 70, § 1er et 70, § 1bis du CTVA,

Les rectifications opérées par l'AFER en matière d'impôts directs avaient pour objet la majoration du chiffre d'affaires pour les exercices d'imposition 1998 à 2001, ainsi que le rejet de certains frais professionnels, notamment les frais relatifs au hangar et à la bétaillère DAF susmentionnés (exercices d'imposition 2000 et 2001).

Des accroissements d'impôt de 50 % ont été appliqués pour chacun des exercices d'imposition litigieux, pour déclaration incomplète ou inexacte avec intention d'éluder l'impôt.

Monsieur M. a reconnu devant le premier juge le bien fondé de bon nombre des rectifications opérées par l'AFER.

En conséquence, restent en litige devant la cour: (1) la régularité de la contrainte TVA, objet de l'appel principal, (2) la violation de l'article 354, alinéa 2, du CIR (1992), (3) le rejet de la déduction de la TVA ayant grevé l'acquisition du camion DAF et les frais y afférents ainsi que le rejet de la prise en charges professionnelles à l'impôt des personnes physiques des dépenses relatives à l'amortissement, l'entretien, les réparations et l'assurance de ce camion, (4) le rejet de la déduction de la TVA relative à la construction d'un hangar servant d'abri pour les chevaux de l'intimé, ainsi que (5) le rejet de la prise en charges professionnelles à l'impôt des personnes physiques des dépenses relatives à cette construction, (6) la majoration du chiffres d'affaires pour l'année 1997 (exercice d'imposition 1998), (7) le taux de TVA applicable aux majorations du chiffre d'affaires pour les années 1998 à 2000, (8) l'amende TVA, et (9) les accroissements d'impôt.

2. La contrainte dont opposition a été décernée par monsieur M. A., inspecteur principal intérimaire du bureau de recettes de la TVA de Nivelles le 11 décembre 2002 et a été visée et rendue exécutoire par monsieur G. F., directeur désigné par le directeur régional de l'administration de la TVA à Namur le 13 décembre 2002.

Le premier juge a estimé que l'existence d'une délégation du pouvoir de délivrer le visa et de rendre exécutoire la contrainte décernée n'était pas démontrée, et que l'irrégularité de la délégation affectait la régularité de la contrainte. II a en conséquence dit la contrainte irrégulière et de nul effet.

L'article 85, § 1er, alinéa 1er, du CTVA, qui habilite le directeur régional de l'administration de la TVA, de l'enregistrement et des domaines à déléguer son pouvoir de viser la contrainte et de la rendre exécutoire, ne dispense pas l'Etat belge d'établir qu'une contrainte litigieuse a été visée et rendue exécutoire par un fonctionnaire auquel ce pouvoir a été délégué (Cass., 3 mars 2011, Pas., 2011, l, 704; Cass., 10 octobre 2014, n° F.2013.0026.N).

L'ETAT BELGE (TVA) produit devant la cour une attestation intitulée "Attestation en matière de désignation de fonctionnaires chargés de viser et rendre exécutoire les contraintes", datée du 24 novembre 2008, émanant du directeur régional de la direction régionale de la TVA de Namur, par laquelle il atteste avoir désigné, en vertu de l'article 85 du CTVA, monsieur G. F., directeur d'administration fiscale auprès de cette direction, aux fins de viser et rendre exécutoires les contraintes décernées par les chefs des bureaux de recettes ressortissant de cette direction, en précisant que cette délégation a été effectuée verbalement, l'article 85 du CTVA ne lui imposant aucune forme (pièce 35 du dossier administratif TVA).

L'ETAT BELGE (TVA) produit également de la jurisprudence) notamment un arrêt de la cour de céans du 15 février 2012 (cause n° 2009/AR/2144), dans laquelle elle se prononce sur la preuve de la délégation de pouvoir au profit du directeur G. F..

La cour constate dans cet arrêt que le directeur susnommé a comparu personnellement devant le premier juge pour confirmer sa désignation par le directeur régional pour viser et rendre exécutoire la contrainte, telle que mentionnée sur la contrainte.

La preuve d'une délégation orale peut se faire par toute voie de droit, y compris les présomptions de l'homme (comp. Liège, 14 mars 2012, n° 2011/RG/839; Liège, 22 juin 2011, n° 2008/RG/1609).

