Assujettissement, Exemptions, Base imposable, exonération

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour d’appel de Liège

dd. 23.03.2016

(2014/RG/42)

EN CAUSE DE:

K. L., domicilié à …, …. partie appelante, représentée par Maître L. M., avocat à …, ….

CONTRE:

ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, Service Public Fédéral Finances, Administration générale de la Fiscalité, Fiscalité des Entreprises et des Revenus, -secteur T.V.A. -poursuites et diligence de Madame le receveur de la T.V.A., dont les bureaux sont établis à 6900 MARCHE-EN-FAMENNE, Allée du Monument, 25. partie intimée, représentée par Maître F. J., avocat à …, ….

Vu les feuilles d'audiences des 05 février 2014, 27 janvier 2016, 24 février 2016 - 9 mars 2016 et de ce jour.

APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ :

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment :

- le jugement du tribunal de première instance d 'Adon du 24 avril 2013 ;

- la requête d'appel reçue au greffe de la cour le 09 janvier 2014;

- les conclusions et les dossiers des parties.

Attendu que l'appel a été interjeté dans les formes et délais légaux, que sa recevabilité n'est pas contestée et qu'il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la cour, qu'en conséquence l'appel doit être déclaré recevable.

Attendu que la présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci-après :

I. Les faits et l'obiet du litige

Attendu que sur ces points, la cour se réfère à l'exposé du premier juge tel figure au jugement déféré sous le titre« Faits et antécédents»;

Qu'il suffit de préciser que le litige concerne la contrainte T.V.A. portant le numéro … décernée à charge de l'appelant le 26 novembre 2010, visée et rendue exécutoire le 30 novembre 2010 (cf. pièce 5 du dossier de l'intimé) et qu'elle porte sur l'application de la TVA sur la location de biens mobiliers en 2007 et 2008 pour des taxes de … euros (cf. pièce 3 du dossier de l'intimé).

Que l'appelant a formé opposition à la contrainte par requête reçue au greffe du tribunal de première instance d'Arlon en date du 20 janvier 2011 ( cf. pièce 1 du dossier de procédure d'instance).

Que par jugement du 24 avril 2013, le premier juge a dit la demande recevable mais non fondée et a délaissé à l'appelant ses dépens éventuels.

Que l'appelant postule à titre principal la réformation du jugement déféré quant au principe même de l'existence d'une activité économique soumise à la TVA et plus généralement quant à l'existence d'un quelconque assujettissement dans son chef.

Qu'à titre subsidiaire, il postule la réformation du jugement déféré quant au fait qu'il considère que l'activité en question n'est pas une activité exonérée alors qu'il s'agit d'une location mobilière accessoire à une location immobilière exonérée;

Qu'à titre infiniment subsidiaire, il demande la réformation du jugement déféré quant au fait que les 40 % des loyers mensuels sont pris en compte pour calculer la TVA alors qu'à l'impôt des personnes physiques, l'administration retient une base inférieure et que d'autre part, la partie du loyer relatif aux biens meubles doit être considérée comme TVA comprise ;

Qu'en outre, à titre également infiniment subsidiaire, l'appelant postule la réformation du jugement déféré quant au fait que l'intégralité de la TVA a été calculée dans le chef de l'appelant alors que les meubles loués appartiennent aussi à son épouse;

Que l'appelant demande à la cour de dire pour droit que les sommes réclamées dans la contrainte ne sont pas dues, de condamner l'intimé à la restitution de toutes sommes indûment perçues, aux intérêts judiciaires et aux dépens liquidés à l'indemnité de procédure de … euros.

Que l'intimé postule la confirmation du jugement dont appel et la condamnation de l'appelant au paiement des sommes reprises dans le procès-verbal du 24 novembre 2010 et dans la contrainte, à majorer des intérêts en application de l'article 91 du Code de la TVA, outre la condamnation de l'appelant aux dépens d'appel liquidés dans son chef à … euros.

