Herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen (01.10.2022)

BOEKWERK III: Recht op aftrek van de voorbelasting

Hoofdstuk 12: Correcties op het recht op aftrek - herzieningen, onttrekkingen en ingebruiknemingen

Bijwerking 01.10.2022 – Vorige versies: [01.07.2018] [01.11.2021]

Structuur

Afdeling 1 – wettelijk kader

Afdeling 2 – Gelijkstelling van bepaalde materiële feiten met een levering van goederen onder bezwarende titel

1. Inleiding

2. Vergelijking tussen ‘onttrekking’ en ‘ingebruikneming’

3. Onttrekking voor privédoeleinden of om het om niet te verstrekken

4. Ingebruikneming van een roerend of onroerend goed als bedrijfsmiddel (artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek)

5. Ingebruikneming door een belastingplichtige van een door hem vervaardigd roerend goed, anders dan als bedrijfsmiddel, voor het verrichten van handelingen die geen of slechts gedeeltelijk recht op aftrek verlenen (artikel 12, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek)

6. Het onder zich hebben van een roerend of onroerend goed door een belastingplichtige bij het beëindigen van zijn economische activiteit (artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek)

7. Maatstaf van heffing van met leveringen van goederen onder bezwarende titel gelijkgestelde handelingen

8. Tijdstip van opeisbaarheid van de belasting

9. Recht op aftrek

Afdeling 3 – Gelijkstelling van het gebruik van een bedrijfsmiddel, waarvan de aftrek aanvankelijk niet werd beperkt door artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek, met een dienst onder bezwarende titel

1. Doel van de belastingheffing

2. Werkingssfeer van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek

3. Terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid

4. Bijzonder geval: terbeschikkingstelling van een voertuig beoogd in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek van een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid

5. Toepassingsgebied van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek: Overzicht – Btw verschuldigd of niet?

6. Maatstaf van heffing

7. Tarief

Afdeling 4 – Gelijkstelling van een werk in onroerende staat met een dienst onder bezwarende titel

1. Doel van de belastingheffing

2. Het begrip ‘werk in onroerende staat’

3. Uitvoering door een belastingplichtige, voor eigen rekening, van een werk in onroerende staat voor de doeleinden van zijn economische activiteit (artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

4. Uitvoering door een belastingplichtige, voor eigen rekening, van een werk in onroerende staat voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit (artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek)

5. Goederen die door een belastingplichtige worden gebruikt voor het verrichten van een werk in onroerende staat voor eigen rekening

Afdeling 5 – Herziening van de aftrek

1. Inleiding

2. Herziening van de aftrek van de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen

3. Herziening van de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen

4. Gemengde belastingplichtigen

5. Herziening van de aftrek bij de vorming of de ontbinding van de btw-eenheid en bij de toetreding of de uittreding van een lid

[Top]

Afdeling 1 – wettelijk kader

1. Uittreksel uit de bepalingen van het Btw-Wetboek

Artikel 12

Artikel 19

Artikel 48

Artikel 49

2. Uittreksel uit de bepalingen van de koninklijke en ministeriële besluiten

Koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde.

Koninklijk besluit nr. 2 van 19.12.2018 met betrekking tot de forfaitaire regeling inzake belasting over de toegevoegde waarde.

Koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde.

KB nr. 59 van 28.05.2020 met betrekking tot de onttrekking van handelsgeschenken van geringe waarde en de onttrekking voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen andere dan goederen die op duurzame wijze kunnen worden gebruikt, wat de belasting over de toegevoegde waarde betreft

Ministerieel besluit nr. 1 van 02.09.1980, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde.

[Top]

Afdeling 2 - Gelijkstelling van bepaalde materiële feiten met een levering van goederen onder bezwarende titel

1. Inleiding

A. Hoe worden de bepalingen inzake gelijkstelling met leveringen onder bezwarende titel in het Btw-Wetboek ingepast?

a. Correctiemechanisme van het recht op aftrek

De belastingplichtige kan zijn recht op aftrek onmiddellijk uitoefenen van zodra de grondvoorwaarden (bestemmingsprincipe) en de uitoefeningsvoorwaarden van dit recht (bewijs van de grondvoorwaarden: factuur …) gezamenlijk zijn voldaan en dit zonder bijvoorbeeld te wachten tot de goederen zijn verkocht of totdat het bedrijfsmiddel wordt gebruikt.

Er moesten dan ook mechanismen worden voorzien om een overmatige (of te beperkt gebleken) aftrek te corrigeren, wanneer zich nadien een voorval voordoet waardoor de initieel voorziene bestemming van de ontvangen goederen of diensten geheel of gedeeltelijk wordt gewijzigd (bijvoorbeeld, het doen van een gift in plaats van het realiseren van een verkoop, oorspronkelijke bestemming van het ontvangen goed).

Er bestaan twee manieren om de aftrek te regulariseren:

• door het herzien van het initieel uitgeoefende recht op aftrek, hetgeen zich zal vertalen in hetzij het terugstorten van hetgeen te veel in aftrek werd gebracht, hetzij in het uitoefenen van een bijkomende aftrek

• door het belasten van de materiele feiten wanneer het uitgeoefende recht op aftrek overmatig is gebleken (bijvoorbeeld het onttrekken, door een belastingplichtige voor privédoeleinden, van goederen aan zijn voorraad of van een bedrijfsmiddel aan zijn onderneming).

Telkens wanneer een onttrekking van goederen wordt belast, wordt een herziening van de voorbelasting in het voordeel van de Staat uitgesloten.

De bedrijfsmiddelen kennen, gelet op hun duurzaam karakter, een eigen specifieke regeling op het stuk van de herziening van het recht op aftrek.

Het bestaan van een bedrijfsmiddel dient te worden vastgesteld bij zijn oprichting, niet alleen in het geval van aankoop bij een derde maar ook in het geval dat het door de belastingplichtige zelf werd geproduceerd.

Het recht op aftrek van de voorbelasting geheven van een bedrijfsmiddel kan overigens worden beperkt. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie

Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie is het op zich niet van belang dat het goed in kwestie niet onmiddellijk is gebruikt voor belaste handelingen, daar het daadwerkelijke gebruik van het goed enkel bepalend is voor de omvang van de aftrek of de eventuele daaropvolgende herziening, maar niet van invloed is op het ontstaan van het recht op aftrek (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest E en Z, zaken C-45/209 en C-46/20, van 14.10.2021, punt 46).

Het mechanisme tot herziening van de aftrek waarin de artikelen 184 tot en met 186 van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad d.d. 28.11.2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, omgezet in artikel 48 van het Btw-Wetboek en in artikelen 5 tot 11 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde maakt van zijn kant integrerend deel uit van de bij deze richtlijn vastgestelde btw-aftrekregeling. Het heeft tot doel de precisie van de aftrek te vergroten en zo de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Dit mechanisme beoogt dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest BE, DT, zaak C-182/20, van 03.06.2021, punt 29).

Voor verdere toelichting met betrekking tot dit mechanisme, in het Belgische recht ‘herzieningsmechanisme van het recht op aftrek’ genoemd wordt verwezen naar Afdeling 5, van dit hoofdstuk.

b. Bestaansreden van de gevallen van gelijkstelling met een levering van goederen onder bezwarende titel

• Algemeen

Op grond van artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, zijn de leveringen van goederen bedoeld in artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek, die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de belasting onderworpen wanneer ze in België plaatsvinden.

Zonder medecontractant of tegenprestatie zijn de voorwaarden van artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek niet vervuld wanneer een belastingplichtige een goed aan zijn bedrijf onttrekt voor zijn privébehoeften of deze van zijn personeel.

Bepaalde louter materiële handelingen of, meer bepaald, bepaalde feiten die hun oorzaak niet vinden in een contract onder bezwarende titel tot overdracht of aanwijzing, worden door artikel 12 van het Btw-Wetboek gelijkgesteld met een levering van goederen, in de zin van artikel 10, § 1, van het Btw-Wetboek, onder bezwarende titel.

• Elementen die een belastbare levering vormen

Artikel 10, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek definieert de levering van een goed als de overdracht of de overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijk goed te beschikken. Om belastbaar te zijn dient een dergelijke levering onder meer onder bezwarende titel te worden verricht (artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Artikel 12 van het Btw-Wetboek stelt daarentegen bepaalde materiële feiten gelijk met leveringen verricht onder bezwarende titel: de onttrekking, de ingebruikneming of het onder zich hebben van een goed door een belastingplichtige in de omstandigheden omschreven in het specifieke kader van de gelijkstellingen.

• Ontbrekend element

Artikel 12, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek somt op limitatieve wijze de gevallen op waarin een handeling dient te worden gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel die aan de btw moet worden onderworpen, bij afwezigheid van een contract onder bewarende titel tot overdracht of aanwijzing om als eigenaar over een lichamelijk goed te kunnen beschikken.

Er is dan ook sprake van een gelijkstelling met een belastbare levering aangezien er van in het begin een element ontbreekt: het contractueel element of de bezwarende titel.

• Vertrekpunt: ontstaan van een recht op aftrek

De goederen die aanwezig zijn in het bedrijf van de belastingplichtige, belastinginner, zijn in principe, volledig of gedeeltelijk ‘belastingschoon’ door toepassing van het aftrekmechanisme (behoudens uitzonderingen zoals tabaksfabricaten).

Alle door artikel 12, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek met leveringen onder bezwarende titel gelijkgestelde handelingen hebben het volgende gemeenschappelijk: het goed (of de bestanddelen die het goed vormen), voorwerp van de toepassing van die wettelijke bepaling, moet(en) een volledig of gedeeltelijk recht op aftrek van de belasting hebben doen ontstaan.

B. Limitatieve opsomming

Artikel 12, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek beoogt vijf gevallen waarmee een belastingplichtige, belastinginner, kan worden geconfronteerd en die, bijgevolg, het recht op aftrek van de voorbelasting geniet. In de volgorde van de wetsbepaling gaat het om:

1° de onttrekking van een roerend goed om te voorkomen dat zo’n goed zonder heffing van de belasting in het stadium van het eindverbruik terechtkomt bij de belastingplichtige of een lid van zijn personeel

2° de onttrekking van een roerend of onroerend goed om het om niet te verstrekken, aan iemands anders dan een personeelslid voor zijn privébehoeften (zie 1°), ongeacht of het goed al dan niet wordt gebruikt voor de behoeften van de economische activiteit van de belastingplichtige (bijvoorbeeld de afgifte van een handelsgeschenk dat niet van geringe waarde is, of de schenking aan de zoon van de belastingplichtige van een gedeelte van een ‘nieuw’ gebouw)

3° de ingebruikneming van een roerend of onroerend goed als bedrijfsmiddel om te voorkomen dat zo’n goed ontsnapt aan het specifieke herzieningsmechanisme voor bedrijfsmiddelen (bijvoorbeeld een voor de verkoop bestemde machine die voor de belastingplichtige een werkinstrument is geworden)

4° de ingebruikneming anders dan als bedrijfsmiddel van een door een belastingplichtige vervaardigd roerend goed, om te vermijden dat een onterecht voordeel wordt bekomen bij de overdracht van het goed van een belaste activiteit naar een vrijgestelde activiteit die geen volledig of gedeeltelijk recht op aftrek verleent

5° het onder zich hebben van een roerend of onroerend goed ingeval de uitoefening van de economische activiteit door de belastingplichtige wordt beëindigd om te vermijden dat een dergelijk niet onttrokken goed aan de regularisatie van de aftrek zou ontsnappen, wanneer het niet voor de onder 1° hiervoor beoogde privédoeleinden zou worden aangewend (bijvoorbeeld een gedeelte van het laboratoriummateriaal).

In het geval van een onttrekking (1° en 2°, hiervoor) en van het onder zich hebben (5°, hiervoor) is het goed niet langer bestemd voor de behoeften van de onderneming van de belastingplichtige en verlaat het de onderneming.

Het gebruik van een goed voor de doeleinden beschreven onder 3° en 4°, hiervoor, daarentegen beantwoordt aan de behoeften van de economische activiteit. Het goed blijft dan ook in de onderneming aanwezig.

C. Verwijzingen naar het Btw-Wetboek en naar de titels en rubrieken van deze afdeling

(1) KB nr. 59 van 28.05.2020 met betrekking tot de onttrekking van handelsgeschenken van geringe waarde en de onttrekking voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen andere dan goederen die op duurzame wijze kunnen worden gebruikt, wat de belasting over de toegevoegde waarde betreft

De onttrekking door een belastingplichtige beroepsoprichter voor eigen behoeften bedoeld n artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek, is een specifiek geval dat wordt besproken in ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 1: Onroerende goederen – Leveringen, titel 7, rubriek B en titel 10, rubriek A’.

D. Het begrip ‘goed’ en ‘bestanddelen van een goed’

a. Begrip ‘goed’

De in artikel 12, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek bedoelde gelijkgestelde handelingen hebben steeds betrekking op een lichamelijk goed (artikel 9 van het Btw-Wetboek). Dit goed kan roerend of onroerend zijn behalve in het eerste geval (privé onttrekkingen) en in het vierde geval (ingebruiknemingen) vermeld in rubriek B, van deze titel, waar de onttrekking of de ingebruikneming enkel op een roerend goed slaat.

Indien het onttrokken, in gebruik genomen of onder zich gehouden goed een onroerend goed is, moet het gaan om een ‘nieuw’ gebouw of gedeelte van een gebouw.

Het goed kan een bedrijfsmiddel zijn (behalve in het vierde geval vermeld in rubriek B, van deze titel) of moet het worden, in het derde geval vermeld in rubriek B, van deze titel.

b. Begrip ‘bestanddelen van een goed’

Het begrip ‘bestanddelen van een goed’ heeft zowel betrekking op de bestanddelen die reeds aanwezig zijn bij de initiële verwerving van het goed als op de bestanddelen die er nadien in worden geïntegreerd.

Dit begrip heeft betrekking op tastbare en lichamelijke voorwerpen. Het heeft geen betrekking op dienstverrichtingen.

• Bestanddelen die hun individualiteit hebben behouden

Indien goederen autonoom en wegneembaar zijn, dienen ze niet te worden aangemerkt als bestanddelen van het goed.

• Bestanddelen die hun individualiteit hebben verloren

Zijn bestanddelen van een goed, de bestanddelen die hun fysieke en economische kenmerken definitief hebben verloren wanneer zij, na de aankoop van het goed, in dit goed zijn geïntegreerd, hetgeen tot een duurzame waardevermeerdering van het goed heeft geleid die bij de onttrekking niet volledig was verbruikt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Hans-Georg Fischer en Klaus Brandenstein, zaken C-322/99 en C-323/99, van 17.05.2001, punt 70).

E. Draagwijdte en gevolgen van de gelijkstellingen met leveringen onder bezwarende titel

a. Regeling van toepassing op leveringen van goederen

De onttrekkingen, ingebruiknemingen en het onder zich hebben bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, volgen alle regels met betrekking tot de leveringen van goederen (plaatsbepaling, opeisbaarheid …).

b. Maatstaf van heffing en tarief

Als belastbare handeling vereist een handeling die met een levering onder bezwarende titel is gelijkgesteld, het bepalen van een maatstaf van heffing (aanvankelijk de aankoopprijs van het goed, zie titel 7, van deze afdeling) en de vaststelling van een tarief (datgene dat van toepassing is op het tijdstip van het belastbaar feit, zie ook de administratieve tolerantie inzake opeisbaarheid van de belasting, onder titel 8, rubriek B, van deze afdeling).

c. Verantwoordingsstuk

Als louter interne handeling kan de handeling die met een levering onder bezwarende titel is gelijkgesteld, geen verplichting doen ontstaan om een factuur uit te reiken (per definitie gericht aan een derde). De regelgeving heeft dan ook moeten voorzien in de opmaak van een intern document om de onttrekking, de ingebruikneming of het onder zich hebben van een goed vast te stellen (artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1 van 29.12.1992 met betrekking tot de regeling voor de voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde).

Indien het goed, dat bestemd is voor de wederverkoop, de onderneming verlaat (onttrekking of het onder zich hebben), draagt voornoemd document bij tot het omkeren van het vermoeden van een belastbare levering op basis van de vastgestelde aankopen (artikel 64, § 1, van het Btw-Wetboek. De belastingplichtige dient immers aan te tonen dat de onttrokken waren (belast tegen aankoopprijs) nooit zullen worden geleverd (belast tegen verkoopprijs).

2. Vergelijking tussen ‘onttrekking’ en ‘ingebruikneming’

A. Onttrekkingen

Onder ‘onttrekkingen’ wordt verstaan de met leveringen van goederen gelijkgestelde handelingen die betrekking hebben op goederen die uit de productie- of distributieketen worden gehaald (‘onttrokken’) en die zo bij de eindconsumptie terechtkomen (artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek).

De goederen die om niet worden verstrekt kunnen eveneens het voorwerp uitmaken van belaste onttrekkingen (artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek).

De door een belastingplichtige op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek verschuldigde btw, is niet aftrekbaar. Het gaat immers om handelingen met betrekking tot goederen die voor privédoeleinden worden gebruikt, of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit van de belastingplichtige, of nog, om goederen die om niet worden verstrekt.

B. Ingebruiknemingen

Onder ‘ingebruiknemingen’ wordt verstaan de met leveringen van goederen gelijkgestelde handelingen die betrekking hebben op goederen die uit voorraad worden genomen om gebruikt te worden in het kader van de economische activiteit van de belastingplichtige en die zo binnen de productie- en distributieketen blijven (artikel 12, § 1, eerste lid, 3° en 4°, van het Btw-Wetboek).

a. Bedrijfsmiddel

Artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek heeft tot doel om, inzake btw-aftrek en herziening van die aftrek, een gelijke behandeling tot stand te brengen van:

• enerzijds, de belastingplichtige die een goed koopt om het onmiddellijk als bedrijfsmiddel te gebruiken

• en, anderzijds, de belastingplichtige die, ofwel een goed koopt om het weer te verkopen, ofwel een goed vervaardigt met behulp van bestanddelen die hij heeft gekocht, en die het gekochte of vervaardigde goed nadien als bedrijfsmiddel gebruikt.

De door de belastingplichtige op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, va het Btw-Wetboek verschuldigde btw is volgens de normale regels aftrekbaar. Het gaat immers om handelingen met betrekking tot goederen die de belastingplichtige gebruikt in het kader van zijn economische activiteit. Aangezien het gaat om btw geheven van een bedrijfsmiddel, is de aftrek onderworpen aan de herziening bedoeld in artikel 48, § 2, va het Btw-Wetboek.

b. ander goed dan een bedrijfsmiddel

De door een belastingplichtige op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek verschuldigde btw is niet aftrekbaar, indien de handelingen waarvoor de ingebruikneming werd toegepast, geen recht op aftrek doen ontstaan. Indien voor deze handelingen een gedeeltelijk aanspraak op aftrek bestaat, kan de op grond van voornoemde wettelijke bepaling verschuldigde btw gedeeltelijk worden afgetrokken.

3. Onttrekking voor privédoeleinden of om het om niet te verstrekken

A. Beperking van het recht op aftrek en correctiemechanismen

a. Vergelijking met het verwerpen van het recht op aftrek (artikel 45, §§ 1 en 1quinquies, van het Btw-Wetboek)

De btw-aftrek moet geheel of gedeeltelijk worden verworpen indien het zeker is dat de belastingplichtige op het ogenblik van de aankoop van het goed of de dienst niets kon aftrekken of de voorbelasting niet volledig kon aftrekken.

Voorbeelden

• de aankoop van een goed dat geheel of gedeeltelijk bestemd is voor de privédoeleinden van de belastingplichtige

• de aankoop van een goed met de bedoeling om het weg te schenken (behalve, onder meer, onder bepaalde voorwaarden wanneer het handelsgeschenken van geringe waarde betreft)

• de aankoop van goederen en diensten die voldoen aan de definitie van kosten van onthaal.

b. Vergelijking met de herziening van het recht op aftrek (artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek)

In het geval van een belaste onttrekking wordt niet aan de initieel uitgeoefende aftrek geraakt. Deze laatste wordt gecompenseerd door een bedrag aan verschuldigde btw.

De onttrekking primeert op de herziening: de toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 1° of 2°, van het Btw-Wetboek op een bedrijfsmiddel sluit de herziening uit van de uitgeoefende aftrek van de belasting met betrekking tot dit goed (behalve in geval van herziening in het voordeel van de belastingplichtige, bedoeld in artikel 10, § 1, eerste lid, 3°, van koninklijk belsuit nr. 3, voornoemd, na een andere initiële aftrekbeperking dan die bedoeld in artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek, met name ingevolge een gemengd gebruik), voor zover dit goed:

• definitief wordt gebruikt voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit

• het bedrijfspatrimonium van de belastingplichtige verlaat.

Onderstaande tabel geeft de verschillen weer tussen de met een levering van goederen onder bezwarende titel gelijkgestelde onttrekking voor privédoeleinden (artikel 12, § 1, eerste lid, 1° , van het Btw-Wetboek) en de herziening van de aftrek eigen aan bedrijfsmiddelen (artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek).

Voorbeeld

Een banketbakker koopt een wasmachine aan die hij voor 40% voor privédoeleinden zal gebruiken (en voor 60% voor beroepsdoeleinden). Het daaropvolgende jaar bedraagt het beroepsgebruik van de machine nog slechts 25%. Rekening houdend met de vijfjarige herzieningsperiode die van toepassing is op roerende goederen, dient voor de nog te lopen jaren van deze periode jaarlijks een herziening van de uitgeoefende aftrek te worden doorgevoerd ten belope van één vijfde.

De onttrekking kan niet worden toegepast gelet op het feit dat de machine nog gedeeltelijk voor de doeleinden van de economische activiteit van de belastingplichtige wordt gebruikt, waarvoor een recht op aftrek blijft bestaan.

c. Vergelijking met het privégebruik van een tot het bedrijf behorend goed (artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek)

Zowel de artikelen 12, § 1, eerste lid, 1° als artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek beogen andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige en, met name, zijn privébehoeften maar:

• de onttrekking voor privédoeleinden bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek heeft betrekking op een goed dat deel uitmaakt van het bedrijfspatrimonium van de belastingplichtige, dat aan de bedrijfsactiva onttrokken wordt en dat patrimonium verlaat

• het gebruik voor privédoeleinden bedoeld in artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek heeft betrekking op een goed dat behoort tot het bedrijfspatrimonium van de belastingplichtige, dat blijft deel uitmaken van de bedrijfsactiva en binnen dat patrimonium blijft.

Er wordt opgemerkt dat artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek enkel de roerende goederen beoogt, daar waar artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek zowel de roerende als de onroerende goederen beoogt, voor zover het om bedrijfsmiddelen gaat.

In beide voornoemde wettelijke bepalingen bestond voor het goed aanvankelijk een geheel of gedeeltelijk recht op aftrek.

d. Toepassing van artikel 19, § 2, van het Btw-wetboek

Wanneer een belastingplichtige goederen aan zijn onderneming onttrekt om er werk in onroerende staat mee uit te voeren dat binnen het toepassingsgebied van artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek vallen, gebruikt hij deze goederen voor het verrichten van een handeling die aan de belasting is onderworpen.

Bijgevolg geeft deze onttrekking noch aanleiding tot een belastingheffing overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, 3° of 4°, van het Btw-Wetboek, noch tot een herziening van de uitgeoefende aftrek.

Voorbeeld

Een aannemer in metselwerk, natuurlijk persoon, onttrekt aan zijn voorraad goederen (bakstenen, cement …) om deze aan te wenden voor de bouw, door zijn personeelsleden, van zijn privéwoning.

De onttrekking van deze materialen wordt niet gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel daar de kostprijs ervan één van de elementen vormt van de maatstaf van heffing van dit werk in onroerende staat dat met een dienst onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld (artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, en 33, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek).

B. Onttrekking van een roerend goed door een belastingplichtige voor zijn privédoeleinden (artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

a. Doel van de belastingheffing

Overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek tot omzetting van artikel 16, eerste alinea, van de richtlijn nr. 2006/112/EG, voornoemd, wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld ‘het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een roerend goed voor zijn privé - doeleinden (…), wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.’.

De belastingplichtige die een goed aankoopt voor volledig of gedeeltelijk privégebruik moet de belasting over dat gebruik dragen en kan overeenkomstig artikel 45, §§ 1 en 1quinquies, van het Btw-Wetboek geen aanspraak maken op de aftrek ervan.

De belastingplichtige die aan zijn goederenvoorraad een goed onttrekt voor zijn privégebruik, heeft de voorbelasting geheven van dit goed reeds in aftrek gebracht.

Teneinde een scheeftrekking te voorkomen, wordt deze onttrekking gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel.

De naar aanleiding hiervan geheven belasting kan niet in aftrek worden gebracht.

De Europese jurisprudentie heeft bevestigd dat de belastingheffing tot doel heeft te verzekeren dat een belastingplichtige die een goed aan zijn bedrijf onttrekt en een gewone consument die eenzelfde soort goed koopt, gelijk worden behandeld. Ter verwezenlijking van dit doel verhindert het belasten van de onttrekking, dat een belastingplichtige die de btw over de aankoop van een voor zijn bedrijf bestemd goed heeft kunnen aftrekken, geen btw behoeft te betalen wanneer hij dit goed voor privédoeleinden aan zijn bedrijfsvermogen onttrekt, en dus onredelijke voordelen geniet in vergelijking met een gewone consument die het goed koopt en hierover btw voldoet (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Laszlo Bakcsi, zaak C-415/98, van 08.03.2001, punt 42. Zie ook Hof Van Justitie van de Europese Unie, Arrest P. De Jong, C-20/94, van 06.05.1992, punt 15).

Er wordt opgemerkt dat artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek zowel van toepassing is op de onttrekking van een goed dat als bedrijfsmiddel werd gebruikt als op de onttrekking van een goed uit de goederenvoorraad bestemd voor de verkoop. Maar het moet gaan om een roerend goed.

Voor de uit hun aard onroerende goederen in voorraad, kan er dus geen sprake zijn van een belastbare onttrekking voor privédoeleinden, behalve indien het gaat om een beroepsoprichter, welk geval is voorzien in een andere wettelijke bepaling op at vlak, namelijk artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek (zie Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 1: Onroerende goederen – Leveringen, titel 7, rubriek B en titel 10, rubriek A’) .

Het gebruik voor privédoeleinden van een onroerend goed uit zijn aard dat als bedrijfsmiddel werd gebruikt kan, overigens, aanleiding geven tot een herziening van de uitgeoefende aftrek zoals voorzien in artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek.

b. Overzicht van de toepassingsvoorwaarden

De onttrekking voor privédoeleinden beoogd door artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is aan de belasting onderworpen wanneer nagenoemde voorwaarden cumulatief zijn vervuld:

• de onttrekking moet zijn verricht door een belastingplichtige met recht op aftrek die een volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting heeft kunnen verrichten

• het goed moet met toepassing van de btw zijn verworven of door de onderneming zijn vervaardigd

• de onttrekking moet betrekking hebben op een roerend goed

• het onttrokken roerend goed moet worden aangewend voor de privédoeleinden van de belastingplichtige.

c. Het goed verlaat het bedrijfspatrimonium van de belastingplichtige met recht op aftrek

Beoogd wordt het louter materiële feit dat erin bestaat het goed aan het bedrijf te ‘onttrekken’ of, met andere woorden, het ‘weg te nemen’ uit de activa van de onderneming’.

Het is derhalve vereist dat het roerend goed het economisch patrimonium van het bedrijf verlaat. Het goed dient integraal en definitief in het verbruiksverkeer terecht te komen.

Indien een roerend bedrijfsmiddel, dat aanvankelijk uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, nog gedeeltelijk of in een andere verhouding dan voorheen voor de economische activiteit van de belastingplichtige wordt gebruikt, wordt het privégebruik belast op grond van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek. Er is dan geen sprake van een te belasten ‘onttrekking’.

Indien het gebruik van het goed aanvankelijk gemengd was, dient een herziening van de uitgeoefende aftrek in dezelfde omstandigheden te worden doorgevoerd.

Voorbeeld

Een kleinhandelaar in algemene voedingswaren gehouden tot het indienen van maandaangiften voor de btw, koopt blikken erwten aan met het oogmerk deze opnieuw te verkopen. Gelet op het feit dat op het ogenblik van de aankoop aan alle voorwaarden voor het uitoefenen van het recht op aftrek is voldaan, neemt hij het bedrag van de btw op in rooster [59] van zijn periodieke aangifte (aftrekbare btw).

Nadien ‘neemt’ hij een karton met blikken erwten uit de voorraad voor zijn persoonlijk gebruik. Indien hij vanaf het moment van de aankoop had geweten dat deze blikken het voorwerp zouden uitmaken van dit privégebruik, had hij de btw hierover niet in aftrek mogen brengen. Bijgevolg dient hij, op het ogenblik dat hij dit karton blikken onttrekt, de initieel verrichtte aftrek te ‘corrigeren’ en de erop betrekking hebbende btw terug te storten via het belasten van de privé-onttrekking (roosters 01 (aankoopprijs) en 54 (verschuldigde btw) van zijn periodieke aangifte).

Bij de belastingplichtige zijn er twee patrimonia in het spel: zijn economisch patrimonium en zijn privépatrimonium, alsof het om twee personen gaat.

Eénzelfde natuurlijke persoon treedt op in twee verschillende hoedanigheden: enerzijds deze van belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit en anderzijds deze van niet - belastingplichtige eindgebruiker.

d. Roerend goed van de onderneming en bestanddelen ervan

De onttrekking voor de privébehoeften van de belastingplichtige moet uitsluitend betrekking hebben op roerende goederen van de onderneming, het is te zeggen de roerende lichamelijke goederen, daaronder begrepen de onroerende goederen door bestemming (machines, toestellen bestemd voor de dienstverlening en de uitbating van de zaak) met uitzondering van de onroerende goederen uit hun aard (terrein, gebouw).

Niet enkel de voorraadgoederen die voor de verkoop zijn bestemd worden beoogd, maar eveneens de door de onderneming zelf vervaardigde goederen, de goederen die deel uitmaken van de algemene onkosten en de in de onderneming gebruikte bedrijfsmiddelen.

Het roerend goed moet afkomstig zijn van de onderneming.

Het moet zijn aangekocht, intracommunautair verworven, ingevoerd of vervaardigd door de onderneming.

e. Ontstaan van een recht op aftrek van de voorbelasting

Artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek stelt met een levering onder bezwarende titel gelijk, de onttrekking aan zijn bedrijf van een roerend goed door een belastingplichtige voor zijn privédoeleinden wanneer (en dit is een grondvoorwaarde) voor dat goed (zo het in het binnenland werd aangekocht, ingevoerd of intracommunautair verworven) of voor de bestanddelen ervan (zo het bijvoorbeeld zelf werd vervaardigd) recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.

De onttrekking moet dus slechts worden verricht door een belastingplichtige die een geheel of gedeeltelijk recht op aftrek heeft kunnen uitoefenen wanneer het goed of de bestanddelen ervan in het bedrijfspatrimonium word(en) opgenomen met toepassing van de btw.

Zo wordt de onttrekking van een wagen voor privédoeleinden niet belast wanneer de aankoop ervan werd verricht onder de bijzondere winstmargeregeling (voorzien bij artikel 58, § 4, van het Btw-Wetboek) of indien de aankoop bij een particulier werd verricht.

Voorbeelden

• Een handelaar in personenauto's voor verzamelaars onttrekt voor persoonlijk gebruik, aan zijn voorraad, een personenauto die hij zelf heeft gemonteerd uitgaande van een wrak dat hij met heffing van btw bij een verzekeringsmaatschappij heeft gekocht en uitgaande van verscheidene onderdelen die hij bij particulieren heeft gekocht

De belaste onttrekking betreft slechts het wrak.

• Zelfde situatie behalve dat het wrak werd aangekocht bij een particulier en de verscheidene onderdelen bij belastingplichtigen met toepassing van de btw.

Indien de bestanddelen kunnen worden afgescheiden en autonoom zijn, bijvoorbeeld onderdelen, dan moeten ze het voorwerp uitmaken van verschillende belaste onttrekkingen.

Het wrak ontsnapt echter aan het belasten van de onttrekking, daar het geen recht op aftrek van de belasting had doen ontstaan.

Indien de bestanddelen hun onderscheiden fysieke en economische kenmerken hebben verloren (bijvoorbeeld bij verf), is enkel de onttrekking van de wagen belastbaar maar de belastingheffing wordt beperkt tot de bestanddelen die in het wrak werden ingelijfd nadat dit werd aangekocht, daar enkel deze bestanddelen een recht op aftrek van de voorbelasting hebben doen ontstaan.

Bovendien dienen deze bestanddelen te hebben geleid tot een duurzame waardeverhoging van het wrak die nog niet volledig werd opgebruikt op het ogenblik van de onttrekking (zie titel 1, rubriek C, subrubriek b, van deze afdeling voor het begrip ‘bestanddelen van een goed’).

Een onttrekking kan enkel worden verricht door een belastingplichtige indiener van periodieke btw-aangiften, bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.

Bijgevolg moet een belastingplichtige onderworpen aan de vrijstellingsregeling van de belasting, bedoeld in artikel 56bis van het Btw-Wetboek, de onttrekking aan zijn onderneming van een roerend goed dat hij voortaan uitsluitend voor privédoeleinden gebruikt, niet belasten aangezien zo’n belastingplichtige geen recht op aftrek heeft.

f. Gebruik van het roerend goed

De belastingheffing is slechts van toepassing op de onttrekking van een roerend goed dat volledig en definitief aan het privévermogen wordt toegewezen, dit wil zeggen, volledig en definitief voor de eigen privédoeleinden wordt gebruikt.

g. Privébehoeften van de belastingplichtige

De privébehoeften van de belastingplichtige zijn de individuele behoeften van de belastingplichtige die zijn zaak runt als natuurlijke persoon (eenmanszaak), alsook de individuele behoeften van zijn gezin dat onder hetzelfde dak leeft.

h. Toepassingen

• Onttrekking van benodigdheden en onderdelen aan de voorraad door een belastingplichtige garagehouder (beslissing nr. E.T. 20.953 van 19.01.1976)

o De belastingplichtige garagehouder gebruikt het voertuig uitsluitend voor privédoeleinden

De onttrekking van onderdelen en benodigdheden door de garagehouder is, op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel. De btw is verschuldigd op de aankoopprijs van de stukken en benodigdheden overeenkomstig artikel 33, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.

De garagehouder is gehouden, uiterlijk de vijftiende dag van de maand volgend op deze waarin het werk werd voltooid een stuk op te stellen waarin zijn vermeld de datum en de aard van de handeling, de maatstaf van heffing, het toepasselijk tarief van de belasting en het bedrag ervan (artikelen 3, 4, § 1, en 5, § 2, van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd).