La cour estime la désignation du directeur G. F. prouvée à suffisance par un faisceau de présomptions graves, précises et concordantes résultant: (1) de la mention expresse par le fonctionnaire qui a signé la mention exécutoire, en l'espèce monsieur G. F., directeur, de ce qu'il a été désigné à cette fin par le directeur régional de l'administration de la TVA à Namur, territorialement compétent, (2) de ce que la contrainte contestée est établie sur un formulaire type qui reprend la formule "Visée et rendue exécutoire par ..., Directeur ou inspecteur principal désigné par le Directeur régional de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée, à Namur, le ... », ce qui indique qu'une telle délégation était d'usage au sein de l'administration concernée, (3) de l'attestation susdite du 24 novembre 2008.

Monsieur M. ne prétend par ailleurs pas que la mention dans la contrainte contestée, acte authentique, de la désignation par le directeur régional du fonctionnaire G. F. pour viser et rendre exécutoire la contrainte, serait un faux.

Enfin, l'article 85 du CTVA n'exige nullement que la délégation du pouvoir, pour être opposable, soit l'objet d'une publication spécifique, dont par ailleurs monsieur M. ne donne ni le fondement légal (se référant d'une manière générale au droit administratif) ni la forme qu'elle devrait prétendument revêtir (comp. Bruxelles, 6 juin 2012, n° 2010/ AR/1750).

L'appel principal de l'ETAT BELGE (TVA) est en conséquence fondé.

3. La contrainte contestée est tout à fait régulière et a donc force exécutoire.

Sa signification à monsieur M. par voie d'huissier le 26 décembre 2002 vaut acte interruptif, conformément à l'article 83 du CTVA.

C'est donc en vain que monsieur M. invoque la prescription de l'action en recouvrement de la taxe afférente aux opérations du 4ème trimestre 1997.

4. Si monsieur M. n'invoque plus la violation de l'article 333, alinéa 3, du CIR (1992) pour les exercices d'imposition 1998 et 1999, grief dit non fondé par le premier juge, il continue à contester en degré d'appel la prolongation du délai d'imposition pour lesdits exercices, à défaut de preuve d'une intention frauduleuse ou d'un dessein de nuire.

Dans un courrier du 2 octobre 2002 annonçant l'application du délai spécial d'imposition de cinq ans, prévu par l'article 354, alinéa 2, du CIR (1992), l'administration a invoqué que lors du contrôle sur place des 16 septembre 2002 et 1er octobre 2002 pour les exercices d'imposition 2000 et 2001, il a été établi que certains travaux exécutés pour des particuliers ont fait l'objet de factures qui n'ont pas été introduites dans la comptabilité et n'ont de ce fait pas été déclarés.

Dans ses conclusions d'appel, l'ETAT BELGE (IPP) ajoute que les infractions aux dispositions du CIR commises avec intention frauduleuse ou dessein de nuire découlent de l'existence d'encaissements, par chèque ou virement, du prix de plusieurs travaux non facturés ou non repris en comptabilité, pour lesquels les clients n'ont généralement reçu qu'un devis. Selon l'ETAT BELGE (IPP), ces éléments démontrent à suffisance le caractère volontaire de la démarche visant à éviter l'impôt, même si aucun double emploi dans les numéros de factures n'a été constaté pour les années 1997 et 1998, comme il a également été prétendu dans ledit courrier du 2 octobre 2002.

Monsieur M. invoque pour sa part, que la comptabilité doit reposer sur un ensemble de pièces et documents qui l'étayent, de sorte que les relevés de comptes bancaires professionnels en font partie.

Il fait valoir que, dès lors que l'ensemble des montants non déclarés se trouvent repris expressément dans ses comptes professionnels, il s'agit tout au plus d'une négligence fautive, qui ne permet pas de fonder une quelconque intention frauduleuse en relation avec l'infraction aux dispositions du CIR (1992).

Certes, comme monsieur M. le fait valoir, l'absence de déclaration ou l'importance des revenus non déclarés ne suffisent pas à démontrer l'intention frauduleuse dans le chef du contribuable.

En l'occurrence, c'est toutefois le caractère répétitif de l'absence de déclaration des revenus qui démontre l'intention frauduleuse dans le chef de monsieur M..

L'article 354, alinéa 2, du CIR (1992) a donc correctement été appliqué.

5. Bien que monsieur M. reconnaisse que le hangar en cause est destiné, d'une part, au dépôt de stocks relatifs à l'activité professionnelle, et d'autre part, à servir d'écurie pour ses chevaux, il a revendiqué un usage exclusivement professionnel pour ce hangar.

Dans ses conclusions, monsieur M. se dit disposé à admettre le rejet de la déduction de la TVA à concurrence de 50 % (page 27).