II.Discussion

Quant au numéro de TVA

Attendu que l'intimé relève à juste titre que la personne qui, dans les conditions prévues par la loi, effectue des livraisons de biens ou des prestations de services, acquiert de plein droit la qualité d'assujetti sans qu'aucune formalité ne soit nécessaire et que la dette d'impôt est totalement indépendante de l'existence ou de la validité d'un numéro de TVA;

Qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la contrainte constitue non seulement le titre de la taxation concrétisant la dette fiscale à défaut de paiement spontané et inconditionnel de la taxe due mais aussi l'acte valant titre exécutoire nécessaire au recouvrement de la dette fiscale (cf. Cass. 09 mars 2006, C.04.0284.N, www. jure.jurdiat.just.fgov.be) et qu'il importe peu quant à la validité de la contrainte que celle-ci mentionne un numéro d'identification de l'appelant à la TVA qui a été radié suite à la déclaration de cessation d'activité à la date du 02.05.2006 rentrée le 30 mars 2009 (cf. pièce 7 du dossier administratif) ;

Que la radiation se fait du reste à la demande de l'intéressé en fonction des éléments renseignés par l'assujetti et que c'est sans le moindre fondement que l'appelant expose qu'en raison de la mention du numéro d'identification radié, le procès-verbal ou la contrainte devraient être considérés comme nuls ;

Quant à l'exercice d'une activité économique par l'appelant

Attendu qu'en vertu de l'article 4, 1er du Code de la TVA, «Est un assujetti quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le présent Code, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique » ;

Qu'« est notamment considérée comme une prestation de services, l'exécution d'un contrat qui a pour objet: ... 4° la jouissance d'un bien autre que ceux visés à l'article 9, alinéa 2 » (cf. article 18, § 1, al. 2, 4° du code de la TVA) et que la mise à disposition de biens mobiliers, qu'ils soient neufs ou non, de manière passive dans le cadre d'une location est visée ;

Que selon l'article 9 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, «Est considérée comme «assujetti» quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. Est considérée comme « activité économique » toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en tirer des recettes ayant un caractère de permanence ... » ;

Que selon la Cour de justice, «la location d'un bien corporel constitue une exploitation de ce bien qui doit être qualifiée d'« activité économique» au sens de l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive, dès lors qu'elle est accomplie en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence» (cf. C.J.C.E., arrêt Enkel, 26 septembre 1996, C-230/9, point 22);

Qu'en l'espèce, la mise en location de biens mobiliers dans le cadre de trois baux de neuf ans (cf. pièce 8 du dossier de l'intimé) constitue une exploitation de ces biens en vue de retirer des recettes ayant un caractère de permanence et qu'il s'agit bien d'une activité économique ;

Que le premier juge relève à juste titre à cet égard que «Les trois baux, conclus pour une durée de 9 ans (cf. pièce 8 du dossier de l'intimé), impliquent que les locations étaient destinées à acquérir des revenus durables ce qui est conforme aux conditions de permanence, qui découle de la définition de l'activité économique énoncée par la directive, et d'habitude, qui découle de la définition de l'assujetti figurant à l'article 4 du Code de la TVA » ;

Qu'est en effet considérée comme une opération habituelle une opération qui consiste en plusieurs prestations successives ( cf. E. Rivera et A. Soldai, Manuel TVA, Anthemis, 3° édition, p.23), ce qui est le cas des prestations effectuées en exécution des trois baux;

Qu'il importe peu que les biens fassent, le cas échéant, partie du patrimoine privé de l'appelant lors de leur mise en location, ce qui n'exclut pas la reconnaissance d'une activité économique ;

Que la notion d'activité économique est en effet plus large que la notion d'activité professionnelle et qu'il peut y avoir assujettissement sans qu'il y ait d'activité professionnelle donnant lieu à des revenus professionnels imposables comme tels à l'impôt sur les revenus (cf en ce sens Liège, 18 septembre 2002, 1997/FI/359, www.fiscalnet.be);

Qu'il importe également peu que les biens soient loués à un seul client dès lors que les conditions de permanence ou d'habitude sont rencontrées;

Que l'appelant invoque vainement le fait qu'il n'ait pas voulu être assujetti et avait demandé la radiation de son numéro de TVA dès lors que comme relevé ci-avant, la personne qui, dans les conditions prévues par la loi, effectue des livraisons de biens ou des prestations de services, acquiert de plein droit la qualité d’assujetti sans qu'aucune formalité ne soit nécessaire ;

Que la mise en location par l'appelant de biens meubles à une société qu'il a fondée avec ses enfants qui sont co-gérants avec lui se réalise du reste clairement de manière indépendante au sens de l'article 4 du Code de la TVA;

Que selon l'article 10 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, «La condition que l'activité économique soit exercée d'une façon indépendante visée à l'article 9, paragraphe 1, exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l'employeur» et qu'aucun lien de subordination de ce type n'existe entre l'appelant et la société preneuse des trois baux.