Hij moet dit document inschrijven in zijn boek voor uitgaande facturen en de maatstaf van heffing en het bedrag van de belasting respectievelijk toevoegen aan de sommen die moeten worden opgenomen in de roosters [03] en [54] van zijn periodieke aangifte met betrekking tot de periode waarin de handeling werd voltooid.

De garagehouder mag deze belasting niet aftrekken, maar hij moet de aftrek die hij oorspronkelijk heeft verricht bij de aankoop van de benodigdheden en onderdelen niet herzien.

Het herstellingswerk zelf wordt, in het onderhavige geval, door geen enkele wettelijke of reglementaire bepaling gelijkgesteld met een dienstverrichting in de zin van het Btw-Wetboek (niettemin kan er sprake zijn van een mogelijke belastingheffing over het gebruik van het gereedschap overeenkomstig artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek).

o De belastingplichtige garagehouder gebruikt het voertuig zowel voor beroeps- als voor privédoeleinden.

Het gebruik van benodigdheden en stukken die de garagehouder onttrekt aan zijn voorraad, wordt in dit geval niet gelijkgesteld met de levering van goederen of een dienstverrichting in de zin van het Btw-Wetboek. Maar de garagehouder dient, in principe, overeenkomstig artikel 5, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, de aftrek te herzien die hij oorspronkelijk heeft verricht bij de aankoop van deze stukken en benodigdheden. Terzake bevindt de garagehouder zich op het stuk van de aftrek in een toestand alsof hij ze bij de aankoop onmiddellijk had bestemd voor de herstelling van zijn voertuig. Evenwel mag men in dit geval de bepalingen van artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek, niet uit het oog verliezen.

Op het ogenblik dat hij de herziening van de aftrek van de voorbelasting verricht moet de garagehouder een stuk opstellen waarin zijn vermeld: de reden van de herziening, de berekening van de terug te storten belasting en het bedrag ervan.

Hij moet dit stuk inschrijven in zijn boek voor inkomende facturen en de terug te storten belasting opnemen in rooster [61] van zijn periodieke btw-aangifte met betrekking tot de periode waarin het werk werd voltooid.

Om evenwel de moeilijkheden te vermijden die een dergelijke herziening met zich meebrengt, mag de garagehouder voornoemd artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek toepassen, wat voor hem de verschuldigdheid van de belasting tot gevolg heeft over de aankoopprijs van de onttrokken stukken en benodigdheden. Deze belasting is evenwel gedeeltelijk aftrekbaar door de garagehouder, overeenkomstig de bepalingen van artikel 45, § 1quinquies, en § 2, van het Btw-Wetboek.

Zoals in het geval waarin de garagehouder het voertuig uitsluitend voor privédoeleinden gebruikt, heeft zijn werk niet de verschuldigdheid van de belasting tot gevolg.

Wanneer de garagehouder voor deze laatste oplossing opteert, moet een stuk worden ingeschreven in het boek voor inkomende facturen en moet de aftrekbare belasting in rooster [59] van zijn periodieke btw-aangifte worden opgenomen.

• Onttrekking voor de privébehoeften van een restauranthouder (schriftelijke parlementaire vraag nr. 275 van de heer Volksvertegenwoordiger André Damseaux van 24.06.1980).

Wanneer een restauranthouder, voor zijn privédoeleinden of voor die van zijn gezin, in zijn restaurant bereide gerechten of dranken die bestemd zijn om er te worden geserveerd, onttrekt, dan wordt deze onttrekking, overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, gelijkgesteld met een levering van goederen onder bezwarende titel door de restauranthouder aan zichzelf. Deze onttrekking wordt belast tegen het tarief dat van toepassing is op deze goederen.

C. Onttrekking van een roerend goed voor de privédoeleinden van het personeel van de belastingplichtige (artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

a. Doel van de belastingheffing

Overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek tot omzetting van artikel 16, eerste alinea, van de richtlijn nr. 2006/112/EG, voornoemd, wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld: ‘het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een roerend goed voor zijn privé - doeleinden (…), wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.’.

Het doel van de belastingheffing is gelijkaardig aan het doel dat wordt nagestreefd bij de onttrekkingen voor de privédoeleinden van de belastingplichtige.

De belastingplichtige die een goed aankoopt, dat geheel of gedeeltelijk voor de privédoeleinden van zijn personeel is bestemd, moet de erop betrekking hebbende belasting dragen en kan overeenkomstig, respectievelijk artikel 45, § 1 en § 1quinquies, van het Btw-Wetboek, geen aanspraak maken op de aftrek ervan.

De belastingplichtige die aan zijn goederenvoorraad een goed onttrekt voor de privédoeleinden van zijn personeel, heeft de voorbelasting geheven van dit goed reeds in aftrek gebracht.

Teneinde een scheeftrekking te voorkomen, wordt deze onttrekking gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel.

De naar aanleiding hiervan geheven belasting zal niet aftrekbaar zijn.

b. Overzicht van de toepassingsvoorwaarden

De betrokken onttrekking beoogd door artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is aan de belasting onderworpen wanneer nagenoemde voorwaarden cumulatief zijn vervuld:

• de onttrekking moet zijn verricht door een belastingplichtige met recht op aftrek die dus een volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting heeft kunnen verrichten

• het roerend goed moet met toepassing van de btw zijn verworven of door de onderneming zijn vervaardigd

• de onttrekking moet betrekking hebben op een roerend goed

• het onttrokken roerend goed moet worden aangewend voor de privédoeleinden van het personeel van de belastingplichtige.

c. Ontstaan van een recht op aftrek van de voorbelasting

Artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek stelt met een levering onder bezwarende titel gelijk, de onttrekking aan zijn bedrijf van een roerend goed door een belastingplichtige voor de privédoeleinden van zijn personeel, wanneer voor dat goed (zo het werd aangekocht in het binnenland, ingevoerd of intracommunautair verworven) of voor de bestanddelen ervan (zo het bijvoorbeeld werd vervaardigd in de onderneming) recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan (grondvoorwaarde).

d. Gebruik van het roerend goed

De belastingheffing is slechts van toepassing op de onttrekking van een roerend goed dat volledig en definitief voor de privédoeleinden van het personeel wordt gebruikt.

Het onttrekken van goederen voor de privédoeleinden van het personeel, bestaat er voor de werkgever in roerende goederen uit de onderneming te ‘nemen’ om deze aan zijn personeelsleden te schenken. Deze goederen worden gebruikt voor doeleinden die vreemd zijn aan de door het personeel binnen het bedrijf uitgeoefende beroepswerkzaamheid.

e. Gelegenheidsgeschenken aan de personeelsleden of aan hun kinderen

De belasting die werd geheven van de goederen die worden aangewend om privatieve voordelen aan het personeel te verstrekken is niet aftrekbaar als hun bestemming vooraf is bekend.

In de gevallen echter waarin het onmogelijk is met zekerheid de bestemming te voorzien of deze voor elk voorwerp afzonderlijk te bepalen, of nog de definitieve omvang ervan juist vast te stellen, is de aftrek van de belasting toegestaan doch is de latere onttrekking van die goederen aan de btw onderworpen, zoals bepaald in artikel 12, § 1, eerste lid, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek (circulaire nr. 2017/C/32 van 29.05.2017 betreffende handelsgeschenken en -monsters, reclameartikelen, geschenken en andere goederen die gratis worden verstrekt (nr. E.T. 130.632), nummer 5).

Er wordt opgemerkt dat bepaalde geschenken die worden uitgedeeld aan personeelsleden of aan hun kinderen, kunnen worden aangemerkt als collectieve sociale voordelen waarvan de verstrekking noch aanleiding geeft tot een herziening van de verrichte aftrek noch tot een te belasten onttrekking (zie subrubriek f, van deze rubriek).

Voor meer informatie hierover wordt verwezen naar ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 11: Recht op Aftrek, Afdeling 12, titel 5’.

f. Collectieve sociale voordelen

Artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, wordt niet toegepast wanneer het kosteloos aan het personeel verstrekte sociale voordeel een collectief karakter heeft.

Bepaalde geschenken die worden uitgedeeld aan personeelsleden of aan hun kinderen worden aangemerkt als collectieve sociale voordelen voor zover bepaalde voorwaarden zijn vervuld (zie circulaire 2017/C/32 van 29.05.2017 betreffende handelsgeschenken en -monsters, reclameartikelen, geschenken en andere goederen die gratis worden verstrekt (nr. E.T. 130.632), nummer 5 en ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 11 : Recht op Aftrek, Afdeling 12, titel 5’).

Sommige ondernemingen beschikken over hun eigen kantine waar, veelal tegen verminderde prijzen, maaltijden worden verstrekt aan de personeelsleden. De administratie gaat er in dat geval van uit dat deze ondernemingen handelen als restauranthouder. In dit geval zijn de bepalingen van artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing.

Hetzelfde geldt ten aanzien van de restauranthouder die aan zijn personeelsleden (keukenpersoneel, obers…), in het kader van het arbeidscontract dat hij met hen heeft gesloten, gratis maaltijden en dranken verstrekt (schriftelijke parlementaire vraag nr. 275 van de heer Volksvertegenwoordiger André Damseaux van 24.06.1980).

In principe sluit artikel 45, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek elke aftrek uit van btw geheven van geestrijke dranken (cognac, whisky, jenever, likeur…), onder andere indien ze worden aangekocht om gratis aan het personeel uit te delen, zelfs wanneer de gratis uitdeling ervan als een collectief sociaal voordeel zou worden beschouwd.

In afwijking van deze uitsluiting bepaalt artikel 45, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek dat de btw geheven van geestrijke dranken aftrekbaar is wanneer deze bestemd zijn om:

• te worden wederverkocht (vervaardiging van of handel in geestrijke dranken)

• of te worden verstrekt ter uitvoering van een dienstverrichting (verbruik ter plaatse als dusdanig of na te zijn verwerkt in spijzen of dranken, in hotels, restaurants of privéclubs)

• of te worden verstrekt als handelsmonster of in het kader van een degustatie.

Derhalve moet de belastingplichtige, indien hij de btw geheven van de aankoop van geestrijke dranken in een van deze uitzonderingsgevallen heeft afgetrokken, op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, overgaan tot het belasten van een onttrekking indien die dranken later gratis aan het personeel worden verstrekt.

Artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek geldt niet ten aanzien van de restauranthouder die aan zijn personeelsleden, in het kader van het arbeidscontract dat hij met hen heeft gesloten, gratis maaltijden en dranken verstrekt.

D. Onttrekking van een roerend goed voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit van de belastingplichtige (artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

a. Doel van de belastingheffing

Overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek tot omzetting van artikel 16, eerste alinea, van de richtlijn nr. 2006/112/EG, voornoemd, wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld: ‘het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een roerend goed (…) voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.’.

Het doel van de belastingheffing is gelijkaardig aan het doel dat wordt nagestreefd bij de onttrekkingen voor de privédoeleinden van de belastingplichtige.

De belastingplichtige die een goed aankoopt dat geheel of gedeeltelijk bestemd is voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit moet de erop betrekking hebbende belasting dragen en kan, overeenkomstig respectievelijk artikel 45, § 1 en § 1quinquies, van het Btw-Wetboek, geen aanspraak maken op de aftrek ervan.

De belastingplichtige die aan zijn goederenvoorraad een goed onttrekt voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, heeft de voorbelasting geheven van dit goed reeds in aftrek gebracht.

Teneinde een scheeftrekking te voorkomen, wordt deze onttrekking gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel.

De naar aanleiding hiervan geheven belasting zal niet aftrekbaar zijn.

b. Overzicht van de toepassingsvoorwaarden

De onttrekking beoogd door artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is aan de belasting onderworpen wanneer nagenoemde voorwaarden cumulatief zijn vervuld:

• de onttrekking moet zijn verricht door een belastingplichtige met recht op aftrek die dus een volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting heeft kunnen verrichten

• het roerend goed moet met toepassing van de btw zijn verworven of door de onderneming zijn vervaardigd

• de onttrekking moet betrekking hebben op een roerend goed

• het onttrokken roerend goed moet worden aangewend voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit van de belastingplichtige.

c. Ontstaan van een recht op aftrek van de voorbelasting

Artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek stelt met een levering onder bezwarende titel gelijk, de onttrekking aan zijn bedrijf van een roerend goed door een belastingplichtige voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, wanneer voor dat goed (zo het werd aangekocht in het binnenland, ingevoerd of intracommunautair verworven) of voor de bestanddelen ervan (zo het bijvoorbeeld in de onderneming werd vervaardigd) recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan (grondvoorwaarde).

d. Gebruik van het roerend goed

De belastingheffing is slechts van toepassing op de onttrekking van een roerend goed dat volledig en definitief wordt gebruikt voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit van de belastingplichtige.

In de veronderstelling dat de belastingplichtige een rechtspersoon is, kan men niet spreken over een onttrekking voor privégebruik daar een rechtspersoon geen privédoeleinden heeft. In dit geval dient men zich te beroepen op het begrip ‘voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit’.

E. Onttrekking van een goed, roerend of onroerend, om het om niet te verstrekken (artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek)

a. Doel van de belastingheffing

Overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, (gewijzigd op 10.07.2021 door artikel 4 van de Wet van 27.06.2021 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde, B.S. 30.06.2021; zie circulaire 2021/C/81 van 27.06.2021 betreffende de wijzigingen aangebracht aan het Btw-Wetboek en aan het koninklijk besluit nr. 20 door de wet van 27.06.2021 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde (nr. E.T. 138.537), nummer 3) tot omzetting van artikel 16, eerste alinea, van de richtlijn nr. 2006/112/EG, voornoemd, wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld: ‘het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed om het om niet te verstrekken, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan, met uitzondering van de onttrekkingen die worden gedaan met het oog op:

a) het verstrekken van handelsgeschenken van geringe waarde of handelsmonsters;

b) het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen bestemd voor de menselijke consumptie, met uitzondering van geestrijke dranken, waarvan de intrinsieke kenmerken niet meer toelaten dat ze, in gelijk welke schakel van het reguliere economische circuit, worden verkocht tegen de oorspronkelijke commercialisatievoorwaarden;

c) het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen, andere dan goederen die op duurzame wijze kunnen worden gebruikt waarvan de intrinsieke kenmerken verhinderen dat ze, in gelijk welke schakel van het economische circuit, nog worden verkocht tegen de oorspronkelijke commercialisatievoorwaarden;’

Het doel van de belastingheffing is gelijkaardig aan het doel dat wordt nagestreefd bij de onttrekkingen voor de privédoeleinden van de belastingplichtige.

Voor de goederen die van in het begin bestemd waren om te worden geschonken, kon, behoudens uitzondering, geen voorbelasting in aftrek worden gebracht, en dus moet er geen belastingheffing plaatsvinden.

Worden bedoeld door deze onttrekking, het schenken van goederen:

• die normaal voor de verkoop waren bestemd

• of die als bedrijfsmiddelen werden gebruikt

• of die deel uitmaakten van de algemene onkosten.

Teneinde een vertekening te voorkomen wordt de onttrekking van die goederen, die hun overdracht om niet voorafgaat, gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel.

De naar aanleiding hiervan geheven belasting is niet aftrekbaar.

Het spreekt voor zich dat de gelijkstelling in kwestie buiten beschouwing wordt gelaten wanneer de hiervoor beschreven bestemmingswijziging het recht op aftrek niet in vraag stelt: overhandiging van een handelsgeschenk van geringe waarde of van handelsmonsters, schenking voor liefdadigheidsdoeleinden van niet verkoopbare voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen andere dan goederen die op duurzame wijze kunnen worden gebruikt.

b. Toepassingsvoorwaarden

De toepassingsvoorwaarden van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek zijn gelijkaardig aan die van artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek (zie rubriek B, subrubriek b, van deze titel) met uitzondering van volgende elementen:

• het onttrokken goed is roerend of onroerend (of een zakelijk recht dat er betrekking op heeft)

Artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek heeft niet alleen betrekking op roerende goederen maar ook op onroerende goederen voor zover het, voor de toepassing van de btw, gaat om ‘nieuwe’ gebouwen of gedeelten van gebouwen (met inbegrip van het bijhorend terrein) of een zakelijk recht dat er betrekking op heeft, zoals bijvoorbeeld het onroerend vruchtgebruik (artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek).

Een gebouw of gedeelte van een gebouw wordt als nieuw aangemerkt tot 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het goed.

Indien de belastingplichtige geen belastingplichtige is in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek, is het belasten van de onttrekking ondergeschikt aan de voorafgaande optie om een dergelijk gebouw of gedeelte van een gebouw (of een daarop betrekking hebbend zakelijk recht) met btw over te dragen (zie artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek).

Indien de belastingplichtige een belastingplichtige is in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek (een beroepsoprichter), wordt verwezen naar ‘Boekwerk VI: Specifieke topics – Hoofdstuk 16: Specifieke topics, Afdeling 1: Onroerende goederen – Leveringen, titel 7, rubriek B en titel 10, rubriek A’.

• het roerend of onroerend goed wordt om niet overgedragen aan een andere persoon dan een personeelslid van de belastingplichtige, voor zijn privébehoeften (zie rubriek C, van deze titel).

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft de handelingen waarvoor een werkelijke tegenprestatie wordt betaald van het toepassingsgebied van de belaste onttrekkingen uitgesloten, ook indien deze tegenprestatie lager is dan de kostprijs van het geleverde goed (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Hotel Scandic Gåsabäck AB, zaak C-412/03, van 20.01.2005, punt 30).

c. Goederen waarvan de onttrekking niet wordt belast met het oog op een gratis verstrekking - Overzicht

Artikel 12, § 1, derde lid, van het Btw-Wetboek (gewijzigd op 10.07.2021 door artikel 4 van de Wet van 27.06.2021 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde, B.S. 30.06.2021; zie circulaire 2021/C/81 van 27.06.2021 betreffende de wijzigingen aangebracht aan het Btw-Wetboek en aan het koninklijk besluit nr. 20 door de wet van 27.06.2021 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde (nr. E.T. 138.537), nummer 3) belast de Koning met het bepalen van:

• de toepassingsvoorwaarden met betrekking tot de waarde en de regelmaat van de handelsgeschenken evenals de uitgesloten goederen, de aard en de kenmerken van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet - voedingsmiddelen waarvan de onttrekking niet wordt belast met het oog op een verstrekking om niet

• de bedoelde liefdadigheidsdoeleinden

• de omstandigheden waarin de bedoelde onverkoopbare goederen voor die doeleinden kunnen worden verstrekt

• het bedrag dat als kosten in rekening kan worden gebracht

• de vormvoorwaarden die moeten worden in acht genomen.

Deze toepassingsvoorwaarden zijn opgenomen in het koninklijk besluit nr. 59, voormeld.

De eerste versie van dit koninklijk besluit nr. 59 had enkel betrekking op de onttrekking van handelsgeschenken van geringe waarde en de onttrekking van voedingsmiddelen voor liefdadigheidsdoeleinden (B.S. 20.06.2019). Deze eerste versie werd vervangen door die van 18.05.2020, van kracht sinds 01.07.2020, na de invoering van de bepaling onder c), van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek met betrekking tot de schenking van bepaalde levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen.

Onderstaande tabel geeft een overzicht van goederen waarvan de onttrekking met het oog op een gratis verstrekking niet wordt belast

(2) artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, a), van het Btw-Wetboek - artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 59, voornoemd

(3) artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, a), van het Btw-Wetboek

(4) artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, b), van het Btw-Wetboek - artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 59

(5) artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 59

(6) artikel 16 van het koninklijk besluit nr. 59 met, bij wijze van tolerantie, verlenging van de toepassing van de bepalingen voorafgaand aan de publicatie van de circulaire 2020/C/116 van 09.09.2020 betreffende het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen (nr. E.T. 137.529), dit wil zeggen tot 09.09.2020

(7) artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, c), van het Btw-Wetboek - artikel 7 van het koninklijk besluit nr. 59

(8) artikel 8 van het koninklijk besluit nr. 59

(9) artikel 16 van het koninklijk besluit nr. 59 met, bij wijze van tolerantie, verlenging van de toepassing van de bepalingen voorafgaand aan de publicatie van de circulaire 2020/C/116 van 09.09.2020 betreffende het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen (nr. E.T. 137.529), dit wil zeggen tot 09.09.2020

(10) artikel 18 van de Wet houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19 pandemie, van 29.05.2020 (BS, 11.06.2020)

(11) artikel 20 en, in verband met de eventuele verlenging van deze termijn met hoogstens zes maanden, artikel 31 van de Wet houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19 pandemie, van 29.05.2020 (BS, 11.06.2020)

(12) artikel 19 van de Wet houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19 pandemie, van 29.05.2020 (BS, 11.06.2020)

(13) artikel 20 van de Wet houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19 pandemie, van 29.05.2020 (BS, 11.06.2020), gewijzigd door artikel 29 van de Wet houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19 pandemie (CORONA III) van 15.07.2020 (BS, 23.07.2020).

d. Handelsgeschenken van geringe waarde

Onder bepaalde voorwaarden kan de btw geheven van handelsgeschenken worden afgetrokken zonder dat de uitdeling ervan aanleiding geeft tot het belasten van een onttrekking of tot een herziening van de aftrek (artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, a), van het Btw-Wetboek).

Om als handelsgeschenk van geringe waarde te worden aangemerkt, moet het goed cumulatief aan de volgende voorwaarden voldoen:

• het wordt in het kader van handelsrelaties van de belastingplichtige gegeven. Het gaat hoofdzakelijk om geschenken aan klanten of leveranciers

• het mag door de begunstigde niet worden verkocht in het kader van een economische activiteit

• zijn aankoopprijs, of bij gebreke daarvan, de normale waarde is lager dan 50 euro, exclusief btw (artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 59, voornoemd).

Voor het schenken van een reclameartikel wordt verwezen naar subrubriek f, van deze rubriek.

De handelsgeschenken verschillen van de handelsmonsters bedoeld in de subrubriek e, van deze rubriek, doordat ze niet van dezelfde aard zijn als de goederen die het bedrijf doorgaans verkoopt en ze niet worden uitgedeeld met een publicitair doel.

Voor meer informatie hierover wordt verwezen naar de circulaire 2017/C/32 van 29.05.2017 betreffende handelsgeschenken en -monsters, reclameartikelen, geschenken en andere goederen die gratis worden verstrekt (nr. E.T. 130.632), nummer 3 en naar ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 11: Recht op Aftrek, Afdeling 12, titel 3’.

e. Handelsmonsters

Wanneer een belastingplichtige kosteloos goederen als handelsmonsters uitdeelt, met een publicitair doel en om het goed dat een belastingplichtige vervaardigt of verkoopt te leren kennen en waarderen, dan is de belasting geheven van de vervaardiging of de aankoop van die monsters aftrekbaar, indien de kosten ervan als bedrijfslasten worden aanvaard voor de heffing van de inkomstenbelastingen.

Het monster moet van dezelfde aard zijn als de vervaardigde of verkochte goederen. Voor btw-doeleinden moet het niet noodzakelijk op een speciale manier worden geconditioneerd of de uitdrukkelijke vermelding 'monster' dragen.

In die omstandigheden geeft de kosteloze uitdeling van monsters geen aanleiding tot een belastbare onttrekking , noch tot een herziening van de uitgeoefende aftrek, vermits de belastingplichtige zijn recht op aftrek behoudt. Artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, a), van het Btw-Wetboek sluit immers uitdrukkelijk de handelsmonsters van de toepassing van die bepaling uit.

Deze bepaling is voortaan eveneens van toepassing voor het gratis uitdelen van geestrijke dranken als handelsmonster en voor het aanbieden van geestrijke dranken in het kader van een degustatie (memorie van toelichting bij de wet van 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde (Kamer, Document 54/3121/001, pagina’s 10 tot 12).

Rekening houdend met de aard van het product en de commerciële context waarin de monsters aangeboden worden, kunnen er aan eenzelfde klant meerdere stalen aangeboden worden (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest EMI Group Ltd., zaak C-581/08 van 30.09.2010, punten 33 tot 36).

De belastingplichtige die de monsters uitdeelt moet er uiteraard wel voor zorgen dat hij, ten overstaan van de administratie, op één of andere manier kan aantonen dat de uit die hoofde verdeelde goederen niet werden geleverd in omstandigheden die de belasting verschuldigd maken (artikel 64, § 1, van het Btw-Wetboek). Dit bewijs kan onder meer geleverd worden door voorlegging van een door de klant ondertekend ontvangstbewijs.

De belastingplichtige kan echter ook andere bewijsmiddelen voorleggen.

Voorbeelden

• stalen van onderhoudsproducten die worden verdeeld door de fabrikant

• gratis wijndegustatie georganiseerd door een wijnhandelaar.

f. Reclameartikelen

De btw die ter zake van de aankoop van reclameartikelen werd geheven is aftrekbaar indien deze artikelen aan bepaalde voorwaarden voldoen (zie circulaire 2017/C/32 van 29.05.2017 betreffende handelsgeschenken en -monsters, reclameartikelen, geschenken en andere goederen die gratis worden verstrekt (nr. E.T. 130.632), nummer 4 en ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 11: Recht op Aftrek, Afdeling 12, titel 4’).

Artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing op het gratis verdelen van reclameartikelen.

g. Onttrekkingen van voedingsmiddelen om ze te verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden

Overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, b), van het Btw-Wetboek, wordt niet met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld, onder bepaalde voorwaarden, ‘het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen bestemd voor de menselijke consumptie, met uitzondering van geestrijke dranken, waarvan de intrinsieke kenmerken niet meer toelaten dat ze, in gelijk welke schakel van het reguliere economische circuit, worden verkocht tegen de oorspronkelijke commercialisatievoorwaarden.‘

Worden enkel beoogd, de voedingswaren die onverkoopbaar zijn geworden in het gewone handelscircuit, in welk stadium van de economische keten ook, van de producent tot de einddistributeurs, onder meer ingevolge de nabijheid van de vervaldatum of omwille van het feit dat de verpakking zwaar beschadigd is. Meer in het bijzonder worden bedoeld, de goederen die:

‘1° bestaan in voedingsmiddelen, met inbegrip van dranken andere dan geestrijke dranken, die:

a) bestemd zijn voor menselijke consumptie;

b) nog geschikt zijn voor menselijke consumptie;

2° niet meer verkocht kunnen worden tegen de normale commercialisatievoorwaarden wegens één of meer van de volgende redenen:

a) de houdbaarheidsdatum van het goed verstrijkt ten laatste vijf dagen na de datum van de onttrekking van het goed;

b) de verpakking van het goed is beschadigd of niet in overeenstemming met de commercialisatiestandaard van de fabrikant of handelaar;

c) het voedingsmiddel beantwoordt niet aan de productiestandaard vastgelegd door de fabrikant;

d) de gebruikelijke commercialisatieperiode voor het goed is verlopen.’ (artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 59, voornoemd).

De bedoelde goederen kunnen worden verstrekt aan de behoeftige personen hetzij in de staat waarin ze oorspronkelijk werden verhandeld, hetzij na verwerking of bereiding in de vorm van een maaltijd of voedselpakketten.

Er mag geen enkele tegenprestatie worden geëist bij de verdeling van de goederen, met uitzondering van een eventuele beperkte financiële bijdrage die niet hoger mag zijn dan de kosten die rechtstreeks met die verdeling te maken hebben (kosten in verband met het opslaan, het vervoer en de koeling van de voedingsmiddelen).

Volgens artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 59 zijn die onttrekkingen van goederen gedaan met het oog op een levering om niet, die ‘aan:

1° een voedselbank:

a) die lid is van de Belgische Federatie van Voedselbanken of van een instelling die zelf lid is van de Europese Federatie van Voedselbanken;

b) waarvan het doel bestaat in de verdeling van voedselhulp aan behoeftige personen via caritatieve verenigingen erkend door de voedselbanken;

2° een lokale, gemeentelijke, intercommunale, provinciale, gemeenschaps-, gewestelijke of federale administratie of overheid, in het kader van hun opdrachten tot het verdelen van voedselhulp aan behoeftige personen;

3° elke door een overheid bedoeld onder 2° erkende caritatieve organisatie;

4° een door de Minister van Financiën of zijn gemachtigde erkend verdeelplatform. (…)’

Het om niet verstrekken van voedseloverschotten maakt immers een vorm van economische vernietiging van de betrokken goederen uit, omdat ze definitief en onherroepelijk aan het normale economische circuit worden onttrokken. Ze ondergaan dus een lot dat vergelijkbaar is met de fysieke vernietiging van de goederen, dat trouwens voor de betrokken goederen het enige alternatief zou zijn.

Bijgevolg heeft deze niet-gelijkstelling met een levering van goederen onder bezwarende titel geen invloed op het eventuele recht op aftrek van de belastingplichtige die deze voedingsmiddelen om niet verstrekt, op dezelfde manier als het recht op aftrek niet wordt gecorrigeerd in geval van het verstrekken van handelsmonsters of van handelsgeschenken van geringe waarde (memorie van toelichting bij de Wet van 30.07.2018 betreffende de diverse bepalingen inzake belasting over de toegevoegde waarde (Kamer, Document 54/3121/001, pagina’s 4 tot 7)).

De circulaire 2020/C/116 van 09.09.2020 betreffende het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen (nr. E.T. 137.529), nummer 2, becommentarieert dit geval van niet-onttrekking, en meer in het bijzonder, de toepasselijke verplichtingen voor verdeelplatformen in dat kader, de sancties in hoofde van de begunstigden en het recht op aftrek van de belastingplichtige schenkers.

Deze circulaire treedt in werking op 01.07.2020, gelijktijdig met het koninklijk besluit nr. 59, voornoemd. Betreffende de periode tussen 01.07.2020 en 09.09.2020 (publicatiedatum van deze circulaire), zal de administratie de toepassing van de niet-onttrekking niet betwisten mits de betrokken actoren (belastingplichtige-schenkers en begunstigden) de in de volgende, door deze circulaire vervangen, publicaties opgenomen regels correct hebben toegepast:

• de beslissing nr. E.T.124.417 van 31.07.2013

• de beslissing nr. E.T.127.958 van 21.05.2015

• hetgeen bepaald wordt onder titel 2 in de circulaire 2019/C/3 van 25.01.2019 betreffende de aanpassingen aan het Btw-Wetboek door de wet van 30.07.2018 (nr. E.T. 133.410).

h. Onttrekkingen van levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen om ze te verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden

Onder bepaalde voorwaarden worden schenkingen van niet-voedingsmiddelen aan de meest behoeftigen niet meer gelijkgesteld met leveringen van goederen onder bezwarende titel.

Overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, c), van het Btw-Wetboek, wordt bedoeld: ‘het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen, andere dan goederen die op duurzame wijze kunnen worden gebruikt waarvan de intrinsieke kenmerken verhinderen dat ze, in gelijk welke schakel van het economische circuit, nog worden verkocht tegen de oorspronkelijke commercialisatievoorwaarden’.

Volgens artikel 7 van het koninklijk besluit nr. 59, voornoemd, worden bedoeld, ‘de goederen die:

1° bestaan in goederen andere dan voedingsmiddelen:

a) die tegemoetkomen aan levensnoodzakelijke behoeften;

b) waarvan de wederverkoopwaarde aanzienlijk vermindert vanaf hun eerste gebruik;

2° niet meer kunnen worden verkocht tegen de normale commercialisatievoorwaarden wegens één of meer van de volgende redenen:

a) de houdbaarheidsdatum of de gebruiksdatum van het goed, naargelang van het geval, nadert of is verlopen op het tijdstip van de onttrekking van het goed;

b) de verpakking van het goed is beschadigd of niet in overeenstemming met de commercialisatiestandaard van de fabrikant of handelaar;

c) het goed beantwoordt niet aan de productiestandaard vastgelegd door de fabrikant;

d) de gebruikelijke commercialisatieperiode voor het goed is verlopen.’

Volgens artikel 8 van het koninklijk besluit nr. 59 zijn die onttrekkingen van goederen gedaan met het oog op een levering om niet, die ‘aan de volgende begunstigden:

1° een lokale, gemeentelijke, intercommunale, provinciale, gemeenschaps-, gewestelijke of federale administratie of overheid, in het kader van hun opdrachten tot het verdelen van materiële hulp aan behoeftige personen;

2° elke caritatieve organisatie erkend door een onder 1° bedoelde overheid;

3° een door de Minister van Financiën of zijn gemachtigde erkend verdeelplatform. (…)’.

De beoogde goederen zijn, onder meer, basishygiëneproducten (zoals zeep, shampoo…), basisschoonheids- en verzorgingsproducten, huishoudelijke schoonmaakproducten, medische producten voor huishoudelijk gebruik, wc-papier evenals kleding, schoenen en speelgoed voor kansarme kinderen om hen in staat te stellen een waardige jeugd te beleven (schriftelijke parlementaire vraag nr. 199 van mevrouw de volksvertegenwoordiger Leen Dierick van 07.02.2020). Derhalve worden eveneens de schenkingen van mondmaskers en van ontsmettende zepen en gels bedoeld.

De circulaire 2020/C/116 van 09.09.2020 betreffende het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen (nr. E.T. 137.529), nummer 3, becommentarieert dit geval van niet-onttrekking, en meer in het bijzonder, de toepasselijke verplichtingen voor verdeelplatformen in dat kader, de sancties in hoofde van de begunstigden en het recht op aftrek van de belastingplichtige schenkers.

Deze circulaire treedt in werking op 01.07.2020, gelijktijdig met het koninklijk besluit nr. 59. Betreffende de periode tussen 01.07.2020 en 09.09.2020 (publicatiedatum van deze circulaire), zal de administratie de toepassing van de niet-onttrekking niet betwisten mits de betrokken actoren (belastingplichtige-schenkers en begunstigden) de regels opgenomen in de circulaire 2019/C/48 van 13.06.2019 betreffende het verstrekken van levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen voor liefdadigheidsdoeleinden (nr. E.T. 135.288), die door voornoemde circulaire werd vervangen, correct hebben toegepast.

De administratie aanvaardt (in afwachting van een eventuele aanpassing van het desbetreffend koninklijk besluit nr. 59), dat een voedselbank die lid is van de Belgische Federatie van Voedselbanken of van een instelling die zelf lid is van de Europese Federatie van Voedselbanken waarvan het doel bestaat in de verdeling van voedsel- en materiële hulp aan behoeftige personen via caritatieve verenigingen erkend door de voedselbanken’, als begunstigde mag optreden van schenkingen van essentiële niet-voedingsmiddelen onder de voorwaarden van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, c), van het Btw-Wetboek, het koninklijk besluit nr. 59 en de circulaire 2020/C/116 van 09.09.2020 betreffende het verstrekken voor liefdadigheidsdoeleinden van voedingsmiddelen en levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen (nr. E.T. 137.529).

