Droit à déduction

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Cour de cassation de Belgique. Arrêt du 22 mai 2020, F.19.0073.F/1

A.B.C, société coopérative, dont le siège est établi à ..., inscrite à la banque-carrefour des entreprises sous le numéro 0436...., demanderesse en cassation, ayant pour conseil Maître ..., avocat au barreau de Liège, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, défendeur en cassation, représenté par Maître ..., avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 7 novembre 2018 par la cour d'appel de Liège.

Le conseiller Marie-Claire Emotte a fait rapport. L'avocat général Thierry Werquin a conclu.

II. Les moyens de cassation

Dans la requête en cassation, jointe au présent arrêt en copie certifiée conforme, la demanderesse présente trois moyens.

III. La décision de la Cour

Sur la procédure :

Aucune disposition légale organisant la procédure en cassation n'autorise la jonction pour cause de connexité de deux pourvois dirigés contre des décisions rendues dans des causes distinctes.

Il n'y a dès lors pas lieu de faire droit à la demande de jonction.

Sur le premier moyen :

Le moyen qui conteste l'impartialité d'une Juridiction en raison de sa composition peut être soulevé pour la première fois dans l'instance en cassation lorsqu'il est fondé sur une règle qui, répondant aux exigences objectives de l'organisation judiciaire, est essentielle à l'organisation de la justice.

Tel n'est pas le cas du moyen qui déduit le défaut d'impartialité qu'il allègue de la situation personnelle, à l'égard des parties ou de l'une d'elles, d'un juge ayant rendu la décision attaquée.

Il ne ressort pas des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard qu'il ait été excipé devant le juge d'appel de la circonstance dont se prévaut le moyen pour contester l'impartialité personnelle de l'un des membres du siège ayant rendu la décision attaquée.

Le moyen, dont l'examen suppose la vérification d'éléments de fait, est, comme le soutient le défendeur, irrecevable.

Sur le deuxième moyen :

En vertu de l'article 85, § 1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, applicable au litige, en cas de non-paiement de la taxe, des intérêts, des amendes fiscales et des accessoires, une contrainte est décernée par le fonctionnaire chargé du recouvrement ; elle est visée et rendue exécutoire par le directeur régional de l’administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines ou par un fonctionnaire désigné par lui.

Cette disposition, qui autorise une délégation de pouvoirs à certaines catégories déterminées de fonctionnaires, vise la fonction et non la personne.

Sauf mention contraire, elle n'exclut dès lors pas que cette fonction soit exercée à titre intérimaire.

Dans la mesure où il soutient que la délégation de pouvoirs au profit d'une fonction exercée ad interim doit être expresse, le moyen manque en droit

Pour le surplus, la violation prétendue des autres dispositions légales invoquées est tout entière déduite de celle, vainement alléguée, de l'article 85, § 1er, précité.

Dans cette mesure, le moyen est irrecevable.

Sur le troisième moyen :

Quant à la première branche :

D'une part, le moyen fait grief à l'arrêt de violer la foi due au relevé de régularisation en matière de taxe sur la valeur ajoutée relatif à l'année 2003 et à l'accord du 15 décembre 2006 en matière d'impôt des sociétés.

Les termes de ces documents ne sont pas reproduits dans 1'arrêt et la demanderesse ne les produit pas à 1'appui de son pourvoi.

D'autre part, les présomptions constituent un mode de preuve d'un fait inconnu.

Le moyen, qui critique l'appréciation que la cour d'appel a portée sur les documents qui lui étaient soumis, est étranger aux articles 1349 et 1353 du Code civil, qui règlent ce mode de preuve.

Le moyen, en cette branche, est irrecevable.

Quant à la deuxième branche :

L'arrêt considère que, « selon le procès-verbal du 27 novembre 2007 portant sur l'année 2004, la déduction de taxes [...] est rejetée au motif qu’une affectation professionnelle des travaux repris sur ces factures ne peut pas être dégagée au vu de celles-ci'» et que,« selon le procès-verbal du 2 décembre 2008 portant sur la période du 1cr janvier 2005 au 31 octobre 2006, la déduction de taxes[...] est rejetée au motif que 'l'immeuble[...] est le domicile de monsieur M.M. et, durant la période contrôlée, était le siège social de la [demanderesse, que] l'adresse à laquelle sont effectués ces travaux n'est pas renseignée sur les factures, [que] ces travaux concerneraient l'extension de l'habitation de monsieur M.M. [et qu'] au vu de ces factures, la destination des travaux et achats pour les activités comptables de la société ne peut pas être déterminée' ». Il relève encore qu'« un procès-verbal relatif à une visite du 14 octobre 2008 de l'immeuble a été dressé le 5 février 2009 », que« [ses] constatations [ ... ] infirment (... ] l'existence d'une affectation à l'exercice de l'activité économique de [la demanderesse]» et qu'« il est [...] clair que la nature et l'aménagement des locaux constatés le 14 octobre 2008, qui correspondent aux factures en cause,[...] valent jusqu'à cette date, le gérant n'ayant [...] pas soutenu lors de la visite que l'affectation des locaux [... ] aurait été modifiée depuis les périodes en cause ».

