Recouvrement, Contrainte, Dette certaine et liquideRecouvrement,Contrainte,Dette certaine et liquide

Corps de la décision

ARRET C 06/1

Arrêt de la Cour de Cassation dd. 09.03.2006

Recouvrement - Contrainte - Dette certaine et liquide

En matière de taxe sur la valeur ajoutée, la contrainte constitue, d'une part le titre de la taxation concrétisant la dette fiscale à défaut de paiement spontané et inconditionnel de la taxe due et, d'autre part l'acte valant titre exécutoire nécessaire au recouvrement de la dette fiscale.

Le fonctionnaire chargé du recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de décerner une contrainte lorsque l'assujetti ne paie pas spontanément et inconditionnellement la taxe due.

La retenue effectuée par l'administration de la TVA, contestée avec succès par l'assujetti, ne vaut pas paiement de la dette fiscale.

L'arrêt attaqué décide que « la contrainte est une voie d'exécution impliquant un titre exécutoire pour sa validité » et « que ce titre exécutoire ne peut porter que sur une dette certaine et liquide, ce qui est le cas lorsqu'il est procédé à son paiement, fût-ce par la voie de retenues effectuées sur un compte courant, ultérieurement déclarées illégales ».

Ainsi, l'arrêt viole les articles 85, § 1er du code de la TVA et 1234 du Code civil.

Etat belge c/ D.A.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 10 février 2004 par la cour d'appel de Gand.

Le demandeur présente un moyen dans sa requête.

Le conseiller Eric Dirix a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Le moyen de cassation

Dispositions légales violées

- articles 83, alinéa 2, et 85, §§ 1er et 2, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après Code T.V.A.), tels qu'ils étaient applicables après leur modification par les articles 66, 2°, et 67 de la loi du 8 août 1980 (M.B. 15 août 1980) ;

- article 89 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu'il était applicable après sa modification par l'article 71 de la loi du 8 août 1980 ;

- article 8/1, § 3, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969, tel qu'il était applicable avant sa modification par l'arrêté royal du 14 avril 1993 ;

- article 2244 du Code civil ;

- articles 1234, 1235, alinéa 1^er, 1315, alinéa 2, 1376 et 2244 du Code civil.

Décisions et motifs critiqués

Sous l'intitulé « Appréciation », l'arrêt décide dans un premier temps, en ordre principal, que la T.V.A. est due. Il énonce plus spécialement « que, les factures étant irrégulières, (le défendeur) n'a pas valablement exercé son droit aux déductions ».

Il décide ensuite que l'administration est liée par la réduction de l'amende fixée à 10 p.c. de la taxe due (37.000 francs), ainsi qu'il ressort de la correspondance. Cette décision n'est pas contestée.

L'arrêt considère ensuite :

« 4. Il n'est pas contesté qu'en 1979 et 1980, le compte courant du (défendeur) présentait un solde positif et que, les 31 janvier 1980, 31 juillet 1980 et 31 janvier 1981, l'administration a respectivement retenu les sommes de 227.905 francs (5.649,62 euros), 131.404 francs (3.257,42 euros) et 73.029 francs (1.810,34 euros) pour les imputer sur la T.V.A., contestée, dont (le défendeur) était redevable envers l'administration de la T.V.A. à la suite de l'irrégularité des déductions de T.V.A. (factures Bauwens). Il y a lieu de constater qu'à la suite de ces paiements partiels successifs, la dette fiscale était entièrement apurée à la fin du mois de mars 1981.

Il n'est pas davantage contesté que ces sommes ont été retenues avant le 9 avril 1981, c'est-à-dire avant qu'une contrainte ait été décernée.

(Le défendeur) a toujours soutenu à cet égard que les retenues n'étaient pas légales, l'administration ne disposant d'aucun titre exécutoire au moment des retenues.

Il y a lieu de se rallier au (défendeur).

Il suit de l'article 76, § 1er, alinéa 1er , du Code T.V.A., tel qu'il était applicable en l'espèce, qu'en règle, le montant des déductions prévues par les articles 45 à 48 du même code qui, à la fin de l'année civile, excède le montant des taxes dues, est restitué à l'assujetti.

Les taxes dues en vertu de l'article 76, § 1er, alinéa 1er, précité sont établies sur les livraisons de biens et les prestations de services réellement effectuées au cours des périodes sur lesquelles portent les décomptes. Sauf si elle dispose d'un titre exécutoire pour procéder aux recouvrements, l'administration ne peut tenir compte des taxes établies autrement ou des taxes étrangères à la période qui fait l'objet de la déclaration, pour calculer l'excédent à restituer à l'assujetti (comp. Cass., 12 mars 1993, R.W., 1993-94, 270-271).