De administratie behoudt zich het recht voor deze tolerantie in te trekken indien er misbruiken worden vastgesteld of bij andere ongewenste effecten.

i. Het schenken van medische hulpmiddelen en beschermingsmiddelen evenals van computers en tablets in het kader van de bestrijding van Covid-19 – tijdelijke maatregelen

In afwijking van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, wordt de heffing van de btw, onder bepaalde voorwaarden, opgeheven voor de onttrekking van de hierna vermelde goederen. De btw-implicaties hiervan worden becommentarieerd in de circulaire 2020/C/104 van 17.08.2020 over het schenken van bepaalde goederen aan bepaalde instellingen en giften in natura (nr. E.T. 137.552), nummers 2 tot 20 en 34 tot 51. Deze circulaire vervangt integraal de circulaire 2020/C/46 van 24.03.2020 over het schenken van goederen aan bepaalde instellingen en giften in natura (nr. E.T.137.408) en de circulaire 2020/C/58 van 21.04.2020 over het schenken van goederen aan bepaalde instellingen en giften in natura (nr. E.T. 137.408/2).

• Schenkingen van medische hulpmiddelen en hun hulpstukken evenals van beschermingsmiddelen aan bepaalde instellingen en organisaties

Wordt niet gelijkgesteld met een levering van goederen verricht onder bezwarende titel, de onttrekking door een belastingplichtige aan zijn bedrijf van medische hulpmiddelen en hun hulpstukken evenals van beschermingsmiddelen, om ze om niet te verstrekken aan bepaalde instellingen en organisaties, wanneer voor die goederen of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. Deze maatregel is van toepassing op de onttrekkingen die plaatsvinden vanaf 01.03.2020 tot en met 01.09.2020. De koning kan deze termijn met ten hoogste zes maanden verlengen. Het schenken van geneesmiddelen wordt niet bedoeld (artikelen 18, 20 en 31 van de wet van 29.05.2020 houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19-pandemie (BS, 11.06.2020)).

• Schenkingen van computers en tablets aan scholen gevestigd in België

Wordt niet gelijkgesteld met een levering van goederen verricht onder bezwarende titel, de onttrekking door een belastingplichtige aan zijn bedrijf van computers, om ze om niet te verstrekken aan scholen gevestigd in België, wanneer voor die goederen of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. Deze maatregel is van toepassing op de schenkingen van computers en tablets die plaatsvinden vanaf 01.03.2020 tot en met 31.12.2020 (artikel 20 van voornoemde wet, gewijzigd door artikel 29 van de Wet van 15.07.2020 houdende diverse dringende fiscale bepalingen ten gevolge van de COVID-19 pandemie (CORONA III); (BS, 23.07.2020).

j. Goederen geschonken aan slachtoffers van een ramp – geen belastingheffing over de onttrekking, noch herziening van de aftrek

Wanneer een belastingplichtige goederen die normaal bestemd zijn voor de verkoop, in uitzonderlijke omstandigheden wegschenkt aan slachtoffers van een ramp, geeft het schenken, ongeacht de waarde van de goederen, geen aanleiding tot het belasten van een onttrekking in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, noch tot een herziening van de uitgeoefende aftrek, aangezien de belastingplichtige zijn recht op aftrek behoudt van de btw geheven van de verwerving van die goederen (circulaire 2017/C/32 van 29.05.2017 betreffende handelsgeschenken en -monsters, reclameartikelen, geschenken en andere goederen die gratis worden verstrekt (nr. E.T. 130.632), nummer 6).

De beslissing nr. E.T. 22.421 van 29.01.1976 is opgeheven.

Een handelaar moet geen btw aanrekenen over de prijs van de kleding die hij wegschenkt aan een erkend goed doel die deze kleding uitvoert buiten de Europese Gemeenschap, of aan de slachtoffers van een ramp (mondelinge parlementaire vraag nr. 2.425 van de heer Volksvertegenwoordiger Dirk Janssens van 23.11.2017)

k. Giften aan daklozen door een sociale vzw – geen aftrek, noch belastte onttrekking

Wanneer een sociale vzw goederen aankoopt om ze aan daklozen te schenken, heeft zij geen recht op aftrek van de btw op de aankoop van deze goederen, zelfs indien zij btw-belastingplichtige is. Wanneer zij bijgevolg die goederen gratis wegschenkt aan deze personen is artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing. In dit geval is deze gift niet aan de btw onderworpen (mondelinge parlementaire vraag nr. 23.199 van de heer Volksvertegenwoordiger Benoît Piedboeuf van 06.02.2018).

l. Premies in natura die ter gelegenheid van een promotie-verkoop, bij aankoop van goederen, worden gegeven – geen kosteloosheid

Het feit dat een voorwerp hetzij om niet (gratis) wordt overhandigd hetzij als bijkomende kortingspremie bij de aankoop van koopwarengroepen, vormt een gezamenlijk aanbod.

Deze handeling wordt niet aangemerkt als een overdracht om niet: artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing.

Voor meer informatie hierover wordt verwezen naar ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 11: Recht op Aftrek, Afdeling 12, titel 2’.

m. Kosteloze levering van een goed in uitvoering van een garantieclausule

De ‘kosteloze levering’ van een goed, door een belastingplichtige, in uitvoering van een garantieclausule waartoe hij gehouden is, heeft geen belastbaar feit tot gevolg. Deze overdracht vormt als zodanig geen overeenkomst aangezien ze niet het gevolg is van een nieuwe wilsuiting van de partijen, maar een clausule van het oorspronkelijke contract. Zij brengt echter de aftrek van de belasting, die de belastingplichtige heeft voldaan voor de verwerving van het goed dat wordt gebruikt om die garantieverplichting na te komen, niet in het gedrang (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.187 van de heer Senator Olivier De Clippele van 05.03.2001). Artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is aldus niet van toepassing op de onttrekking van dit goed aan de voorraad handelsgoederen.

F. Onttrekking door een gemengde belastingplichtige

Artikel 12, § 1, eerste lid, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek is van toepassing ten aanzien van alle belastingplichtigen die een recht op aftrek hebben, zelf een gedeeltelijk recht op aftrek.

Bijgevolg is de belastingplichtige die in de uitoefening van zijn economische activiteit zowel handelingen verricht die recht op aftrek geven op grond van artikel 45, van het Btw-Wetboek, als handelingen bedoeld in artikel 44 van het Btw-Wetboek waarvoor hij geen recht op aftrek heeft, eveneens gehouden tot het belasten van de onttrekking bepaald in artikel 12, § 1, eerste lid, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek, wanneer de erin vermelde voorwaarden zijn vervuld.

De gemengde belastingplichtige die zijn recht op aftrek berekent volgens het algemeen verhoudingsgetal, bepaald in artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek, heeft hoe dan ook een gedeelte van de voorbelasting met betrekking tot de goederen van zijn onderneming in aftrek gebracht. Wanneer hij deze nadien, volledig en definitief, voor zijn privédoeleinden gebruikt of ze schenkt, hetzij aan zijn personeel voor hun privédoeleinden, hetzij aan derden als cadeau, moet hij de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek belasten.

De maatstaf van heffing wordt bepaald zoals voor een belastingplichtige met een volledig recht op aftrek. Deze btw kan niet in aftrek worden gebracht.

De btw-aftrek met betrekking tot die goederen werd beperkt wegens de gemengde belastingplicht ja zelfs het gedeeltelijke privégebruik ervan. Ter voorkoming van dubbele belasting aanvaardt de administratie dat een dergelijk goed met terugwerkende kracht geacht wordt te zijn aangekocht om een handeling te verrichten die de volledige aftrek van de voorbelasting mogelijk maakt zodat de gemengde belastingplichtige die de onttrekking van het goed belast, kan overgaan tot de herziening van de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek, die door het algemeen verhoudingsgetal werd beperkt (zie Afdeling 5, titel 4, rubriek A, van dit hoofdstuk).

De gemengde belastingplichtige die zijn recht op aftrek uitoefent volgens de regel van het werkelijk gebruik van goederen en diensten, moet niet overgaan tot het belasten van de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek voor een goed dat afkomstig is van zijn door artikel 44 van het Btw-Wetboek vrijgestelde activiteit waarvoor hij geen enkel recht op aftrek heeft. Artikel 12, § 1, eerste lid, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek is van toepassing op de goederen afkomstig van de andere sector waarvoor hij recht op aftrek heeft zoals voor een belastingplichtige met een volledig recht op aftrek.

G. Onttrekking door een belastingplichtige die aan een forfaitaire regeling is onderworpen

Wat de onttrekkingen van goederen bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek betreft (eigen privégebruik, privégebruik van het personeel, gebruik voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit, schenking) door een belastingplichtige die aan een forfaitaire regeling onderworpen is, dient het volgende onderscheid te worden gemaakt:

• De gewone regels zijn van toepassing bij de onttrekking van goederen die van de forfaitaire regeling zijn uitgesloten

Dat geldt onder meer voor roerende bedrijfsmiddelen, zodat de onttrekking ervan bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek (privégebruik, overdracht om niet…) aan de btw moet worden onderworpen. De betaalde btw komt niet voor aftrek in aanmerking.

Hetzelfde geldt voor goederen die deel uitmaken van de verkoopvoorraad maar die van de forfaitaire regeling zijn uitgesloten en bijgevolg buiten beschouwing blijven bij de berekening van de omzet volgens de regels van het forfait.

• De onttrekking moet niet worden belast wanneer deze goederen tot voorwerp heeft die voor de toepassing van de forfaitaire regeling in aanmerking worden genomen.

Overeenkomstig artikel 2, derde lid, van koninklijk besluit nr. 2 van 19.12.2018 met betrekking tot de forfaitaire regeling inzake belasting over de toegevoegde waarde, moet in dit geval het document voorzien in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, niet worden opgemaakt. Reden daarvoor is dat deze goederen - naarmate van hun aanschaffing - systematisch vervroegd worden getaxeerd en dat die vervroegde belastingheffing zowel de levering aan derden als de levering aan zichzelf dekt. Een interne onttrekking zou een dubbele belastingheffing vormen.

H. Voorbeelden van belastte onttrekkingen

In alle hierna volgende voorbeelden doet zich een materieel feit voor dat wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel en dat de belasting opeisbaar maakt.

• Een belastingplichtige, meubelfabrikant, onttrekt een salontafel aan zijn onderneming om de eetkamer van zijn tweede verblijf mee te decoreren. De belasting geheven van de aankoop van de materialen in hout werd volledig in aftrek gebracht.

• Een belastingplichtige, handelaar in informaticamateriaal, onttrekt aan zijn voorraad een voor de verkoop bestemde pc die hij aan één van zijn medewerkers wil schenken voor zijn 25 jaar dienst. De pc werd hem geleverd door een onderneming gevestigd in Frankrijk en heeft het voorwerp uitgemaakt van een intracommunautaire verwerving door de handelaar in België. De over deze intracommunautaire verwerving verschuldigde btw werd in aftrek gebracht.

• Een belastingplichtige straatverkoper, in bijberoep, van woordenboeken en glossaria, niet onderworpen aan de vrijstellingsregeling van de belasting bedoeld in artikel 56bis van het Btw-Wetboek, onttrekt een glossarium in genetica dat hij in een medisch laboratorium, waar hij als onderzoeker met een arbeidscontract werkt, gebruikt. Het glossarium werd hem met toepassing van de btw geleverd door een uitgeverij in het kader van zijn activiteit als handelaar.

• Een verzekeringsmakelaar die eveneens een activiteit als zelfstandig fiscaal raadgever uitoefent, onttrekt zijn projector die hij, met toepassing van de btw, had aangekocht om voor zijn beide activiteiten (toepassing van het algemeen verhoudingsgetal) te gebruiken. Hij schenkt dit toestel aan zijn secretaresse die zich in avondlessen toelegt op digitale projectietechnieken.

• Een kruidenier onttrekt koopwaren aan zijn winkel om ze voor zijn privédoeleinden te gebruiken.

• Een vennootschap biedt, bij bepaalde gelegenheden, aan sommige van haar personeelsleden een geschenk aan dat zij zelf mogen kiezen uit de goederen waarin die vennootschap handel drijft. Het personeelslid kiest een goed waarvan de waarde, btw inbegrepen, het door de vennootschap bepaalde plafond niet overschrijdt. (beslissing nr. E.T. 32.306 van 22.10.1979).

4. Ingebruikneming van een roerend of onroerend goed als bedrijfsmiddel (artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek)

A. Doel van de belastingheffing

Overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek, wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld, ‘de ingebruikneming door een belastingplichtige, als bedrijfsmiddel, van een goed dat hij anders dan als bedrijfsmiddel heeft opgericht, heeft laten oprichten, heeft vervaardigd, heeft laten vervaardigen, heeft verkregen of heeft ingevoerd of waarvoor, met toepassing van de belasting, te zijnen bate zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, werden gevestigd of aan hem werden overgedragen of wederovergedragen, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan’.

Het goed kan op verschillende manieren in de onderneming van de belastingplichtige worden opgenomen:

• ofwel heeft de belastingplichtige het - roerend of soms onroerend - goed, anders dan als bedrijfsmiddel, opgericht, laten oprichten, vervaardigd, laten vervaardigen, verkregen of ingevoerd

• Ofwel heeft hij, in zijn economisch patrimonium, een onroerend goed, anders dan als bedrijfsmiddel opgenomen, waarvoor, met toepassing van de belasting, zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek, te zijnen bate werden gevestigd, of aan hem werden overgedragen of wederovergedragen.

Deze bepaling strekt ertoe de ingebruikneming van een goed als bedrijfsmiddel te belasten, wanneer dat goed in de onderneming van de belastingplichtige bestemd was voor het eindverbruik (belastbare uitgaande handeling) en voor de belastingplichtige ten aanzien van dat goed of de bestanddelen ervan een volledig of gedeeltelijk recht op aftrek is ontstaan.

Deze bepaling is eveneens van toepassing op de ingebruikneming als bedrijfsmiddel van een onroerend goed waarvoor zakelijke rechten ten bate van de belastingplichtige werden gevestigd, overgedragen of wederovergedragen, voor zover in hoofde van de belastingplichtige, naar aanleiding van deze vestiging, overdracht of wederoverdracht, een volledig of gedeeltelijk recht op aftrek is ontstaan.

Deze ingebruikneming, die belastbaar is, beoogt zowel de roerende goederen als de onroerende goederen bedoeld in artikel 9 van het Btw-Wetboek (bijvoorbeeld een ‘nieuw’ gebouw, meubilair, machines), alsook de zakelijke rechten (bijvoorbeeld het vruchtgebruik) met betrekking tot onroerende goederen.

Deze belastingheffing is noodzakelijk om een volledig gelijke behandeling te verzekeren op het stuk van de btw-aftrek en van de ermee verband houdende herziening tussen:

• de belastingplichtige die onmiddellijk een roerend of onroerend goed als bedrijfsmiddel aankoopt

• en de belastingplichtige die een zelfde goed dat hij oorspronkelijk met het oog op wederverkoop heeft aangekocht, of dat hij heeft opgericht of vervaardigd met behulp van materialen of onderdelen, waarvoor hij bij aankoop ervan de btw heeft voldaan en deze geheel of gedeeltelijk heeft afgetrokken.

Overeenkomstig artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek is de aftrek van de voorbelasting geheven van de bedrijfsmiddelen onderworpen aan de voor bedrijfsmiddelen specifieke herziening.

Wanneer het goed onmiddellijk als bedrijfsmiddel wordt verkregen, is voornoemde bepaling van rechtswege van toepassing, maar niet indien het goed anders dan als bedrijfsmiddel werd verkregen of indien het door de belastingplichtige werd vervaardigd, ofschoon de belasting geheven van de verkrijging van het goed of van de bestanddelen ervan in aftrek konden worden gebracht (artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek).

Om de gelijkheid te herstellen en om het normaal functioneren van artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek te garanderen, is het noodzakelijk om zowel de goederen die onmiddellijk als bedrijfsmiddel werden verkregen als deze die niet als bedrijfsmiddel werden verkregen maar later wel als zodanig werden aangewend op gelijke voet te behandelen. Dit is het doel van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek.

De belasting die ingevolge deze ingebruikneming opeisbaar wordt, is uiteraard aftrekbaar volgens de normale regels op dezelfde wijze als bij de rechtstreekse aankoop of invoer van een bedrijfsmiddel.

Er wordt opgemerkt dat het recht op aftrek eventueel kan worden beperkt of uitgesloten (bijvoorbeeld indien de belastingplichtige betreffend goed zowel voor zijn privédoeleinden aanwendt als voor zijn economische activiteit met recht op aftrek of voor handelingen die geen enkel recht op aftrek verlenen).

De zo uitgeoefende aftrek is onderworpen aan de specifieke herziening voor bedrijfsmiddelen (schriftelijke parlementaire vraag nr. 531 van de heer Volksvertegenwoordiger Jean-Pierre De Clippele van 22.04.1993).

B. Toepassingsvoorwaarden

De ingebruikneming beoogd door artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek is aan de belasting onderworpen wanneer nagenoemde voorwaarden cumulatief zijn vervuld:

• de ingebruikneming moet zijn verricht door een belastingplichtige met recht op aftrek die een volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting heeft verricht

• het goed moet met toepassing van de btw zijn verkregen of binnen de onderneming zijn vervaardigd

• de ingebruikneming moet betrekking hebben op een roerend of onroerend goed

• het goed moet als bedrijfsmiddel worden aangewend.

C. Roerend of onroerend goed

Artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek beoogt zowel roerende als onroerende goederen (bijvoorbeeld meubelen, een ‘nieuw’ gebouw).

De ingebruikneming kan eveneens betrekking hebben op een onroerend goed waarop, met toepassing van de belasting, zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek ten bate van de belastingplichtige werden gevestigd of aan hem werden overgedragen of wederovergedragen (bijvoorbeeld het vruchtgebruik).

D. Ingebruikneming als bedrijfsmiddel

In tegenstelling tot de gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel beoogd door artikel 12, § 1, eerste lid, 1° of 2°, van het Btw-Wetboek, betreft de ingebruikneming beoogd door artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek goederen die binnen het patrimonium van de onderneming aanwezig blijven. Het betreft een onttrekking voor beroepsdoeleinden met het oog op het doen van een investering, waarbij het onttrokken goed binnen de onderneming aanwezig blijft voor de behoeften van deze laatste.

De in artikel 12, § 1, eerste lid, 1° of 2°, van het Btw-Wetboek bedoelde onttrekking voor privédoeleinden beïnvloedt immers zowel het bedrijfspatrimonium van de belastingplichtige als zijn privépatrimonium.

De ingebruikneming voor investeringsdoeleinden daarentegen heeft enkel betrekking op één patrimonium, het bedrijfspatrimonium. De belastingplichtige komt slechts in één hoedanigheid tussen, deze van de als zodanig handelende belastingplichtige, bijvoorbeeld wanneer de goederen overgaan van de goederenvoorraad naar een rekening voor vaste activa.

Deze goederen dienen voortaan te worden aangewend als ‘bedrijfsmiddel’ in de zin van artikel 6, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd.

Voor de ingebruikneming van het goed is het dan ook vereist dat het bestemd is om op duurzame wijze in het kader van de economische activiteit te worden aangewend, hetzij als werkinstrument of als exploitatiemiddel in het bedrijf van de belastingplichtige, hetzij om te worden verhuurd of - meer algemeen - het genot ervan over te dragen of rechten op dat genot te verlenen met het oog op het verwerven van beroepsinkomsten.

Er wordt nog op gewezen dat voor de toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt, op grond van het ministerieel besluit nr. 1 van 02.09.1980 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde:

• het klein materieel, het klein gereedschap en de kantoorbehoeften, waarvan de prijs of, bij ontstentenis van een prijs, de normale waarde, per in de handel gebruikelijke eenheid, lager is dan 1000 euro, exclusief btw (beslissing nr. E.T. 125.162 van 16.01.2014)

• de verpakkingsmiddelen zelfs indien deze opnieuw kunnen worden gebruikt.

Voor meer informatie met betrekking tot het begrip ‘bedrijfsmiddel’ wordt verwezen naar Afdeling 5, titel 3, rubriek A, van dit hoofdstuk.

Voorbeelden

• Een fabrikant van kantoormeubilair onttrekt een voor de doorverkoop bestemde opbergkast en gebruikt deze voor het opbergen van zijn archieven.

• Een belastingplichtige beroepsoprichter neemt een ‘nieuw’ gebouw dat voor de verkoop was bestemd, in gebruik voor het onderbrengen van zijn administratie.

• Een belastingplichtige handelaar in huishoudtoestellen onttrekt aan zijn goederenvoorraad een boenmachine voor parket die hij uitsluitend zal gebruiken om zijn beroepslokalen te onderhouden.

Indien de prijs die door de handelaar bij de aankoop van de boenmachine werd betaald minder dan 1.000 euro exclusief btw bedraagt, wordt de boenmachine niet als een bedrijfsmiddel aangemerkt.

De ingebruikneming ervan in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek wordt dan ook niet belast. De handelaar dient het bewijs te leveren dat deze boenmachine niet langer voor de verkoop is bestemd en dit om het vermoeden van artikel 64, § 1, van het Btw-Wetboek te weerleggen.

Indien de aankoopprijs van de boenmachine 1.000 euro of meer exclusief btw bedraagt, verlaat de boenmachine de goederenvoorraad om een bedrijfsmiddel te worden. De ingebruikneming ervan in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek is aan de belasting onderworpen. De over deze handeling geheven btw is volgens de normale regels aftrekbaar.

Hier dient aan te worden toegevoegd dat alhoewel het onderhoud van bedrijfsruimten een werk in onroerende staat is dat wordt uitgevoerd voor de behoeften van de economische activiteit, dit wordt uitgesloten van het toepassingsgebied van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek aangezien de belastingplichtige voor de uitvoering van een dergelijk werk door een andere belastingplichtige een volledig recht op aftrek zou hebben.

De onttrekking van een roerend goed of onroerend goed om het tijdelijk ter beschikking te stellen van personen vreemd aan de economische activiteit van de belastingplichtige, wordt daarentegen niet beoogd door artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek (zie evenwel artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek in Afdeling 3, van dit hoofdstuk).

Er wordt opgemerkt dat wordt voorzien in een bijzondere regeling voor de onttrekking van een voertuig door een constructeur of een handelaar in personenauto's. Voor meer informatie wordt verwezen naar aanschrijving nr. 09/1985 van 30.07.1985.

E. Ingebruikneming als bedrijfsmiddel van een roerend goed dat de belastingplichtige zelf heeft vervaardigd

Wanneer een belastingplichtige aan zijn bedrijf goederen (materialen en onderdelen) onttrekt en die goederen gebruikt om zelf of met eigen personeel een machine of enig ander roerend exploitatiemiddel te monteren, gaat het om de vervaardiging van een bedrijfsmiddel dat de belasting overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek opeisbaar maakt op het tijdstip van de voltooiing van de machine.

F. ‘Onttrekking’ van bouwmaterialen

De ‘onttrekking’ van bouwmaterialen wordt niet gelijkgesteld met een belastbare levering wanneer de materialen worden aangewend voor de uitvoering van een, overeenkomstig artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, aan de btw onderworpen werk in onroerende staat. Indien de werken daarentegen buiten het toepassingsgebied van deze bepaling blijven, is de gelijkstelling van toepassing.

Voorbeeld

Een onderneming waarvan de activiteit bestaat uit het vervaardigen van raamkozijnen, deuren en ramen, zet één van zijn arbeiders in voor de installatie van een nooduitgang in het gebouw van de onderneming. Daartoe wordt een deur (waarvoor een volledig recht op aftrek werd uitgeoefend) aan de voorraad onttrokken.

Het beoogde werk in onroerende staat valt niet binnen het toepassingsgebied van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek (voor de uitvoering van een dergelijk werk door een andere belastingplichtige zou hij een volledig recht op aftrek hebben, zie Afdeling 4, titel 2, rubriek A, van dit hoofdstuk). Bijgevolg wordt de ingebruikneming van de deur als bedrijfsmiddel gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek.

5. Ingebruikneming door een belastingplichtige van een door hem vervaardigd roerend goed, anders dan als bedrijfsmiddel, voor het verrichten van handelingen die geen of slechts gedeeltelijk recht op aftrek verlenen (artikel 12, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek)

A. Doel van de belastingheffing

Krachtens artikel 12, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel, ‘ de ingebruikneming door een belastingplichtige, anders dan als bedrijfsmiddel, van een door hem vervaardigd roerend goed, voor het verrichten van handelingen waarvoor geen volledige aanspraak op aftrek van de belasting bestaat, wanneer voor de bestanddelen van dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan’.

Deze bepaling heeft tot doel om de voor de behoeften van de onderneming aangekochte goederen, waarvoor er geen of slechts een gedeeltelijk recht op aftrek mogelijk is, op het vlak van de aftrek op dezelfde wijze te behandelen als de goederen die de belastingplichtige zelf voor die doeleinden heeft vervaardigd.

Aangezien het gaat om een goed dat door de belastingplichtige zelf is vervaardigd, werd ter vereenvoudiging gekozen voor het mechanisme van de gelijkstelling met een belastbare handeling, eerder dan een beroep te doen op de techniek van de herziening van de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek.

Het is immers gemakkelijker om een rechtzetting van de gedane aftrek van voorbelasting te verrichten door het als een levering van goederen belasten van de overgang van een vervaardigd goed van een activiteit die recht op aftrek verleent naar een activiteit die het volledig recht op aftrek uitsluit. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een goed, dat is vervaardigd door een gemengde belastingplichtige die het werkelijk gebruik van goederen en diensten toepast, overgaat van de sector met recht op aftrek naar de sector zonder recht op aftrek.

Zonder het belasten van de interne overgang, zou het nodig zijn om de in het verleden verrichte aankopen van grondstoffen, onderdelen… op te zoeken en de destijds afgetrokken btw terug te betalen.

B. Toepassingsvoorwaarden

De ingebruikneming beoogd door artikel 12, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek is onderworpen aan de belasting wanneer volgende voorwaarden cumulatief zijn vervuld:

• de handeling moet worden verricht door een belastingplichtige met een geheel of gedeeltelijk recht op aftrek

• de ingebruikneming moet betrekking hebben op een roerend goed vervaardigd door de belastingplichtige zelf (of door een derde voor zijn rekening)

Het is niet van toepassing op de goederen die zijn aangekocht, intracommunautair verworven of ingevoerd

• de ingebruikneming mag niet tot gevolg hebben dat het in gebruik genomen goed strekt of bijdraagt tot de totstandkoming, de omvorming of de verbetering van een bedrijfsmiddel. In dat geval is immers artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek van toepassing

• het door de belastingplichtige zelf vervaardigd goed moet gebruikt worden voor het verrichten van een handeling die geen volledig recht op aftrek verleent

• voor de bestanddelen van het ingebruikgenomen roerend goed moet een geheel of gedeeltelijk recht op aftrek zijn ontstaan.

C. Voorbeelden

• Een fabrikant van dekens gebruikt hiervan een aantal in het kader van zijn activiteit als exploitant van een bejaardentehuis dat is vrijgesteld van de belasting krachtens artikel 44 van het Btw-Wetboek, zonder recht op aftrek.

• De exploitant van een tandartspraktijk die protheses vervaardigt of herstelt in zijn eigen laboratorium, zowel voor zijn patiënten als voor andere tandartsen, is een gemengde belastingplichtige.

Krachtens artikel 12, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek wordt die exploitant geacht de protheses die hij vervaardigt in zijn laboratorium voor de patiënten die hij verzorgt met vrijstelling van btw, zonder recht op aftrek, geacht aan zichzelf te leveren. Hij verricht een ‘overgang’ van de sector ‘laboratorium’ naar de sector ‘tandarts’ (aanschrijving nr. 57/1972 van 02.06.1972).

6. Het onder zich hebben van een roerend of onroerend goed door een belastingplichtige bij het beëindigen van zijn economische activiteit (artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek)

A. Doel van de belastingheffing

Overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek, tot omzetting van artikel 18, punt c, van de richtlijn nr. 2006/112/EG, voornoemd, wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel, ‘ het onder zich hebben van een goed door een belastingplichtige of zijn rechthebbenden ingeval hij de uitoefening van zijn economische activiteit beëindigt, wanneer voor dat goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan; deze bepaling is niet van toepassing wanneer de rechthebbenden de activiteit van belastingplichtige onder de voorwaarden van artikel 11 verderzetten.’

Door deze bepaling die specifiek van toepassing is bij verlies van de hoedanigheid van belastingplichtige, kan het in bezit houden van goederen, die niet vatbaar zijn voor privégebruik, worden belast.

Er wordt derhalve geen rekening gehouden met enige herzieningstermijn in verband met de uitgeoefende aftrek. Deze bepaling ‘versnelt’ in zekere zin de vereffening van de economische activiteit van de belastingplichtige, door het veroorzaken van een doelmatige en onmiddellijke stopzetting van de bedrijfsuitoefening.

B. Toepassingsvoorwaarden

Volgende voorwaarden moeten cumulatief vervuld zijn opdat artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek van toepassing kan zijn:

• De belastingplichtige moet zijn belastbare economische activiteit volledig en definitief stopzetten

Voor de toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek moet het begrip ‘belastingplichtige’ steeds begrepen worden in de zin van artikel 4, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Dit betekent dat de belastingplichtige die loon- of weddetrekkende wordt, door deze bepaling wordt beoogd omdat hij niet langer op zelfstandige wijze een economische activiteit uitoefent.

De overgang van een zelfstandige economische activiteit met recht op aftrek naar een zelfstandige economische activiteit zonder recht op aftrek blijft daarentegen buiten het toepassingsgebied van artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek.

Een dergelijke wijziging geeft aanleiding tot een herziening van de uitgeoefende aftrek (artikel 5, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

• De belastingplichtige moet bij de stopzetting van zijn economische activiteit één of meerdere goederen onder zich hebben als eigenaar

Het bezit is een zuiver passieve situatie terwijl de onttrekking voor privédoeleinden een gebruik als consument veronderstelt. Welnu, bij de stopzetting van een economische activiteit kan deze veronderstelling enkel spelen indien het goed, omwille van zijn aard, privédoeleinden kan dienen.

Het volstaat dat het goed nog bestaat. Het is het bezit van het goed dat de belastingheffing verantwoordt.

In geval van definitieve stopzetting van zijn economische activiteit is het onder zich houden door een belastingplichtige, om welke reden ook, van een goed, zelfs als dit goed niet vatbaar is voor privégebruik, onderworpen aan de btw (bijvoorbeeld, het bezit van een vrachtwagen met oplegger).

De belastingplichtige verkiest niet te verkopen of vindt geen koper voor de goederen die hij onder zich houdt in het geval van stopzetting van zijn economische activiteit. De hoedanigheid van belastingplichtige gaat immers slechts verloren bij het sluiten van de vereffening.

• Het onder zich houden betreft zowel de roerende als de onroerende goederen

Opdat artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek van toepassing kan zijn in de hypothese dat kwestieus goed onroerend is, is het vereist dat het gaat om een ‘nieuw’ gebouw of gedeelte van een gebouw (en het bijhorend terrein) waarvan de termijn om het met toepassing van de btw over te dragen nog niet is verstreken en waarvoor de niet in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek bedoelde belastingplichtige (dus geen beroepsoprichter), de optie uitoefent zoals bepaald in artikel 44, § 3, 1°, a), derde streepje, van het Btw-Wetboek.

• Voor het behouden roerend of onroerend goed of zijn bestanddelen moet geheel of gedeeltelijk recht op aftrek zijn ontstaan.

C. Geen belastingheffing in geval van toepassing van artikel 11 van het Btw-Wetboek

a. Voortzetting van de economische activiteit

De betrokken wettelijke bepaling is niet van toepassing indien de rechthebbenden de activiteit van de belastingplichtige verderzetten onder de voorwaarden van artikel 11 van het Btw-Wetboek (overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling aan een belastingplichtige die de btw geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken indien deze wegens de overdracht zou verschuldigd zijn, of nog, verderzetting van de activiteit door de erfgenamen na het overlijden van de belastingplichtige).

b. Handelingen inzake de vereffening

Er dient evenmin een belastbare onttrekking te gebeuren wanneer de erfgenamen van de overleden belastingplichtige, zonder de activiteit van de betrokkene verder te zetten, de goederenvoorraad en het materiaal verkopen in het kader van de vereffening van de onderneming van de belastingplichtige en ze tijdelijk het btw-identificatienummer van de overledene behouden ten behoeve van deze vereffening (schriftelijke parlementaire vraag nr. 1.333 van de heer Volksvertegenwoordiger Louis Michel van 23.04.1998).

D. Toepassingen

Een belastingplichtige boekhouder, indiener, die zijn economische activiteit met recht op aftrek beëindigt:

• zet zijn activiteit als zelfstandige volledig stop en werkt als weddetrekkende voor een bedrijf dat hem toelaat grotendeels thuis te werken. Daarvoor gebruikt de boekhouder zijn computer die hij oorspronkelijk als zelfstandige boekhouder heeft aangekocht

Bij de stopzetting van de activiteit als zelfstandig boekhouder dient deze computer het voorwerp uit te maken van de in artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek bedoelde onttrekking.

• gaat verder met een door artikel 44 van het Btw-Wetboek vrijgestelde economische activiteit zonder recht op aftrek. Deze boekhouder geeft bijvoorbeeld een nieuwe wending aan zijn carrière en wordt verzekeringsmakelaar (zonder diensten als schade-expert) en zet zijn activiteit als boekhouder volledig stop.

De btw geheven van de aankoop van een computer, die betrokkene als boekhouder heeft aangekocht en als verzekeringsmakelaar zal blijven gebruiken moet worden herzien voor zover uiteraard de vijfjarige herzieningstermijn van de aftrek nog niet is verstreken.

7. Maatstaf van heffing van met leveringen van goederen onder bezwarende titel gelijkgestelde handelingen

A. Waarderingscriteria

Artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek tot omzetting van artikel 74 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, bepaalt dat voor handelingen bedoeld in artikel 12 van het Btw-Wetboek de maatstaf van heffing bestaat uit ‘… de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, …, bepaald op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht’.

Volgens deze bepaling moet, in voorkomend geval, rekening worden gehouden artikel 26, § 1, tweede en derde lid, en met artikel 28 van het Btw-Wetboek.

Wat de materiële feiten betreft die gelijkgesteld worden met een levering verricht onder bezwarende titel wijkt artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek af van de algemene regel van artikel 26, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Er is immers in elk van de gevallen van gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel geen enkele reële tegenprestatie die kan dienen als maatstaf van heffing voor de berekening van de btw. Artikel 26, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek kan bijgevolg niet van toepassing zijn.

Overeenkomstig de Europese rechtspraak (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Property Development Company NV, zaak C- 16/14, van 23.04.2015, punten 35 tot 38), dient men, om de maatstaf van heffing te bepalen van de handelingen die worden gelijkgesteld met een levering van goederen onder bezwarende titel, de volgorde te respecteren vooropgesteld door artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek volgens het hierna vermelde onderscheid:

• Goederen aangekocht bij een derde: de aankoopprijs van die goederen

Indien de goederen die het voorwerp zijn van een onttrekking werden aangekocht bij een derde, dan wordt de maatstaf van heffing bepaald door de aankoopprijs van die goederen.

Artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek voorziet dat de maatstaf van heffing eerst moet worden bepaald op basis van de aankoopprijs van de goederen op het tijdstip waarop de onttrekking, ingebruikneming of het onder zich houden van een goed zich voordoet.

In heel wat gevallen is de aankoopprijs van de goederen gemakkelijk vast te stellen: bijvoorbeeld die van een kast, een bureau…

Onder ‘aankoopprijs van de goederen’ moet worden verstaan, de restwaarde van de goederen:

o op het tijdstip van de onttrekking, de ingebruikneming of het onder zich houden ervan

o in de betrokken handelsfase (fabrikant, groothandel, kleinhandel)

o zonder rekening te houden met het commercieel voordeel dat de belastingplichtige zich voorbehoudt.

Met betrekking tot de roerende bedrijfsmiddelen die worden onttrokken tijdens de vijfjarige herzieningstermijn van de aftrek kan men, eventueel, rekening houden met een verouderingscoëfficiënt (aanschrijving nr. 3/1981 van 26.01.1981, randnummer 22). De maatstaf van heffing kan het voorwerp uitmaken van een raming die, in functie van de oorspronkelijke aankoopprijs of kostprijs, overeenstemt met één vijfde voor het jaar waarin de gebruikswijziging optreedt, verhoogd met één vijfde voor elk van de nog te lopen jaren. Deze manier van berekenen is niet verplicht: door de belastingplichtige kan worden aangetoond dat het goed een lagere waarde heeft en door de administratie dat het een hogere waarde heeft.

Voorbeeld

Een kantoormeubel dat is aangekocht in 2020 voor een prijs van 1.240 euro (exclusief btw), wordt in 2022 onttrokken voor de privédoeleinden van de belastingplichtige.

De maatstaf van heffing kan het voorwerp zijn van een raming die rekening houdt met een verouderingscoëfficiënt:

1.240 x 3/5 = 744 euro (de 2/5 vertegenwoordigt de veroudering).

• Goederen die niet bij een derde zijn aangekocht: de aankoopprijs van soortgelijke goederen op de markt

Indien de goederen die het voorwerp zijn van een onttrekking, een ingebruikneming of een inbezitneming, niet door de belastingplichtige zijn aangekocht (ze werden door of voor de belastingplichtige vervaardigd, zoals bijvoorbeeld een gebouwd onroerend goed), en er soortgelijke goederen op de markt bestaan, moet men zich baseren op ‘de aankoopprijs van soortgelijke goederen’.

• Geen aankoopprijs van de goederen of aankoopprijs van soortgelijke goederen: de kostprijs

Slechts bij afwezigheid van een aankoopprijs van de goederen zelf of van een aankoopprijs van soortgelijke goederen is de maatstaf van heffing de kostprijs.

Er dient te worden opgemerkt dat in de veronderstelling dat het, overeenkomstig één van de bepalingen van artikel 12, § 1, van het Btw-Wetboek, onttrokken goed een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) en het bijhorende terrein is, de maatstaf van heffing van de onttrekking niet de waarde van het bijhorend terrein omvat wanneer dit laatste met registratierechten werd verworven. Er is immers slechts sprake van een belastbare ‘onttrekking’ indien voor het betrokken goed of de bestanddelen ervan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek is ontstaan.

B. Verminderde maatstaf van heffing voor de autovoertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek

De maatstaf van heffing van de verschuldigde btw naar aanleiding van de onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, zou, voor autovoertuigen, in principe de normale aankoopprijs van het voertuig moeten zijn in de staat waarin het zich bevindt op het tijdstip van de onttrekking.

Een dergelijke heffing lijkt evenwel overdreven indien men volgende overwegingen in aanmerking neemt:

• op het tijdstip van de aankoop heeft het voertuig reeds een specifieke beperking van de aftrek ondergaan krachtens artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Dat artikel beperkt de aftrek tot maximaal de helft van de verschuldigde belasting. Deze beperking vindt zijn oorsprong in de overweging dat een voertuig door een belastingplichtige zowel voor beroepsdoeleinden als voor privédoeleinden gebruikt kan worden

• deze beperking blijft volledig gehandhaafd, zelfs als het voertuig tijdens de vijfjarige herzieningsperiode van de aftrek wordt onttrokken om volledig voor privédoeleinden te worden gebruikt

Artikel 10, § 1, eerste lid, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, sluit inderdaad elke herziening uit in de mate waarin de beperking van de oorspronkelijke aftrek voortvloeit uit de toepassing van artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

• de heffing over de volledige maatstaf van heffing van de belasting die verschuldigd is wegens de onttrekking mondt in feite uit in een dubbele heffing, in de mate waarin ze gecumuleerd wordt met het behoud, gedurende de rest van het herzieningstijdvak, van de beperking van het recht op aftrek bepaald in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Om al deze redenen is er billijkheidshalve beslist dat voor de onttrekking van een personenauto voor privédoeleinden de verschuldigde belasting wordt berekend over een maatstaf van heffing waarop een vermindering wordt toegepast die gelijk is aan de principiële beperking (plafond van 50%) die geldt voor de aftrek van de belasting geheven van de verkrijging van dit voertuig (artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek) (circulaire AAFisc Nr. 36/2015 (nr. E.T.119.650) van 23.11.2015, nummers 67 tot 75).

De bijzondere maatstaf van heffing voor voertuigen voor gemengd gebruik die worden onttrokken is gelijk aan de helft van de normale maatstaf van heffing.

Wanneer, bijvoorbeeld, de waarde van een voertuig 28.000 euro (exclusief btw) bedraagt op het tijdstip van de onttrekking, dan wordt de verschuldigde btw als volgt berekend:

28.000 x 50% x 21% = 2.940 euro.

De toepassing van dit regime veronderstelt uiteraard dat bij de aankoop van het voertuig de aftrekbeperking beoogd door artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek daadwerkelijk is toegepast.

Overigens is de bijzondere maatstaf van heffing ook van toepassing voor de voertuigen waarvan het beroepsgebruik kleiner is dan 50 % van het totale gebruik, en waarvoor de aftrek, volgens de gewone regels, werd berekend rekening houdend met het werkelijke beroepsgebruik. Maar ingevolge artikel 10, § 1, eerste lid, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, mag, op basis van de vijfjarige herzieningstermijn, een bijkomende aftrek worden toegepast tot beloop van het verschil tussen de werkelijk toegepaste beperking en de principiële beperking (plafond van 50 %).

De bijzondere maatstaf van heffing, in combinatie met de toepassing van artikel 10, § 1, eerste lid, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, is eveneens van toepassing op de gemengde belastingplichtigen die hun recht op aftrek berekenen volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal. De aftrekbeperking bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek wordt overigens gevolgd door de beperking bepaald in artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek.

8. Tijdstip van opeisbaarheid van de belasting

A. Principe: belastbaar feit en opeisbaarheid van de belasting

Het belastbaar feit vindt plaats en de belasting wordt opeisbaar, inzonderheid:

• op het tijdstip van de onttrekking van het goed (artikel 12, § 1, eerste lid, 1° en 2°, van het Btw-Wetboek)

• op het tijdstip waarop het goed uit de voorraad wordt genomen om een bedrijfsmiddel te worden of nog op het moment waarop de fabricage of de montage van een bedrijfsmiddel is beëindigd (artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek)

• op het moment van de overgang van het goed van een belaste activiteit naar een activiteit zonder volledig recht op aftrek (artikel 12, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek)

• op het moment van de stopzetting van de economische activiteit van de belastingplichtige (artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek).

B. Administratieve toegeving

Bij toegeving en naar analogie met de gelijkstelling van een werk in onroerende staat voor eigen rekening met een belaste dienst (artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek), aanvaardt de administratie echter dat de belasting slechts opeisbaar wordt op het moment waarop het document beoogd door artikel 3 van koninklijk besluit nr. 1, voornoemd, wordt opgesteld.

De toegeving impliceert dat de belasting in elk geval opeisbaar wordt op de 15^e dag van de maand die volgt op deze in de loop waarvan het belastbaar feit zich heeft voorgedaan, wanneer het voornoemd document niet voor deze datum is opgesteld.

9. Recht op aftrek

A. Aftrek van de btw geheven van goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van handelingen die met leveringen onder bezwarende titel worden gelijkgesteld

Aangezien de handelingen beoogd door artikel 12, § 1, van het Btw-Wetboek, belast worden, verlenen ze recht op aftrek van de voorbelasting (artikel 45, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek).

In het geval de belastingplichtige bij aankoop van de grondstoffen, hulpstoffen … geen volledig recht op aftrek heeft kunnen uitoefenen, kan hij een bijkomende aftrek verrichten tot beloop van het bedrag van de btw dat hij oorspronkelijk niet in aftrek heeft kunnen brengen.

B. Aftrek van de btw die verschuldigd is over de met een levering onder bezwarende titel gelijkgestelde handeling

a. Geen enkele aftrek

Het spreekt voor zich dat de aftrek volledig is uitgesloten voor de btw geheven van de met leveringen van goederen onder bezwarende titel gelijkgestelde handelingen, voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit van de belastingplichtige (privé-onttrekkingen…) of met het oog op een overdracht om niet of nog in geval van stopzetting van de economische activiteit van de belastingplichtige (artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, 2° en 5°, van het Btw-Wetboek).

b. Geheel of gedeeltelijke aftrek onderworpen aan een herziening voor bedrijfsmiddelen

De btw die krachtens artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek, verschuldigd is over de ingebruikneming van een goed als bedrijfsmiddel is volgens de gebruikelijke regels aftrekbaar maar die aftrek is aan herziening onderworpen (zie subrubriek d, van deze rubriek).

c. Gehele of gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek

Eén van de toepassingsvoorwaarden van artikel 12, § 1, eerste lid, 4°, van het Btw-Wetboek, is dat de met een levering van goederen onder bezwarende titel gelijkgestelde handeling tot doel heeft een handeling te verrichten die geen volledig recht op aftrek verleent.

d. Herziening van de aftrek voor goederen die als bedrijfsmiddel worden in gebruik genomen

De bedrijfsmiddelen die het voorwerp uitmaken van een aan de belasting onderworpen ingebruikneming in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek, kunnen, omwille van hun duurzame aard, per definitie het voorwerp uitmaken, van wisselende of verschillende toepassingen tijdens hun levenscyclus (artikel 6 van koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

Om die reden is de aftrek van de belasting geheven van dergelijke bedrijfsmiddelen onderworpen aan een specifieke herziening gedurende een tijdvak van, in principe, vijf jaar.

Ten aanzien van de belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen, bedraagt dit tijdvak evenwel vijftien jaar.

In afwijking hiervan bedraagt het herzieningstijdvak vijfentwintig jaar ten aanzien van de belasting geheven van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met het bijhorend terrein, die worden verhuurd onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek (artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek, artikelen 7 en 9, van koninklijk besluit nr. 3).

e. Toepassing

Een handelaar in informaticamateriaal:

1° neemt voor het beheer van zijn zaak een PC in gebruik die hij uit zijn voorraad neemt

2° geeft deze PC, na een jaar, aan zijn zoon.

Op drie tijdstippen stelt zich de vraag naar de aftrek:

• Bij de opname van de PC in de voorraad: hij is bestemd voor de verkoop. Er is dus een recht op aftrek van de belasting ontstaan, zoals bedoeld in artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, voorwaarde voor de toepassing van artikel 12, § 1, van het Btw-Wetboek

• Bij het onttrekken van de PC aan de voorraad en de opname ervan in de categorie bedrijfsmiddelen: is de op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek verschuldigde btw op de ingebruikneming ervan aftrekbaar ? Zo ja, is deze onderworpen aan herziening (artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek) ?

• Bij het definitief onttrekken van de PC aan de onderneming: is de op grond van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek verschuldigde btw op de onttrekking ervan aftrekbaar ?

(14) Aftrek onderworpen aan herziening (artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek, artikelen 9 en 11 van het koninklijk besluit nr. 3)

(15) Het stuk voor de ‘onttrekking’ (artikel 3 van het koninklijk besluit nr.1), dat:

• het bestaan van de belastbare handeling vaststelt

• als bewijsstuk dient voor de uitoefening van het recht op aftrek, indien mogelijk.

(16) bij de bedrijfsmiddelen (artikelen 6 en 11, § 5, van het koninklijk besluit nr. 3)

[Top]

Afdeling 3 – Gelijkstelling van het gebruik van een bedrijfsmiddel, waarvan de aftrek aanvankelijk niet werd beperkt door artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek, met een dienst onder bezwarende titel

1. Doel van de belastingheffing

Overeenkomstig artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, is een dienst als bedoeld in artikel 18, § 1, van het Btw-Wetboek, aan de belasting onderworpen indien ze door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht en ze in België plaatsvindt.

Bij afwezigheid van medecontractant en tegenprestatie is er niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, wanneer een belastingplichtige een goed van zijn onderneming bijvoorbeeld gebruikt voor zijn privédoeleinden of om het gratis ter beschikking te stellen.

Bij gebrek aan een huurvergoeding kan een dergelijk gebruik niet als een verhuur in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek worden aangemerkt.

Om de belastingheffing mogelijk te maken bepaalt artikel 19, § 1 van het Btw-Wetboek: ‘Met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed ander dan dat bedoeld in artikel 45, § 1quinquies, voor privé - doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige, wanneer voor dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan’.

Deze bepaling vormt de omzetting in het Belgische recht van artikel 26, lid 1, punt a), van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, dat beoogt te voorkomen, dat voor privédoeleinden geleverde goederen of verrichte diensten onbelast blijven en dat de gelijke behandeling van de belastingplichtige en van de eindverbruiker beoogt te verzekeren (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, zaak C-258/95, van 16.10.1997, punt 25).

Artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek heeft tot doel te vermijden dat een belastingplichtige die een tot zijn bedrijf behorend goed gebruikt voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit, en die, met andere woorden, handelt als eindconsument, een ongerechtvaardigd voordeel zou genieten doordat de btw met betrekking tot dat goed in aftrek werd gebracht.

Het doel van deze bepaling is dus de belastingplichtige - eindverbruiker in dezelfde situatie te plaatsen alsof hij geen recht op aftrek had uitgeoefend.

Daarom:

• heeft de administratie beslist, vanaf 01.01.2014, de toepassing van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek slechts te eisen gedurende de looptijd van het herzieningstijdvak (circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T.119.650) van 23.11.2015, nummers 172 en 173)

• sinds de introductie, op 01.01.2011, van artikel 45, § 1quinquies, in het Btw-Wetboek, is de toepassing van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek niet meer beperkt tot een tijdelijk gebruik van korte duur, geheel occasioneel of zeer onregelmatig, van (een deel van) een goed dat normaal bestemd is om in zijn geheel te worden gebruikt voor een economische activiteit, zoals vermeld in de aanschrijving nr. 4/1996 van 09.05.1996, nummer 9 (beslissing nr. E.T. 119.650 van 20.10.2011, vervangen door de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T.119.650) van 23.11.2015, voor de handelingen vanaf 01.01.2016).

De bedoelde techniek van de correctie op de uitgeoefende aftrek heeft betrekking op een roerend of onroerend bedrijfsmiddel, opgenomen in het economisch patrimonium van de belastingplichtige, waarvoor een privégebruik of, meer algemeen, een gebruik voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit, dat aanvankelijk niet was voorzien, optreedt tijdens zijn levenscyclus, om precies te zijn, tijdens het herzieningstijdvak voor de aftrek (tot beloop van meer dan 50% ten aanzien van een autovoertuig bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Een belastingplichtige heeft, bijvoorbeeld, de btw over de aankoop van een goed dat volledig in zijn bedrijfsvermogen is opgenomen en uitsluitend voor zijn economische activiteit wordt gebruikt, integraal in aftrek gebracht. Nadien gebruikt hij het gedeeltelijk voor privédoeleinden en geniet zo een ongerechtvaardigd voordeel in vergelijking met een gewone eindconsument die een goed aankoopt en de totale btw-kost draagt. Artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek verhindert dat die belastingplichtige ontsnapt aan de betaling van de naar verhouding verschuldigde btw.

Om dit privégebruik te belasten bepaalt artikel 33, § 1, 2° van het Btw-Wetboek, dat de maatstaf van heffing bestaat uit de door de belastingplichtige gedane uitgaven. Deze bepaling vormt de omzetting in het Belgische recht van artikel 75 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd.

Afdeling 3, van dit hoofdstuk becommentarieert de artikelen 19, § 1, en 33, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek.

2. Werkingssfeer van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek

A. Beoogde goederen

Concreet is artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek slechts van toepassing op bedrijfsmiddelen waarvoor de belastingplichtige een volledig of gedeeltelijk recht op aftrek heeft uitgeoefend (50% voor de autovoertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

Het gaat om bedrijfsmiddelen:

• andere dan de bedrijfsmiddelen die de in artikel 45, § 1quinquies van het Btw-Wetboek bedoelde aftrekbeperking hebben ondergaan, hetgeen een uitsluitend gebruik, van in het begin, voor beroepsdoeleinden veronderstelt

• en die in het bedrijfspatrimonium van de belastingplichtige worden opgenomen

• en die, gedurende het herzieningstijdvak, gratis ter beschikking worden gesteld van de gebruikers, zoals een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid van de belastingplichtige

• of die, gedurende het herzieningstijdvak, door de belastingplichtige zelf worden gebruikt voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit.

Tijdens de herzieningstermijn van vijf jaar, bijvoorbeeld, gebruikt een tuinaannemer gedurende een week een graafmachine om werken in zijn privétuin uit te voeren.

Sinds 01.01.2011 omvat het toepassingsgebied van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek opnieuw zowel de roerende als de onroerende goederen (wat tussen 07.01.2007 en 31.12.2010 niet het geval was voor de onroerende goederen), maar enkel indien het om bedrijfsmiddelen gaat die de in artikel 45, § 1quinquies van het Btw-Wetboek bedoelde aftrekbeperking niet hebben ondergaan.

B. Goederen die niet beoogd zijn

Artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing op bedrijfsmiddelen die de in artikel 45, § 1quinquies van het Btw-Wetboek bedoelde aftrekbeperking hebben ondergaan (gemengd gebruik van in het begin).

Voor deze bedrijfsmiddelen kunnen enkel de herzieningsregels worden toegepast.

Er dient te worden benadrukt dat de gehuurde goederen (onder andere leasing) niet worden beoogd door artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek aangezien ze in hoofde van de huurder niet als bedrijfsmiddelen worden aangemerkt.

Voor deze goederen kunnen enkel de aftrekregels van toepassing zijn (artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en, in voorkomend geval, artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

De leveringen van goederen en diensten met betrekking tot bedrijfsmiddelen (herstelling, onderhoud, brandstof …) worden evenmin beoogd.

De aftrek van voorbelasting gebeurt dan krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

De administratie aanvaardt dat artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek niet moet worden toegepast indien de prijs, of bij ontstentenis van een prijs, de normale waarde, per gebruikelijke handelseenheid van een goed (bijvoorbeeld smartphone, tablet, gsm, laptop …) lager is dan 1.000 euro, exclusief btw. Deze tolerantie is ook van toepassing ten aanzien van goederen aangeschaft voor 01.01.2014.

C. Opname van het bedrijfsmiddel in het bedrijfsvermogen

Opdat artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek van toepassing zou zijn, is het nodig dat het bedrijfsmiddel wordt opgenomen in het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige.

Hiervoor wordt verwezen naar ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting, Hoofdstuk 11: Recht op aftrek, Afdeling 4’.

D. Beoogd gebruik

Worden beoogd door artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek het gebruiken van tot het bedrijf behorende bedrijfsmiddelen, andere dan die bedoeld in artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek, voor de privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige, wanneer voor die goederen recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan.

Er wordt eraan herinnerd dat het privégebruik van een vervoermiddel eveneens het woon-werkverkeer van de belastingplichtige of van zijn personeel betreft. Het begrip ‘woon-werkverkeer’ wordt toegelicht in de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015, randnummers 98 tot en met 105.

Bovendien worden door artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek, enkel de overeenkomsten beoogd krachtens welke de bedrijfsmiddelen gratis ter beschikking worden gesteld van de gebruikers gedurende het herzieningstijdvak van de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek.

Voor de toepassing van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek moet het bedrijfsmiddel dat in het bedrijfsvermogen is opgenomen dus vanaf het begin uitsluitend worden gebruikt voor beroepsdoeleinden, zodat artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek, niet van toepassing is.

De aftrek van de voorbelasting dient in dat geval uitgeoefend te worden volgens de andere ter zake geldende regels (artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en, in voorkomend geval, artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek).

In het geval later een wijziging optreedt in het gebruik, dient de regularisatie uitgevoerd te worden:

• ofwel op basis van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek

• ofwel via artikel 12 van het Btw-Wetboek in het geval van een volledige en definitieve aanwending van het bedrijfsmiddel voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit (onttrekking) of bij het onder zich hebben van dit goed wanneer de uitoefening van die economische activiteit definitief wordt beëindigd.

Omgekeerd, wanneer het gebruik van het bedrijfsmiddel behorend tot het bedrijfsvermogen vanaf het begin gemengd is, dit wil zeggen dat het vanaf het begin zowel gebruikt wordt voor beroepsdoeleinden als voor andere doeleinden (privégebruik door de belastingplichtige, gratis ter beschikkingstelling van het personeel voor hun privébehoeften …), is artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek niet van toepassing.

Een latere wijziging in dit gebruik moet rechtgezet worden:

• ofwel via de herziening van de aftrek

• ofwel via artikel 12 van het Btw-Wetboek in het geval van een volledige en definitieve aanwending van het bedrijfsmiddel voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit van de belastingplichtige (onttrekking) of bij het onder zich hebben van een dit goed wanneer de uitoefening van die economische activiteit definitief wordt beëindigd.

Het al dan niet gemengd karakter van het oorspronkelijke gebruik van een bedrijfsmiddel kan slechts worden bepaald bij het verstrijken van het kalenderjaar waarin dit goed werd verworven.

Bijgevolg, wanneer een bedrijfsmiddel meteen na zijn verwerving uitsluitend voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt en vervolgens, op het einde van het kalenderjaar van zijn verwerving, zowel voor beroeps- als voor andere doeleinden wordt gebruikt, moet er worden vanuit gegaan dat het gebruik van het goed vanaf het begin gemengd is.

Omgekeerd, wanneer een bedrijfsmiddel, meteen na zijn verwerving, zowel voor beroeps- als voor andere doeleinden wordt gebruikt, en vervolgens, op het einde van het kalenderjaar van zijn verwerving, uitsluitend voor beroepsdoeleinden, moet er worden vanuit gegaan dat het gebruik van het goed vanaf het begin uitsluitend beroepsmatig is.

3. Terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid

A. Terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel onder bezwarende titel

Een handeling wordt onder bezwarende titel verricht wanneer de partijen een wederzijds bindend contract sluiten, namelijk wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest San Domenico Vetraria, zaak C-94/19, van 11.03.2020, punt 21 en de geciteerde rechtspraak).

Wanneer de gebruiker van een bedrijfsmiddel gehouden is een huur te betalen, betreft het een terbeschikkingstelling onder bezwarende titel. In dat geval is artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek niet van toepassing op de aftrek van de voorbelasting. De aftrek van voorbelasting gebeurt dan krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

In de context van de terbeschikkingstelling van een bedrijfsmiddel van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid wordt een handeling in de regel verricht onder bezwarende titel indien haar tegenprestatie bestaat in:

• de betaling van een geldsom aan de werkgever

• de vermindering van de bezoldiging van de zaakvoerder, bestuurder of personeelslid met de waarde van de terbeschikkingstelling van het goed (zie in deze zin, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Astra Zeneca UK Ltd, zaak C-40/09, van 29.07.2010, punt 29)

• het debiteren van de rekening-courant van de zaakvoerder, bestuurder …, tot beloop van de overeengekomen vergoeding

• de keuze tussen verschillende voordelen aangeboden door de werkgever overeenkomstig een akkoord tussen de partijen op grond waarvan het recht om het goed te gebruiken impliceert dat van andere voordelen wordt afgezien.

Het feit dat het privégebruik van een voor het bedrijf bestemd goed in de inkomstenbelasting geldt als een kwantificeerbaar voordeel van alle aard is, op zich beschouwd, niet relevant (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arresten Medicom SPRL en Maison Patrice Alard SPRL, gevoegde zaken C-210/10 en C-211/11, van 18.07.2013, punten 28 en 29 en Arrest QM, zaak C-288/19, van 20.01.2021, punten 29 tot 32 en 43 tot 45).

De terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een bedrijfsmiddel, is een te belasten verhuur in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 4°, van het Btw-Wetboek, behoudens wanneer het een onroerende verhuur betreft die van de btw is vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek).

De maatstaf van heffing wordt gevormd door de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie die bovendien in geld moet kunnen worden uitgedrukt.

Overigens is de maatstaf van heffing in bepaalde gevallen de normale waarde (artikel 33, § 2, van het Btw-Wetboek – zie ‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting, Afdeling 4’).

B. Kosteloze terbeschikkingstelling van een bedrijfswagen en het ten laste nemen van aanvullende opties

Het komt regelmatig voor dat een belastingplichtige een bedrijfswagen in beginsel gratis ter beschikking stelt van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid waarbij aan laatstgenoemde de mogelijkheid wordt geboden aanvullende opties, een toebehoren of een duurder model uit te kiezen (hierna: aanvullende opties) op voorwaarde dat de medewerker hiervoor de bijkomende kost ten laste neemt.

De vraag of die tenlasteneming de tegenprestatie is van de terbeschikkingstelling van de bedrijfswagen of eerder een bijdrage voor de aanvullende opties is een feitenkwestie. Van belang is de daadwerkelijke bedoeling van de partijen zoals die blijkt uit de door de onderneming vastgelegde ‘car policy’ of uit de overeenkomst gesloten tussen werkgever en werknemer.

Wanneer volgende voorwaarden gelijktijdig zijn vervuld, wordt in ieder geval aangenomen dat de terbeschikkingstelling van de bedrijfswagen onder kosteloze titel plaatsvindt (en de betaalde bijdrage bijgevolg betrekking heeft op de aanvullende opties):

• er wordt een éénmalige vergoeding gevraagd, betaald bij aanvang van de terbeschikkingstelling van de bedrijfswagen

• de mogelijkheid om de aanvullende opties te verkrijgen is facultatief.

Het spreekt voor zich dat de aanrekening van de aanvullende opties door de belastingplichtige aan zijn medewerkers de tegenprestatie is van een belastbare handeling. In dat geval dient artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek evenwel niet te worden toegepast in hoofde van de belastingplichtige die de wagen ter beschikking stelt wat de voorbelasting betreft geheven van de aanvullende opties, voor zover de kost van deze aanvullende opties volledig wordt doorgerekend.

De regels die van toepassing zijn op de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel of om niet van de voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek worden uiteengezet in titel 4, van deze afdeling.

C. Terbeschikkingstelling om niet of onder bezwarende titel van onroerende goederen

Ten aanzien van de uit hun aard onroerende goederen waarvoor het belastbare feit zich voordoet na 31.12.2010, wordt het standpunt vervat in nummer 3.7 van de circulaire nr. AOIF 5/2005 (nr. E.T. 108.691) van 31.01.2005 niet langer weerhouden, maar moet toepassing gemaakt worden van het volgende:

• de aftrekbeperking bedoeld in artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek moet worden toegepast - waardoor artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek niet meer van toepassing kan zijn - wanneer een belastingplichtige (natuurlijk persoon of rechtspersoon) een onroerend goed ter beschikking stelt van een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid, zonder dat de begunstigde gehouden is tot het betalen van huur

• de aftrekbeperking bedoeld in artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek moet niet worden toegepast wanneer een belastingplichtige (natuurlijk persoon of rechtspersoon) een onroerend goed ter beschikking stelt van een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid tegen betaling van huur en het onroerend goed zodoende van in het begin volledig voor de doeleinden van de economische activiteit van de belastingplichtige wordt gebruikt. Wanneer het een vrijgestelde terbeschikkingstelling betreft op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek, is er geen aftrek van voorbelasting krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek.

4. Bijzonder geval: terbeschikkingstelling van een voertuig beoogd in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek van een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid

A. Terbeschikkingstelling van een voertuig onder bezwarende titel

Zoals ook geldt voor andere bedrijfsmiddelen, beoogt artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek niet de terbeschikkingstelling onder bezwarende titel (bijvoorbeeld tegen betaling van een huur) van een voertuig bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek waarvan de aftrek van de voorbelasting dus beperkt is (zie titel 3, rubriek A, van deze afdeling).

Het recht op aftrek van de btw geheven van de aankoop of huur van dergelijke voertuigen, alsook van de leveringen van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen (brandstof, onderhoud, herstelling …) wordt immers beperkt tot het maximum van 50%.

De terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van een voertuig bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek van een zaakvoerder, een bestuurder of een personeelslid, heeft de verschuldigdheid van de btw tot gevolg, bijvoorbeeld over de ontvangen huurvergoedingen, indien de handeling in België plaatsvindt.

Aangezien het om een vervoermiddel gaat in de zin van artikel 38 van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011, voornoemd (in casu een autovoertuig), wordt de plaats bepaald overeenkomstig het criterium vervat in artikel 21bis, § 2, 7°bis, van het Btw-Wetboek (woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de zaakvoerder of werknemer) indien de afnemer permanent het recht heeft dat voertuig voor privédoeleinden te gebruiken en anderen daarvan uit te sluiten, tegen betaling van huurgeld en voor een overeengekomen duur van meer dan dertig dagen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest QM, zaak C-288/19, van 20.01.2021, punten 53 tot 55).

Deze maatstaf van heffing mag in bepaalde gevallen niet lager zijn dan de normale waarde (artikel 33, § 2, van het Btw-Wetboek). Voor de bepaling van de normale waarde, wordt verwezen naar de circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T. 119.650) van 23.11.2015, nummers 157 tot 161 en naar Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting, Afdeling 4, rubriek A’.

B. Kosteloze terbeschikkingstelling van een voertuig

Wanneer een belastingplichtige een voertuig, bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, gratis ter beschikking stelt van een personeelslid, een zaakvoerder of een bestuurder, dient een onderscheid te worden gemaakt naargelang de belastingplichtige dit voertuig heeft aangekocht of gehuurd.

Slechts voor zover dit voertuig wordt aangekocht en in het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige wordt opgenomen kan artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek worden toegepast (zie subrubriek a, van deze rubriek, tweede bullet).

Betreft het daarentegen een voertuig dat wordt gehuurd door de belastingplichtige dan wordt het recht op aftrek bepaald overeenkomstig artikel 45, §§ 1 en 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek is dan niet van toepassing (zie subrubriek b, van deze rubriek).

a. Het betrokken voertuig wordt door de belastingplichtige aangekocht

Gemengd gebruik bij de aankoop van het bedrijfsmiddel

De belastingplichtige die het betrokken voertuig aankoopt moet vanaf het begin rekening houden met het gebruik ervan voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit (de gratis terbeschikkingstelling door de belastingplichtige van een voertuig van een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit).

Vermits dit voertuig gemengd wordt gebruikt, moet de belastingplichtige bijgevolg de aftrek van de btw geheven van de aankoop van dat voertuig beperken overeenkomstig artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek en, in voorkomend geval, artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek is dan niet van toepassing.

In geval van wijziging in het gebruik van een dergelijk voertuig (wat de verhouding privé-/beroepsgebruik betreft), moet de belastingplichtige toepassing maken van de regels inzake herziening van de aftrek.

Wat de gecombineerde toepassing van de artikelen 45, § 1quinquies, en 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek betreft, wordt verwezen naar ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting Hoofdstuk 11: Recht op aftrek, Afdeling 5, titel 2, rubriek E.’

De verhouding privégebruik en beroepsgebruik wordt in principe vastgesteld op basis van een raming van de af te leggen kilometers. Deze raming gebeurt onder toezicht van de administratie en dient te worden gestaafd door bewijskrachtige gegevens. Uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen op 20 april van het jaar volgend op het jaar van aankoop van het bedrijfsmiddel moet de belastingplichtige, desgevallend, de oorspronkelijke aftrek herzien (artikel 8, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

De administratie voorziet evenwel in een aantal praktische modaliteiten om ten aanzien van vervoermiddelen het beroepsgebruik anders vast te stellen (zie ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting Hoofdstuk 11: Recht op aftrek, Afdeling 8’).

Geen gemengd gebruik bij de aankoop van het bedrijfsmiddel

De belastingplichtige oefent zijn recht op aftrek uit overeenkomstig artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en, in voorkomend geval, krachtens artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

Rekening houdend met de principes van fiscale neutraliteit zal voor de voertuigen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, die niet de aftrekbeperking van artikel 45, § 1quinquies, hebben ondergaan (bijvoorbeeld omdat het gebruik oorspronkelijk niet gemengd was of omdat ze zijn aangeschaft vóór 01.01.2013 en de belastingplichtige de maximale btw-aftrek van 50% heeft gekoppeld aan het belasten met btw van het voordeel van alle aard), artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek enkel toegepast worden wanneer, gedurende de levenscyclus van dit voertuig, het gebruik ervan voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige, 50% overschrijdt en enkel tot beloop van die overschrijding.

Wat de plaatsbepaling van de met een dienst onder bezwarende titel gelijkgestelde handeling betreft, wegens de onmogelijkheid – door gebrek aan een plaats - het afwijkend criterium van artikel 21bis, § 2, 7°bis, van het Btw-Wetboek toe te passen (zie rubriek A, van deze titel), is de algemene regel van toepassing, dit is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd (artikel 21bis, § 1, van het Btw-Wetboek).

In het geval van toepassing van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek moet de maatstaf van heffing uitsluitend bepaald worden op grond van artikel 33, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek, zijnde de door de belastingplichtige gedane uitgaven.

In dit opzicht moet een belastingplichtige die een voertuig huurt zoveel mogelijk op dezelfde wijze worden behandeld als een belastingplichtige die een dergelijk voertuig aankoopt en opneemt in zijn bedrijfsvermogen.

Daarom heeft de administratie beslist dat de facultatieve berekeningswijze om de maatstaf van heffing te bepalen op basis van het voordeel van alle aard dat wordt weerhouden inzake inkomstenbelastingen, opgenomen in de aanschrijving nr. 4/1996 van 09.05.1996, nummer 23, niet langer mag worden toegepast (zie circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T.119.650) van 23.11.2015, nummers 172 tot 180 – zie titel 5, van deze afdeling en (‘Boekwerk II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief – Hoofdstuk 6: Maatstaf van heffing van de belasting, Afdeling 6, titel 2, rubriek B, subrubriek a’).

b. Het betrokken voertuig wordt door de belastingplichtige gehuurd

Wanneer een belastingplichtige een voertuig huurt, kan het niet worden aangemerkt als een bedrijfsmiddel in zijn hoofde.