Qu'il s'ensuit que c'est à tort que l'appelant conteste l'existence d'une activité économique de location de meubles et plus généralement la réunion dans son chef des conditions visées à l'article 4 du Code de la TVA précité.

Quant à l'exemption des prestations de services

Attendu qu'à titre, subsidiaire, l'appelant soutient que l'activité en cause est une activité exemptée en ce qu'elle constitue une opération unique avec la location immobilière exemptée ou une ou plusieurs prestations accessoires partageant le sort fiscal de l'opération principale qui est la location immobilière;

Que selon la Cour de justice, « ...il convient de rappeler, en premier lieu, que, selon une jurisprudence constante, les exonérations prévues à l'article 13 de la sixième directive constituent des notions autonomes du droit communautaire et doivent dès lors recevoir une définition communautaire (voir arrêt du 25 octobre 2007, CO.GE.P., C-174/06, Rec. p. I-9359, point 26 et jurisprudence citée).

16 Les termes employés pour désigner les exonérations visées à l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (voir, notamment, arrêts du 18 janvier 2001, Stockholm Lindopark, C-150/99, Rec. p. I-493, point 25, et du 8 décembre 2005, Jyske Finans, C-280/04, Rec. p. I-10683, point 21 et jurisprudence citée).

17 En second lieu, il découle de l'article 2 de la sixième directive que chaque prestation doit normalement être considérée comme distincte et indépendante (voir arrêt du 21 février 2008, Part Service, C-425/06, Rec. p. I-897, point 50 et jurisprudence citée).

18 Par ailleurs, dans certaines circonstances, plusieurs prestations formellement distinctes, qui pourraient être fournies séparément et ainsi donner lieu, séparément, à taxation ou à exonération, doivent être considérées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas, par exemple, lorsqu'il est constaté qu'une ou plusieurs prestations constituent une prestation principale et que la ou les autres prestations constituent une ou plusieurs prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. En particulier, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (arrêt Part Service, précité, points 51 et 52 ainsi que jurisprudence citée).

19 En outre, il peut également être considéré que l'on se trouve en présence d'une prestation unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l'assujetti sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel (arrêt Part Service, précité, point 53). D'emblée, il convient de rappeler que la location de biens immeubles, au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive, consiste en substance dans le fait qu'un bailleur confere à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d 'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit (voir, en ce sens, arrêts du 4 octobre 2001, «Goed Wonen», C-326/99, Rec. p. I-6831, point 55; du 9 octobre 2001, Mirror Group, C-409/98, Rec. p.I-7175, point 31; du 8 mai 2003, Seeling, C-269/00, Rec. p. I-4101, point 49, et du 18 novembre 2004, Temco Europe, C-284/03, Rec. p. I-11237, point 19).» ( C.J.U.E., 11 juin 2009, RLRE Tellmer Property sro, affaire C-572/07; cf. également CJUE, 17 janvier 2013, Affaire BGZ Leasing sp. z o.o C-224/11)

Qu'en l'espèce, le preneur des baux commerciaux a acquis de l'appelant avec effet au 1er mai 2006 «l'ensemble des éléments d'actif du fonds de commerce, (de l'activité de courtage en assurances et en crédit et l'agence de banque AXA qu'il exploite route de Marche, n°12 et 37 à 6940 BARVAUX) en particulier:

• La clientèle

• Le droit de faire usage de l'enseigne et de la dénomination BUREAU KINET,

• Le matériel, le mobilier, les équipements et les installations servant à l'exploitation du fonds de commerce, y compris les logiciels installés;

• Le stock de produits consommables ;

• Le droit au bail des immeubles dans lesquels le fond de commerce est exploité;

• Le personnel.