Dès lors qu'en l'espèce, elle ne disposait d'aucun titre exécutoire pour procéder au recouvrement de la T.V.A. apparue à la suite de l'irrégularité des déductions de certaines factures donnant lieu à la T.V.A., l'administration n'a pu effectuer les retenues sans violer l'article 76 du Code T.V.A. Ainsi, elle a retenu irrégulièrement la somme de 432.338 francs (10.717,38 euros) et est tenue de rembourser celle-ci. La demande, pour le surplus, n'est pas établie.

5. Bien que la retenue des excédents de T.V.A. ne soit pas légale, eu égard notamment à l'article 8, § 3, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969, les paiements destinés à l'apurement d'une dette impayée doivent être considérés comme un recouvrement ordinaire et non comme une saisie-arrêt conservatoire.

La circonstance que, dans sa correspondance, (le défendeur) a qualifié les retenues effectuées de paiements effectués sous réserve est sans incidence. En tout cas, aucune procédure en restitution n'était engagée au moment où la contrainte a été décernée.

(Le défendeur) en conclut que, (sa) dette étant entièrement acquittée par la voie des retenues effectuées sur son compte courant à l'époque où la contrainte a été décernée, celle-ci est entachée de nullité.

La contrainte est une voie d'exécution impliquant un titre exécutoire pour sa validité (comp. Cass., 21 février 2003, www.cass.be). Ce titre exécutoire ne peut porter que sur une dette certaine et liquide, ce qui est le cas lorsqu'il est procédé à son paiement, fût-ce par la voie de retenues effectuées sur un compte courant, ultérieurement déclarées illégales.

En outre, la contrainte a été décernée en violation de l'article 85 du Code T.V.A. qui dispose que le fonctionnaire chargé du recouvrement décerne une contrainte en cas de non-paiement de la taxe, des intérêts, des amendes fiscales et des accessoires. Il ressort de la pièce 14 que la contrainte a été décernée non en raison du refus d'obtempérer à la sommation de paiement, mais à la suite de la contestation, par l'appelant, du bien-fondé du recouvrement. La contestation du recouvrement ne rend pas la contrainte exécutoire.

6. (Le défendeur) soutient encore que, la contrainte étant entachée de nullité, sa notification ne peut interrompre la prescription. Il ressort des conclusions de l'intimé du 2 février 1999 que la contrainte a précisément été notifiée dans le but d'interrompre la prescription et de sauvegarder les droits du Trésor.

L'article 83 du Code T.V.A., tel qu'il était applicable en l'espèce, dispose : 'Les prescriptions, tant pour le recouvrement que pour la restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales, sont interrompues de la manière et dans les conditions prévues par les articles 2244 et suivants du Code civil. En ce cas, une nouvelle prescription, susceptible d'être interrompue de la même manière, est acquise cinq ans après le dernier acte interruptif de la précédente prescription, s'il n'y a instance en justice'.

L'article 2244 du Code civil dispose :

'Une citation en justice, un commandement ou une saisie, signifiés à celui qu'on veut empêcher de prescrire, forment l'interruption civile'.

Le commandement au sens de l'article 1244 du Code civil requiert que sa notification inquiète le débiteur et que le créancier dispose d'un titre dont il peut poursuivre l'exécution forcée à l'égard du débiteur.

L'impossibilité d'obtempérer à la suite d'une menace par le motif que, le paiement ayant été effectué par la voie de retenues sur un compte courant, il n'y a pas de titre exécutoire, réduit le commandement à une simple sommation.

En outre, la Cour de cassation a décidé qu'un commandement signifié en raison d'une dette d'impôt contestée ne peut être valable et n'a pas d'effet interruptif (Cass., 10 octobre 2002, R.G.C.F., 2003, p. 26, et la note signée G. de Leval, J.L.M.B., 2002, 1967 ; Cass., 21 février 2003, www.cass.be).

Eu égard à ces considérations, la contrainte est entachée de nullité et ne peut davantage constituer un commandement interruptif de prescription. Dans ces circonstances, il est inutile d'examiner les autres griefs.

7. Il suit de ce qui précède que, la dette fiscale étant prescrite, l'intimé est tenu de rembourser les sommes illégalement retenues ».

Par ces motifs, l'arrêt :

« Déclare le recours admissible et fondé. Annule le jugement dont appel et, statuant à nouveau :

Dit pour droit que la contrainte décernée le 9 avril 1981, visée et rendue exécutoire le 29 avril 1981 et notifiée le 5 mai 1981 est entachée de nullité et ne peut sortir ses effets.

Ordonne le remboursement des sommes perçues illégalement, soit les sommes de 227.905 francs (5.649,62 euros), 131.404 francs (3.257,42 euros) et 72.349 francs (1.793,48 euros), à majorer des intérêts moratoires conformément à l'article 91, §3, du Code T.V.A., sur la somme de 227.905 francs (5.649,62 euros) à partir du 1^er avril 1980, sur la somme de 131.404 francs (3.257,42 euros) à partir du 1^er août 1980 et sur la somme de 72.349 francs (1.793,48 euros) à partir du 1 ^er avril 1981, et condamne (le demandeur) aux dépens des deux instances ».