In dit geval ontvangt de belastingplichtige een dienst en moet hij zijn recht op aftrek uitoefenen overeenkomstig artikel 45, §§ 1 en 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek kan dan niet van toepassing zijn (zie titel 2, rubriek B, van deze afdeling).

De belastingplichtige die het voertuig huurt, zal vanaf het begin rekening moeten houden met het gebruik ervan voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.

In het geval hij het voertuig gratis ter beschikking stelt van een personeelslid, dat het zowel voor beroepsdoeleinden als voor privédoeleinden zal gebruiken, moet het recht op aftrek van de btw geheven van de huur van dat voertuig worden beperkt op grond van artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek en, in voorkomend geval, artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek.

De verhouding privégebruik en beroepsgebruik wordt in principe vastgesteld op basis van een raming van de af te leggen kilometers. Deze raming gebeurt onder toezicht van de administratie en dient te worden gestaafd door bewijskrachtige gegevens. Uiterlijk in de periodieke btw-aangifte in te dienen op 20 april van het jaar volgend op het jaar waarin het voertuig wordt gehuurd moet de belastingplichtige, desgevallend, de oorspronkelijke aftrek herzien (artikel 5, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

De administratie voorziet evenwel in een aantal praktische modaliteiten om ten aanzien van vervoermiddelen het beroepsgebruik anders vast te stellen (zie ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting, Hoofstuk 11: Recht op aftrek, Afdeling 8’).

5. Toepassingsgebied van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek: Overzicht – Btw verschuldigd of niet?

6. Maatstaf van heffing

A. Principe

In het geval van toepassing van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek moet de maatstaf van heffing bepaald worden krachtens artikel 33, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek, zijnde het bedrag van de door de belastingplichtige gedane uitgaven voor het verrichten van de dienst.

Deze bepaling vormt de omzetting van artikel 75 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd.

B. Verband tussen de maatstaf van heffing en de omvang van het recht op aftrek van de voorbelasting

Krachtens artikel 26, lid 1, punt a), van de richtlijn 2006/112/EG (omgezet in Belgisch recht in artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek), wordt met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkgesteld, het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor de privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan.

Bijgevolg is, volgens een constante rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (zie de rubrieken C en D van deze titel), de toepassing van deze wettelijke bepaling onderworpen aan volgende cumulatieve voorwaarden:

• voor de gedane uitgaven moet een volledig of gedeeltelijk recht op aftrek van de voorbelasting zijn ontstaan

• de gedane uitgaven moeten betrekking hebben op het gebruik van het goed zelf en niet gedaan zijn met het oog op de exploitatie van het goed en zijn onderhoud.

C. In het bedrijf opgenomen goed waarvoor recht op aftrek is ontstaan

a. Uitgaven met recht op aftrek van de voorbelasting

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft voor recht verklaard dat artikel 6, lid 2, punt a), van de Zesde Btw-richtlijn 77/388/EG van de Raad van 17.05.1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (huidig artikel 26, lid 1, punt a), van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd en omgezet in artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek) in die zin moet worden geïnterpreteerd dat alleen de uitgaven waarvoor een recht op aftrek, geheel of gedeeltelijk, werd uitgeoefend kunnen in aanmerking worden genomen voor het belasten van het gebruik van een goed voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit van de belastingplichtige (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Heinz Kühne, zaak C-50/88, van 27.06.1989, punt 8 en Arrest Gerhard Mohsche, zaak C-193/91, van 25.05.1993, punten 8 en 9).

Het belasten van uitgaven waarvoor geen enkel recht op aftrek werd uitgeoefend zou immers een dubbele belastingheffing tot gevolg hebben, hetgeen in strijd zou zijn met het fiscale neutraliteitsbeginsel inherent aan het stelsel van de btw.

Deze interpretatie past in de logica zelf van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek waarvan het enige doel is te vermijden dat een belastingplichtige die een goed van zijn bedrijf gebruikt als ‘eindverbruiker’, een onrechtmatig voordeel geniet te wijten aan het feit dat de btw met betrekking tot dit goed in aftrek werd gebracht.

Dit heeft tot gevolg dat de niet belaste of van de btw vrijgestelde uitgaven buiten de werkingssfeer van artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek vallen (bijvoorbeeld: verzekeringskosten, van de btw vrijgestelde garageverhuur, belasting op de motorvoertuigen, parkeerrechten, onroerende goederen verworven onder het stelsel van de registratierechten …).

b. Uitgaven met betrekking tot het gebruik van het goed zelf (onderhoud en herstelling …)

Er volgt eveneens uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat het belasten van het privégebruik van een tot het bedrijf behorend goed alleen betrekking heeft op het gebruik zelf van dat goed, zodat de leveringen en diensten die bijkomstig zijn met betrekking tot dit gebruik niet vallen onder het toepassingsgebied van artikel 19, § 1, van het Btw­Wetboek, zelfs indien ze een recht op aftrek hebben doen ontstaan (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Gerhard Mohsche, zaak C-193/91, van 25.05.1993, punt 14).

Onder de ‘bij het gebruik van een goed bijkomstige prestaties’ moet worden verstaan de goederen of diensten die de onderneming bij derden heeft verkregen met het oog op het behoud of de exploitatie van dat goed in het kader van de aanwending ervan voor bedrijfsdoeleinden.

Deze prestaties worden in de regel onmiddellijk of op korte termijn verbruikt. In dit verband kan men denken aan de onderhouds- en herstellingskosten, de kosten van brandstoffen …

Wanneer de prestaties bestemd zijn om het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed voor andere doeleinden van deze van de economische activiteit van de belastingplichtige mogelijk te maken, is, in de regel, de aftrek in de mate van genoemd gebruik niet toegestaan. Wanneer die prestaties daarentegen werden verkregen vóór de aanvang van het gebruik van het tot het bedrijf behorend goed voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit en derhalve de bij de verkrijging ervan geheven btw normaal in aftrek werd gebracht, zal die aftrek op grond van artikel 5 van koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, moeten herzien worden.

D. In het bedrijf opgenomen goed waarvoor geen recht op aftrek is ontstaan

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft voor recht verklaard dat artikel 6, lid 2, punt a), van de Zesde Btw-richtlijn (huidig artikel 26, lid 1, onder punt a), van de richtlijn 2006/112/EG, omgezet in artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek) in die zin moet worden geïnterpreteerd dat de afschrijving op een bedrijfsgoed ter zake van het privégebruik niet mag worden belast wanneer voor het goed geen recht op aftrek van de btw is ontstaan, inzonderheid wanneer het goed van een niet-belastingplichtige is gekocht (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Heinz Kühne, zaak C-50/88, van 27.06.1989, punten 9 tot 11).

Dit betekent dat indien een bestanddeel oorspronkelijk werd belast maar, om welke reden ook, deze belasting niet het voorwerp heeft uitgemaakt van een recht op aftrek, de toepassing van artikel 19, § 1, van het Btw­Wetboek niet gerechtvaardigd is.

Voorbeeld

Een verzekeringsmaatschappij gespecialiseerd in levensverzekeringen stelt voertuigen ter beschikking van haar personeelsleden, die deze voertuigen tevens voor hun privédoeleinden mogen gebruiken.

Deze terbeschikkingstelling voor privédoeleinden is niet belastbaar op grond van artikel 19, § 1, van het Btw ­ Wetboek aangezien voor deze voertuigen geen recht op aftrek is ontstaan. Bijgevolg zijn de in het kader hiervan gedane uitgaven niet belastbaar.

Hetzelfde geldt wanneer de belastingplichtige, hoewel hij geen btw heeft kunnen aftrekken van de levering van het goed waarvan hij de afnemer is, daarentegen wel de btw heeft kunnen aftrekken van de diensten of leveringen die hij gevraagd en ontvangen heeft van andere belastingplichtige-exploitanten in het kader van het onderhoud of de exploitatie van het goed.

Volgens artikel 6, lid 2, punt a), van de Zesde Btw-richtlijn (huidig artikel 26, lid 1, onder punt a), van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd omgezet in artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek) kan het privégebruik van een bedrijfsgoed slechts worden belast, wanneer voor dit goed zelf, en niet voor de uitgaven voor het gebruik of het onderhoud ervan, recht op aftrek van btw is ontstaan.

Daaruit volgt, dat de belastingregeling voor de levering van het bedrijfsgoed en die voor de belastbare uitgaven voor het gebruik en het onderhoud ervan, los van elkaar moeten worden gezien (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Heinz Kühne, zaak C-50/88, van 27.06.1989, punt 14).

E. Bepaling van de gedane uitgaven

Aangezien de administratie beslist heeft de facultatieve berekeningswijze om de maatstaf van heffing te bepalen op basis van een voordeel van alle aard dat inzake inkomstenbelastingen wordt weerhouden niet langer toe te passen, moet de maatstaf van heffing worden bepaald rekening houdend met het gebruik van het goed, zoals dit reeds het geval was voor de belastingplichtige natuurlijke persoon die een goed gebruikt voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit.

Omdat er zich in bepaalde gevallen praktische moeilijkheden kunnen voordoen om het beroepsgebruik van een goed of een dienst vast te stellen heeft de administratie een aantal toepassingsmodaliteiten uitgewerkt voor de gevallen van een gratis terbeschikkingstelling.

Er worden facultatieve berekeningswijzen voorgesteld om het bedrag van de gedane uitgaven vast te stellen wanneer artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek van toepassing is. De belastingplichtige is uiteraard niet verplicht deze berekeningswijzen toe te passen (zie circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T.119.650) van 23.11.2015, nummers 172 tot 179).

a. Bepalen van de gedane uitgaven ten aanzien van vervoermiddelen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek

• De belastingplichtige koopt een voertuig

Ten aanzien van de vervoermiddelen als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek die door de belastingplichtige worden aangekocht, worden de gedane uitgaven als volgt berekend:

Gedane uitgaven = (Aankoopprijs/5) x (50% - %Beroep)

Met als parameters:

o Beroep’ = de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele voertuig door een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, vastgesteld volgens één van de methoden vermeld in ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting, Hoofdstuk 11: Recht op aftrek, Afdeling 8, titel 4’.

o Aankoopprijs/5’ = de maatstaf van heffing bij aankoop van het voertuig gedeeld door het aantal jaren van het herzieningstijdvak.

Indien het beroepsgebruik 50% bereikt of overschrijdt is artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek niet van toepassing. Dat is evenmin het geval als het herzieningstijdvak voor de aftrek van vijf jaar verstreken is.

• De belastingplichtige huurt een voertuig

Artikel 19, § 1, van het Wetboek is niet van toepassing (zie titel 2, rubriek B, van deze afdeling).

b. Bepalen van de gedane uitgaven voor andere goederen dan vervoermiddelen bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek

• De belastingplichtige koopt een goed

Ten aanzien van de andere goederen dan vervoermiddelen als bedoeld in artikel 45, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, die door de belastingplichtige worden aangekocht worden de gedane uitgaven als volgt berekend:

Gedane uitgaven = (Aankoopprijs/5 of 15) x (100% - %Beroep)

Met als parameters:

o Beroep’ = de verhouding van het beroepsmatig gebruik van het individuele goed door een zaakvoerder, bestuurder of personeelslid, vastgesteld volgens de regels vermeld in ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting, Hoofdstuk 11: Recht op aftrek, Afdeling 8’.

o Aankoopprijs/5 of 15’ = de maatstaf van heffing bij aankoop van het goed gedeeld door het aantal jaren van het herzieningstijdvak.

• De belastingplichtige huurt een goed

Artikel 19, § 1, van het Wetboek is niet van toepassing (zie titel 2, rubriek B, van deze afdeling).

7. Tarief

Indien artikel 19, § 1, van het Btw-Wetboek wordt toegepast, wordt de btw in principe berekend tegen het btw-tarief dat geldt op de handeling zelf.

In principe is het normale btw-tarief, thans 21%, van toepassing op de maatstaf van heffing zoals bepaald in titel 6, van deze afdeling. Er bestaan evenwel uitzonderingen (bijvoorbeeld het gratis ter beschikking stellen door een hoteluitbater van een kamer met ontbijt aan een medewerker van het hotel).

[Top]

Afdeling 4 – Gelijkstelling van een werk in onroerende staat met een dienst onder bezwarende titel

Afdeling 4 van dit hoofdstuk is gebaseerd op de circulaire 2019/C/19 van 01.03.2019 betreffende de gelijkstelling van een werk in onroerende staat met een dienst onder bezwarende titel (artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek) (nr. E.T. 133.041), waarnaar wordt verwezen voor, onder meer, aanvullende voorbeelden evenals voor het belastbaar feit en de opeisbaarheid van de btw met betrekking tot die handeling en de verplichtingen die voortvloeien uit de toepassing van artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek.

1. Doel van de belastingheffing

Overeenkomstig artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek is een dienst, bedoeld in artikel 18, § 1, van het Btw-Wetboek, slechts belastbaar met btw voor zover deze onder bezwarende titel wordt verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige en in België plaatsvindt.

Bij afwezigheid van medecontractant en tegenprestatie is er niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, wanneer een belastingplichtige zelf een werk in onroerende staat verricht (bijvoorbeeld in eigen persoon, met of zonder hulp van zijn personeel of een werk uitgevoerd via de zaakvoerder …):

• voor de doeleinden van zijn economische activiteit (hij verricht de prestatie als het ware aan zichzelf)

• om niet, voor zijn privédoeleinden of deze van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit (hij verricht de prestatie als het ware aan zichzelf of voor iemand anders, zonder dat hij daarvoor een tegenprestatie krijgt).

Daarom bepaalt artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek onder welke voorwaarden en in welke situaties een dergelijk werk in onroerende staat, wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel, zodat het toch aan de btw wordt onderworpen overeenkomstig artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, wanneer het in België plaatsvindt.

Zo kan inzonderheid de oorspronkelijk door de belastingplichtige uitgeoefende btw-aftrek het voorwerp uitmaken van een correctie en wordt concurrentieverstoring vermeden.

Er wordt onderscheid gemaakt tussen twee doelstellingen:

• artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek betreft de uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat voor de doeleinden van zijn economische activiteit

• artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek betreft de gratis uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat voor zijn privédoeleinden of die van zijn personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit.

Artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek werd met ingang van 16.12.2017 gewijzigd (artikel 5 van de wet van 29.11.2017 tot wijziging van het Wetboek van de Belasting over de toegevoegde waarde, met betrekking tot de opeisbaarheid van de belasting, de met diensten gelijkgestelde handelingen, de regeling van actieve veredeling bij invoer en de vrijstelling van de belasting voor de levering van schepen voor de vaart op volle zee, (BS, 06.12.2017):

• De draagwijdte van het eerste lid, 1°, van die wettelijke bepaling werd aanzienlijk ingeperkt:

o het is enkel nog van toepassing voor zover de belastingplichtige geen volledig recht op aftrek van de btw zou hebben ingeval een andere belastingplichtige een dergelijk werk voor zijn rekening zou verrichten, dit met het oog op een betere omzetting van artikel 27 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd

o herstellings-, onderhouds-, en reinigingswerken worden altijd uitgesloten.

• Het eerste lid, 2°, van die wettelijke bepaling werd eveneens aangepast, zonder de inhoud ervan te wijzigen, met het oog op een nauwgezette omzetting van artikel 26, lid 1, b), van de richtlijn 2006/112/EG.

Het derde lid van die wettelijke bepaling omschrijft het begrip ‘werk in onroerende staat’. Dit begrip is van toepassing voor het volledige Btw-Wetboek.

2. Het begrip ‘werk in onroerende staat’

Artikel 19, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek bepaalt dat voor de toepassing van het Btw-Wetboek wordt verstaan onder werk in onroerende staat:

‘het bouwen, het verbouwen, het afwerken, het inrichten, het herstellen, het onderhouden, het reinigen en het afbreken, geheel of ten dele, van een uit zijn aard onroerend goed, en de handeling die erin bestaat een roerend goed te leveren en het meteen op zodanige wijze aan te brengen aan een onroerend goed dat het onroerend uit zijn aard wordt.’

De levering daarentegen van een roerend goed dat niet wordt ingelijfd in een gebouw, maar dat op eenvoudige wijze wordt vastgemaakt (aangehecht) aan dit gebouw (bijvoorbeeld bevestigd met schroeven of bouten aan de muur/plafond/vloer, toestellen die louter worden aangesloten op het elektriciteitsnetwerk …), blijft in beginsel roerend of wordt ten hoogste onroerend door bestemming.

Evenmin wordt de uitvoering van intellectueel werk met betrekking tot een onroerend goed uit zijn aard als een werk in onroerende staat beschouwd.

3. Uitvoering door een belastingplichtige, voor eigen rekening, van een werk in onroerende staat voor de doeleinden van zijn economische activiteit (artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek)

A. Toepassingsvoorwaarden

De gelijkstelling bepaald in artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van Btw-Wetboek is van toepassing indien cumulatief is voldaan aan de volgende voorwaarden:

• de handeling wordt verricht door een belastingplichtige in de zin van artikel 4, § 1, of artikel 6, tweede en derde lid, van het Btw-Wetboek, ongeacht of het om een natuurlijk persoon of rechtspersoon gaat.

De belastingplichtige handelt als natuurlijke persoon of bijvoorbeeld via:

o de zaakvoerder, de bestuurders van de onderneming

o het personeel dat door een arbeidscontract verbonden is met de belastingplichtige of dat aan deze wordt ter beschikking gesteld

o personen die, voor de uitvoering van het werk, kunnen worden verondersteld in een band van ondergeschiktheid te staan tegenover de belastingplichtige, zoals zijn of haar echtgeno(o)t(e) en familieleden of derden die, al dan niet tegen vergoeding, onder zijn leiding, toezicht of verantwoordelijkheid handelen in de uitoefening van de economische activiteit van de belastingplichtige.

• de handeling betreft een werk in onroerende staat

• de belastingplichtige verricht de handeling voor de doeleinden van zijn economische activiteit. (Hij verricht als het ware een dienst aan zichzelf)

• de belastingplichtige zou geen volledig recht op aftrek hebben indien dergelijk werk voor hem zou zijn verricht door een andere belastingplichtige.

Er moet geen onderscheid worden gemaakt naargelang de belastingplichtige de eigendom of het genot heeft van het onroerend goed uit zijn aard waarop het werk betrekking heeft.

Wanneer de belastingplichtige een natuurlijke persoon is en het werk betrekking heeft op een onroerend goed van de huwelijksgemeenschap, is artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing voor het geheel en niet voor de helft, aangezien het huwelijksstelsel dat de belastingplichtige heeft aangenomen in geen geval een invloed kan hebben op de toepassing van voormeld artikel.

Twee types handelingen zijn altijd uitgesloten van de toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, waardoor de draagwijdte ervan in de praktijk sterk beperkt is, namelijk:

• de oprichting van een gebouw door een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek

• herstellings-, onderhouds- en reinigingswerken (zie rubriek C, van deze titel).

Tenslotte wordt, voor wat de plaatsbepaling van de handeling betreft, opgemerkt dat een werk in onroerende staat bedoeld in artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, slechts aan de btw kan onderworpen worden als het onroerend goed, waarop het werk betrekking heeft, in België is gelegen.

B. Overzicht in functie van de uitvoerder van het werk in onroerende staat

In de hieronder besproken situaties wordt verondersteld dat er geen sprake is van de oprichting van een gebouw door een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek noch van herstellings-, onderhouds- en reinigingswerken.

a. Belastingplichtige met volledig recht op aftrek

Een belastingplichtige die uitsluitend handelingen verricht die hem volledig recht op aftrek van de voorbelasting verschaffen en die zelf een werk in onroerende staat uitvoert voor de doeleinden van zijn economische activiteit, zou volledig recht op aftrek hebben van de btw indien hij dergelijk werk zou afnemen van een andere belastingplichtige.

In die situatie is artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek bijgevolg nooit van toepassing (voor de periode voorafgaand aan inwerkingtreding van die nieuwe bepaling (16.12.2017) wordt de toepassing ervan niet meer door de administratie geëist, zie circulaire 2018/C/20 van 12.02.2018 betreffende de aanpassingen aan het Btw-Wetboek door de wet van 29.11.2017 (nr. E.T. 131.539), nummers 12 tot 15 en circulaire 2019/C/19 van 01.03.2019 betreffende de gelijkstelling van een werk in onroerende staat met een dienst onder bezwarende titel (artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek) (nr. E.T. 133.041), nummers 20 en 21) .

Voorbeeld

Vennootschap A, een groothandel in gereedschappen, is een btw-belastingplichtige met volledig recht op aftrek van de voorbelasting.

Zij richt zelf een opslagplaats op ten behoeve van de activiteit als groothandel (belaste activiteit).

Mocht A voor de oprichting van het magazijn beroep gedaan hebben op een andere belastingplichtige (bijv. een aannemer), dan had zij de btw over de oprichting volledig in aftrek kunnen brengen overeenkomstig artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek.

Artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is bijgevolg niet van toepassing.

De opname uit de voorraad van het voor de uitvoering van de werken nodige materiaal valt onder de toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek.

b. Belastingplichtige die uitsluitend handelingen verricht die vrijgesteld zijn door artikel 44 van het Btw-Wetboek waarvoor hij geen recht op aftrek heeft

Een belastingplichtige die uitsluitend handelingen verrichten die vrijgesteld zijn door artikel 44 van het Btw-Wetboek zonder enig recht op aftrek, die zelf een werk in onroerende staat uitvoert voor de doeleinden van hun economische activiteit, zou geen recht op aftrek hebben van de btw indien hij dit werk zou afnemen van een andere belastingplichtige. In die situatie is artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek altijd van toepassing.

Voorbeeld

De economische activiteit van een belastingplichtige bestaat in het opkopen van oude huizen, om ze zelf te verbouwen en ze vervolgens te verkopen met toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 3, 1°, a), van het Btw-Wetboek (verkoop met registratierechten).

De verbouwingswerken worden verricht voor de doeleinden van de economische activiteit van de belastingplichtige. Mocht hij voor deze werken beroep gedaan hebben op een andere belastingplichtige, dan had hij de voorbelasting niet kunnen aftrekken aangezien de verkoop van die huizen van de btw vrijgesteld is.

De uitzonderingen als bedoeld in artikel 19, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek zijn niet van toepassing (zie rubriek C, van deze titel).

De verbouwingswerken worden bijgevolg gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel overeenkomstig artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek. Indien de voorwaarden zijn vervuld, kan toepassing worden gemaakt van het verlaagd btw-tarief van 6% bedoeld in rubrieken XXXI of XXXVIII van de bijlage bij koninklijk besluit nr. 20 van 20.07.1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven. De btw over het met een dienst onder bezwarende titel gelijkgestelde werk in onroerende staat is niet aftrekbaar in hoofde van de belastingplichtige.

c. Gemengde belastingplichtige

De gemengde belastingplichtige die zelf een werk in onroerende staat uitvoert voor de doeleinden van zijn economische activiteit, zal artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek moeten toepassen wanneer hij geen volledig recht op aftrek zou hebben, mocht hij dergelijk werk afnemen bij een andere belastingplichtige.

Bijgevolg zal de gemengde belastingplichtige die zijn recht op aftrek uitoefent via de methode van het algemeen verhoudingsgetal (artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek) altijd artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek moeten toepassen wanneer hij een werk in onroerende staat uitvoert voor de doeleinden van zijn economische activiteit.

De gemengde belastingplichtige die zijn recht op aftrek uitoefent via de methode van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek) zal artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek moeten toepassen wanneer hij zelf een werk in onroerende staat uitvoert voor de doeleinden van zijn economische activiteit, behalve wanneer die handeling volledig en uitsluitend toewijsbaar is aan de activiteit die hem volledig recht op aftrek verleent.

Voorbeeld

Personeelsleden van een gemengde belastingplichtige voeren verbouwingswerken uit aan een gebouw dat hij exclusief gebruikt voor de activiteit waarvoor hij volledig recht op aftrek heeft.

Situatie 1: de belastingplichtige oefent zijn recht op aftrek uit op basis van de methode van het algemeen verhoudingsgetal (artikel 46, § 1, van het Btw-Wetboek). Mocht hij dit werk laten uitvoeren door een andere belastingplichtige (bijvoorbeeld een aannemer) dan zou hij slechts een gedeeltelijk recht op aftrek hebben (ten belope van het algemeen verhoudingsgetal). Artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is van toepassing op de verbouwingswerken.

Situatie 2: de belastingplichtige oefent zijn recht op aftrek uit op basis van de methode van het werkelijk gebruik (artikel 46, § 2, van het Btw-Wetboek). Mocht hij dit werk laten uitvoeren door een andere belastingplichtige (bijvoorbeeld een aannemer), dan zou hij volledig recht op aftrek hebben, aangezien het werk op basis van het werkelijk gebruik uitsluitend bestemd is voor de activiteit waarvoor hij volledig recht op aftrek heeft. Artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing op de verbouwingswerken.

d. Niet-belastingplichtige rechtspersoon

Artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek beoogt slechts de belastingplichtigen en is bijgevolg niet van toepassing ten aanzien van werk in onroerende staat verricht door een niet-belastingplichtige rechtspersoon met behulp van eigen personeelsleden.

Voorbeeld

Een OCMW (beoogd door artikel 6, eerste lid, van het Btw-Wetboek) verricht geen activiteiten die het de hoedanigheid van belastingplichtige geven. Het OCMW beschikt als niet-belastingplichtige rechtspersoon wel over een btw-identificatienummer omdat het gedurende huidig of vorig kalenderjaar de drempel van 11.200 euro inzake intracommunautaire verwervingen van goederen heeft overschreden (zie artikelen 25ter, § 1, tweede lid, 2°, en 50, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek).

Personeelsleden van het OCMW metselen een aantal extra tussenmuren in een gebouw dat door dit organisme gebruikt wordt voor zijn activiteit buiten de werkingssfeer.

Dit werk in onroerende staat wordt niet gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.

In dit kader is het trouwens van geen enkel belang dat het OCMW:

• over een btw-identificatienummer beschikt omwille van zijn intracommunautaire verwervingen van goederen

• omwille van dat btw-identificatienummer, overeenkomstig artikel 21, § 1, van het Btw-Wetboek als ‘belastingplichtige’ wordt aangemerkt voor de toepassing van artikel 21 en 21bis van het Btw-Wetboek.

e. Gedeeltelijke belastingplichtige

Het is mogelijk dat niet-belastingplichtige rechtspersonen, naast handelingen buiten de werkingssfeer van de btw, eveneens activiteiten verrichten die hen de hoedanigheid van belastingplichtige verlenen. De handelingen die in het kader van die activiteit worden verricht kunnen vrijgesteld of belast zijn.

Om te bepalen of artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing is, moet men in twee stappen te werk gaan:

Stap 1: Eerst moet het werk in onroerende staat dat wordt verricht voor de doeleinden van de belastbare activiteit worden afgezonderd van het werk dat betrekking heeft op de activiteit buiten de werkingssfeer.

Stap 2: Wanneer de bestemming van het werk (of een gedeelte daarvan) voor de belastbare activiteit is bepaald, moet nadien voor dat (gedeelte van het) werk worden nagegaan of artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek van toepassing is. In feite moet dezelfde redenering worden gevolgd als die weergegeven in de subrubrieken a tot c, van deze rubriek.

f. De btw-eenheid

Hiervoor wordt verwezen naar ‘Boekwerk VI: Bijzondere topics – Hoofdstuk 16: Bijzondere topics, Afdeling 5: Btw-eenheid, titel 9, rubriek B’.

C. Handelingen die altijd worden uitgesloten

a. De oprichting van een gebouw door een beroepsoprichter

De oprichting van een gebouw door een beroepsoprichter, voor de doeleinden van zijn economische activiteit, wordt niet gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel.

Onder beroepsoprichter wordt verstaan de belastingplichtige bedoeld in artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek.

Dit is de belastingplichtige wiens geregelde economische activiteit erin bestaat:

• de goederen beoogd door artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de btw heeft verkregen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming, onder bezwarende titel te vervreemden

• en/of ze met een zakelijk recht bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek te bezwaren of het met voldoening van de btw te zijnen bate gevestigde en/of aan hem overgedragen bedoelde zakelijk recht binnen dezelfde termijn, onder bezwarende titel over te dragen of weder over te dragen.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat artikel 12 van het Btw-Wetboek een aantal situaties bepaalt waarbij het door de beroepsoprichter opgerichte gebouw of gedeelte van een gebouw geacht wordt het voorwerp uit te maken van een levering onder bezwarende titel die aan de btw is onderworpen.

Dit is bijvoorbeeld het geval voor het door een beroepsoprichter opgericht gebouw of gedeelte van een gebouw:

• dat aanvankelijk voor de verkoop was bestemd maar dat hij uiteindelijk als bedrijfsmiddel in gebruik neemt (toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek)

• dat aanvankelijk voor de verkoop was bestemd maar dat hij aan zijn bedrijf onttrekt om het gratis te verstrekken (toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek)

• dat uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming nog niet het voorwerp heeft gemaakt van een ingebruikneming als bedrijfsmiddel of van een vervreemding onder bezwarende titel (toepassing van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek).

Merk tenslotte op dat wanneer een beroepsoprichter zelf (bijvoorbeeld door middel van personeel), zonder tegenprestatie, een werk in onroerende staat uitvoert voor zijn privédoeleinden of voor de privédoeleinden van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, die handeling wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel op grond van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.

b. Herstellings-, onderhouds-, en reinigingswerk

Met herstellings-, onderhouds- en reinigingswerk worden werkzaamheden bedoeld die er enkel toe strekken de economische waarde van een bestaand bedrijfsmiddel te behouden. Het gaat over werk dat noodzakelijk is om een dergelijk bedrijfsmiddel te kunnen blijven gebruiken, zonder dat dit werk:

• de waarde van het bedrijfsmiddel verhoogt, wat rendement, capaciteit of levensduur betreft (vooral door gebruik van meer geschikte of duurzame materialen)

• door zijn omvang in feite de vernieuwing of verbouwing, zelfs gedeeltelijk, van een bedrijfsmiddel tot gevolg heeft (beslissing nr. E.T. 7.885 van 06.09.1972).

Het maken van een onderscheid tussen de handelingen die strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van bedrijfsmiddelen en de handelingen die strekken of bijdragen tot de herstelling of het onderhoud van bedrijfsmiddelen kan, in grensgevallen, een moeilijk te beoordelen feitenkwestie vormen.

Zijn, bijvoorbeeld, herstellings-, onderhouds-, en reinigingswerkzaamheden:

• de reiniging van een huisgevel met inbegrip van de levering van diverse producten en het gebruik van een stelling

• het schilderen van een huisgevel met inbegrip van de levering van de noodzakelijke materialen (verf, stopverf ...)

• het vegen van de schoorsteen

• het ontstoppen van aflopen, het ruimen en onderhoud van toezichtputten

• het onderhoud en aanleg van een tuin, met inbegrip van de levering van bomen, struiken, bloemen, zaaigoed, grint …

• het onderhoud van een lift, met inbegrip van de benodigde onderhoudsproducten of onderdelen ter vervanging van gebroken of defecte onderdelen

• de vervanging van een ruit, met inbegrip van de levering van het glas en andere bijkomstige materialen (stopverf, nagels, houten latten …)

• het uitstrooien van grint, zout en calciumchloride op de wegen

• het reinigen en onderhoud van kantoorruimten (muren, ramen, plafonds, en vloeren van een kantoorgebouw)

• het begieten en besproeien van in de grond ingewortelde planten

• het snoeien van bomen op stam.

Situatie voor 16.12.2017 (inwerkingtreding van het nieuwe artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek)

De uitvoering van een herstelling-, onderhoud- of de reinigingswerk aan een uit zijn aard onroerend goed door een belastingplichtige zelf (of door zijn personeel) voor de doeleinden van zijn economische activiteit werd gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel, voor zover dergelijk werk verricht door een andere belastingplichtige geen of geen volledig recht op aftrek van de belasting deed ontstaan artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, b), oud, van het Btw-Wetboek).

Bij verschillende administratieve toleranties werd de toepassing van die oude wettelijke bepaling ten aanzien van zulke herstellings-, onderhouds- of reinigingswerken verder ingeperkt, tot de Minister had beslist de toepassing in geen enkele onderstelling meer te eisen (zie beslissing nr. E.T. 130.422 van 05.07.2016 en circulaire 2018/C/20 van 12.02.2018 betreffende de aanpassingen aan het Btw-Wetboek door de wet van 09.11.2017 (nr. E.T. 131.539), nummer 22).

Situatie vanaf 16.12.2017 (datum van inwerkingtreding van het nieuwe artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek)

Artikel 19, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek bepaalt uitdrukkelijk dat de uitvoering van de betrokken herstellings-, onderhouds-, of reinigingswerken niet wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel (artikel 5 van de wet van 29.11.2017 tot wijziging van het Wetboek van de Belasting over de toegevoegde waarde, met betrekking tot de opeisbaarheid van de belasting, de met diensten gelijkgestelde handelingen, de regeling van actieve veredeling bij invoer en de vrijstelling van de belasting voor de levering van schepen voor de vaart op volle zee, (BS, 06.12.2017)).

Merk tenslotte op dat wanneer de belastingplichtige zelf of door middel van personeel, zonder tegenprestatie, herstellings-, onderhouds-, of reinigingswerk aan een uit zijn aard onroerend goed verricht voor zijn privédoeleinden of voor de privédoeleinden van zijn personeel of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, dan wordt die handeling (zoals vroeger ook al het geval was) wel degelijk gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel, maar dan op grond van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.

D. Maatstaf van heffing

Voor de werken in onroerende staat bedoeld in artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, bestaat de maatstaf van heffing uit de normale waarde van die diensten zoals vastgesteld overeenkomstig artikel 32 van het Btw-Wetboek (artikel 33, § 1, 3°, van het Btw-Wetboek).

Onder normale waarde wordt verstaan, het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke dienstverrichter om de desbetreffende diensten op dat tijdstip te verkrijgen.

4. Uitvoering door een belastingplichtige, voor eigen rekening, van een werk in onroerende staat voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit (artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek)

A. Toepassingsvoorwaarden

De gelijkstelling bedoeld in artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van Btw-Wetboek is van toepassing indien de handeling voldoet aan de volgende cumulatieve voorwaarden:

• Ze wordt verricht door een belastingplichtige in de zin van artikel 4, § 1 of 6, tweede en derde lid, van het Btw-Wetboek.