Monsieur M. ne prouve nullement cependant un quelconque usage professionnel du hangar litigieux, qui se trouve par ailleurs sur un terrain réservé aux chevaux et autour duquel une piste d'entraînement pour chevaux a été aménagée. Il semble donc difficilement imaginable que l'on soit obligé de passer constamment avec une remorque chargée de matériaux de construction, ciment, etc., sur une piste devant présenter des garanties de sécurité pour y faire courir des chevaux de prix.

La cour relève enfin avec l'ETAT BELGE (TVA) que monsieur M. n'a jamais déclaré de stock de marchandises en fin d'année, que pour la majorité des prestations réalisées, les matériaux sont directement livrés sur chantier, et que monsieur M. travaille principalement avec des sous-traitants.

Il ressort de ces constatations que le hangar n'était pas destiné à des fins professionnelles.

6. Bien que monsieur M., passionné de chevaux de course (trotteurs), reconnaisse que la bétaillère servait également au transport de chevaux durant le weekend, il a revendiqué un usage exclusivement professionnel pour ce véhicule dont il affirmait qu'il était chargé en permanence de matériaux devant être livrés sur chantier et servait, au surplus, d'abri à ses ouvriers sur les chantiers.

Dans ses conclusions, monsieur M. se dit disposé à admettre le rejet de la déduction de la TVA à concurrence de 1/7ème (page 28).

En réalité, la bétaillère est équipée et aménagée spécifiquement pour le transport d'animaux (rampe d'accès) et ne peut servir au transport de marchandises sans avoir subi des transformations adéquates, dont monsieur M. ne fait pas la preuve.

En vain, Monsieur M. affirme qu'il n'a pas d'autres moyens de transport à sa disposition et que l'absence de camion rendrait impossible toute activité liée à l'installation de chantiers.

Il ressort toutefois des pièces comptables que, pour la majorité des prestations réalisées, tant en sous-traitance qu'en nom propre, les matériaux sont livrés directement sur chantier.

De plus, monsieur M. possédait au moment des faits, outre la bétaillère, une remorque et deux camionnettes. Cela rend un quelconque usage professionnel de la bétaillère encore plus invraisemblable.

7. Le contrôle a révélé que monsieur M. a réalisé des travaux de pavage au cours des années 1997 à 2000 et que certains de ces travaux, dont plusieurs font l'objet d'un devis, n'ont été ni facturés, ni déclarés à la TVA et à l'impôt des personnes physiques. La TVA y afférente n'a pas été versée au Trésor.

Monsieur M. a marqué devant le premier juge son accord sur les majorations du chiffres d'affaires pour les années 1998 à 2000 (exercices d'impositions 1999 à 2001).

En revanche, il conteste la majoration du chiffre d'affaires pour l'année 1997 (exercice d'imposition 1998), en invoquant l'absence de preuve que les montants correspondants à six chèques encaissés sur ses comptes bancaires correspondent à des recettes non déclarées.

Il s'agit:

- du montant de ... FB repris sous le point a), intitulé «Travaux détaillés sur les devis communiqués par M. M.» du procès-verbal du 10 décembre 2002. Cette taxation envisagée a toutefois été abandonnée par l'administration dès le stade de la notification de la décision de taxation (pièce 487 du dossier administratif);

- des montants de … FB et … FB encaissés par chèques, repris sous le point c), intitulé «Paiement sur le compte n° …» dudit procès-verbal;

- des montants de … FB, … FB, … FB et … FB encaissés par chèques, repris sous le point d), intitulé «Paiement sur le compte n° …» dudit procès-verbal.

C'est à la preuve par présomptions de l'homme que l'administration a recouru dès le stade de la taxation.

Les deux numéros de compte bancaire figurant sur chaque devis ou facture émis par monsieur M., le fait que de nombreux paiements n'ayant pas fait l'objet d'une facturation régulière et n'ayant pas été déclarés en revenus imposables ont été effectués sur ces numéros de compte et ont été admis par monsieur M., le fait que monsieur M. recevait régulièrement de ses clients des chèques pour paiement d'acomptes et dépose tout aussi régulièrement des chèques sur ses comptes bancaires, le fait qu'aucun lien n'a pu être établi par l'administration entre les versements des chèques et une quelconque facture régulièrement inscrite, constituent effectivement autant de présomptions graves, précises et concordantes permettant de conclure que les montants des chèques encaissés sur les comptes financiers, sans rapport avec les factures reprises dans la comptabilité, représentent des bénéfices supplémentaires non déclarés.