Griefs

Première branche

1. Toute dette fiscale naît de la loi et s'éteint selon la loi. Cela se produit à la suite de son paiement ou en raison de la prescription. Il ne peut être question de prescription en l'espèce.

En l'espèce, la dette fiscale a été constatée par un procès-verbal du 5 novembre 1979. Elle a été notifiée au défendeur le 21 décembre 1979.

L'assujetti a le droit de contester la dette fiscale. En revanche, l'administration est tenue de prendre les mesures nécessaires au recouvrement de la dette tant que son inexistence n'a pas été constatée par une décision judiciaire. Elle utilise à cette fin la voie de la contrainte conformément à l'article 85 du Code T.V.A.

Ainsi, en application de cet article, elle a notifié la contrainte litigieuse au défendeur le 5 mai 1981.

L'arrêt a confirmé explicitement l'existence de la dette.

2. A la date du 5 mai 1981, la dette fiscale du défendeur n'était pas éteinte par paiement.

Une dette s'éteint par le paiement du débiteur. Le paiement est un mode d'extinction d'une obligation par lequel le débiteur accomplit la prestation à laquelle il est tenu.

Le mode de paiement (en espèces, en nature, par compensation, par imputation sur un compte …) est sans incidence pour autant que l'opération ait lieu « à titre de paiement ». Il est requis que la dette s'éteigne au moment du paiement et en raison du paiement. En outre, le paiement ne peut en principe avoir lieu qu'avec l'accord du débiteur ou en exécution d'une décision judiciaire.

La simple appropriation d'une somme d'argent appartenant au débiteur ne constitue en principe pas un paiement au sens de la loi. Sous le régime de la loi en vigueur avant le 9 avril 1981, l'opération par laquelle l'administration effectue une retenue sur le compte d'un assujetti ne constitue pas un paiement. Cette retenue ne présente pas les caractéristiques d'un paiement. Elle n'est pas volontairement consentie par le débiteur à titre d'acquittement de sa dette et elle peut en principe donner lieu à une restitution. En conséquence, elle ne peut être considérée comme un paiement au sens des articles 1324, 1325 et 1376 du Code civil.

Ces retenues ne peuvent avoir pour effet d'attribuer définitivement les sommes retenues au Trésor. Elles ne peuvent qu'impliquer une détention à titre conservatoire en vue du recouvrement d'une dette certaine.

Même entachée d'irrégularité, la retenue n'affecte pas l'existence de la dette. Un recouvrement illégal ne constitue pas un paiement au sens des articles 1234 et 1235 du Code civil. La dette subsiste. L'obligation pour l'administration de respecter la loi et, en conséquence, de procéder au recouvrement de la taxe due subsiste également.

3. La dette fiscale subsistant, l'administration reste obligée de poursuivre son recouvrement.

Aux termes de l'article 85, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu'il était applicable après sa modification par l'article 67 de la loi du 8 août 1980, le fonctionnaire chargé du recouvrement décerne une contrainte en cas de non-paiement de la taxe, des intérêts, des amendes fiscales et des accessoires.

La contrainte (dwangbevel ou dwangschrift) est l'instrument légal du recouvrement des impôts dits indirects (droits d'enregistrement, droits de succession, droits de timbre, taxes assimilées au timbre, T.V.A.). Elle concrétise, en ce qui concerne ces impôts, le droit pour l'administration de créer un titre exécutoire à son propre bénéfice, comme c'est le cas pour le rôle exécutoire en matière d'impôts directs (privilège du préalable). Il y a lieu de préciser à cet égard qu'en ce qui concerne ces impôts, la contrainte (dwangbevel) est totalement différente du commandement (en néerlandais : également dwangbevel) que le receveur des impôts directs est tenu de signifier en vue des poursuites directes (article 148 de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992).

En conséquence, la contrainte visée à l'article 85, § 1er , du Code T.V.A. ne doit pas être précédée d'un titre exécutoire. Elle est en soi un titre exécutoire dont l'exécution n'est suspendue que par l'introduction d'une opposition par voie de citation au sens de l'article 89 du Code T.V.A.

4. En annulant la contrainte sur la base de la considération « qu'en tout cas, aucune procédure en restitution n'(était) engagée au moment où la contrainte a été décernée », l'arrêt méconnaît la nature légale de la contrainte, en tant qu'instrument de poursuite. La contrainte ne résulte pas d'une procédure préalable. Elle permet, au contraire, d'entamer les poursuites et est susceptible de donner ouverture à l'opposition de l'assujetti. En l'espèce, la contrainte devait être décernée dès lors que le défendeur persistait à contester l'existence de sa dette. Ainsi, c'est effectivement eu égard au « non-paiement de la taxe… » que l'administration s'est vue obligée de décerner la contrainte. La contestation du recouvrement n'a pas « rendu » la contrainte exécutoire, elle a rendu celle-ci nécessaire, en tant que titre exécutoire.