L'arrêt ajoute que« le procès-verbal du 3 novembre 2009 d'une visite sur place le 27 octobre 2009 qui concerne la s.p.r.l. ABCF, une autre société du même dirigeant [de la demanderesse], infirme la destination professionnelle du living», que« les constatations reprises dans le rapport de contrôle du 12 avril 2010 de la s.p.r.l. ABCF [...] ne sont pas de nature à infirmer les constatations des procès­verbaux précités» et que« la motivation de la cotisation subsidiaire de l'exercice d'imposition 2006 [ ...] est conforme aux constatations du procès-verbal du 5 février 2009 ».

L'arrêt déduit de ces énonciations que la demanderesse « n'établit pas la réunion des conditions de déduction des taxes relatives aux travaux immobiliers et aménagements relatifs aux périodes en cause >>.

Il ne fonde dès lors pas sa décision sur les seuls procès-verbaux des 5 février et 3 novembre 2009.

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

Quant à Ja troisième branche :

L'examen du grief de contradiction dénoncé par le moyen, en cette branche, suppose l'interprétation des dispositions légales dont l'arrêt fait application.

Ce grief n'équivaut pas à une absence de motifs et est étranger à la règle de forme prescrite par l'article 149 de la Constitution.

Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, est irrecevable.

Pour le surplus, il ne ressort pas des conclusions reproduites au moyen que la demanderesse soutenait que les conventions de mise à disposition des locaux conclues en 2007 établissaient que les aménagements faisant l'objet des factures litigieuses pour les années 2004 à 2006 ont servi à effectuer des opérations taxées.

Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, manque en fait.

Dispositif

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de deux cent neuf euros trente et un centimes envers la partie demanderesse, y compris la somme de vingt euros au profit du fonds budgétaire relatif à l'aide juridique de deuxième ligne.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient ... , et prononcé en audience publique du vingt-deux mai deux mille vingt par le président de section ..., en présence de l'avocat général ..., avec l'assistance du greffier ...

Signatures

Cour d'appel Liège de la NEUVIEME A chambre civile, le 7 novembre 2018

Rôle : 2015/RG/1556

EN CAUSE DE:

SCRL A.B.C., dont le siège social est établi à ..., et immatriculée à la B.C.E. sous le numéro BE ...., partie appelante, comparaissant par Maître ...loco Maître ..., avocat à ....

CONTRE:

ETAT BELGE, représenté par le Ministre des Finances, Administration générale de la Fiscalité, poursuites et diligence de Madame l'inspecteur principal dirigeant le bureau de recette TVA de Liège ..., dont les compétences sont actuellement reprises par le Team recouvrement « Personnes morales» de Liège ..., dont les bureaux sont établis à 4000 LIEGE, rue de Fragnée, 2, et de Monsieur l'inspecteur principal dirigeant le bureau de recette TVA de Bruxelles ..., dont les compétences sont actuellement reprises par le Team recouvrement << Personnes morales» de Bruxelles 6, dont les bureaux sont établis à 1000 Bruxelles, boulevard du Jardin Botanique, 50, partie intimée, comparaissant par Monsieur ... d'administration fiscale.

Vu les feuilles d'audiences des 21 décembre 2015, 23 mai 2017, 14 février 2018, 07 mars 2018, 18 avril 2018, 03 octobre 2018 et de ce jour.

APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment

le jugement du tribunal de première instance de Liège, division Liège, du 20 avril 2015;

la requête d'appel reçue au greffe de la cour le 01 décembre 2015; les conclusions et les dossiers des parties.

L'appel a été interjeté dans les formes et délais légaux, sa recevabilité n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la cour.

En conséquence, l'appel doit être déclaré recevable.

la présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après

1- Les faits et l'objet du litige

Sur ces points, la cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous le titre « FAITS ET OBJET DE L1ACTION ».

Il suffit de préciser que le litige soumis à la cour concerne la contrainte TVA portant le numéro C.T.R.I. 307....69 décernée à charge de l'appelante le 6 décembre 2007, visée et rendue exécutoire le 10 décembre 2007 (cf. pièces 59-60 du dossier administratif correspondant) ainsi que la contrainte portant le numéro C.T.R.I. 308...85 décernée à charge de l'appelante le 24 décembre 2008, visée et rendue exécutoire le 29 décembre 2008 (cf. pièces 16 à 18 du dossier administratif correspondant).

L'appelante a formé opposition à la première contrainte précitée par requête déposée au greffe du tribunal de première instance de Liège en date du 16 janvier 2008 (cf. pièce 1 d'un des dossiers de procédure d'instance).

L'appelante a formé opposition à la seconde contrainte précitée par requête reçue au greffe du tribunal de première instance de Bruxelles le 18 mars 2009 (cf. pièce 1 d'un des dossier de procédure d'instance) et la cause a été renvoyée devant le tribunal de première instance de Liège du chef de connexité par jugement du 29 avril 2009 du tribunal de première instance de Bruxelles (cf. pièce 5 du dossier de procédure d'instance correspondant).

Par jugement du 20 avril 2015, le premier juge a joint les deux causes ainsi que deux autres causes relatives à des cotisations à l'impôt des sociétés des exercices d'imposition 2005 et 2006, a annulé les deux cotisations à l'impôt des sociétés et placé la cause au rôle pour une durée de six mois et a dit la demande

Non fondée pour le surplus, les dépens étant réservés

L'appel est introduit par requête reçue au greffe de la cour le 1er décembre 2015 qui vise le jugement précité « sous les numéros de rôle général 08/329/A et 09/2314/A) », soit les oppositions à contraintes.