L'intimé ne reprend par ailleurs plus devant la cour l'argument selon lequel le compte n° … a aussi bien été utilisé à titre professionnel que privé. Il n'a par ailleurs jamais eu la volonté de fournir l'origine des chèques encaissés.

8. Monsieur M. conteste pour l'ensemble des majorations du chiffre d'affaires, l'application du taux de TVA ordinaire.

Monsieur M. entend bénéficier, pour la plupart des travaux réalisés, du taux de TVA réduit de 6 %, prévu par l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, à la rubrique XXXI, du tableau A pour les travaux immobiliers effectués à des logements privés.

La rubrique XXXI vise en son § 1er, 1° les opérations qui ont pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation.

Il s'agit d'un bâtiment d'habitation dont la première occupation a précédé d'au moins quinze ans la première date d'exigibilité de la TVA (cinq ans à partir du 1er janvier 2000) (article 1bis de l'arrêté royal n° 20).

L'administration a admis dans la circulaire n° 6 du 22 août 1986 "Taux réduit dans le secteur immobilier à dater du 1er août 1986 » , que les voies d'accès, murets et terrasses extérieures puissent être considérés comme faisant partie de l'immeuble d'habitation (n° 52).

Etant donné que ces notions sont interprétées de manières divergentes, l'administration a précisé dans sa décision n° ET80398 du 1er octobre 1996 que les terrasses situées sur la parcelle d'un immeuble (ou d'un complexe d'immeubles) ne sont considérées comme faisant partie de l'habitation que si elles sont attenantes à un bâtiment destiné à être habité; que dans cet ordre d'idées, les opérations immobilières relatives à une terrasse aménagée dans un jardin ou jouxtant un bâtiment non destiné à l'habitation (par exemple abri de jardin ou garage séparé) sont toujours soumises au taux normal de TVA de 21 %; qu'étant donné qu'un parking ne repond pas à la notion de "terrasses", les opérations immobilières y relatives sont, sans distinction, également soumises au taux normal de la TVA de 21 %, même lorsque le parking jouxte directement l'habitation.

Aux termes du § 1er, 5° de la rubrique XXXI, la facture délivrée par le prestataire de services doit sur la base d'une attestation formelle et précise du client, constater l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit.

Pour pouvoir bénéficier d'un taux réduit, les conditions d'application de ce taux doivent donc être rencontrées au moment où la taxe est exigible.

Aucune attestation n'a été présentée en cours de contrôle pour les opérations litigieuses.

Ce n'est que dans le courant des mois de novembre et décembre 2004, soit près de huit ans après certains faits, que monsieur M. sollicita auprès de ses clients les attestations manquantes.

Il est par ailleurs difficile de qualifier ces documents d'attestations formelles et précises au sens du § 1er, 5° , dès lors qu'on n'y retrouve aucune référence à la facture concernée, aucun montant, aucune date précise de réalisation des travaux.

En réalité, monsieur M. s'est abstenu de délivrer une facture pour les prestations qui ont donné lieu à la majoration du chiffre d'affaires, hormis les factures relatives à deux chantiers, mais qui n'ont pas été inscrites dans sa comptabilité.

Aucune des conditions nécessaires à l'application du taux réduit n'étant rencontrées, c'est à bon droit que le taux de 21 % a été appliqué sur les majorations du chiffre d'affaires.

Monsieur M. se garde bien de décrire les travaux pour lesquels il revendique l'application du taux réduit de 6 %. Il se borne à affirmer que les conditions imposées par l'arrêté royal n° 20 sont bien remplies et que cela ressort clairement de son activité professionnelle consistant en des travaux de pavage.

Au demeurant, il ressort des devis remis par les clients de monsieur M. à l'administration suite à des demandes de renseignements, que monsieur M. a réalisé des travaux d'aménagement à des parkings, des trottoirs, des voies d'accès (maison ou garage).

Il s'agirait en conséquence de l'aménagement des abords qui n'est pas visé par l'arrêté royal n° 20.

Il y a donc lieu de valider la contrainte contestée, dans la mesure réduite à concurrence de laquelle en instance déjà, l'ETAT BELGE (TVA) s'est déclaré d'accord pour diminuer le montant de la TVA et de l'amende et des intérêts y relatifs (voir ci-dessus Griefs).

9. Les amendes TVA ont été infligées en application des articles 70, § 1er et 70, § ibis du CTVA. Elles s'élèvent légalement à deux fois la taxe éludée.