De belastingplichtige handelt als natuurlijke persoon of bijvoorbeeld via:

o de zaakvoerder, de bestuurders van de onderneming

o het personeel dat door een arbeidscontract verbonden is met de belastingplichtige of dat aan deze wordt ter beschikking gesteld

o personen die, voor de uitvoering van het werk, kunnen worden verondersteld in een band van ondergeschiktheid te staan tegenover de belastingplichtige, zoals zijn of haar echtgeno(o)t(e) en familieleden of derden die, al dan niet tegen vergoeding, onder zijn leiding, toezicht of verantwoordelijkheid handelen, anders dan in de uitoefening van de economische activiteit van de belastingplichtige.

• Het gaat om een werk in onroerende staat. Herstellings-, onderhouds-, en reinigingswerken zijn niet uitgesloten van de toepassing van de betrokken wettelijke bepaling

• De handeling wordt verricht voor:

o de privédoeleinden van de belastingplichtige of

o de privédoeleinden van het personeel van de belastingplichtige of

o meer in het algemeen, andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige

• Ze wordt verricht zonder tegenprestatie (om niet).

Rekening houdend met de formulering van de betrokken wettelijke bepaling, de economie van het Btw-Wetboek en met artikel 2, eerste lid van dit Wetboek, moet het bedoelde werk door de belastingplichtige worden verricht in het kader van zijn belastbare activiteit, wanneer het om een natuurlijke persoon gaat (zie rubriek B, subrubriek a, van deze titel).

Voor de toepassing van deze gelijkstelling is het op zich van geen belang dat de belastingplichtige:

• onderworpen is aan de bijzondere regeling voor landbouwondernemingen bedoeld in artikel 57 van het Btw-Wetboek

• onderworpen is aan een bijzondere regeling waardoor hij geen periodieke btw-aangiften bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek moet indienen (zoals bijvoorbeeld de bijzondere regeling voor recuperatiestoffen en -producten van aanschrijving nr. 88/1970 van 15.12.1970, de bijzondere regeling voor wasserij, ververij, stomerij of stoppageondernemingen van aanschrijving nr. 28/1975 van 19.11.1975)

• uitsluitend handelingen verricht die vrijgesteld zijn door artikel 44 van het Btw-Wetboek waarvoor geen recht op aftrek ontstaat

• hetzij een gemengde belastingplichtige is.

Overigens kan, wat de plaatsbepaling van de handeling betreft, een werk in onroerende staat dat door die gelijkstelling wordt beoogd, slechts aan de btw onderworpen worden als het onroerend goed, waarop het werk betrekking heeft, in België is gelegen.

B. Overzicht in functie van de uitvoerder van het werk in onroerende staat

a. Belastingplichtige natuurlijke persoon

Als de belastingplichtige een natuurlijke persoon is (een zelfstandige) en hij zélf in eigen persoon een werk in onroerende staat verricht, voor eigen rekening, zonder tegenprestatie, voor privédoeleinden, voor privédoeleinden van zijn personeel en, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit, is artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek slechts van toepassing voor zover dit werk behoort tot de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent. Alleen dan wordt hij voor dat werk geacht in het kader van zijn belastbare activiteiten te handelen.

Voorbeelden

• Een zelfstandige wiens economische activiteit bestaat uit de uitbating van een kledingwinkel, voert herstellingen uit aan zijn privéwoning. Dit werk valt niet onder de toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.

• Een loodgieter die voor zijn privédoeleinden een woning opricht, moet artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek slechts toepassen op de loodgieterswerken die hij verricht.

• Een aannemer van algemene bouwwerken die voor zijn privédoeleinden een woning opricht, moet artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek toepassen voor de totaliteit van het door hem uitgevoerde werk in onroerende staat.

• Een zelfstandige stukadoor verricht gratis pleisterwerken in de nieuwbouwwoning van zijn broer. Artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is van toepassing in hoofde van de stukadoor op het werk dat hij verricht.

• Een zelfstandige tandarts verricht gratis pleisterwerken in de nieuwbouwwoning van zijn broer. Vermits dit werk niet behoort tot de economische activiteit die hem de hoedanigheid van btw-plichtige verleent, is artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing in hoofde van de tandarts.

Als een belastingplichtige natuurlijke persoon personeelsleden gebruikt voor de uitvoering van werk in onroerende staat voor bovengenoemde doeleinden, moet het werk dat wordt verricht door die personeelsleden altijd worden geacht te zijn verricht in het kader van de belastbare activiteiten van de belastingplichtige. Artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is dan zonder onderscheid van toepassing.

Voorbeeld

Een zelfstandige loodgieter die personeel in dienst heeft, richt een woning op voor zijn privédoeleinden. Hij gebruikt één van zijn werknemers bij de bouwwerken. Artikel 19, § 2, eerste lid, 2° van het Btw-Wetboek is van toepassing voor het door dat personeelslid uitgevoerde werk in onroerende staat, met inbegrip van het werk dat niet behoort tot de werkzaamheid van loodgieter.

Tenslotte, wanneer een belastingplichtige natuurlijke persoon werken in onroerende staat uitvoert, zowel voor zijn privédoeleinden als voor de doeleinden van zijn economische activiteit, moet hij onder controle van de administratie bepalen in welke mate het werk betrekking heeft op:

• zijn privédoeleinden: hierop past hij artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek toe

• zijn economische activiteit: hierop past hij artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek toe, voor zover:

o hij geen volledig recht op aftrek zou hebben wanneer dit gedeelte van het werk voor zijn rekening zou zijn verricht door een andere belastingplichtige

o en het niet om een situatie gaat zoals bedoeld in artikel 19, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek (zie titel 3, rubriek C, van deze afdeling).

Voorbeeld

Een zelfstandige schrijnwerker (natuurlijke persoon) installeert een nieuwe trap in een gebouw dat hij gebruikt voor zijn zelfstandige zaak en als privéwoning. Hij haalt de nodige materialen uit zijn voorraad. Het volledige gebouw is opgenomen in zijn bedrijfsvermogen.

68% van dit werk wordt toegewezen aan de privéwoning. Hierop past hij artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek toe.

Ten aanzien van het gedeelte dat wordt toegewezen aan de economische activiteit (32%) zou hij volledig recht op aftrek hebben, mocht hij het werk betrokken hebben van een andere belastingplichtige. Bijgevolg is artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing.

Ten belope van dat gedeelte (32%) maakt de opname uit zijn voorraad van het nodige materiaal het voorwerp uit van een ingebruikneming in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek (zie titel 5, rubriek B, subrubriek c, van deze afdeling).

b. Belastingplichtige rechtspersoon

De belastingplichtige rechtspersoon wordt geacht steeds in het kader van zijn belastbare activiteit te handelen. Indien hij gratis een werk in onroerende staat uitvoert voor privédoeleinden van zijn personeel en, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit, is artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek altijd van toepassing.

Voorbeelden

• De zaakvoerder van een schildersbedrijf laat een werknemer de gevel van de woning van zijn moeder herschilderen, zonder dat zij hiervoor iets moet betalen.

Dit werk in onroerende staat wordt door artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in hoofde van het schildersbedrijf.

• Mijnheer X, bestuurder van een vennootschap, een aannemingsbedrijf van algemene bouwwerken, richt in het weekend zijn eigen privéwoning op, waarbij hij gebruik maakt van bouwmateriaal en gereedschap van die vennootschap.

In dit geval is het wel degelijk de vennootschap die dient te worden beschouwd als de uitvoerster van de werken in onroerende staat. Zij kan immers slechts optreden door middel van fysieke personen die haar vertegenwoordigen (in casu mijnheer X). Het door de vennootschap verrichte werk is dan ook belastbaar op grond van artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.

• Een vennootschap legt door middel van 3 werknemers gratis (dus niet bijvoorbeeld in het kader van een sponsoringsovereenkomst) een nieuw grasveld aan op het terrein van een lokale sportvereniging.

Dit werk in onroerende staat wordt door artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel in hoofde van de vennootschap.

c. Niet-belastingplichtige rechtspersoon

Er wordt benadrukt dat artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek slechts de belastingplichtigen beoogt en aldus in geen geval van toepassing is ten aanzien van werk in onroerende staat, van welke aard ook, verricht door een niet-belastingplichtige rechtspersoon met behulp van eigen personeelsleden.

d. Gedeeltelijke belastingplichtige rechtspersoon

Ten aanzien van een rechtspersoon die zowel handelingen binnen als buiten de werkingssfeer van de btw verricht, wordt verwezen naar subrubriek b, van deze rubriek. Hij wordt bij de uitvoering van het werk in onroerende staat bedoeld in artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek steeds geacht in het kader van zijn belastbare activiteit te handelen.

C. Maatstaf van heffing

Voor de in artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek bedoelde werken in onroerende staat is de maatstaf van heffing het bedrag van de door de belastingplichtige gedane uitgaven (artikel 33, § 1, 2°, van het Btw-Wetboek).

De maatstaf van heffing bevat dus de uitgaven die specifiek voor de uitvoering van die werken zijn gedaan, namelijk:

• de aangekochte materialen

• de aan de voorraad van de belastingplichtige onttrokken materialen

• de afschrijvingswaarde van het gereedschap rekening houdend met de gebruiksduur ervan

• het werk gepresteerd door personeelsleden van de belastingplichtige (dat steeds een gedane uitgave is die deel uitmaakt van de maatstaf van heffing van de btw).

Voor de handelingen bedoeld in artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek is geen btw verschuldigd over de werken uitgevoerd door:

• de belastingplichtige, natuurlijke persoon, zelf

• de bestuurder of zaakvoerder van de belastingplichtige vennootschap indien hij door de vennootschap voor dat specifieke werk niet wordt vergoed.

5. Goederen die door een belastingplichtige worden gebruikt voor het verrichten van een werk in onroerende staat voor eigen rekening

A. Het werk in onroerende staat wordt door artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel

a. Goederen gekocht voor het verrichten van een werk in onroerende staat voor eigen rekening

De belastingplichtige kan de btw, geheven over de goederen die hij aankoopt voor het verrichten van een werk in onroerende staat voor eigen rekening dat wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel door artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek, in aftrek brengen volgens de normale regels omdat hij ze gebruikt voor het verrichten van een belaste handeling.

b. Goederen onttrokken aan zijn bedrijf voor het verrichten van een werk in onroerende staat voor eigen rekening

Als een belastingplichtige aan zijn bedrijf goederen onttrekt voor het verrichten van werk in onroerende staat, dat overeenkomstig artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel, gebruikt hij die goederen voor het verrichten van een handeling die aan de btw is onderworpen.

De onttrekking van die goederen wordt dus niet gelijkgesteld met een levering van goederen onder bezwarende titel in de zin van artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, 3° of 4°, van het Btw-Wetboek en evenmin moet de aftrek van de btw over die goederen worden herzien.

Voorbeeld

Een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (vba) produceert bakstenen. Ze laat één van haar werknemers een tussenmuur bouwen in de privéwoning van de zaakvoerder. Hiervoor worden bakstenen gebruikt die aanwezig zijn in de voorraad van de vennootschap en waarvoor ze de btw volledig heeft kunnen aftrekken.

De bouw van de tussenmuur betreft een werk in onroerende staat dat overeenkomstig artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel.

Aangezien de bakstenen worden gebruikt voor een werk in onroerende staat dat wordt gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel en bijgevolg aan de btw onderworpen is, kan de door de vennootschap verrichte onttrekking van die bakstenen aan haar voorraad niet worden gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel zoals bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.

B. Het werk in onroerende staat wordt door artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek niet gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel

a. Goederen gekocht voor het verrichten van een werk in onroerende staat voor eigen rekening

De belastingplichtige moet nagaan of hij recht op aftrek heeft van de btw geheven van de aankoop van de goederen, rekening houdend met de bestemming van de goederen en de voorwaarden van artikel 45 van het Btw-Wetboek en koninklijk besluit nr. 3, voornoemd.

Wanneer de goederen strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van bedrijfsmiddelen, is de aftrek van de btw geheven van de aankoop, intracommunautaire verwerving of de invoer van die goederen onderworpen aan herziening (zie artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek en artikel 7 van koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

Voorbeeld

Een belastingplichtige natuurlijke persoon richt voor eigen rekening een gebouw op om het te gebruiken in het kader van zijn economische activiteit, waardoor hij de belasting volledig in aftrek kan brengen.

De belastingplichtige zal op het moment van de voltooiing van de werken niet geacht worden een dienst onder bezwarende titel te verrichten overeenkomstig artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek (aangezien er een volledig recht op aftrek is van de btw).

Dat neemt niet weg dat het betrokken gebouw wel degelijk een bedrijfsmiddel is. De btw die volledig in aftrek werd gebracht over de uitgaven die werden verricht om het gebouw op te richten (in het bijzonder de aankoop van de materialen), zal dus moeten worden beschouwd als btw geheven van bedrijfsmiddelen die onderworpen is aan herziening gedurende een termijn van 15 of 25 jaar (artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3).

Deze gegevens zullen in de tabel van de bedrijfsmiddelen moeten worden opgenomen en de betrokken aankoopprijs moet worden opgenomen in rooster [83] van de periodieke btw-aangifte.

b. Goederen onttrokken aan zijn bedrijf voor het verrichten van een werk in onroerende staat voor eigen rekening

De onttrekking door een belastingplichtige van goederen aan zijn bedrijf voor het verrichten van een werk in onroerende staat, dat niet gelijkgesteld wordt met een dienst onder bezwarende titel bedoeld in artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek, kan worden gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel in de zin van artikel 12 van het Btw-Wetboek in de gevallen voorzien in dat artikel. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een belastingplichtige bij het verrichten van zulk werk in onroerende staat een ingebruikneming als bedrijfsmiddel verricht zoals bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek.

Voorbeeld

Een naamloze vennootschap is een producent van deuren en ramen. Na een controle door de brandweerdienst, laat de vennootschap, in haar bedrijfsgebouw, één van haar werknemers een nooduitgang met buitendeur installeren in de toonzaal omwille van de brandveiligheid. Hiervoor wordt een deur gebruikt die aanwezig is in de voorraad en waarvoor de belastingplichtige de btw volledig heeft kunnen aftrekken.

De installatie betreft een werk in onroerende staat voor de doeleinden van de economische activiteit van de belastingplichtige dat niet onder de toepassing van artikel 19, § 2, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek valt, aangezien hij een volledig recht op aftrek zou hebben, wanneer de installatie door een andere belastingplichtige zou worden verricht.

De deur betreft een voorraadgoed dat werd vervaardigd door de belastingplichtige, zonder dat het oorspronkelijk bestemd was als bedrijfsmiddel.

De ingebruikneming als bedrijfsmiddel van de deur, wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek. De belastingplichtige kan de btw volledig aftrekken en moet een stuk opmaken dat de in artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek bedoelde handeling vaststelt (artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 1).

[Top]

Afdeling 5 – Herziening van de aftrek

1. Inleiding

A. Doel van het mechanisme

Ter herinnering, krachtens artikel 45, § 1, van het Btw-Wetboek, mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van uitgaande handelingen beoogd door die bepaling (belaste handelingen …).

In dit verband brengt het koninklijk besluit nr. 3 een belangrijke nuance aan in zijn artikel 1, § 1, eerste lid. Er is daar immers sprake van belasting geheven van de goederen en diensten die de belastingplichtige bestemt voor het verrichten van de voormelde uitgaande handelingen.

Daarom is het absoluut noodzakelijk om, nadien, te kunnen overgaan tot de correctie van de te veel of onvoldoende uitgeoefende btw-aftrek.

Het herzieningsmechanisme is dus een correctie op de btw-aftrek. De toepassing ervan, in de door de reglementering bepaalde specifieke gevallen, leidt, al naargelang het geval, tot een regularisatie:

• in het voordeel van de Staat

• of in het voordeel van de belastingplichtige.

De specifieke gevallen worden vermeld in de artikelen 5 tot 11 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, genomen ter uitvoering van artikel 49, 2°, 3° en 5°, van het Btw-Wetboek tot omzetting van de artikelen 184 tot 188 van de richtlijn 2006/11/EG, voornoemd.

In Europees recht vindt het herzieningsmechanisme van de aftrek (‘herziening’ genoemd) zijn grondslag in artikel 185, paragraaf 1, van de richtlijn 2006/112/EG, dat een herziening van de oorspronkelijke btw-aftrek mogelijk maakt, met name in geval van een wijziging in de elementen die in aanmerking werden genomen voor de bepaling van het bedrag van die oorspronkelijke aftrek.

Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie is het stelsel voor herziening van de aftrek een essentieel bestanddeel van het gemeenschappelijk btw-stelsel, doordat dit de juistheid van de aftrek dient te verzekeren en dus de neutraliteit van de belastingdruk (zie, met name, Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Uudenkaupungin kaupunki, zaak C-184-04, van 30.03.2006, punt 26).

Het herzieningsmechanisme heeft derhalve tot doel, de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Dit mechanisme beoogt dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest F.O., zaak C-107/13, van 13.03.2014, punt 50 en Arrest M., zaak C-201/18, van 27.03.2019, punt 27).

De herzieningsregeling is alleen van toepassing wanneer er sprake is van een recht op aftrek. Het doel ervan is niet om een recht op aftrek te doen ontstaan (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest X., zaak C-194/21, van 07.07.2022, punt 45 en de geciteerde rechtspraak).

Uit hetgeen voorafgaat volgt dat de oorspronkelijk verrichte aftrek slechts definitief is indien, enerzijds, hij juist is en indien, anderzijds, de aanvankelijke bestemming die de belastingplichtige aan de ontvangen goederen of diensten had gegeven, niet geheel of gedeeltelijk wordt gewijzigd door een latere gebeurtenis.

B. Essentieel onderscheid

Het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd maakt een onderscheid tussen:

• de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen (artikel 5 van het koninklijk besluit nr. 3, zie titel 2, van deze afdeling)

• en de belasting geheven van bedrijfsmiddelen (artikelen 6 tot 11 van het koninklijk besluit nr. 3, zie titel 3, van deze afdeling).

De belasting geheven van bedrijfsmiddelen is immers op grond van artikel 48, § 2, van het Wetboek onderworpen aan een specifieke vijfjarige, vijftienjarige of vijfentwintigjarige herziening.

C. Situaties zonder herziening van de aftrek

Er wordt opgemerkt dat wanneer een belastingplichtige de aanvankelijke bestemming van een goed wijzigt en die wijziging van bestemming aanleiding geeft tot de toepassing van artikel 12 (met een belastbare levering gelijkgestelde onttrekking voor privédoeleinden…) of artikel 19 van het Btw-Wetboek (zie afdelingen 2 tot 4, van dit hoofdstuk), er geen andere regularisatie en dus ook geen herziening van de aftrek meer moet gebeuren.

D. Misbruik

Ingeval van misbruik dient degene die de belasting op de betreffende handelingen in aftrek heeft gebracht, op grond van artikel 79, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, de aldus als btw afgetrokken bedragen terug te storten.

Artikel 1, § 10, van het Btw-Wetboek bepaalt onder welke voorwaarden er sprake is van misbruik: ‘Voor de toepassing van dit Wetboek is er sprake van misbruik wanneer de verrichte handelingen resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in dit Wetboek en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben.’

Voor de bespreking van artikel 1, § 10, van het Btw-Wetboek wordt verwezen naar afdeling 2, titel 10, rubriek F, van de Inleiding.

E. Schematische weergave – Verwijzing naar de bepalingen van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, en naar de titels en rubrieken van deze afdeling

a. Gevallen van herziening van de aftrek – Overzicht

b. Gevallen van de specifieke herziening van de aftrek voor bedrijfsmiddelen

c. Uitoefening van het recht op aftrek van de historische btw via herziening

d. Bijzonderheden bij de gemengde belastingplichtige

(17) Verplichte regeling in geval van optie voor het belasten van de onroerende verhuur (artikel 44, § 3, 2°, d, van het Btw-Wetboek (Circulaire 2019/C/134 FAQ van 17.12.2019 betreffende de aanpassingen aan het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, op het vlak van herziening van de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen – Frequently asked questions (nr. E.T. 135.869), vragen 9 en 10).

[Top]

2. Herziening van de aftrek van de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen

A. Gevallen waarin en tijdstip waarop de herziening van de aftrek gebeurt

a. Oorspronkelijke aftrek te groot of te klein (artikel 5, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd)

• Principes

Overeenkomstig artikel 184 van de richtlijn 2006/112/EG, voornoemd, wordt de herzieningsplicht in artikel 5, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, zo ruim mogelijk gedefinieerd aangezien de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze meer of minder bedraagt dan die welke de belastingplichtige mocht verrichten, op het tijdstip waarop de in artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 3 vermelde formaliteiten waren vervuld.

Deze bepaling verwijst naar artikel 3, van de eerste afdeling, van het koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de voorwaarden waaraan het uitoefenen van het recht op aftrek onderworpen is (bezit van een factuur…).

Zo kan de oorspronkelijke aftrek bij vergissing groter of kleiner zijn dan die welke de belastingplichtige mocht toepassen op het tijdstip waarop hij zijn recht op aftrek uitoefende.

Meer bepaald valt het geval waarin een aftrek is toegepast hoewel geen recht op aftrek bestond, onder de eerste situatie waarvan sprake is in artikel 5, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, namelijk de situatie waarin de oorspronkelijk toegepaste aftrek meer bedraagt dan die welke de belastingplichtige mocht verrichten (zie Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest SEB Bankas, zaak C-532/16, van 11.04.2018, punten 32 en 34).

De herziening van de aftrek die in dergelijke situaties moet plaatsvinden heeft, naargelang van het geval, een terugstorting van de te veel afgetrokken belasting of een bijkomende aftrek tot beloop van de te weinig afgetrokken belasting tot gevolg.

Aangaande het tijdstip waarop de herziening plaatsvindt, moeten derhalve twee hypothesen worden bekeken:

o De oorspronkelijke aftrek was te klein.

De bijkomende aftrek wordt verricht in de periodieke btw-aangifte die betrekking heeft op het tijdvak tijdens hetwelk de vergissing werd vastgesteld, voor zover deze aangifte wordt ingediend vóór het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de af te trekken belasting opeisbaar is geworden.

o De oorspronkelijke aftrek was te groot.

De herziening, bij wijze van terugstorting van de onterecht afgetrokken belasting, moet zo vlug mogelijk gebeuren.

De boete daargelaten, zijn de interesten immers verschuldigd te rekenen vanaf de uiterste indieningsdatum van de periodieke btw-aangifte waarin te veel werd afgetrokken.

• Gedeeltelijke belastingaftrek: voorlopige vaststelling van de aftrek die wordt herzien volgens artikel 48, § 1, van het Btw-Wetboek

Het kan voorkomen dat, voor goederen en diensten die bestemd zijn om zowel voor privédoeleinden als voor de doeleinden van de economische activiteit met recht op aftrek te worden aangewend, de belastingplichtige het deel overschat of onderschat heeft dat voor laatstgenoemde doeleinden zou worden gebruikt.

Bij gedeeltelijke aftrek van de belasting andere dan die geheven van bedrijfsmiddelen, die betrekking heeft op goederen of diensten die deels voor de behoeften van de economische activiteit en deels voor privébehoeften worden gebruikt, wordt de aftrek voorlopig vastgesteld.

Na het verstrijken van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan moet die voorlopige aftrek worden herzien (artikel 48, § 1, van het Btw-Wetboek).

Die herziening van de aftrek moet gebeuren in de periodieke btw-aangifte met betrekking tot de periode waarin de definitieve vaststelling van het aftrekbaar gedeelte plaatsheeft en uiterlijk in de periodieke btw-aangifte die ieder jaar in april moet worden ingediend.

Vloeit de herziening van de oorspronkelijke aftrek voort uit het feit dat voor de toepassing van de inkomstenbelasting bepaalde bedrijfslasten waarmee de belastingplichtige voor het bepalen van zijn aftrek rekening had gehouden, heeft verworpen, dan gebeurt de herziening, bij wijze van terugstorting van wat ten onrechte werd afgetrokken, in de aangifte die betrekking heeft op de periode tijdens welke de verwerping van die bedrijfslasten officieel aan de belastingplichtige werd genotificeerd.

b. Geval bedoeld in artikel 79, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek (ontvangen creditnota’s) (artikel 5, § 1, 2°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd)

Wanneer de leverancier van een goed of de dienstverrichter de gehele of gedeeltelijke teruggaaf heeft verkregen van de belasting die hij zijn medecontractant in rekening heeft gebracht, bepaalt artikel 79, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek dat die medecontractant, indien hij de aan zijn leverancier teruggegeven belasting heeft afgetrokken, ze moet terugstorten aan de Staat door ze te op te nemen in het bedrag van de belasting verschuldigd over het tijdvak waarin hij het verbeterend stuk heeft ontvangen.

Om precies te zijn wordt die herziening van de aftrek van de voorbelasting opgenomen in rooster 63 van de periodieke btw-aangifte die betrekking heeft op het tijdvak waarin de belastingplichtige het verbeterend stuk heeft ontvangen waarvan sprake in artikel 79, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek (normaal gezien een creditnota).

Voorbeelden

• Een belastingplichtige (die uitsluitend handelingen verricht die hem recht op aftrek verlenen) heeft goederen gekocht voor de prijs van 5.000 euro, verhoogd met een belasting van 1.050 euro die hij in aftrek heeft gebracht.

Op het einde van het jaar staat zijn leverancier hem een rabat van 10% toe gelet op de omvang van zijn inkopen. Hij zendt hem een creditnota van 500 euro, verhoogd met 105 euro als belasting over het rabat.

De leverancier krijgt teruggaaf van die 105 euro. Daarmee samenhangend moet zijn medecontractant die belasting die hij in aftrek heeft gebracht, terugstorten aan de Staat.

• Een gemengde belastingplichtige die onderworpen is aan een algemeen verhoudingsgetal van 50% heeft goederen gekocht voor de prijs van 5.000 euro, verhoogd met een belasting van 1.050 euro. Hij heeft de helft van die belasting, of 525 euro, in aftrek gebracht.

Op het einde van het jaar staat zijn leverancier hem een rabat toe van 10% en zendt hem een creditnota van 500 euro verhoogd met 105 euro als belasting op het rabat.

De leverancier bekomt de terugbetaling van die 105 euro. Daarmee samenhangend moet de medecontractant de helft van die belasting die hij in aftrek heeft gebracht, of 52,50 euro, terugstorten aan de Staat.

Samenvatting: creditnota met vermelding van btw ter verbetering van een door de leverancier uitgereikte factuur

(18) tot beloop van de btw die oorspronkelijk werd afgetrokken.

(19) eventueel ook af te trekken van dezelfde roosters in de volgende periodieke aangifte aangezien een negatief bedrag niet is toegelaten.

Bovendien mag de leverancier die de btw aan de Schatkist heeft betaald, op de creditnota de btw niet vermelden, indien de medecontractant de hem oorspronkelijk aangerekende btw volledig en definitief kan aftrekken (zie ook titel 3, rubriek C, van deze afdeling voor het geval waarin niet aan die voorwaarde is voldaan wanneer het om een bedrijfsmiddel gaat).

c. Wijzigingen in de factoren die aan de berekening van de gedane aftrek ten grondslag liggen, zoals die bij een gemengde belastingplichtige of een belastingplichtige met volledig recht op aftrek die deze hoedanigheid verliest (artikel 5, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

• Geval van herziening van de aftrek

De belastingplichtige mag de hem aangerekende voorbelasting in aftrek brengen wanneer, volgens de normale gang van zaken, de afgenomen goederen en diensten bestemd zijn voor het verrichten van handelingen die recht op aftrek verlenen zoals bedoeld in artikel 45, § 1, 1° tot 5°, van het Btw-Wetboek.

Wanneer het van bij de aanschaffing vaststaat dat de goederen of diensten niet bestemd zijn voor het verrichten van dergelijke handelingen, dan mag de erover aangerekende voorbelasting niet in aftrek worden gebracht.

Op het tijdstip dat de belastingplichtige de oorspronkelijke aftrek toepast, houdt hij derhalve rekening met de vermoedelijke bestemming van de ontvangen goederen en diensten.

Het kan evenwel gebeuren dat de bestemming in werkelijkheid niet overeenstemt met die welke men eraan had willen geven en dat uiteindelijk de ontvangen goederen en diensten voor een andere bestemming aangewend worden waarvoor in het geheel geen aftrek mogelijk is of slechts een meer beperkte aftrek.

Anderzijds kan het eveneens voorkomen dat aan de ontvangen goederen en diensten uiteindelijk een andere bestemming wordt gegeven waarvoor een grotere aftrek mogelijk is dan die welke oorspronkelijk werd verricht.

Deze wijzigingen impliceren een herziening van de oorspronkelijk afgetrokken belasting en hebben ofwel een terugstorting van de te veel afgetrokken belasting, ofwel een bijkomende aftrek van de nog af te trekken belasting tot gevolg.

Dat is inzonderheid het geval:

o wanneer een belastingplichtige die uitsluitend handelingen verricht die recht op aftrek verlenen, tevens handelingen begint te stellen die geen recht op aftrek verlenen

o wanneer een gemengde belastingplichtige eerst de aftrek toepast volgens het voorlopig en daarna volgens het definitief algemeen verhoudingsgetal (artikel 15 van het koninklijk besluit nr. 3, zie titel 4, rubriek A, van deze afdeling)

o wanneer een gemengde belastingplichtige de aftrek toepast met inachtneming van het werkelijk gebruik van goederen diensten, ingeval goederen van een bedrijfsafdeling die recht op aftrek verleent naar een bedrijfsafdeling die geen recht op aftrek verleent overgaan of omgekeerd (artikel 19 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, zie titel 4, rubriek B, van deze afdeling).

Deze herziening van de aftrek moet, in beginsel, gedaan worden in de periodieke btw-aangifte met betrekking tot de periode waarin de wijziging in de oorspronkelijke bestemming heeft plaatsgehad.

De herziening van de aftrek ten gevolge van wijzigingen in de algemene verhoudingsgetallen wordt echter gedaan in de aangifte die in april van ieder jaar moet worden ingediend.

• Gevallen zonder herziening van de aftrek

Zoals vermeld in de eerste zwarte bullet hierboven, moet, in principe, in de gevallen waarin de ontvangen goederen en diensten normaal bestemd zijn voor het verrichten van handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat, maar achteraf deze bestemming wordt gewijzigd, de oorspronkelijk verrichte aftrek worden herzien op grond van artikel 5, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3.

Deze herziening van de aftrek moet echter steeds plaats ruimen voor een prioritaire gelijkstelling van een materieel feit met een belastbare uitgaande handeling, meer precies:

o in geval van het belasten van een onttrekking, ingebruikneming…: de wijziging van bestemming van de ontvangen goederen en diensten leidt tot, via gelijkstelling, een levering of dienst onder bezwarende titel, op grond van artikel 12 of artikel 19 van het Btw-Wetboek (zie afdelingen 2 tot 4, van dit hoofdstuk)

o wanneer, ten gevolge van die wijziging van bestemming, de ontvangen goederen en diensten worden gebruikt voor het verrichten van zulke handelingen (zie voorbeeld hieronder).

Voorbeeld

Een aannemer van werk in onroerende staat laat zijn arbeiders een privéwoning optrekken die hij voor eigen privédoeleinden zal gebruiken. Daarvoor gebruikt hij materialen die normaal bestemd zijn voor zijn economische activiteit als aannemer en hij heeft de van die materialen geheven belasting afgetrokken.

Krachtens artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek moet hij bij de voltooiing van dat werk in onroerende staat de btw voldoen over de door hem als belastingplichtige specifiek gedane uitgaven met betrekking tot het oprichten van zijn privéwoning. Hij mag die belasting niet aftrekken.

De aftrek van de belasting geheven van de aankoop van de materialen moet niet worden herzien aangezien die materialen worden gebruikt voor het verrichten van werk in onroerende staat voor privédoeleinden, werk dat wordt belast krachtens artikel 19, § 2, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.

Om dezelfde reden valt de onttrekking van de materialen voor de privéwoning evenmin onder de toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek.

Bovendien is het soms onmogelijk om met zekerheid vooraf de bestemming van de ontvangen goederen en diensten te bepalen of de precieze bestemming van elk individueel goed of dienst, of de precieze omvang ervan (zie ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting – Hoofdstuk 11: Recht op aftrek, Afdeling 2, titel 6, rubriek B’).

In dit geval wordt de aftrek aanvankelijk toegestaan.

Indien deze aftrek in vraag moet worden gesteld, wordt deze, desgevallend, gecorrigeerd, bij voorrang via een uitgaande handeling op grond van de artikelen 12 of 19 van het Btw-Wetboek. Indien dit niet mogelijk is, gebeurt de regularisatie in de voorgaande fase, via herziening van de aftrek (artikel 5, § 1, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3).

d. Verlies van ieder recht op aftrek (artikel 5, § 1, 4°, van het koninklijk besluit nr. 3)

• Bedoelde gevallen

Een belastingplichtige kan ieder recht op aftrek verliezen omdat hij:

o zijn zaak stopzet

o of een belastingplichtige zonder recht op aftrek wordt ten gevolge van een wijziging in zijn economische activiteit of van zijn btw-regeling (zie artikel 44 van het Btw-Wetboek).

De herziening van de aftrek moet in beginsel gebeuren op het tijdstip waarop ieder recht op aftrek definitief verloren gaat, indien op dat tijdstip niet vervreemde lichamelijke roerende goederen of niet gebruikte diensten overblijven, waarvoor de belasting aanvankelijk werd afgetrokken. Deze herziening gebeurt in de laatste periodieke aangifte die de belastingplichtige moet indienen.

• Volledige stopzetting van de economische activiteit

Bij het beëindigen van de uitoefening van iedere economische activiteit worden de goederen welke een belastingplichtige of zijn rechthebbenden nog onder zich hebben en waarvoor recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de btw is ontstaan, echter geacht door de belastingplichtige onttrokken te zijn, behalve in geval van voortzetting, door de rechthebbenden, van de activiteit van de belastingplichtige onder de voorwaarden van artikel 11 van het Btw-Wetboek.

Het bezit van de goederen wordt door artikel 12, § 1, eerste lid, 5°, van het Btw-Wetboek gelijkgesteld met een belastbare levering onder bezwarende titel. Uiteraard moet de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek in dit geval niet worden herzien.

Na de sluiting van de vereffening van een maatschap, vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid (20), worden de vroegere vennoten automatisch onverdeelde eigenaars van de overblijvende goederen.

De overeenkomst waarbij de vroegere deelgenoten, die ieder voor eigen rekening de werkzaamheid van de vereniging voortzetten, deze goederen verdelen, is een eigendoms-aanwijzende overeenkomst.

Aangezien die overeenkomst tussen belastingplichtigen wordt gesloten, geeft zij aanleiding tot heffing van de btw over de aan ieder van hen toebedeelde goederen, ten belope van de nieuwe delen die ieder van hen verkrijgt en voor zover de goederen bedoeld worden in artikel 9 van het Btw-Wetboek en de vrijstelling van artikel 44, § 3, 1°, a) en b), van het Btw-Wetboek niet geldt.