L'appelante postule dans ses dernières conclusions la mise à néant de la contrainte n°308...85 et de l'amende appliquée pour violation de l'article 85, § 1 du CTVA, demande à la cour d'admettre la déductibilité de la TVA portée sur les factures reprises dans les contraintes litigieuses et, à titre infiniment subsidiaire, de ne pas appliquer les amendes litigieuses et de condamner l'intimé aux dépens liquidés à 2400 euros.

L'intimé conclut à la recevabilité mais au non-fondement de l'appel, postule pour autant que de besoin la confirmation et l'exécution des contraintes litigieuses, la condamnation de l'appelante au paiement de la créance fiscale détaillée dans les deux procès-verbaux et dans les deux contraintes et demande à la cour de délaisser à l'appelante ses propres dépens.

Il- Discussion

Quant à la preuve de la délégation de pouvoir en vertu de l'article 85, § 1er du Code de la TVA et à l'illégalité de la contrainte n°308...85

La contrainte portant le numéro 308...85 est « Décernée par moi ... Inspecteur Principal Receveur a.i. du ler Bureau de Recette de la T.V.A. de Bruxefles, le 24 décembre 2008.....Visée et rendue exécutoire par le soussigné ... Inspecteur principal ad interim désigné par le Directeur de l'administration de la T.V.A. à Bruxelles, le 29 décembre 2008 » (cf. pièce 18 du dossier administratif).

L'appelante a sollicité que soit rapportée la preuve que Monsieur ... était effectivement désigné comme receveur intérimaire à la date où la contrainte a été décernée et l'intimé produit la désignation dudit fonctionnaire (cf. pièces 163 à 165 du dossier administratif (2005-2006)), qui ne suscite la moindre critique de l'appelante.

L'appelante considère par ailleurs que le second fonctionnaire ne disposait pas d'une délégation du directeur régional de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée lui permettant de viser et rendre exécutoire la contrainte.

L'article 85, § 1er, 1° du Code de la TVA prévoit que la contrainte « est visée et rendue exécutoire par le directeur régional de l'administration de la T.V.A., de l'enregistrement et des domaines ou par un fonctionnaire désigné par lui ».

Ce texte n'exige pas que la délégation de pouvoir soit faite au profit d'un fonctionnaire nommément désigné, mais autorise une délégation donnée à certaines catégories déterminées de fonctionnaires (cf. Cass. 12.02.2009, F.07.0063.F, www.jure.juridat.just.fgov).

Il n'est du reste pas exigé que cette délégation revête une forme particulière et elle peut être verbale.

La preuve de la délégation qui incombe à l'administration en cas de contestation peut être notamment rapportée par présomptions et le juge apprécie en fait la valeur probante des présomptions sur lesquelles il fonde sa décision (cf. en ce sens Cass., 10 février 2012, F.11.0048.F, www.jure.juridat.just.fgov.be).

L'intimé produit une délégation générale établie le 1er octobre 1998 en ces termes : « Je soussigné, A.DESCHUYFFELEER, Directeur régional de la TVA, Direction Bruxelles, renouvelle les délégations accordées dans le passé et donne par la présente, en vertu de l'article 85 § 1 du Code de la TVA, délégation aux directeurs, inspecteurs principaux chef de service et les inspecteurs principaux attachés aux services de la direction précitée, pour viser et rendre exécutoire toutes les contraintes » et cette délégation a été visée par son successeur (cf. pièces 148 et 149 du dossier administratif).

En date du 8 avril 1998, Monsieur ... a été désigné par le Directeur général de la TVA, de l'enregistrement et des domaines, pour exercer les fonctions supérieures d'inspecteur principal a.i. auprès de la 1er direction régionale de Bruxelles à partir du 19 janvier 1998 (cf. pièces 145 et 146 du dossier administratif) et il disposait clairement de la qualité d'inspecteur principal attaché aux services de la direction de la TVA de Bruxelles, habilité à viser et rendre exécutoire une contrainte en vertu de la délégation du 1er octobre 1998 précitée.

Une interprétation stricte n'implique pas qu'il faille restreindre le sens des termes utilisés et un inspecteur principal ad interim est bien un inspecteur principal, même s'il n'est pas nommé statutairement à ce grade.

L'intimé relève du reste sans élément de contradiction que nombre de fonctions à Bruxelles sont pourvues ad interim en raison des exigences linguistiques et une délégation limitée aux inspecteurs principaux statutaires n'aurait guère d'effet et artant de sens à la direction de Bruxelles.

L'appelante s'empare vainement des termes utilisés par une délégation du 1er juillet 2009 qui vise les « inspecteurs principaux, attachés à ma direction ou aux services lui ressortissant, y compris ceux qui exercent à titre provisoire l'une de ces/onctions» (cf. pièce 150 du dossier administratif).

Non seulement la délégation de 1998 ne peut s'interpréter en fonction des termes d'une délégation établie plus de dix années plus tard mais l'intimé relève à juste titre que les fonctionnaires visés ne sont pas des titulaires de fonctions « ad interim » à plus ou moins long terme faisant l'objet d'une désignation écrite du Ministre ou du directeur général d'une administration mais des agents qui sont sollicités par le directeur régional pour exercer une fonction supérieure pour une période de courte durée en raison d'absences du titulaire pour les besoins du service sans l'aval du Directeur général ou du Ministre.

Les termes de délégations d'autres directions à d'autres moments ou des décisions judiciaires statuant sur de telles délégations, qui ne lient d'ailleurs pas la cour, ne sont pas de nature à infirmer l'interprétation à donner à la délégation en cause.