D'un point de vue économique, l'opération proposée s'apparente bien à une cession de branche d'activités. Cependant, je ne peux garantir l'exhaustivité des composantes du fonds de commerce apporté de sorte que les valeurs actives et passives non décrites ci-après sont considérées comme étant conservées à titre personnel par le cédant» (cf. rapport du réviseur d'entreprises A. Lonhienne du 25 octobre 2006-pièce 13 du dossier de l'intimé);

Que le rapport du réviseur d'entreprises détaille et évalue le poste «Mobilier et matériel de bureau » compris dans le cession à … euros ainsi que le poste « Stock de consommables et de petit matériel» à … euros (cf. rapport p. 9 et 10 - pièce 13 du dossier de l'intimé);

Que les baux commerciaux qui concernent trois immeubles différents sont conclus le 1er mai 2006 et comportent la mention suivante : « Un pourcentage de 60 % du montant perçu par le bailleur est imputable à l'occupation de l'immeuble, et un pourcentage de 40 % l'est à l'utilisation des meubles» (cf. pièce 8 du dossier de l'intimé);

Que les meubles donnés en location constituent une catégorie résiduelle par rapport aux meubles détaillés dans le rapport du réviseur d'entreprises qualifiés de « Le matériel, le mobilier, les équipements et les installations servant à l'exploitation du fonds de commerce », « Mobilier et matériel de bureau » ou de «Stock de consommables et petit matériel » ;

Que si des prestations de location de biens meubles accompagnent l'utilisation des immeubles loués, elles ne relèvent pas de la notion de location de biens immeubles au sens précité donné par la Cour de justice ;

Qu'il s'agit selon l'appelant de la location de meubles «relativement vétustes» et que ceux-ci n'ont pas été présentés au réviseur d'entreprises comme compris dans le fonds de commerce et qu'il n'apparaît nullement que la location de ces meubles «résiduels» divers extérieurs au meubles composant le fonds de commerce cédé ne serait pas indépendante de la location des immeubles en ce qu'il s'agirait de deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l'assujetti qui sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel ou en ce que les locations immobilières constituent une prestation principale et que les autres prestations de locations mobilières constituent une ou plusieurs prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale en ce qu'elles constituent pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire ;

Que ces biens sont le cas échéant des accessoires du fonds de commerce cédé mais pas des locations immobilières dont elle sont indépendantes et que les motifs économiques de conclure les conventions de location résident dans le droit d'utiliser les immeubles et non des prestations de services liées à la location de meubles résiduels autres que ceux faisant partie du fonds de commerce cédé et simplement restés sur place du fait des relations particulières existant entre les parties à la convention et pour un loyer particulièrement conséquent, ce qui constitue un but en soi plutôt qu'un moyen d'utiliser les immeubles loués dans les meilleures conditions ;

Que le loyer de la location de ces meubles n'a du reste rien d'accessoire en ce qu'il correspond à 40 % du montant global du loyer ;

Qu'il s'ensuit que c'est à tort que l'appelant prétend que les locations mobilières sont exemptées de la taxe en ce qu'elles constituent une prestation unique avec les locations immobilières.

Quant à la base imposable

Attendu qu'il a été relevé que le rev1seur d'entreprises relève qu'il ne peut «garantir l'exhaustivité des composantes du fonds de commerce apporté de sorte que les valeurs actives et passives non décrites ci-après sont considérées comme étant conservées à titre personnel par le cédant», soit l'appelant;

Qu'il n'est pas discuté que celui-ci est marié sous le régime de la communauté et que le couple intervient en qualité de bailleur dans les divers baux commerciaux ( cf. pièce 8 du dossier de l'intimé);

Que selon l'appelant, l'administration ne pouvait considérer que seul Monsieur K. était assujetti à la TVA et il y a lieu de ne prendre en compte que la moitié de la base imposable ;

Que l'appelant était initialement le seul assujetti à la TVA et qu' il a continué une activité de location de biens meubles qui étaient antérieurement affectés à son activité pour laquelle il était assujetti partiellement exempté, ce qui explique qu'il ait seul été poursuivi par l'administration;