5. La considération que « bien que la retenue des excédents de T.V.A. ne soit pas légale, eu égard notamment à l'article 8, § 3, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969, les paiements destinés à l'apurement d'une dette impayée doivent être considérés comme un recouvrement ordinaire et non comme une saisie-arrêt conservatoire » n'est pas claire, l'existence de la dette fiscale ayant été constatée préalablement. En effet, cette considération ne permet pas de déterminer si, selon l'arrêt, la dette fiscale dont il reconnaît l'existence s'est éteinte à la suite des retenues, auquel cas la considération est en contradiction avec l'ordre de rembourser et les autres considérations de l'arrêt sont surabondantes. Ou si ces retenues doivent être considérées, non pas tant comme une mesure de saisie conservatoire légale que comme une simple mesure conservatoire de la part de l'administration, auquel cas l'administration était tenue de poursuivre le recouvrement de la dette fiscale constatée. Ainsi, la motivation de l'arrêt est entachée de contradiction.

Il s'ensuit qu'étant imprécis et entaché de contradiction, l'arrêt attaqué n'est pas motivé au sens de la Constitution (violation de l'article 149 de la Constitution coordonnée).

Il s'ensuit qu'en décidant que la contrainte est une voie d'exécution impliquant un titre exécutoire pour sa validité, l'arrêt attaqué viole les articles 85, §§ 1er et 2, 1°, et 89 du Code T.V.A., tels qu'ils étaient applicables après leur modification par les articles 66, 2°, et 67 de la loi du 8 août 1980.

Il s'ensuit qu'en décidant que les retenues, effectuées respectivement les 31 janvier 1980, 31 juillet 1980 et 31 janvier 1981, constituent le paiement de la dette fiscale qui a été ainsi apurée alors qu'ultérieurement, elle a fait l'objet de la contrainte, l'arrêt viole les dispositions légales relatives au paiement des dettes (violation des articles 1234, 1235, alinéa 1^er , 1315, alinéa 2, et 1376 du Code civil, ainsi que l'article 8/1, § 3, de l'arrêté royal n° 4 du 29 décembre 1969 dans la version antérieure à sa modification par l'arrêté royal du 14 avril 1993).

(…)

III. La décision de la Cour

Quant à la première branche :

2. En vertu de l'article 1234 du Code civil, les obligations s'éteignent notamment par le payement.

3. En vertu de l'article 85, § 1 er, alinéa 1 er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu'il a été modifié par l'article 67 de la loi du 8 août 1980, le fonctionnaire chargé du recouvrement décerne une contrainte en cas de non-paiement de la taxe, des intérêts, des amendes fiscales et des accessoires.

Aux termes de l'article 85, § 1 ^er, alinéa 2, du même code applicable en l'espèce, la contrainte est notifiée par pli recommandé à la poste. La remise de la pièce à la poste vaut notification à compter du lendemain.

Aux termes de l'article 85, § 2, 1°, du même code applicable en l'espèce, cette notification interrompt le délai de prescription pour le recouvrement de la taxe, des intérêts, des amendes fiscales et des accessoires.

En vertu de l'article 85, § 2, 3°, du même code, cette notification permet également au redevable de faire opposition à l'exécution de la contrainte de la manière prévue à l'article 89 du code.

4. Il s'ensuit qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la contrainte constitue, d'une part, le titre de la taxation concrétisant la dette fiscale à défaut de paiement spontané et inconditionnel de la taxe due et, d'autre part, l'acte valant titre exécutoire nécessaire au recouvrement de la dette fiscale.

Plus précisément, le fonctionnaire chargé du recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de décerner une contrainte lorsque l'assujetti ne paie pas spontanément et inconditionnellement la taxe due.

La retenue effectuée par l'administration de la T.V.A., contestée avec succès par l'assujetti, ne vaut pas paiement de la dette fiscale.

5. L'arrêt attaqué décide « que la contrainte est une voie d'exécution impliquant un titre exécutoire pour sa validité » et « que ce titre exécutoire ne peut porter que sur une dette certaine et liquide, ce qui est le cas lorsqu'il est procédé à son paiement, fût-ce par la voie de retenues effectuées sur un compte courant, ultérieurement déclarées illégales ».

6. Ainsi, l'arrêt viole les articles 85, § 1 er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et 1234 du Code civil.

Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, est fondé.

7. L'examen des autres griefs ne saurait entraîner une cassation plus étendue.

Dispositif

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il déclare l'appel recevable ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Bruxelles.