Il s'ensuit que c'est à tort que l'appelante considère que la contrainte n'a pas été valablement décernée, visée et rendue exécutoire en l'espèce et est illégale.

Quant à la déduction de la TVA relative aux achats de vêtements et de chaussures

L'appelante qui exerce une activité d'expertise comptable et de conseil fiscal prétend déduire les TVA relatives notamment à l'achats de costumes, vestons, chemises, jeans, foulards, ceintures, vêtements divers, gants noirs, vestes, T-shirt, shorts-sport, linge de corps, chaussettes, sous-vêtements, un sac, sac de sport, chemise de nuit, écharpe, pull-overs, culottes ou des paires de chaussures (cf. pièces 7 à 10 et 20 à 47 (2004) et pièces 49 à 94 (2005-2006)).

L'appelante qui est une société n'a pas de frais d'habillement propres et ces dépenses sont destinées à son dirigeant, M.M., qui doit se vêtir, ou à des tiers.

La pièce 67 du dossier administratif 2005-2006 concerne un achat de vêtements chez « O.D. », ce qui permet de considérer qu'il s'agit de vêtements de femme.

La pièce 90 du dossier administratif 2005-2006 révèle notamment l'achat d'un short de sport d'une taille enfant 14 et les pièces 65 et 90 émanent de « J.C. BVBA », ce qui permet de présumer qu'il s'agit de vêtements d'enfants.

La pièce 40 du dossier administratif 2004 révèle notamment l'achat de sacs de sport, chaussettes, chemise de nuit, culottes, caleçons, pull-overs, T-shirt, ceinture, écharpe, ces vêtements apparaissant totalement étrangers à l'exercice de l'activité économique de la société appelante, mais bien des frais personnels à son dirigeant qui ne sont clairement pas nécessités par l'exercice d'une activité économique.

D'autres achats sont identifiés sur les documents produits souvent de manière vague par les mentions « Vêtements professionnels, « vêtements de travail », « vêtements hommes », « vêtements », sans précision des types de vêtements acquis.

Il incombe à celui qui revendique la déduction de la TVA d'établir que les conditions pour en bénéficier sont remplies (C.J.C.E., 14 février 1985, arrêt Rompelman, affaire n°268/83, point 24; C.J.C.E., 29 février 1996, affaire C-110/94 INZO, point 23).

En vertu de l'article 45, § 1er du Code de la TVA, « Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer:

1° des opérations taxées;(...) ».

L'exercice du droit à déduction de la taxe en amont requiert qu'il existe un lien direct et immédiat entre les biens et les services fournis à l'assujetti et des opérations imposables en aval.

En effet, selon la Cour de justice des Communautés européennes, « 23 Selon une jurisprudence constante, l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la TVA en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit (voir arrêts Midland Bank, précité, point 24; Abbey National, précité, point 26, ainsi que du 3 mars 2005, Fini H, C-32/03, Rec. p. 1-1599, point 26). Le droit à déduction de la TVA grevant l'acquisition de biens ou de services en amont présuppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction (voir arrêts Midland Bank, précité, point 30; Abbey National, précité, point 28 ainsi C-16, 6663, point 31). 24 Un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l'assujetti, même en l'absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu'il fournit. De tels coûts entretiennent, en effet, un lien direct et immédiat avec l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti (voir, notamment, arrêts précités Mid/and Bank, points 23 et 31, ainsi que Kretztechnik, point 36} » (cf. CJCE, 8 février 2007, lnvestrand BV, arrêt C-435/05, points 23 et 24).

En outre, en vertu de l'article 1, § 1er de l'arrêté royal du 10 décembre 1969, « Ne sont en aucun cas déductibles les taxes grevant les biens et les services qu'un assujetti destine à un usage privé ou à des fins autres que celles qui relèvent de son activité économique.

Lorsqu'un bien ou un service est destiné à être affecté partiellement à de telles fins, la déduction est exclue dans la mesure de cette affectation. Cette mesure est à déterminer par l'assujetti sous le contrôle de l'administration ».

L'appelante se limite à des considérations générales et globales mais se garde bien ne fût-ce que de tenter d'établir le lien exigé entre de quelconques achats déterminés de vêtements ou chaussures et l'exercice de l'activité économique.

Les biens et vêtements en cause qui ne sont pas des vêtements professionnels spécifiques dont l'utilisation est imposée spécifiquement par l'activité économique, peuvent être destinés à un usage privé ou à d'autres fins que celles qui relèvent de l'activité économique et si, comme relevé ci-avant, seul un usage qui relève de l'activité économique partiel a eu lieu, l'appelante devrait rapporter la preuve de cette partie professionnelle, ce qu'elle ne tente même pas d'établir.

Il ne suffît pas de relever à l'envi qu'il n'y a pas de disposition équivalente à l'article 53, 7° du CIR 92 limitant la déduction de frais de vêtements en matière de contributions directes ou qu'aucun avantage de toute nature n'aurait fait l'objet de la cotisation distincte visée à l'article 219 du CIR 92 ou n'aurait été taxé dans le chef du dirigeant, ce qui n'est pas directement lié à la problématique de la déduction des TVA et peut du reste s'expliquer par les règles différentes à appliquer.

Les frais en cause non autrement précisés que par le libellé des factures souvent vague sont a priori à l'usage de son dirigeant dans sa vie quotidienne ordinaire et il ne peut être écarté qu'ils constituent des dépenses à caractère personne particulièrement coquet vu les quantités de vêtements et chaussures acquises sur les périodes en cause, non nécessitées par l'exercice d'une activité économique.