Que les biens qui étaient affectés à son activité ont été donnés en location par lui et son épouse à la société qu'il a constituée avec ses enfants et que les dettes de TVA correspondantes sont pour le tout communes aux deux époux en vertu de l'article 1408 du Code civil et non propres à chacun de ceux-ci à concurrence de moitié ;

Qu'il s'agit de dettes communes dont le paiement peut être poursuivi tant sur le patrimoine propre de chacun des époux que sur le patrimoine commun en vertu de l'article 1414 du Code civil ;

Qu'il a été relevé que l'appelant est bien assujetti au sens de l'article 4 du Code de la TVA et qu'il est tenu pour le tout avec son épouse des engagements découlant de la conclusion des baux dont les dettes de TVA sur les loyers en application de l'article 51 § 1er du Code de la TVA et qu'il importe peu que son épouse ait également pu être poursuivie en tant qu'assujettie, étant partie aux baux dont découlent les locations mobilières sur la base de la même disposition ;

Qu'aussi est-ce à tort que l'appelant postule la réduction de la base imposable des prestations de service à concurrence de moitié.

Quant au montant de la TVA

Attendu que l'appelant considère que les montants des loyers repris dans les baux doivent s'entendre « TVA comprise»;

Que les montants des loyers fixés dans les baux se répartissent en 60 % pour les locations immobilières et 40 % pour les locations mobilières.

Que dès lors que le loyer fixé globalement comprend une part qui concerne la location immobilière exonérée, il apparaît clairement que la contrepartie de la location globale convenue est le montant du loyer et non celui-ci «TVA comprise » ;

Qu'il ne s'agit pas en l'espèce de la fixation du prix d'un bien par les parties sans mention de la TVA visée par l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 7 novembre 2003 invoqué par l'appelant (cf. affaires C-249/12 et C-250/12) mais de la fixation d'un loyer unique dont seul un pourcentage est attribué à la location mobilière et que dans l'intention des parties, dans un tel contexte, il ne s'agit pas d'un loyer incluant la TVA;

Qu'aussi est-ce à juste titre que la taxe a été calculée sur 40 % du loyer prévu dans les conventions de bail.

Quant aux montants retenus à l'impôt des personnes physiques

Attendu qu'en outre, l'appelant estime qu'il y a lieu de s'aligner sur les montants retenus par l'administration à l'impôt des personnes physiques qui a considéré que la valeur des locations de meubles était de … euros par an et non de … euros et que le solde devait être requalifié en rémunération de dirigeant d'entreprise (cf. pièce 2 du dossier de l'appelant);

Que les matières de l'impôt sur les revenus et de la TVA sont régies par des dispositions spécifiques distinctes ;

Qu'en vertu de l'article 26 du Code de la TVA, «Pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

Sont notamment comprises dans la base d'imposition, les sommes que le fournisseur du bien ou le prestataire du service porte en compte pour frais de commission, d'assurance et de transport, à celui à qui le bien ou le service est fourni, que ces frais fassent ou non l'objet d'un document de débit séparé ou d'une convention séparée.

Sont également à comprendre dans la base d'imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes » ;

Qu'en l'espèce, la contrepartie obtenue à prendre en considération a été fixée par l'appelant et la SPRL Bureau K. dans les trois conventions de bail et que celle-ci correspond à 40 % des loyers, base qui a été à juste titre retenue comme base imposable en application du Code de la TVA et que la position de l'administration des contributions directes dans le cadre de l'application des dispositions propres à cet impôt, d'ailleurs contestée par l'appelant qui s'en tient aux montants prévus dans la convention, importe peu à cet égard.

Dispositif

PAR CES MOTIFS

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935,

La Cour,

Statuant contradictoirement,

Dit l'appel recevable mais non fondé.

Confirme le jugement déféré en toutes ses dispositions.

Dit l'opposition à la contrainte litigieuse recevable mais non fondée.

Condamne l'appelant aux dépens d'appel liquidés à … euros dans le chef de l'intimé.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIÈME chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le président J.-P. A., président de chambre, P. G., conseiller et I. D., conseiller, et prononcé en audience publique du 23 mars 2016 par le président J.-P. A., avec l'assistance du greffier J. B.

Signatures