Rekening houdend met deze heffing en met het feit dat de vroegere deelgenoten zelf belastingplichtige worden, wordt afgezien van de herziening van de aftrek, die normaal in hoofde van de vereffende maatschap moet plaatsvinden (zie beslissing nr. E.T. 10.991 van 05.11.1976).

(20) Zie artikel 1:5 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (BS 04.04.2019) en circulaire 2020/C/17 van 22.01.2020 met betrekking tot de impact op het stuk van de btw van de invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (nr. E.T. 136.625), nummer II

Er moet, ten slotte, geen herziening plaatsgrijpen en er is evenmin sprake van een belastbare onttrekking wanneer, na het overlijden van een belastingplichtige, de erfgenamen of legatarissen van de belastingplichtige of, na eventuele verdeling één onder hen, de handelszaak, die ze in de nalatenschap verkregen hebben, verder exploiteren (zie titel 3, rubriek E, subrubriek e, van deze afdeling).

e. Ontstaan van een recht op aftrek ten aanzien van de belasting geheven van diensten met betrekking tot de goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, van het Wetboek (artikel 5, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd)

Ten aanzien van de belasting geheven van de diensten met betrekking tot de goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, van het Wetboek die geen recht op aftrek verleenden op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd was, herziet de belastingplichtige de aftrek wanneer deze diensten nadien worden gebruikt voor het verrichten van handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat (artikel 5, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3).

Deze wettelijke bepaling is in werking getreden op 01.01.2011.

Op diezelfde datum werd artikel 1, § 9, eerste lid, van het Btw-Wetboek gewijzigd, in die zin dat de levering van een bijhorend terrein, zoals beoogd door artikel 1, § 9, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, aan de btw onderworpen is wanneer het gaat om een bijhorend terrein bij een ‘nieuw gebouw’ of bij ‘een gedeelte van een nieuw gebouw’ dat het voorwerp uitmaakt van een handeling die uitgesloten is van de vrijstelling voorzien in artikel 44, § 3, 1°, van het Btw-Wetboek en die dus belastbaar is.

Ingevolge de wijziging van die wettelijke bepaling, is voornoemde levering nu wel aan de btw onderworpen en verleent ze bijgevolg recht op aftrek, hetgeen vroeger niet het geval was.

f. Ontstaan van een recht op aftrek van de historische btw ten gevolge van het uitsluiten van een in artikel 44 van het Btw-Wetboek opgenomen vrijstelling die geen recht op aftrek van de voorbelasting verleende

• Afschaffing van een vrijstelling zonder recht op aftrek, bedoeld in artikel 44 van het Btw-Wetboek, of verlies van het voordeel ervan

Wanneer een belastingplichtige die leveringen van goederen of diensten verricht die op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek zijn vrijgesteld en die hem geen recht op aftrek verlenen, voor diezelfde handelingen een belastingplichtige wordt die handelingen verricht die hem een geheel of gedeeltelijk recht op aftrek verlenen, kan hij bij wijze van herziening zijn recht op aftrek uitoefenen voor de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen:

die nog niet werden gebruikt of verbruikt op het tijdstip waarop het belastingregime wijzigt. De btw geheven van de algemene onkosten (telefoon, energie, water …) die betrekking hebben op de periode voorafgaand aan de wijzing van de belastingregeling is bijgevolg niet aftrekbaar

o of die rechtstreeks en duidelijk toewijsbaar zijn aan een door de belastingplichtige verrichte belastbare handeling.

Wordt bedoeld een btw-belastingplichtige die zijn hoedanigheid van vrijgestelde belastingplichtige zonder recht op aftrek verliest en een btw-belastingplichtige met volledig of gedeeltelijk recht op aftrek wordt, met name, in de volgende gevallen:

o een vrijstelling zonder recht op aftrek voorzien in artikel 44 van het Btw-Wetboek wordt afgeschaft

o een belastingplichtige kan een in artikel 44 van het Btw-Wetboek beoogde vrijstelling zonder recht op aftrek niet langer toepassen omdat, bijvoorbeeld, aan de toepassingsvoorwaarden ervan niet langer is voldaan, ongeacht of er al dan niet een wijziging is opgetreden in de wettelijke bepaling terzake.

De herziening wordt toegepast rekening houdend met de artikelen 45 tot 49 van het Btw-Wetboek en in overeenstemming met artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, met betrekking tot de uitoefening van het recht op aftrek. Ze is afhankelijk van de indiening bij het beheerteam KMO of GO waaronder de belastingplichtige ressorteert, van een inventaris van de op het tijdstip van de betrokken wijziging nog niet gebruikte of verbruikte goederen en diensten.

Dat document, alsook in voorkomend geval de staat van bedrijfsmiddelen die nog bruikbaar zijn (zie titel 3, rubriek E, subrubriek g, eerste bullet, van deze afdeling), wordt opgemaakt in twee exemplaren waarvan er één bestemd is voor het bevoegde btw-kantoor. Het vermeldt op gedetailleerde wijze de goederen en diensten die in aanmerking komen voor de herziening, de datum en het nummer van de factuur van de aankoop of het invoerdocument, de maatstaf van heffing waarover ze met de btw werden belast en het te regulariseren bedrag.

De herziening gebeurt tot beloop van het passende bedrag (via rooster 62) door toerekening op het aan de Staat verschuldigde bedrag van de belasting in rooster [71] van kader VI van de periodieke aangifte bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.

Wanneer het eindresultaat van deze toerekening een door de Staat verschuldigd bedrag is, wordt dat bedrag naar de volgende aangiftetijdvakken overgebracht tot passend beloop van rooster [71] van deze aangiften (artikel 21bis van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

• Invoering van een optionele belastingheffing ten aanzien van onroerende verhuur

Wanneer een belastingplichtige een gebouw of een gedeelte van een gebouw verhuurt overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek, kan hij nadien zijn recht op aftrek uitoefenen via herziening van de belasting die voor 01.01.2019 opeisbaar is geworden en die geheven is van de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen, die nog niet werden gebruikt of verbruikt, waarvoor geen volledig recht op aftrek is ontstaan op het tijdstip van de opeisbaarheid ervan, wanneer die goederen en diensten nadien gebruikt worden voor het verrichten van dergelijke handelingen.

De herziening wordt toegepast rekening houdend met de artikelen 45 tot 49 van het Btw-Wetboek en in overeenstemming met artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, met betrekking tot de uitoefening van het recht op aftrek. Ze is afhankelijk van de indiening bij het beheerteam KMO of GO waaronder de belastingplichtige ressorteert, van een inventaris van de betrokken goederen en diensten.

Deze inventaris wordt opgemaakt in twee exemplaren waarvan er één bestemd is voor het bevoegde btw-kantoor. Het vermeldt op gedetailleerde wijze de goederen en diensten die in aanmerking komen voor de herziening, de datum en het nummer van de factuur van de aankoop of het invoerdocument, de maatstaf van heffing waarover ze met de btw werden belast en het te regulariseren bedrag.

De herziening gebeurt tot beloop van het passende bedrag (via rooster 62) door toerekening op het aan de Staat verschuldigde bedrag van de belasting in rooster [71] van kader VI van de periodieke aangifte bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek.

Wanneer het eindresultaat van deze toerekening een door de Staat verschuldigd bedrag is, wordt dat bedrag naar de volgende aangiftetijdvakken overgebracht tot passend beloop van rooster [71] van deze aangiften. Het bedrag van de aftrekbare belasting dat niet kon worden toegerekend in de eerste elf maandaangiften of de eerste drie kwartaalaangiften van het jaar 2019, wordt integraal vermeld in de twaalfde maandaangifte of de vierde kwartaalaangifte van het jaar 2019, ongeacht het eindresultaat (rooster 71/72) van deze aangifte. Dit bedrag wordt dus niet meer overgedragen.

In afwijking van artikel 81, § 3, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 4 van 29 december 1969 met betrekking tot de teruggaven inzake belasting over de toegevoegde waarde, geschiedt geen ordonnancering of verrichting gelijkgesteld met een betaling voor de tijdvakken waarop de eerste elf maandaangiften of de eerste drie kwartaalaangiften van het jaar 2019 betrekking hebben (artikel 21ter van het koninklijk besluit nr. 3).

B. Modaliteiten van de herziening

De herzieningen van de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek worden vastgesteld in de roosters ‘regularisaties’ (61 of 62) van de periodieke btw-aangifte bedoeld in artikel 53, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek, behalve die met betrekking tot de belasting vermeld op de ontvangen creditnota’s, die in rooster 63 (terug te storten btw) van de aangifte moeten worden opgenomen tot beloop van het bedrag dat oorspronkelijk werd afgetrokken (zie rubriek A, subrubriek b, van deze titel).

C. Gevallen zonder herziening

a. Goederen die uit het bedrijf zijn verdwenen

Ingevolge artikel 64, § 1, van het Btw-Wetboek, wordt iedereen die goederen verkrijgt of produceert om ze te verkopen, behoudens tegenbewijs, geacht de door hem verkregen of geproduceerde goederen te hebben geleverd onder voorwaarden waaronder de belasting opeisbaar wordt.

Kan de belastingplichtige niet bewijzen dat de gekochte of geproduceerde goederen verdwenen zijn door aan te tonen dat ze vernietigd of gestolen zijn, dan moet hij voor die goederen de belasting voldoen net alsof hij die goederen had geleverd in omstandigheden die de belasting opeisbaar maakten. De aftrek van de belasting die, met betrekking tot die goederen of hun bestanddelen, werd gedaan moet dan ook niet worden herzien.

Wanneer het bewijs van de vernietiging of de diefstal van de goederen wordt geleverd, kan het vermoeden van voornoemd artikel 64, § 1, van het Btw-Wetboek niet worden ingeroepen, en moet de oorspronkelijk verrichte aftrek evenmin worden herzien. Dat bewijs moet tegelijk slaan op het bestaan van de bijzondere omstandigheden die de goederen hebben doen verdwijnen (bijvoorbeeld: de vernietiging door brand) en op de juiste omvang van het verlies dat er het gevolg van was. Wanneer de belastingplichtige vrijwillig onverkoopbare goederen wil vernietigen, dan moet hij er bovendien voor zorgen dat hij deze vernietiging door de controlediensten laat vaststellen of dat hij er zich op andere wijze een bewijs van verschaft.

Het verlies dat ontstaat tijdens vervoer of bewerking en het normale verlies, dat in sommige handelstakken voorkomt (primeurs, groenten, bloemen …), zal evenwel steeds worden aanvaard zonder dat daarvoor bijzondere bewijsstukken moeten worden voorgelegd.

b. Handelsgeschenken van geringe waarde, handelsmonsters, reclameartikelen en andere goederen die gratis worden verstrekt

Ten aanzien van handelsgeschenken van geringe waarde mag de aftrek van de belasting welke van die voorwerpen, of van de elementen waaruit ze zijn samengesteld, werd geheven, worden uitgeoefend zonder dat de uitdeling ervan aanleiding geeft tot een herziening van die aftrek of tot het belasten van een onttrekking (zie artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, a), van het Btw-Wetboek (artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 59, voornoemd), zie ook circulaire nr. 2017/C/32 van 29.05.2017 betreffende handelsgeschenken en -monsters, reclameartikelen, geschenken en andere goederen die gratis worden verstrekt (nr. E.T. 130.632), nummer 3).

De administratie aanvaardt onder bepaalde voorwaarden dat bepaalde geschenken die worden uitgedeeld aan personeelsleden of aan hun kinderen worden ingedeeld bij de collectieve voordelen waarvan de verstrekking geen aanleiding geeft tot een herziening van de uitgeoefende aftrek of tot het belasten van een onttrekking (zie circulaire nr. 2017/C/32 van 29.05.2017 betreffende handelsgeschenken en -monsters, reclameartikelen, geschenken en andere goederen die gratis worden verstrekt (nr. E.T. 130.632), nummer 5)

Wanneer een belastingplichtige kosteloos monsters uitdeelt, met een publicitair doel en om de goederen die het bedrijf fabriceert of verkoopt te leren kennen en te leren waarderen, dan is de belasting die ter zake van de fabricage of de aankoop van die monsters werd geheven aftrekbaar indien de kosten ervan als bedrijfslasten worden aanvaard voor de heffing van de inkomstenbelastingen. Deze uitdeling geeft geen aanleiding tot een herziening van die aftrek of tot het belasten van een onttrekking Er is dan geen sprake van herziening van de aftrek, noch van onttrekking, aangezien artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, a) van het Btw-Wetboek uitdrukkelijk de handelsmonsters van de toepassing van die bepaling uitsluit (zie circulaire nr. 2017/C/32 van 29.05.2017 betreffende handelsgeschenken en -monsters, reclameartikelen, geschenken en andere goederen die gratis worden verstrekt (nr. E.T. 130.632), nummer 2).

Wanneer een belastingplichtige goederen die normaal bestemd zijn voor de verkoop, in uitzonderlijke omstandigheden wegschenkt aan slachtoffers van een ramp, geeft het schenken geen aanleiding tot herziening van de aftrek noch tot een onttrekking als bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, van het Btw-Wetboek ongeacht de waarde van de goederen (zie circulaire nr. 2017/C/32 van 29.05.2017 betreffende handelsgeschenken en -monsters, reclameartikelen, geschenken en andere goederen die gratis worden verstrekt (nr. E.T. 130.632), nummer 6).

Artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, b), van het Btw-Wetboek sluit uitdrukkelijk een belastbare onttrekking uit wanneer een belastingplichtige kosteloos voor liefdadigheidsdoeleinden voedingsmiddelen wegschenkt, bestemd voor de menselijke consumptie, met uitzondering van geestrijke dranken, waarvan de intrinsieke kenmerken niet meer toelaten dat ze, in gelijk welke schakel van het reguliere economische circuit, worden verkocht tegen de oorspronkelijke commercialisatievoorwaarden (artikelen 2 tot 5 van het koninklijk besluit nr. 59, voornoemd). Er is dan evenmin sprake van een herziening van de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek.

Tenslotte sluit artikel 12, § 1, eerste lid, 2°, c), van het Btw-Wetboek uitdrukkelijk een belastbare onttrekking uit wanneer een belastingplichtige voor liefdadigheidsdoeleinden levensnoodzakelijke niet-voedingsmiddelen verstrekt andere dan goederen die op duurzame wijze kunnen worden gebruikt, waarvan de intrinsieke kenmerken verhinderen dat ze, in gelijk welke schakel van het economische circuit, nog worden verkocht tegen de oorspronkelijke commercialisatievoorwaarden (artikelen 6 tot 9 van het koninklijk besluit nr. 59). Er moet evenmin een herziening van de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek gebeuren. Voor de tijdelijke maatregelen die werden getroffen in het kader van de strijd tegen Covid-19 word verwezen naar afdeling 2, titel 3, rubriek E, subrubriek i, van dit hoofdstuk.

[Top]

3. Herziening van de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen

A. Begrip ‘bedrijfsmiddelen’

Het begrip ‘bedrijfsmiddelen’ kan inzake btw niet worden beoordeeld aan de hand van de houding die de belastingplichtige heeft aangenomen uit boekhoudkundig oogpunt of voor de toepassing van de inkomstenbelastingen.

De mogelijkheid die daar aan de ondernemingen wordt gelaten om bepaalde bedrijfsmiddelen nu eens als ‘vaste activa’, dan weer als algemene onkosten aan te merken, kan op het stuk van de btw niet worden toegestaan, aangezien het voor de btw van belang is over een objectief criterium te beschikken.

a. Definitie van bedrijfsmiddelen

Onder ‘bedrijfsmiddelen’ waarvan de aftrek van de belasting onderworpen is aan herziening op grond van artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek, moet worden verstaan, de lichamelijke goederen, de zakelijke rechten bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek en de diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen (artikel 6, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd.

Worden evenwel niet bedoeld verpakkingsmiddelen, klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften, wanneer die goederen voldoen aan de door de minister van Financiën gestelde criteria (ministerieel besluit nr. 1, voornoemd, genomen ter uitvoering van artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek en van artikel 6, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3, zie subrubriek d, tweede en derde bullet, van deze rubriek) .

Deze objectieve definitie van bedrijfsmiddel geldt eveneens voor de toepassing van de artikelen 12, § 1, en 19, § 2, van het Btw-Wetboek (artikel 6 van het koninklijk besluit nr. 3).

b. diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen

Het gaat met name om diensten die vergelijkbare kenmerken hebben als die waarmee bedrijfsmiddelen normaal worden geassocieerd. Aangezien het diensten betreft die van nature uit vergelijkbaar zijn met bedrijfsmiddelen, worden slechts diensten beoogd die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt binnen de onderneming. Ze moeten een bepaalde en niet kortstondige economische levensduur hebben. Het spreekt vanzelf dat in vergelijking met de lichamelijke goederen, de waarderingscriteria inzake hun duurzaamheid, hun effectief gebruik in de tijd of hun herwaardering, veel moeilijker zijn. Aangezien men de te belasten diensten wil onderwerpen aan de vijfjaarlijkse herziening, zal de administratie bij wijze van proef, slechts de dienstprestaties die het voorwerp uitmaken van afschrijvingen gedurende een periode van minstens vijf jaar als bedrijfsmiddelen aanmerken (circulaire nr. AFZ 3/2007 (AFZ/2006-0362 - AFZ/2006-0718) van 15.02.2007, nummers 51 tot 54).

c. Voorbeelden van bedrijfsmiddelen

• gebouwen, bouwwerken en installaties voor de doeleinden van een economische activiteit, daarin begrepen die welke voor de administratieve of sociale diensten van de ondernemingen dienen

• exploitatiematerieel, machines en gereedschap met uitzondering van klein gereedschap (zie subrubriek a van deze rubriek)

• vervoermaterieel (voertuigen en toestellen, daaronder begrepen de ‘containers’)

• kantoormeubilair en -materieel

• materieel voor het opslaan of voor het verpakken van de in de onderneming verwerkte stoffen, producten en goederen, dat ter beschikking van de onderneming blijft (voor haar eigen behoeften) en dat niet bestemd is om aan de klanten te worden geleverd

• het wapen door een juwelier gekocht met het oog op de bescherming van de goederen waarin hij handel drijft (beslissing nr. E.T. 11.735 van 09.01.1973)

• dieren die door een landbouwbedrijf worden gekocht met het oog op het verrichten van proeven met veevoeders, wanneer die dieren normaal minstens gedurende één jaar als proefdier kunnen worden gebruikt. Artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek is niet van toepassing ingeval op het proefbedrijf geboren dieren door de eigenaars worden gebruikt als proefdier (beslissing nr. E.T. 14.182 van 09.04.1973)

• zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen (artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek)

• immateriële vaste activa die worden afgeschreven of een waardevermindering ondergaan (software op maat, licentierechten of rechten op de productie, fabrieks- of handelsmerken, industrietekeningen, auteursrechten of andere intellectuele rechten, cliënteel, octrooien …)

• bepaalde werken in onroerende staat (bijvoorbeeld omvormings- of verbeteringswerken aan een gebouw zoals het leggen van een nieuw dak, het plaatsen van nieuwe ramen…), verricht door de belastingplichtige huurders van onroerende goederen.

d. Goederen die niet als bedrijfsmiddel worden aangemerkt

Goederen die vlug tenietgaan

Het kenmerk van een bedrijfsmiddel is dat het op duurzame wijze in de onderneming wordt gebruikt als werkinstrument of als exploitatiemiddel. Op die wijze wordt het zeer duidelijk onderscheiden van de hulpstoffen (stookolie, elektriciteit, bepaalde chemische producten …), die, bij het eerste gebruik dat men ervan maakt, tenietgaan, en die dus in geen enkel geval bedrijfsmiddelen vormen. Bij de beoordeling van de gebruiksduur moet worden uitgegaan van de aard van het goed en niet van het min of meer intensief gebruik dat de verkrijger er van maakt.

Het begrip ‘bedrijfsmiddel’ dat geldt voor de toepassing van de btw, impliceert, in de regel, niet dat de door de onderneming verrichte uitrustingsuitgaven als ‘vaste activa’ worden aangemerkt, met het oog op de afschrijving ervan.

Klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften

Voor klein materieel, klein gereedschap en kantoorbehoeften kan soms moeilijk worden bepaald of ze al dan niet bij de bedrijfsmiddelen moeten worden gerekend, rekening houdende met hun omvang of hun duurzaamheid.

Het ministerieel besluit nr. 1, voornoemd, bepaalt de criteria op dit vlak: opdat die goederen niet als bedrijfsmiddelen zouden worden aangemerkt, moet worden verwezen naar de prijs of, bij ontstentenis van een prijs, de normale waarde, per in de handel gebruikelijke eenheid die lager moet zijn dan 1000 euro, exclusief btw.

Met betrekking tot de goederen waarvoor het belastbaar feit zich heeft voorgedaan vóór 01.01.2014 dient het bedrag van 250 euro (exclusief btw) in acht te worden genomen (zie beslissing nr. E.T. 125.162 van 16.01.2014).

De in de handel gebruikelijke eenheid is, onder verwijzing naar de handelsgebruiken, hetzij elk voorwerp afzonderlijk wanneer het per stuk wordt verkocht (een hamer, een zaag, een kantoorregister …), hetzij ook een geheel van voorwerpen, wanneer ieder bestanddeel ervan niet afzonderlijk kan worden verkregen (bijvoorbeeld een verzameling boeken, indien elk boek niet afzonderlijk kan worden gekocht).

Voor de kleine kantoorbehoeften (nietjes, bladen papier …) wordt onder gebruikelijke eenheid verstaan de conditionering waarin dergelijke goederen gewoonlijk worden aangeboden (een doosje nietjes, een pak papier …).

Bij het maken van een onderscheid volgens bovenstaand criterium moet het begrip ‘klein materieel of klein gereedschap’ in een brede zin worden opgevat. Het is van toepassing op alle goederen die, in de onderneming, een eigen bestaan en nut hebben, hetzij als werkinstrument, hetzij als exploitatiemiddel. Men mag dit begrip evenwel niet verwarren met dat van de materialen, de onderdelen en de reserveonderdelen. Dergelijke goederen zijn slechts nuttig als onderdeel van een gebouw, een machine, een toestel of elk ander bedrijfsmiddel (zie rubriek B, subrubriek d, van deze titel).

Zo kunnen telefoontoestellen niet worden aangemerkt als klein materieel, daar ze slechts gebruikt kunnen worden wanneer ze aangesloten zijn op de installatie waarvan ze deel uitmaken (beslissing nr. E.T. 15.522 van 07.01.1974).

Verpakkingsmiddelen

Overeenkomstig artikel 6, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, en het ministerieel besluit nr. 1, voornoemd, worden verpakkingsmiddelen, zelfs indien ze opnieuw kunnen worden gebruikt, voor de toepassing van de artikelen 12, § 1, en 48, § 2, van het Btw-Wetboek niet als bedrijfsmiddel aangemerkt.

Verpakkingsmiddelen zijn alle inhoudende voorwerpen, ongeacht hun aard of duurzaamheid, die bijdragen tot het vervoer en de levering van de goederen buiten de onderneming (flessen, zakken, tonnen, vaten …).

Zijn daarentegen geen verpakkingsmiddelen en zijn dus bedrijfsmiddelen, het materieel dat binnen de onderneming voor de conditionering wordt gebruikt, alsmede de ‘containers’.

e. Verhuurde bedrijfsmiddelen

Goederen kunnen slechts als bedrijfsmiddel worden aangemerkt in hoofde van degene die ze in huur geeft of, meer algemeen, het genot ervan overdraagt of rechten op dat genot verleent, en niet in hoofde van degene die ze gebruikt.

Wanneer daarentegen vanaf het sluiten van de overeenkomst vaststaat dat de huurder automatisch eigenaar wordt van het gehuurd goed, wordt de overeenkomst voor de toepassing van de btw aangemerkt als een verkoop met uitgestelde eigendomsoverdracht (verkoop op afbetaling of huurkoop). Overeenkomstig artikel 10, § 2, b), van het Btw-Wetboek wordt immers als een levering van een goed beschouwd de materiële afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst waarbij een goed gedurende een bepaalde periode in huur wordt gegeven of ingevolge een overeenkomst tot koop en verkoop op afbetaling, in beide gevallen onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen. Het goed in kwestie is in dat geval reeds bij aanvang van de huurovereenkomst een bedrijfsmiddel in hoofde van de ‘huurder’.

B. Begrip ‘belasting waarvan de aftrek aan herziening is onderworpen’

a. Definitie van de belasting waarvan de aftrek aan herziening is onderworpen

Onder ‘belasting waarvan de aftrek aan herziening is onderworpen’ moet worden verstaan de belasting geheven op de aankoop, de intracommunautaire verwerving, de invoer of de handelingen die strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van bedrijfsmiddelen bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3 (artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek, artikel 7, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3).

Het gaat bijvoorbeeld om de belasting geheven van:

• conceptiewerk voor het bouwen van een machine

• opmaken van plannen vóór het oprichten van een nijverheidsgebouw

• vervoer van een bedrijfsmiddel

• montage of bouwen van een bedrijfsmiddel

• de bemiddeling door een makelaarskantoor (agentschap in onroerende goederen) dat voor rekening van de koper tussenkomst verleent bij de aankoop van een terrein waarop deze gebouwen zal laten oprichten die hij voor beroepsdoeleinden bestemt

• het bouwen van steunmuren, inzonderheid die waarop de loopkranen zich verplaatsen, in steengroeven.

b. Belasting waarvan de aftrek niet aan herziening is onderworpen

Volgens artikel 7, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, wordt geen herziening verricht van de aftrek van de belasting geheven van:

• herstellings- of onderhoudswerk aan bedrijfsmiddelen

• de aankoop, de intracommunautaire verwerving, of de invoer van reserveonderdelen die voor zulk werk bestemd zijn

Die belasting is immers geheven van uitgaven die er enkel toe strekken de economische waarde van een bestaand bedrijfsmiddel te behouden. Het begrip ‘herstellingen’ houdt werk in dat noodzakelijk is om een bestaand bedrijfsmiddel te kunnen blijven gebruiken, zonder dat het werk:

o de waarde van het bedrijfsmiddel verhoogt, wat rendement, capaciteit of levensduur betreft (vooral door gebruik van beter geschikte of duurzamere materialen),

o door zijn omvang in feite de vernieuwing of verbouwing, zelfs gedeeltelijk, van een bedrijfsmiddel tot gevolg heeft (beslissing nr. E.T. 7.885 van 06.09.1972).

• de huur van bedrijfsmiddelen, en, meer algemeen, de overdracht van het genot of rechten op het genot van die goederen (zie rubriek A, subrubriek e, van deze titel).

c. Onderscheid tussen, enerzijds, de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van bedrijfsmiddelen en, anderzijds, de herstelling of het onderhoud van zo’n goederen

Het maken van het onderscheid tussen de handelingen die strekken of bijdragen tot de totstandkoming, het omvormen of het verbeteren van bedrijfsmiddelen en de handelingen die strekken of bijdragen tot de herstelling of het onderhoud van bedrijfsmiddelen kan, in grensgevallen, zeer moeilijk zijn.

De toepassingsvoorbeelden hieronder zullen beter doen inzien hoe dat onderscheid moet worden gemaakt.

Nieuwe bedrijfsmiddelen zijn inzonderheid:

• het vervangen van machines of toestellen die op zichzelf een zelfstandig geheel uitmaken, met inbegrip van het geval waarin die machines of toestellen worden ingeschakeld in een productie- of montagelijn

• het tot stand brengen in een spoorwegnet, van nieuwe wissels of nieuwe sporen, van nieuwe elektrificatiewerken; het aanschaffen van nieuwe locomotieven ter vervanging van buiten dienst gestelde locomotieven

• het tot stand brengen van nieuwe leidingen en nieuwe aansluitingen door een maatschappij voor watervoorziening, voor gasvoorziening of voor elektriciteitsvoorziening

• het wederopbouwen van een loods die door brand vernield werd.

Als herstelling of onderhoud van bedrijfsmiddelen worden, onder meer, aangemerkt:

• het vervangen in een machine of een toestel, van een defect onderdeel door een gelijkaardig onderdeel; het vervangen van de defecte motor van een machine door een motor van dezelfde omvang en hetzelfde rendement

• het vervangen, in een spoorwegnet, van bestaande sporen of spoorlijnen

• het vervangen, door een maatschappij voor watervoorziening, voor gasvoorziening of voor elektriciteitsvoorziening, van bestaande kabels of leidingen

• het vervangen van de vuurvaste stenen van een oven.

Veranderingen en verbeteringen aangebracht aan een bedrijfsmiddel zijn, onder meer:

• het vergroten van een loods, het toevoegen van bijgebouwen aan gebouwen die voor beroepsdoeleinden worden gebruikt

• het vervangen van de defecte motor van een machine door een sterkere motor met groter rendement

• het verhogen van de capaciteit van een oven ter gelegenheid van een herstelling aan de oven

• het vernieuwen van een bedrijfsmiddel.

d. Materialen, onderdelen en reserveonderdelen

Op het tijdstip van de aanschaffing kan niet steeds worden bepaald of materialen, onderdelen en reserveonderdelen zullen worden gebruikt bij de totstandkoming, het verbeteren of het omvormen van een bedrijfsmiddel, dan wel voor het herstellen of onderhouden ervan.

De belasting voldaan ter zake van de aanschaffing van die materialen en onderdelen zal dan ook nooit als een van bedrijfsmiddelen geheven belasting worden aangemerkt, zelfs niet indien de bestemming van die goederen vanaf de aankoop gekend is.

Worden deze materialen en onderdelen later gebruikt voor het herstellen of onderhouden van een bedrijfsmiddel, dan heeft dat gebruik normaal geen opeisbaarheid van btw tot gevolg.

Maar het gebruik materialen, onderdelen en reserveonderdelen voor de totstandkoming, het verbeteren of het omvormen van een bedrijfsmiddel, heeft de opeisbaarheid van btw tot gevolg. De volgende gevallen kunnen zich dan voordoen:

• Wanneer de verkrijger zelf of met behulp van zijn werklieden een bedrijfsmiddel bouwt, verbetert of omvormt, dan gebruikt hij die materialen, onderdelen en reserveonderdelen voor het verrichten van een handeling die overeenkomstig artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek aan de btw onderworpen is. In dat geval worden de materialen en onderdelen dus niet als zodanig belast, maar wordt de waarde ervan nochtans aan de btw onderworpen, aangezien ze begrepen is in de maatstaf van heffing van de belasting die voor de bedoelde handeling is verschuldigd (artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek).

• Wanneer de verkrijger die materialen, onderdelen en reserveonderdelen ter beschikking stelt van een derde, die hij met het bouwen, verbeteren of omvormen van een bedrijfsmiddel heeft belast, is artikel 12, § 1, eerste lid, 3°, van het Btw-Wetboek van toepassing wegens het gebruik zelf van die goederen voor het bouwen, het verbeteren of het omvormen van het bedrijfsmiddel. In de praktijk mag worden aangenomen dat de bij die bepaling bedoelde ingebruikneming dan plaatsvindt zodra de materialen en onderdelen worden verwerkt in een roerend of onroerend bedrijfsmiddel. De btw die dan verschuldigd is over de aankoopprijs van die goederen (artikel 33, § 1, 1°, van het Btw-Wetboek), is aftrekbaar volgens de gewone regels.

e. Bouwmaterialen gebruikt bij de uitvoering van een werk in onroerende staat

Er moet onderscheid worden gemaakt tussen de situatie waarin een werk in onroerende staat op grond van artikel 19, § 2, van het Btw-Wetboek wordt gelijkgesteld met een belastbare dienst en de situatie waarin dit niet het geval is. Hiervoor wordt verwezen naar afdeling 4, titel 5, van dit hoofdstuk.

C. Gewone herziening van de oorspronkelijk verrichte aftrek van de btw geheven van bedrijfsmiddelen

Overeenkomstig artikel 8, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, wordt de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen in dezelfde twee gevallen herzien als de andere belasting dan die geheven van bedrijfsmiddelen (zie titel 2, rubriek A, subrubrieken a en b, van deze afdeling):

• wanneer die aftrek meer of minder bedraagt dan die welke de belastingplichtige mocht verrichten op het tijdstip waarop de in artikel 4 van het koninklijk besluit nr. 3 bedoelde formaliteiten inzake de uitoefening van het recht op aftrek waren vervuld

• in het geval bedoeld in artikel 79, § 1, tweede lid, van het Btw-Wetboek (bij ontvangst van een creditnota). Aangezien het volgens de betekenis van artikel 7 van het koninklijk besluit nr. 3 gaat om belastingen geheven van bedrijfsmiddelen, kan de leverancier niet weigeren zijn recht op teruggaaf uit te oefenen om een terugbetaling aan zijn medecontractant te vermijden, vermits deze een correcte berekening moet doen in geval van herziening van de aftrek, op grond van artikel 48, § 2, van het Btw-Wetboek.

Voorbeeld

Een vennootschap koopt in de loop van 2022 een personenwagen die om niet ter beschikking zal worden gesteld van de HR-manager. De aankoopprijs van de wagen, die volledig in het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige wordt opgenomen, bedraagt 50.000 euro + 10.500 euro btw.

Uit een gedetailleerd bijgehouden rittenadministratie blijkt eind 2022 dat in de loop van dat jaar 30.000 km zijn afgelegd, waarvan 8.000 km verplaatsingen in het kader van zijn functie als HR-manager. De wagen wordt in deze hypothese voor 27% gebruikt voor de beroepsdoeleinden van de HR-manager. Ingevolge artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek zal het recht op aftrek bij aankoop van het voertuig bijgevolg beperkt zijn tot 10.500 x 27% = 2.835 euro.

Heeft de vennootschap op het moment van aankoop het aantal beroepsmatige kilometers geraamd op 50% en bijgevolg 50% van de aankoop-btw in aftrek gebracht, dan moet er in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2023 een herziening van die aftrek gebeuren op grond van artikel 8, eerste lid, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, die berekend wordt als volgt:

(10.500 x 50%) – (10.500 x 27%) = 2.415 euro in het nadeel van de belastingplichtige.

De gewone herziening van de aftrek staat, in voorkomend geval, los van de vijf-, vijftien- of vijfentwintigjarige herziening die eigen is aan de bedrijfsmiddelen en waarover de rubrieken D en E van deze titel handelen.

D. De vijf-, vijftien- of vijfentwintigjarige herziening van de aftrek, eigen aan de bedrijfsmiddelen - principes

a. Algemene draagwijdte van de vijf-, vijftien- of vijfentwintigjarige herziening van de aftrek

• Doel van het mechanisme

Wegens hun duurzaamheid kunnen bedrijfsmiddelen, tijdens hun gebruiksduur, veranderende of verschillende bestemmingen krijgen.