Rien ne permet du reste de considérer que les prix d'acquisition de vêtements pour l'usage de son dirigeant dans sa vie quotidienne en général, dont l'appelante insiste sur le fait qu'ils n'ont pas été imposés au titre d'avantage de toute nature ou soumis à la cotisation distincte, constituent des frais généraux qui sont un élément du prix des opérations taxées en aval et ont ainsi un lien direct et immédiat avec l'ensemble de l'activité économique de l'assujetti.

Aussi la cour considère-t-elle que l'appelante n'établit pas les conditions de déduction, en tout ou en une partie déterminée, des TVA relatives aux acquisitions de vêtements et chaussures.

Quant à la TVA relative à des factures de travaux immobiliers et de travaux d'aménagement

Selon le procès-verbal du 27 novembre 2007 portant sur l'année 2004, la déduction de taxes d'un montant de 4.145,72 euros relatives à des factures de travaux immobiliers est rejetée au motif qu'« Une affectation professionnelle des travaux repris sur ces factures ne peut pas être dégagée au vu de celles-ci» (cf. pièce 19 du dossier administratif correspondant).

Selon le procès-verbal du 2 décembre 2008 portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 octobre 2006, la déduction de taxes d'un montant de 17.425,44 euros relatives à des factures de travaux immobiliers et d'achats d'aménagement est rejetée au motif que« L'immeuble situé rue ... est le domicile de M. M.M. et, durant la période contrôlée, était le siège social de la société. L'adresse à laquelle sont effectués ces travaux n'est pas renseignée sur les factures ci-dessous. Ces travaux concerneraient l'extension de l'habitation de M. M.. Au vu de ces factures, la destination des travaux et achats pour les activités professionnelles comptables de la société ne peut pas être déterminée» (cf. pièce 12 du dossier administratif correspondant).

Un procès-verbal relatif à une visite du 14 octobre 2008 de l'immeuble sis à ... (Fize-Fontaine), ..., a été dressé le 5 février 2009 et il reprend notamment ce qui suit:

« Nous avons constaté que l'immeuble est bâti quelques mètres en retrait de la chaussée, et qu'un fléchage mentionnant « Bureau» conduit à /'arrière du bâtiment. Nous avons été reçus par M. M.M., gérant de la société et par t s e local situé à l'arrière du bâtiment, en y accédant par la porte donnant sur le jardin. Au passage, nous avons pu constater que dans Je jardin se trouvaient divers jeux pour enfants, ainsi que du mobilier de jardin. Le local dans lequel nous avons été reçus a toutes les apparences d'un living d'immeuble d'habitation, luxueusement meublé d'un dressoir, de tables et de chaises de salle à manger, d'un salon, d'un feu ouvert avec cassette électrique. La partie nouvellement construite de l'immeuble n'est séparée de la partie ancienne que par une grande baie. Dans un coin se trouve un parc pour bébé. L'accès à la cuisine se fait par la partie nouvelle. Ce local constitue, se/on les déclarations du gérant, l'extension du bâtiment construit sur la partie du terrain dont la société a acquis Je droit d'emphytéose. Toujours selon le gérant, ce local sert exclusivement à la réception de clients. Lorsqu'il séjourne dans l'immeuble à titre privé, il se tiendrait exclusivement dans la partie ancienne du living. Nous avons demandé au gérant de nous montrer les autres locaux qui, selon lui, étaient affectés à usage professionnel. JI nous a conduit à l'étage où il nous a montré deux locaux équipés l'un d'un bureau l'autre d'une table et de quelques meubles. Nous n'y avons pas constaté la présence de dossiers. Le gérant ne nous a pas déclaré que l'affectation des locaux, telle que décrite ci-avant, aurait été modifiée depuis le transfert du siège social de la société à 1180 BRUXELLES» (cf. pièce 21 du dossier administratif correspondant).

Ces constatations du procès-verbal qui font foi jusqu'à preuve du contraire en application de l'article 59, § 1er du Code de la TVA, infirment clairement l'existence d'une affectation à l'exercice de l'activité économique de l'appelante, que ce soit par la situation et la nature des aménagements de l'extension dans le prolongement direct de l'habitation privée du dirigeant, dès lors qu'il est relevé que « Le local dans lequel nous avons été reçus a toutes les apparences d'un living d'immeuble d'habitation, luxueusement meublé d'un dressoir, de tables et de chaises de salle à manger, d'un salon, d'un feu ouvert avec cassette électrique. La partie nouvellement construite de l'immeuble n'est séparée de la partie ancienne que par une grande baie» ou par la présence d'éléments en principe inconciliables avec l'affectation professionnelle vantée tel le fait que dans le living « Dans un coin se trouve un parc pour bébé» ou par le fait que pour « les locaux équipés l'un d'un bureau l'autre d'une table et de quelques meubles. Nous n'y avons pas constaté la présence de dossiers».

Il appartient à l'appelante d'établir que pour les périodes considérées, en dépit de ces constatations, le bien était effectivement destiné en tout ou partie, la totalité des taxes en cause ayant été déduites, à réaliser des opérations taxables.