Ces amendes ont toutefois été réduites, conformément à l'article 1er de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987 en ce qui concerne les erreurs de déduction reprises au point 1 du procès-verbal du 10 décembre 2002, aucune intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe n'ayant été relevée pour ces infractions.

En revanche, en ce qui concerne la rectification du chiffre d'affaires, les amendes n'ont pas été réduites, dès lors que lorsque l'existence de l'élément intentionnel de l'infraction commise est démontrée, l'amende de 200 % doit être appliquée.

Selon monsieur M., la preuve d'une intention frauduleuse n'est pas apportée, dès lors que les paiements qui n'ont pas été déclarés, sont inscrits dans ses comptes.

Monsieur M. fait valoir que l'amende TVA doit être assimilée à une sanction pénale, de sorte que le juge dispose d'un contrôle de pleine juridiction lui permettant de réduire l'amende et de prononcer le sursis.

En l'occurrence, monsieur M. sollicite la clémence de la cour, dans la mesure où il serait uniquement coupable de sa seule négligence fautive. Il demande, dans les motifs de ses conclusions (page 35) la suspension du prononcé ou à tout le moins le sursis pour la condamnation à venir, eu égard à l'absence de condamnation antérieure.

Il est toutefois difficile de parler de négligence fautive, lorsque monsieur M. a été dans l'impossibilité de fournir un devis ou une facture pour les chantiers dont l'adresse apparaît sur les factures de ses propres fournisseurs qui y livrent des matériaux, lorsqu'il apparaît que des travaux ont été sciemment sous-facturés, ou encore lorsque des clients (monsieur V. D. , monsieur S.) ont réclamé en vain une facture à de nombreuses reprises.

Au vu des infractions relevées, impliquant l'intention d'éluder l'impôt, les dispositions des articles 70, § 1er et 70, § 1bis du CTVA ont été strictement appliquées.

La demande d'une suspension du prononcé ou d'un sursis n'est pas davantage justifiée.

L'ETAT plaide en tout état de cause l'absence d'amendement, l'existence d'autres contrôles ayant établi des infractions (dont l'absence de dépôt de listings clients) et conduit à des régularisations.

Dans son arrêt n° 13/2013 du 21 février 2013, la Cour constitutionnelle a dit pour droit que l'article 70, § 2, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée viole les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'assortir d'un sursis l'amende qu'il prévoit.

La Cour constitutionnelle précise que ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi (voir aussi Cass. 20 juin 2013, Pas., 2013, l, 1415).

En l'occurrence, monsieur M. n'établit nullement qu'il aurait été dans les conditions pour pouvoir bénéficier de la suspension du prononcé ou du sursis auxquels il prétend.

10. Monsieur M. conteste enfin l'application d'accroissements d'impôt de 50 %, à défaut de preuve d'une intention frauduleuse ou d'un dessein de nuire.

La cour a toutefois admis ci-dessus l'intention frauduleuse s'agissant de l'application du délai spécial d'imposition de cinq ans prévu par l'article 354, alinéa 2 du CIR (1992) (voir n° 4).

L'appel incident de monsieur M. n'est pas fondé.

Dispositif

PAR CES MOTIFS

LA COUR

statuant contradictoirement,

vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

déclare les appels principal et incident recevables, mais seul l'appel principal fondé,

réforme le jugement entrepris en ce qu'il dit l'opposition à la contrainte TVA fondée et en ce qu'il condamne l'ETAT BELGE (TVA) aux dépens dans la cause afférente à l'opposition à contrainte,

Statuant à nouveau, valide la contrainte TVA litigieuse à concurrence d'un montant de … EUR en principal à titre de TVA, et de l'amende proportionnelle de … EUR, à majorer des intérêts et frais,

condamne monsieur M. aux dépens des deux instances, liquidés dans le chef de l'ETAT BELGE (TVA) à l'indemnité de procédure d'instance de … EUR, dans le chef de l'ETAT BELGE (TVA) et l'ETAT BELGE (IPP) ensemble à l'indemnité de procédure d'appel de … EUR, et dans le chef de monsieur M. à l'indemnité de procédure d'instance de … EUR, l'indemnité de procédure d'appel de … EUR et les frais de citation introductive d’instance de … EUR,

constate l'absence d'indemnité de procédure d'instance à liquider dans le chef de l'ETAT BELGE (IPP).

Cet arrêt a été prononcé à l'audience publique du 03 mars 2016 par

M. R. Conseiller ff. président

P. V. Conseiller

M. M. Conseiller

B. H. Greffier