Artikel 185, paragraaf 1, van de richtlijn nr. 2006/112/EG, voornoemd, bepaalt: ‘De herziening vindt met name plaats indien zich na de BTW - aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen (…).’

De periode voor herziening van de aftrek voorzien in die wettelijke bepaling maakt het mogelijk onjuistheden in de berekening van de aftrek en voordelen of ongerechtvaardigde nadelen voor de belastingplichtige te vermijden, met name wanneer zich na de aangifte wijzigingen, bedoeld in die wettelijke bepaling, voordoen. De waarschijnlijkheid van dergelijke wijzigingen is bijzonder groot bij investeringsgoederen die vaak gedurende een periode van meerdere jaren worden gebruikt, in de loop waarvan de bestemming ervan kan veranderen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Uudenkaupungin kaupunki, zaak C-184/04, van 30.03.2006, punt 25).

Zo is het inzonderheid mogelijk dat een bedrijfsmiddel oorspronkelijk uitsluitend voor een belaste economische activiteit werd aangewend en nadien gebruikt wordt voor een economische activiteit waarvoor in het geheel geen recht op aftrek of slechts een gedeeltelijk recht op aftrek bestaat, of nog, kan het geheel of gedeeltelijk voor privédoeleinden worden aangewend. Het is dan ook belangrijk een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van de betaalde voorbelasting en het gebruik van de goederen of diensten voor het verrichten van belaste uitgaande handelingen.

Het recht op aftrek van de voorbelasting op goederen – in casu onroerende goederen – en diensten die zijn afgenomen om belaste handelingen te verrichten, blijft daarenboven verworven wanneer de oorspronkelijk geplande investeringsprojecten wegens omstandigheden buiten de wil van de belastingplichtige zijn stopgezet en deze voorbelasting hoeft niet te worden herzien indien de belastingplichtige nog steeds het voornemen heeft om die goederen voor een belaste activiteit te gebruiken (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest I.C.T.S., zaak C-734/19, van 12.11.2020, punten 41 en 46).

• De drie herzieningstijdvakken - overzicht

De aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen en diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan bedrijfsmiddelen worden toegeschreven is, in principe, onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar (artikel 48, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek, zie subrubriek c, eerste bullet, van deze rubriek).

Voor de belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen beloopt het herzieningstijdperk evenwel vijftien jaar (artikel 48, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek, zie subrubriek c, tweede bullet, van deze rubriek).

In afwijking hiervan beloopt het herzieningstijdvak ten aanzien van de belasting geheven van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorend terrein, verhuurd onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek, vijfentwintig jaar (artikel 48, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek, zie subrubriek c, derde bullet, van deze rubriek).

• Berekening van de aftrekherziening – overzicht

Ieder jaar gebeurt de genoemde herziening, naargelang de aard of het gebruik van het goed, zoals hierboven bepaald, tot het beloop van een vijfde, een vijftiende of een vijfentwintigste van het bedrag van die belasting, wanneer veranderingen zijn ingetreden in de factoren die aan de berekening van de aftrekbare belasting ten grondslag hebben gelegen.

Voor deze herziening worden de bedrijfsmiddelen geacht een gebruiksduur van vijf, vijftien of vijfentwintig jaar te hebben, ongeacht de afschrijvingstermijn die wordt in acht genomen uit technisch of boekhoudkundig oogpunt of voor de toepassing van de wetgeving inzake inkomstenbelastingen.

Deze vijf-, vijftien- of vijfentwintigjarige herziening mag evenmin worden verward met een aftrek ‘prorata temporis’. Deze zou erin bestaan de aftrek slechts op progressieve wijze, naar rato van een vijfde, een vijftiende of een vijfentwintigste per jaar, toe te laten. Behoudens eventuele toepassing van artikel 45, § 1quinquies van het Btw-Wetboek, is de aftrek met betrekking tot de bedrijfsmiddelen onmiddellijk en volledig toegelaten en is slechts voor herziening vatbaar in de bijzondere gevallen die uitdrukkelijk in artikel 10 van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, worden bepaald (zie rubriek E, van deze titel).

Een belastingplichtige met volledig recht op aftrek zal dan ook geen herziening van de afgetrokken voorbelasting moeten verrichten wanneer hij deze hoedanigheid gedurende het tijdvak bepaald voor de herziening van de bedrijfsmiddelen behoudt, en wanneer hij de oorspronkelijke beroepsbestemming van het goed niet wijzigt. Elke bestemming die na het verstrijken van het herzieningstijdvak aan het goed wordt gegeven blijft overigens zonder invloed op de oorspronkelijk gedane aftrek.

Voor meer informatie over de herziening van de aftrek gedurende een tijdvak van vijf, vijftien of vijfentwintig jaar die eigen is aan de bedrijfsmiddelen, wordt verwezen naar de circulaire 2019/C/134 FAQ van 17.12.2019 betreffende de aanpassingen aan het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, op het vlak van herziening van de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen - Frequently asked questions (nr. E.T. 135.869), vragen 2, 3, 4 en 14.

b. Uitgangspunt van het herzieningstijdvak

Volgens de algemene regel is het aanvangstijdstip van de herzieningstermijn van de aftrek 1 januari van het jaar waarin de bedrijfsmiddelen in gebruik werden genomen (artikel 9, § 1, (nieuw), van koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, van kracht sinds 27.05.2019).

Aldus wordt het betrokken jaar voor een geheel jaar berekend.

Concreet is die regel, rekening houdend met de aangebrachte wijzigingen terzake, van toepassing:

• op onroerende bedrijfsmiddelen die vanaf 01.01.2012 in gebruik werden genomen (artikel 9, § 2 (oud), van het koninklijk besluit nr. 3 en beslissing nr. E.T.121.450 van 27.03.2012).

• zonder administratieve tussenkomst, op andere bedrijfsmiddelen dan deze van onroerende aard waarvoor het recht op aftrek van de ervan geheven btw ten vroegste op 01.01.2019 is ontstaan (artikel 9, § 1 (nieuw), van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

Voor de andere bedrijfsmiddelen dan deze van onroerende aard, waarvoor het recht op aftrek van de ervan geheven btw ontstaan is voor 01.01.2019, en voor de vóór 01.01.2012 in gebruik genomen onroerende bedrijfsmiddelen, begint het herzieningstijdvak te lopen op:

• 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat, hetzij dat van de opeisbaarheid van de belasting (zie artikel 2 van het koninklijk besluit nr. 3), op grond van artikel 9, § 1, eerste lid (oud), van het koninklijk besluit nr. 3

• of 1 januari van het jaar van effectieve ingebruikneming van die goederen ingevolge toelating of voorschrift van de administratie, op grond van artikel 9, § 2 (oud), van het koninklijk besluit nr. 3 .

c. Duur van het herzieningstijdvak

• Vijf jaar

In principe is de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar, overeenkomstig artikel 48, § 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek (artikel 9, § 1, van het koninklijk besluit nr. 3).

Voorbeeld

Een belastingplichtige neemt op 05.12.2021 een aan hem geleverde machine in ontvangst en neemt hem op 01.02.2022 in gebruik. Het recht op aftrek ontstaat op 05.12.2021.

Het aanvangstijdstip van het herzieningstijdvak voor die aftrek wordt vastgesteld op 01.01.2022, in overeenstemming met de nieuwe regels uiteengezet in subrubriek b, van deze rubriek.

Het herzieningstijdvak eindigt bij het verstrijken van het vierde jaar na het jaar waarin het goed in gebruik werd genomen. Derhalve begint dit herzieningstijdvak te lopen op 01.01.2022 en eindigt het op 31.12.2026.

Wordt ook beoogd door die vijfjarige herzieningsperiode de belasting geheven van handelingen die leiden of bijdragen tot de eenvoudige omvorming of verbetering van gebouwen of gedeelten van gebouwen, zonder dat deze goederen als nieuw worden aangemerkt na deze werken, ongeacht hun bestemming (verhuur met btw onder het optioneel stelsel …) (zie in dit verband de mondelinge parlementaire vraag nr. 17.976 van de heer Volksvertegenwoordiger Luk Van Biesen van 10.05.2017).

• Vijftien jaar

Ten aanzien van de belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen wordt het herzieningstijdvak gebracht op vijftien jaar overeenkomstig artikel 48, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek (art. 9, § 2, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3).

Onder belasting geheven van onroerende bedrijfsmiddelen wordt verstaan de belasting geheven van:

o de handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting van goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek

De hier bedoelde belastingen zijn die geheven van zowel materiële handelingen die hebben bijgedragen tot de oprichting van het gebouw of autonoom gedeelte van het gebouw (de eigenlijke bouwwerken) als de handelingen van intellectuele aard (studie, architectenplannen ...) die noodzakelijk waren voor hetzelfde gebouw of autonoom gedeelte van het gebouw.

Bij uitbreiding worden ook beoogd, de omvormings- of verbeteringswerken aan dergelijke goederen die zo belangrijk zijn dat er in feite een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw tot stand komt dat onafhankelijk kan functioneren (zie de mondelinge parlementaire vraag nr. 17.976 van de heer Volksvertegenwoordiger Luk Van Biesen van 10.05.2017).

De uitvoering van eenvoudige omvormings- of verbeteringswerken aan een ander gedeelte van het gebouw zonder dat het nieuw wordt heeft geen weerslag (de aftrek van de btw geheven van die werken is gedurende vijf jaar aan herziening onderworpen volgens het principe in de eerste zwarte bullet, van deze subrubriek c).

o de verkrijging van goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, van het Btw-Wetboek

o de verkrijging van een in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek bedoeld zakelijk recht op goederen bedoeld in artikel 1, § 9, eerste lid, van het Btw-Wetboek. Het herzieningstijdvak van vijftien jaar is bijvoorbeeld van toepassing op de verwerving van een onroerend vruchtgebruik (artikel 9, § 2, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

Voorbeeld

Een belastingplichtige laat een fabriek bouwen waarvan de oprichting is gespreid over de jaren 2019, 2020 en 2021, met vervaldagen en betalingen van voorschotten tijdens die jaren. De fabriek wordt in 2022 in gebruik genomen. Het herzieningstijdvak bedraagt vijftien jaar voor alle btw die opeisbaar is geworden tijdens de jaren 2019, 2020 en 2021. Dit tijdvak begint dus te lopen op 01.01.2022 en eindigt bij het verstrijken van het veertiende jaar volgend op het jaar waarin het goed in gebruik werd genomen, hetzij op 31.12.2036.

De belastingplichtige die met betrekking tot bovengenoemde handelingen de aftrek heeft uitgeoefend, is met het oog op de controle van de eventuele herziening van die aftrek, gehouden de boeken, de stukken, de facturen, de contracten, de rekeninguittreksels en andere stukken, vermeld in artikel 60, §§ 1 en 4, van het Btw-Wetboek met betrekking tot die handelingen, gedurende vijftien jaar te bewaren (artikel 11, § 4, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3).

Deze bewaringstermijn begint te lopen vanaf 1 januari van het jaar volgend op:

o hun sluiting wat boeken betreft, of

o hun datum wat stukken betreft, of

o het laatste jaar waarin een geïnformatiseerd systeem als bedoeld in artikel 60, § 4, derde lid, van het Btw-Wetboek, wordt gebruikt (artikel 11, § 4, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3).

Bovendien bepaalt artikel 11, § 5, van het koninklijk besluit nr. 3: ‘De belastingplichtige houdt een tabel van zijn bedrijfsmiddelen, die het mogelijk maakt de aftrek en de herzieningen die hij heeft verricht te controleren. Voor de toepassing van artikel 60 van het Wetboek moet de tabel betreffende een bepaald bedrijfsmiddel worden bewaard gedurende een tijdvak van zeven jaren te rekenen vanaf het verstrijken van het in artikel 9 van dit besluit bedoelde herzieningstijdvak.’

• Vijfentwintig jaar

In afwijking van de tijdvakken van vijf en vijftien jaar, bedraagt het herzieningstijdvak vijfentwintig jaar ten aanzien van de belasting geheven van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met het bijhorend terrein, die worden verhuurd onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Wetboek (artikel 48, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek, artikel 9, § 3, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3).

Wordt bedoeld, de belasting geheven van:

o de handelingen die bijdragen tot de oprichting van dergelijke goederen

Bij uitbreiding worden ook beoogd de ingrijpende of belangrijke renovatie of omvorming van dergelijke goederen (zie in dit verband de circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 betreffende de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek op het vlak van de onroerende verhuur – FAQ (nr. E.T. 134.229), vragen nummers 3 en 4).

o de verkrijging van dergelijke goederen

o de verkrijging van een in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek bedoeld zakelijk recht op dergelijke goederen. Het herzieningstijdvak van vijftentwintig jaar is bijvoorbeeld van toepassing op de verwerving van een onroerend vruchtgebruik (artikel 9, § 3, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3).

Voorbeeld

Een belastingplichtige laat een gebouw oprichten om het met btw te verhuren via uitoefening van de optie. De werken beginnen en eindigen in de loop van het jaar 2021 en alle oprichtingskosten worden in 2021 gedragen. De btw die in hetzelfde jaar op die totale kosten opeisbaar is geworden, wordt volledig afgetrokken. Vanaf 15.03.2022 wordt het gebouw voor de eerste keer verhuurd met btw onder het optionele stelsel.

Het herzieningstijdvak voor de belasting geheven van de oprichting van het gebouw begint te lopen op 01.01.2022, hetzij 1 januari van het jaar waarin het gebouw in gebruik werd genomen. Dit tijdvak bedraagt vijfentwintig jaar en eindigt dus op 31.12.2046.

Met het oog op de controle van de eventuele herziening van die aftrek, wordt de bewaringstermijn voor de boeken, de stukken, de facturen, de contracten, de rekeninguittreksels en andere stukken met betrekking tot die handeling op vijfentwintig jaar gebracht,

Deze bewaringstermijn begint te lopen vanaf 1 januari van het jaar volgend op:

o hun sluiting wat boeken betreft, of

o hun datum wat stukken betreft, of

o het laatste jaar waarin een geïnformatiseerd systeem als bedoeld in artikel 60, § 4, derde lid, van het Btw-Wetboek, wordt gebruikt.

Deze bewaringstermijn begint evenwel te lopen vanaf 1 januari van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen (01.01.2022), wanneer dat tijdstip valt na die welke hierboven worden bepaald. Die datum stemt overeen met het aanvangstijdstip van de herzieningstermijn van vijfentwintig jaar (artikel 11, § 4, tweede, derde en vierde lid, nieuw, van koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

Bovendien moet de tabel betreffende dit bedrijfsmiddel worden bewaard gedurende een tijdvak van zeven jaren te rekenen vanaf 31.12.2046 (het verstrijken van het herzieningstijdvak). (artikel 11, § 5, van het koninklijk besluit nr. 3).

d. Onroerende bedrijfsmiddelen – herzieningstijdvakken – overzicht

(21) Het gebouw of gedeelte van het gebouw wordt niet als nieuw aangemerkt na de werken

e. Overgang van de herzieningstermijn van vijftien jaar naar vijfentwintig jaar

Ten aanzien van de belasting geheven van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met het bijhorend terrein, waarvan het gebruik varieert tijdens hun economische levensduur, gebeurt de overgang van de herzieningstermijn met inachtneming van de volgende twee principes:

• de overgang van de oorspronkelijke termijn van vijftien jaar naar de termijn van vijfentwintig jaar gebeurt op 1 januari van het jaar waarin de goederen worden verhuurd met toepassing van de belasting ingevolge de uitoefening van de optie

• de termijn van vijfentwintig jaar wordt geacht een aanvang genomen te hebben op 1 januari van het jaar waarin de bedoelde goederen voor het eerst in gebruik werden genomen.

De reeds verlopen jaren van de aanvankelijke herzieningstermijn van vijftien jaar gaan dus niet verloren en de teller wordt niet terug op nul gezet vermits het aanvangstijdstip van de herzieningstermijn niet wordt gewijzigd terwijl deze toch langer duurt.

De totale herzieningstermijn van een bedrijfsmiddel kan nooit meer dan vijfentwintig jaar bedragen, ongeacht het aantal gebruikswijzigingen die zich met betrekking tot dat goed voordoen.

Iedere latere aanpassing van het gebouw of gedeelte van het gebouw na de overgang naar de herzieningstermijn van vijfentwintig jaar (bijvoorbeeld hergebruik als bureauruimte in het kader van een economische activiteit of exploitatie als dienstencentrum) zal geen weerslag meer hebben op de duur van de herzieningstermijn die definitief op vijfentwintig jaar is gebracht (artikelen 9, § 4 en 11, § 1, tweede lid, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd).

Voorbeeld

Een btw-belastingplichtige, actief in de sector van de consultancy, koopt een kantoorgebouw, met toepassing van de btw, waarvan de materiële oprichtingswerken in oktober 2021 zijn gestart en dat hem op 14.12.2022 wordt opgeleverd.

Op dezelfde datum wordt de factuur uitgereikt met vermelding, onder andere, van het verschuldigde btw-bedrag: 60.000 euro. Deze btw wordt volledig afgetrokken. Vanaf 15.03.2023 wordt het gebouw voor de eerste keer gebruikt in het kader van de economische activiteit van de belastingplichtige.

Vanaf 01.09.2028 verhuurt de belastingplichtige het gebouw met btw onder het optioneel stelsel.

Vanaf 01.09.2031 is de verhuur van dat gebouw door een nieuwe overeenkomst van de btw vrijgesteld.

In verband met de aftrek van de btw geheven van de aankoop van betrokken gebouw, begint vanaf 01.01.2023 (jaar van ingebruikneming) een herzieningstermijn van vijftien jaar te lopen (artikel 48, § 2, tweede lid, van het Btw-Wetboek, artikel 9, §§ 1 en 2, van koninklijk besluit nr. 3).

Vanaf 01.01.2028, jaar waarin het gebouw wordt verhuurd met toepassing van de btw onder de voorwaarden van artikel 44, 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek, komt een herzieningsperiode van vijfentwintig jaar in de plaats van de aanvankelijke herzieningstermijn van vijftien jaar, en dit vanaf het begin van deze laatste. Die herzieningstermijn duurt van 01.01.2023 tot 31.12.2047 (artikel 48, § 2, derde lid, van het Btw-Wetboek, artikel 9, §§ 1, 3 en 4, van koninklijk besluit nr. 3).

De oorzaak van de herziening van de oorspronkelijk afgetrokken btw die op 01.09.2031 optreedt wordt beoogd in artikel 10, § 1, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3. Het gebouw dat een bedrijfsmiddel is wordt immers volledig aangewend voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

Vanaf de overgang van de herzieningstermijn van vijftien jaar naar vijfentwintig jaar moet het bedrag van de herziening jaarlijks worden berekend: van 01.01.2028 tot 31.12.2047, dus gedurende twintig jaar.

Meer specifiek moet de herziening worden verricht tot beloop van een bedrag dat het resultaat is van de breuk met:

• in de teller: het totale bedrag van de in aftrek gebrachte belasting die nog niet aan herziening werd onderworpen op het moment van de wijziging in het gebruik, in dit geval in 2028 (60.000 – 20.000 = 40.000 euro)

• in de noemer, het aantal nog niet verlopen jaren van de herzieningstermijn van vijfentwintig jaar op het moment van de wijziging in het gebruik, in dit geval in 2028 (25 – 5 = 20), (artikel 11, § 1, eerste en tweede lid, van koninklijk besluit nr. 3).

Dus zal een bedrag van 40.000 euro/20 = 2.000 euro per jaar nog aan herziening zijn onderworpen.

Gezien het bedrijfsmiddel volledig gebruikt wordt voor handelingen die geen recht op aftrek verlenen, gebeurt de herziening in één keer voor het jaar waarin de gebruikswijziging optreedt en de nog te lopen jaren (artikel 11, § 1, derde lid, van koninklijk besluit nr. 3).

In dit geval gebeurt de herziening voor de jaren 2031 tot en met 2047, hetzij voor zeventien jaar.

Met andere woorden, die 'one shot' herziening wordt verricht tot beloop van het oorspronkelijk jaarlijks afgetrokken bedrag dat nog vatbaar is voor herziening: 2.000 euro X 17 jaar, hetzij 34.000 euro.

Die herziening in het voordeel van de staat wordt opgenomen in rooster 61 van de periodieke btw-aangifte met betrekking tot de periode waarin de gebruikswijziging is opgetreden.

Verdere toelichting in verband met de bepaling van de toepasselijke breuk bij de overgang van de herzieningstermijn van vijftien jaar naar vijfentwintig jaar is opgenomen in de circulaire 2019/C/134 FAQ van 17.12.2019 betreffende de aanpassingen aan het koninklijk besluit nr. 3 van 10.12.1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, op het vlak van herziening van de aftrek van de belasting geheven van bedrijfsmiddelen - Frequently asked questions (nr. E.T. 135.869), vragen 5 en 6.

E. Gevallen waarin de vijf-, vijftien- of vijfentwintigjarige herziening voor bedrijfsmiddelen moet worden verricht. Tijdstip waarop die herziening moet gebeuren. Berekening van die herziening.

a. Geheel of gedeeltelijk gebruik van een bedrijfsmiddel voor privédoeleinden of voor het verrichten van handelingen zonder recht op aftrek of met recht op aftrek in een andere verhouding dan die bij de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek

Artikel 10, § 1, eerste lid, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3, voorziet in de herziening van de aftrek in het geval waarin de belastingplichtige gedurende het herzieningstijdvak, een bedrijfsmiddel geheel of gedeeltelijk gebruikt voor privédoeleinden of ter verwezenlijking van handelingen die geen recht op aftrek verlenen of die recht op aftrek verlenen in een andere verhouding dan die welke als grondslag heeft gediend voor de oorspronkelijke aftrek. Deze herziening dient evenwel niet te worden verricht in geval van toepassing van de prioritaire bepaling inzake het belasten van een onttrekking (zie eerste zwarte bullet hieronder).

• Gevallen zonder herziening

Gelet op de voorrang van de techniek van gelijkstelling met een levering of dienst onder bezwarende titel (onttrekking…) op het herzieningsmechanisme en gezien dit mechanisme een ruimer toepassingsgebied heeft dan de techniek van de gelijkstelling, moet geen herziening van de voorbelasting worden verricht:

o wanneer het volledig gebruik voor privédoeleinden van een goed dat deel uitmaakt van het bedrijfsvermogen van de belastingplichtige, aanleiding geeft tot een onttrekking bedoeld in artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek (voor de herziening van de aftrek in het voordeel van de belastingplichtige die aansluit op die onttrekking, zie subrubriek c, van deze rubriek)

In dat verband wordt opgemerkt dat er slechts van het mechanisme van de herziening moet worden afgeweken ten gunste van de toepassing van artikel 12, § 1, eerste lid, 1°, van het Btw-Wetboek, wanneer aan de dubbele voorwaarde wordt voldaan dat het bedrijfsmiddel:

* definitief voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit wordt aangewend

* en het uit het economisch patrimonium van de belastingplichtige verdwijnt.

Samengevat moet er derhalve worden overgegaan tot een onttrekking wanneer de twee voornoemde voorwaarden zijn vervuld en tot een herziening van de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek wanneer deze niet zijn vervuld (schriftelijke parlementaire vraag nr. 966 van de heer Volksvertegenwoordiger Louis Michel van 01.07.1997).

o wanneer het privégebruik van een goed dat deel uitmaakt van het bedrijfspatrimonium van de belastingplichtige en in dit patrimonium blijft, in voorkomend geval aanleiding geeft tot de toepassing van artikel 19, § 1, van het Wetboek.

In dit verband wordt benadrukt dat artikel 19, § 1, niet van toepassing is op goederen beoogd door artikel 45, § 1quinquies van het Btw-Wetboek (bedrijfsmiddelen die van in het begin gemengd worden gebruikt) en dat, in het omgekeerde geval, slechts artikel 19, § 1, van toepassing kan zijn in het geval van een latere wijziging in de gebruiksomstandigheden van de goederen die niet door artikel 45, § 1quinquies van het Btw-Wetboek worden beoogd (bedrijfsmiddelen die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen en van in het begin volledig voor beroepsdoeleinden worden gebruikt).

• Gevallen van jaarlijkse herziening

De herziening van de afgetrokken voorbelasting gebeurt jaarlijks wanneer het roerend of onroerend bedrijfsmiddel:

o gedeeltelijk voor privédoeleinden wordt gebruikt

o of gedeeltelijk wordt gebruikt ter verwezenlijking van handelingen die geen recht op aftrek verlenen

o of wordt gebruikt voor privédoeleinden of ter verwezenlijking van handelingen die geen recht op aftrek verlenen in een andere verhouding dan die welke als grondslag heeft gediend voor de oorspronkelijke aftrek, zonder dat dit gebruik voor doeleinden zonder recht op aftrek, volledig is.

Deze herziening, die wordt berekend rekening houdend met artikel 1, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd (geen aftrek in geval van privégebruik of gebruik voor andere doeleinden dan die van de economische activiteit), wordt verricht tot beloop van een vijfde, een vijftiende of een vijfentwintigste, naargelang de aard of het gebruikt van het betrokken goed, van het bedrag van de oorspronkelijk afgetrokken belasting, voor ieder jaar waarin een wijziging in het gebruik optreedt (artikel 11, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3).

Deze herziening wordt verricht in de periodieke btw-aangifte die moet worden ingediend in de maand april van het jaar volgend op dat waarin de wijziging in het gebruik van het betrokken goed plaatsvond (zie aanschrijving nr. 103/1970 van 31.12.1970, nummer 70)

Voorbeeld

Een vennootschap koopt in de loop van 2021 een personenwagen om deze gratis ter beschikking te stellen van de HR-manager.

Aankoopprijs wagen: 50.000 euro + 10.500 euro btw. Uit een gedetailleerd bijgehouden rittenadministratie blijkt eind 2021 dat in de loop van dat jaar 30.000 km zijn afgelegd, waarvan 8.000 km verplaatsingen in het kader van zijn functie als HR-manager. De wagen wordt in deze hypothese voor 27% gebruikt voor de beroepsdoeleinden van de HR-manager.

Ingevolge artikel 45, § 1quinquies, van het Btw-Wetboek zal het recht op aftrek bij aankoop van het voertuig bijgevolg beperkt zijn tot 10.500 x 27% = 2.835 euro.

Indien voor het jaar 2022 wordt vastgesteld dat de omvang van het privégebruik afwijkt van de verhouding vastgesteld voor 2021 (er is nu bijvoorbeeld sprake van 40% beroepsgebruik), dient een herziening te worden verricht van de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek krachtens artikel 10, § 1, eerste lid, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3.

De herziening gebeurt jaar per jaar (artikel 11, § 1, eerste lid, van het koninklijk besluit nr. 3).

Deze herziening wordt voor 2022 als volgt berekend:

((10.500 x 40%) – (10.500 x 27%)) / 5 = 273 euro in het voordeel van de belastingplichtige en op te nemen in de periodieke btw-aangifte in te dienen uiterlijk op 20.04.2023.

• Gevallen van eenmalige herziening

Wanneer het bedrijfsmiddel geheel wordt gebruikt voor privédoeleinden of ter verwezenlijking van handelingen die geen recht op aftrek verlenen (bijvoorbeeld voor handelingen om niet), wordt de herziening in éénmaal verricht, zowel voor het jaar waarin de wijziging in het gebruik optreedt als voor de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak (artikel 11, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3).

De herziening van de aftrek vindt plaats in de aangifte die betrekking heeft op de periode waarin de wijziging in het gebruik heeft plaatsgehad (zie aanschrijving nr. 103/1970 van 31.12.1970, randnummer 70).

Een uit zijn aard onroerend bedrijfsmiddel wordt bijvoorbeeld geheel gebruikt voor privédoeleinden of voor het verrichten van handelingen waarvoor geen recht op aftrek ontstaat, door een belastingplichtige die minstens gedeeltelijk zijn hoedanigheid van belastingplichtige met recht op aftrek behoudt (voor de situatie waarin de belastingplichtige zijn hoedanigheid als belastingplichtige met recht op aftrek volledig verliest, zie subrubriek e, van deze rubriek)

Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie staat niets in de weg aan een herzieningsstelsel voor investeringsgoederen waarbij de herziening over meerdere jaren wordt gespreid en op grond waarvan in de loop van het jaar van de ingebruikneming van het betrokken goed, dat tevens overeenkomt met het eerste jaar van herziening, het totale bedrag van de oorspronkelijk voor dat goed toegepaste aftrek in één keer wordt herzien indien bij de ingebruikneming ervan die oorspronkelijk toegepaste aftrek blijkt af te wijken van de aftrek die de belastingplichtige gerechtigd is toe te passen op basis van het werkelijke gebruik van dat goed (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest S.S., zaak C-791/18, van 17.09.2020, punt 58).

Voor de volledige toewijzing door een gemengde belastingplichtige van een gebouw of gedeelte van een gebouw en, in voorkomend geval, het bijhorend terrein, dat met toepassing van de btw werd verhuurd via optie onder de voorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d), van het Btw-Wetboek, aan een bedrijfsafdeling zonder recht op aftrek, zie titel 4, rubriek B, subrubriek d, van deze afdeling

b. Wijzigingen in de factoren die aan de berekening van de aftrek gedaan voor bedrijfsmiddelen ten grondslag hebben gelegen, te wijten aan de economische activiteit

Artikel 10, § 1, eerste lid, 2°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd, beoogt de herziening van de afgetrokken voorbelasting in de gevallen waarin de oorspronkelijke toestand, die voor de berekening van de aftrek in aanmerking werd genomen, een wijziging ondergaat tijdens het herzieningstijdvak wegens wisselvalligheden in de uitgeoefende economische activiteit (gedeeltelijk belast en gedeeltelijk vrijgesteld) of wijziging in het belastingstatuut ervan (nieuwe vrijstelling, opheffing van een vrijstelling …). Dat is inzonderheid het geval wanneer een:

• belastingplichtige met volledig recht op aftrek, een gemengde belastingplichtige wordt

• gemengde belastingplichtige de aftrek verricht volgens een algemeen verhoudingsgetal dat van jaar tot jaar verschilt

• gemengde belastingplichtige de aftrek verricht volgens het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten en achteraf de oorspronkelijke bestemming, die aan het bedrijfsmiddel was gegeven, wijzigt.

Artikel 11, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3 bepaalt dat bij een dergelijke oorzaak van herziening, de herziening van de aftrek ieder jaar geschiedt, naargelang het geval, tot beloop van een vijfde, een vijftiende of vijfentwintigste van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting. Verder verwijst dat artikel naar de artikelen 12 tot 21 van het koninklijk besluit nr. 3, waarin de bijzondere herzieningsmodaliteiten worden bepaald die gelden voor gemengde belastingplichtigen (zie ‘Boekwerk III: Recht op aftrek van de voorbelasting - Hoofdstuk 11: Recht op aftrek, Afdeling 5’ en titel 4 van deze afdeling).

De herziening vindt plaats in de periodieke btw-aangifte die moet worden ingediend in de maand april van het jaar dat volgt op dat waarin de wijziging is voorgekomen (zie aanschrijving nr. 103/1970 van 31.12.1970, nummer 71).

Voorbeeld

Een belastingplichtige met volledig recht op aftrek neemt in 2019 een aan hem geleverde machine in ontvangst, waarvoor hem 5.000 euro btw in rekening wordt gebracht. Hij trekt die belasting onmiddellijk af.

Ten gevolge van een uitbreiding van zijn economische activiteit met een nieuwe bedrijfsafdeling die geen recht op aftrek verleent, wordt die belastingplichtige in 2019 een gemengde belastingplichtige die aan de regel van het algemeen verhoudingsgetal is onderworpen. Hij moet de herziening van de oorspronkelijke aftrek verrichten tot beloop van één vijfde voor ieder van de jaren 2021 tot 2023, volgens het verhoudingsgetal met betrekking tot die jaren (zie titel 4, rubriek A, subrubriek d, van deze afdeling).

c. Het bedrijfsmiddel is het voorwerp van een handeling die recht op aftrek verleent (levering, belastte onttrekking, belaste onroerende verhuur onder het optioneel stelsel…)

Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, voornoemd mag de belastingplichtige de btw die oorspronkelijk niet in aftrek kon worden gebracht herzien wanneer gedurende het herzieningstijdvak het bedrijfsmiddel het voorwerp is van een handeling die recht op aftrek verleent.

De herziening wordt in éénmaal verricht voor het jaar waarin de oorzaak van herziening zich heeft voorgedaan en voor de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak tot beloop, volgens het geval, van een vijfde, een vijftiende of vijfentwintigste per jaar van het bedrag van de belasting welke een andere beperking van de aftrek heeft ondergaan dan die bedoeld in artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek (artikel 11, § 3, 1°, van het koninklijk besluit nr. 3).

• Levering in de zin van het Btw-Wetboek

Deze herziening van de oorspronkelijke aftrek in het voordeel van de belastingplichtige betreft de gevallen waarin een belastingplichtige die oorspronkelijk niet de hele btw geheven van een bedrijfsmiddel in aftrek heeft kunnen brengen - omdat hij een gemengde belastingplichtige is of omdat hij het bedrijfsmiddel ook gedeeltelijk voor privédoeleinden gebruikte - dat goed gedurende het herzieningstijdvak vervreemdt of onttrekt met betaling van de belasting of vervreemdt met vrijstelling van de belasting op grond van de artikelen 39 tot 42 van het Btw-Wetboek.

In overeenstemming met artikel 2, eerste lid, van het Btw-Wetboek en rekening houdend met de hieraan gegeven interpretatie in het Arrest Bakcsi, zaak C-415/98, van 08.03.2001, van het Hof van Justitie van de Europese Unie, punten 38 en 39, is de verkoop door een belastingplichtige met recht op aftrek van een bedrijfsmiddel:

o dat volledig is opgenomen in zijn bedrijfspatrimonium, in principe, volledig te belasten

o dat slechts gedeeltelijk werd opgenomen in zijn bedrijfsvermogen enkel onderworpen aan de belasting tot beloop van dat gedeelte.

De herziening van de uitgeoefende aftrek bedoeld in artikel 10, § 1, eerste lid, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3, kan bijgevolg geen betrekking hebben op het gedeelte dat niet werd opgenomen in het bedrijfsvermogen (zie circulaire AAFisc nr. 36/2015 (nr. E.T.119.650) van. 23.11.2015, nummers 63 en 64).

Het bedrag van de belasting dat ingevolge de herziening in aftrek mag worden gebracht, wordt beperkt tot het bedrag dat wordt bekomen door de maatstaf van heffing voor de levering of de onttrekking te vermenigvuldigen met het tarief waartegen de belasting, waarvan de aftrek wordt herzien, werd berekend (artikel 10, § 1, laatste lid, van het koninklijk besluit nr. 3).

Bovendien geldt de herziening niet in de mate dat de aftrek van de belasting geheven van het bedrijfsmiddel werd beperkt door artikel 45, § 2, van het Btw-Wetboek (artikel 10, § 1, eerste lid, 3°, van het koninklijk besluit nr. 3).