Cette preuve n'est pas facile à rapporter dès lors que l'intimé relève sans être contredit et à juste titre que le dirigeant de l'appelante l'est également d'autres sociétés, dont la SPRL ABCF, et qu'il doit être démontré une affectation à plus malaisé dès lors qu'en ce qui concerne le rez-de-chaussée de l'extension, « Toujours selon le gérant, ce local sert exclusivement à la réception de clients », la distinction entre les clients d'une société ou d'une autre ayant le même dirigeant n'étant pas nécessairement aisée à rapporter.

Force est cependant de constater qu'au-delà de l'affirmation du dirigeant, aucun élément ne permet de démontrer que l'appelante aurait reçu un quelconque client dans le living en question.

Il est bien clair que la nature et l'aménagement des locaux constatés le 14 octobre 2008 qui correspondent aux factures en cause, le gérant n'ayant du reste pas soutenu lors de la visite que l'affectation des locaux vantées aurait été modifiée depuis les périodes en cause, valent jusqu'à cette date et ne préjugent pas d'une éventuelle destination différente à l'avenir qui est cependant sans relevance pour les périodes en cause.

Du reste, le procès-verbal du 3 novembre 2009 d'une visite sur place le 27 octobre 2009 qui concerne la SPRL ABCF, une autre société disposant du même dirigeant que l'appelante, infirme la destination professionnelle du living dès lors qu'il est notamment relevé par l'agent verbalisant avoir « été reçu à la cuisine située à l'arrière de la maison, par une personne qui m'a déclaré être le gérant de la SPRL ABCF identifiée à la T.V.A. sous le n° BE 0445.169.99. - avoir interrogé cette personne qui m'a également déclaré:

- que la maison sise ... constitue son domicile privé.

- que le siège social de la SPRL ABCF se trouve à UCCLE;

- que la majorité des clients de fa SPRL sont localisés à Bruxelles ce qui justifie le fait que le siège social se situe à UCCLE;

- qu'il dispose, dans son habitation, comme seule pièce de travail, d'un bureau fui permettant de terminer certains dossiers sans se déplacer au siège de la SPRL » (cf. pièce 166 du dossier administratif (2005-2006)).

Les constatations reprises dans le rapport de contrôle du 12 avril 2010 de la SPRL ABCF pour l'activité de consultance fiscale et expertise comptable antérieurement exercée par l'appelante dont elle se prévaut (cf. pièce 15 de son dossier) ne sont pas de nature à infirmer les constatations des procès-verbaux précités, la destination et l'affectation des locaux ayant pu, le cas échéant, être modifiées ultérieurement et ce, sans incidence sur la destination et l'affectation des locaux lors des périodes imposables en cause.

La problématique de la déduction de frais professionnels et notamment d'amortissements dans le chef d'une société n'est pas identique à celle de la déduction de taxes en matière de TVA et c'est vainement que l'appelante tente [...].

Du reste, la motivation de la cotisation subsidiaire de l'exercice d'imposition 2006 relève notamment que « Nous ne voyons pas en quoi la réalisation d'une extension à l'habitation privée de l'administrateur M. M. à charge exclusive de la société et dont il n'est pas démontré qu'il serait effectivement affecté pour une part aisément déterminable à l'objet social plutôt qu'à d'autres activités résidentielles et de réception ne rentrant pas dans l'activité comptable de la société. La seule partie a considéré comme professionnel se trouve à l'étage de la nouvelle extension ou une partie est occupée par un bureau », ce qui est conforme aux constatations du procès-verbal du 5 février 2009 précité, l'administration des contributions directes, en raison de considérations qui lui sont propres, ayant décidé d'admettre une affectation professionnelle de 10% qui ne tient cependant pas compte de la constatation réalisée dans le procès-verbal en matière de TVA qui au-delà de la présence d'un bureau à l'étage fait état de ce que « Nous n'y avons pas constaté la présence de dossiers», ce qui permet de mettre en doute l'usage effectif de ce bureau pour l'activité économique, l'assujetti devant du reste en cas d'affectation partielle d'un bien à son activité économique déterminer précisément cette mesure en application de l'article 1, § 1er de l'arrêté royal du 10 décembre 1969 cité ci­ avant.

Le relevé de régularisation en matière TVA relatif à l'année 2003 ne précise pas que l'affectation de quelconques des travaux immobiliers auraient été contrôlée (cf. pièce 7 du dossier administratif (2004)) et l'appelante s'abstient de préciser quels travaux précis auraient été effectués en 2003 et leur état d'avancement.

Du reste, eu égard à l'importance des travaux et aménagements des années 2004, 2005 et 2006 en cause, les travaux de l'extension n'étaient, le cas échéant, tout au plus qu'entamés en 2003 et la destination effective des travaux n'a pu être déterminée qu'à l'achèvement des travaux.

L'accord vanté du 15 décembre 2006 en matière d'impôt des sociétés concernant les revenus de l'exercice comptable 2003 concerne le taux d'amortissement, le seul point relatif aux amortissements qui apparaît avoir été contrôlé, et il n'a pu du reste susciter dans le chef de l'appelante la moindre prévision légitime pour l'avenir en matière d'impôt des sociétés en ce que l'accord précise qu'il ne concerne que l'année en cause, soit 2003, et a fortiori la moindre en matière d'application de la législation TVA (cf. pièce 9 du dossier de l'appelante).

Il s'ensuit que l'appelante n'établit pas la réunion des conditions de déduction des taxes relatives aux travaux immobiliers et aménagements relatifs aux périodes en cause.

Quant à la déduction des taxes relatives à des achats et services divers.

Les déductions en cause sous ce titre concernent pour l'année 2004 selon le procès-verbal du 27 novembre 2007 des factures de nettoyage à sec, plante, terreau, articles pour salle de bain, « canisette », boutons de manchettes, 2 vélos et nettoyage à sec (cf. pièces 18 du dossier administratif correspondant).

Pour les années 2005 et 2006, il s'agit selon le procès-verbal du 2 décembre 2008, de factures de pioneer, haut-parleur, nettoyage à sec, expertise immobilière, annonce vente, nettoyage à sec, bandes dessinées, livres et mp3 cubs, nettoyage à sec, sac (G. Collard), tapis, divan, imprimante photos, divers (IKEA), nettoyage à sec, cadres, divers (IKEA), lampes, pouf, fauteuil cuir, 6 fauteuils Cllir, mobilier, tapis, nettoyage à sec, calculatrice, étagère, fournitures de bureau, sèche-linge, vélo, 2 fauteuils rotin, mobilier, nettoyage à sec, réparation porte-documents (cf. pièces 10 et 11 du dossier administratif correspondant).

L'énumération des frais revendiqués révèle que l'appelante comptabilise certains frais de manière fantaisiste qu'elle ne tente du reste même pas de justifier pour la plupart dans le cadre de la procédure d'appel.

En termes de conclusions, une tentative de justification n'est en effet produite que pour les factures relatives à l'achat de mobilier, les factures de sèche-linge et nettoyage à sec, l'inscription à un séminaire et les deux vélos (cf. ses dernières conclusions), rien n'étant expliqué au niveau par exemple des bandes dessinées, des plantes et du terreau, des articles pour salle de bain, du mp3,...

En ce qui concerne les frais de séminaire, aucune facture n'est produite comme le prescrit l'article 3, § 1er, 1° de l'arrêté royal n°3 du 10 décembre 1969 mais uniquement la copie d'un formulaire d'inscription, document qui ne comporte pas les mentions d'une facture, l'intimée relevant à juste titre que ni le numéro de TVA du prestataire et du client n'apparaît, ni le montant de la TVA portée en compte, ni même la ventilation entre la partie formation et la partie lunch (cf. pièce 132 du dossier administratif (2005-2006).

Pour le nettoyage à sec, le sèche-linge et les boutons de manchettes, les conditions de déduction ne sont nullement établies pour les motifs relevés ci­ avant à propos des frais de vêtement dans lesquels sont compris les boutons de manchette et dont les frais de nettoyage sont l'accessoire.

[...] delà de son affirmation, n'établit le moindre usage pour l'exercice de l'activité économique lors des périodes en cause.

Un vélo de course n'est pas particulièrement adapté pour un gérant qui prétend devoir disposer de nombreux costumes pour l'exercice de ses fonctions de dirigeant et la réalité de la mise à disposition d'un membre du personnel d'un vélo de femme pour se déplacer, simplement alléguée, n'est pas non plus démontrée.

L'intimé relève à cet égard sans élément de contradiction que le vélo est muni de pédales à fixations spéciales et que le dirigeant dispose de deux véhicules de marque Chrysler et Porsche mis à sa disposition par la SPRL ABCF, dont il est le gérant.

La société n'a du reste comptabilisé en 2004 la moindre rémunération de personnel en charge et aucun relevé 325.10 n'a été déposé pour l'année 2004 d'acquisition du vélo de femme, le membre du personnel signalé utiliser le vélo de dame par l'appelante disposant par ailleurs d'un véhicule personnel (cf. pièce 61 du dossier administratif (2004)).

L'affectation des vélos et la destination de ceux-ci à l'exercice d'activités taxées en aval lors des périodes en cause ne sont pas établies.

Selon l'appelante, les factures relatives à l'achat de mobilier ont un caractère professionnel dans la mesure où ce mobilier est destiné à l'extension Rue ... qui est à l'usage de la société pour sa propre gestion ou pour la mise à disposition par la concluante de locaux équipés pour bureaux, conférences et réceptions, destination et affectation dont il a été relevé qu'elles n'étaient pas établies lors des périodes imposables en cause, le procès-verbal du 3 novembre 2009 précité reprenant encore la déclaration du dirigeant de l'appelant selon laquelle « il dispose, dans son habitation, comme seule pièce de travail, d'un bureau lui permettant de terminer certains dossiers sans se déplacer au siège de la SPRL » (cf. pièce 166 du dossier administratif (2005-2006), l'usage effectif de ce bureau dans le cadre de l'activité économique de l'appelante étant, comme relevé ci-avant, infirmée par les constations du procès-verbal du 5 février 2009 précité.

La déclaration du dirigeant de l'appelante dans le procès-verbal du 3 novembre 2009 infirme du reste que la convention de mise à disposition du 01 décembre 2007 entre l'appelante et la SPRL ABCF produite par l'appelante ait été exécutée le 27 octobre 2009, la date de la visite sur place où la déclaration a été effectuée (cf. pièce 166 du dossier administratif (2005-2006}.

Il s'ensuit que les conditions de déduction des taxes relatives aux frais en cause sous le présent titre ne sont pas établies.

Quant aux autres points des deux procès-verbaux auxquels se réfèrent les contraintes

L'appelante ne formule aucune objection à propos des autres rectifications opérées dans les procès-verbaux auxquels se réfèrent 1.es contraintes, lesquelles apparaissent fondées.

Quant aux amendes

Des amendes réduites à 10 % ont été appliquées en application de l'article 70,§ 1er et 1er bis du Code de la TVA (cf. pièces 19 et 13 des dossiers administratifs).

L'appelante met en cause la constitutionnalité de l'article 70, § 1er du Code de la TVA qui a effectivement été déclaré contraire à la Constitution en ce qu'il ne permet pas à la juridiction saisie d'accorder le bénéfice du sursis (cf. C.C., 06.11.2008, arrêt n°157/2008} ;

La Cour Constitutionnelle a notamment considéré que « Lorsque la loi du 29 juin 1964 n'est pas applicable, il appartient au législateur de déterminer en la matière les conditions auxquelles un sursis peut être ordonné et de fixer les conditions et la procédure de son retrait » (cf. point B.4.1.}, ce qui est le cas en l'espèce dès lors que la loi du 29 juin 1964 concernant la suspension, le sursis et la probation n'est pas applicable aux amendes prévues par le Code de la TVA (cf. en ce sens Cass. 12 janvier 2018, F.16.0127.F, produit par l'intimé et statuant à propos de l'article 70, § 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée).

La Cour constitutionnelle a relevé à juste titre qu'il appartient au législateur de déterminer en la matière les conditions auxquelles un sursis peut être ordonné et de fixer les conditions et la procédure de son retrait et que si l'article 70, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA n'est pas compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il ne permet pas à la juridiction saisie d'accorder le bénéfice du sursis, ce qui vaut également pour l'article 70, § 1 du Code de la tva, « Ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi» (cf. C.C., 21 février 2013, arrêt n°8/2013, points B.4. 3 ; cf. également en ce sens C.C. 27 mars 2014, arrêt n°55/2014 en matière d'accroissements d'impôts prévus par le Code d'impôts sur les revenus).

En l'espèce, les infractions sont établies et les amendes réduites de 10 % n'apparaissent nullement disproportionnées à la gravité des manquements relevés, ce qui n'est du reste pas précisément soutenu par l'appelante.

Le juge ne doit pas motiver par référence aux conditions de la loi du 29 juin 1964 sa décision qu'il n'y aurait pas lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue pour les amendes fiscales et du seul fait que, pour décider s'il aurait convenu ou non d'accorder un sursis, le juge fiscal ne soit pas lié par les restrictions à l'octroi imposées au juge pénal n'implique pas que la personne condamnée à une amende fiscale ne bénéficie pas d'un recours effectif devant le juge fiscal et qu'il y aurait violation de l'article 13 de la Convention européenne des droits de l'homme (cf. Cass. 12 janvier 2018 précité).

Considérer que si la mesure du sursis avait été prévue par la loi, il n'y aurait pas lieu de l'appliquer au cas d'espèce ne revient pas à s'immiscer dans le prérogatives du pouvoir législatif, le juge usant du pouvoir d'appréciation dont bénéficie le juge pénal dès lors que le prévenu se trouve dans les conditions légales pour bénéficier du sursis, la cour de cassation ayant à cet égard à juste titre relevé que « Lorsque Je condamné se trouve dans les conditions légales pour bénéficier du sursis, il appartient à la juridiction de jugement d'apprécier, sur la base de considérations qui lui sont propres, s'il convient d'ordonner cette mesure» (cf. Cass. 12 janvier 2018, F.16.0127.F).

En l'espèce, la cour relève que l'appelante reprend notamment des frais qui sont manifestement étrangers à l'exercice d'une quelconque activité économique, tels des vêtements d'enfants ou de dame, des frais de bandes dessinées, des articles de salle de bains et cette attitude révèle dans le chef de l'appelante, dont l'intention frauduleuse n'a pas été retenue, à tout le moins une attitude désinvolte dans le cadre de l'application de la législation fiscale.

En raison de la gravité et du nombre des infractions pour certaines particulièrement flagrantes que l'appelante a commises, la cour estime qu'elle n'aurait pas accordé le sursis aux amendes à l'appelante si celui-ci était prévu par le législateur, pour lui faire prendre conscience de la gravité de son comportement et en l'absence de circonstances propres à l'appelante le justifiant.

La cour considère que telles circonstances ne résultent pas du simple fait que l'intention frauduleuse n'ait pas été considérée comme établie par l'administration et que l'appelante, qui a des antécédents, n'ait pas « été condamnée par le passé à une amende de plus de 24.000 € ou, plus simplement encore, à une amende en raison d'une intention frauduleuse » (cf. ses dernières conclusions p.59).

Celle-ci ne peut en outre exciper de sa totale méconnaissance des problématiques en cause et notamment des règles probatoires, dès lors qu'elle exerçait lors des périodes en cause dans le domaine de la comptabilité et de la fiscalité.

PAR CES MOTIFS

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935,

La Cour,

Statuant contradictoirement et dans les limites de sa saisine,

Dit l'appel recevable mais non fondé.

Confirme le jugement dont appel en ce qu'il statue sur les deux oppositions aux contraintes litigieuses en matière de TVA.

Dit ces oppositions à contrainte recevables mais non fondées et dit valables et exécutoires ces deux contraintes portant les numéros C.T.R.I. 307...69 et C.T.R.1. 308...85.

Condamne l'appelante aux dépens d'appel non liquidés dans le chef de l'intimé.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le président ..., président de chambre, ..., conseiller et ..., conseiller, et prononcé en audience publique du 07 novembre 2018 par le président ..., avec l'assistance du greffier ....

Signatures