Certaines prestations de services effectuées par des organismes qui n’ont aucun butExemptions visées par l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA - Certaines prestations de services effectuées par des organismes qui n’ont aucun but de lucre

LIVRE II: Détermination de la base d’imposition et du taux applicable

Chapitre 9 : Exemptions visées par l’article 44 du Code de la TVA

Section 18 – Certaines prestations de services effectuées par des organismes qui n’ont aucun but de lucre (article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA)

Mise à jour 01.04.2023 – Versions précédentes : [01.07.2018] [01.06.2020] [15.06.2021] [01.08.2022]

1. Champ d’application

L'article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA exempte « les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées par des organismes n'ayant aucun but lucratif, moyennant le paiement d'une cotisation fixée conformément aux statuts, au profit de et dans l'intérêt collectif de leurs membres, à condition que ces organismes poursuivent des objectifs de nature politique, syndicale, religieuse, humanitaire, patriotique, philanthropique ou civique, à condition que cette exemption ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence ; ».

Pour que cette exemption soit applicable, il doit s’agir :

• d’organismes qui n’ont aucun but lucratif ;

Sont visés, les associations sans but lucratif et tous les autres groupements ou unions qui ne poursuivent pas un but lucratif (voir titre 2, de cette Section).

• de prestations de services et de livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées au profit et dans l'intérêt collectif des membres ;

Les services à caractère privé fournis à des membres à titre particulier sont toujours imposables.

• d'organismes qui poursuivent des objectifs de nature politique, syndicale, religieuse, humanitaire, patriotique, philanthropique ou civique ;

Pour l'application de l'article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA, il convient de donner aux termes « philanthropique » et « civique » le sens qu'ils ont dans le langage commun (question parlementaire écrite n° 3-9 de madame la Sénatrice Clotilde Nyssens du 08.08.2003).

Peuvent notamment être considérés comme des organismes qui poursuivent de tels objectifs :

o des organismes poursuivant des objectifs de nature syndicale comme notamment les organisations représentatives des travailleurs, les associations patronales et les groupements professionnels qui ont pour objectif principal, la défense des intérêts collectifs de leurs membres – qu’ils soient travailleurs, employeurs, titulaires de professions libérales ou opérateurs exerçant une activité économique donnée – et la représentation de ceux-ci vis-à-vis des parties tierces concernées, y compris les autorités publiques.

Ces organismes sont commentés en détail au titre 3, de cette Section ;

o un organisme qui anime, pour ses membres étrangers établis en Belgique, un centre d'activités philanthropiques, sociales et culturelles, dans le but d'améliorer l'entente entre la Belgique et le pays d'origine de ses membres ainsi que de favoriser les liens d'amitié entre les membres (décision n° E.T. 29.832 du 30.11.1979) ;

o les organismes qui ont pour objet de guider, d'accueillir ou de réintégrer dans la société, certains groupes sociaux tels que les anciens détenus et les alcooliques (décision n° E.T. 31.691 du 25.10.1979) ;

o les organismes qui s'occupent essentiellement des problèmes en rapport avec le paysage, les espaces verts, les activités de plein air et la gestion du milieu naturel et qui fournissent régulièrement à leurs membres des informations et des avis sur ces sujets au moyen notamment d'un périodique (décision n° E.T. 30.175 du 13.12.1979).

Ne peuvent, en revanche, pas être considérés comme des organismes qui poursuivent de tels objectifs, notamment, les associations dont le but est de :

o promouvoir le sport canin et l'encouragement à l'élevage des chiens (décision n° E.T. 33.044/2 du 23.03.1981) et, d'une manière plus générale, toute activité en relation avec le monde animalier ;

o procurer à chacun des membres un avantage particulier qui consiste à pouvoir acheter des produits à un prix plus bas que celui qui lui aurait été facturé s’il s’était adressé directement aux fournisseurs (achats groupés) ; (décision n° T. 6.773 du 21.06.1971).

• le service doit être effectué au profit des membres de l'organisme ;

Doivent être considérées comme membres, les personnes physiques ou morales, qui ont participé à la constitution de l'organisme et celles que les associés ont ultérieurement admises comme membres.

Aucune distinction ne doit être faite entre les membres effectifs et les membres adhérents.

De même, il ne convient pas de distinguer selon que la cotisation réclamée aux membres est fixée par les statuts ou par le règlement d'ordre intérieur établi en exécution des statuts (question parlementaire écrite n° 346 de monsieur le Représentant Marc Olivier du 12.09.1986).

• le service doit être effectué dans l'intérêt collectif des membres ;

Les services sont fournis dans l'intérêt collectif des membres lorsqu'on se trouve en présence d'un avantage direct qui est normalement procuré à tous les membres de l'organisme qui se sont engagés les uns envers les autres à supporter en commun le coût total des avantages procurés.

Les services qu'un organisme fournit à ses membres dans l'intérêt particulier de ceux-ci sortent donc du champ d'application de l'exemption (question parlementaire écrite n° 1.465 de monsieur le Représentant André Flahaut du 15.03.1995). Dans la mesure où il effectue ces services, l'organisme doit en principe les soumettre à la taxe pour autant qu'il ne s'agisse pas d'opérations exemptées de la taxe, en vertu d'une autre disposition de l'article 44 du Code de la TVA (voir la Section 19, de ce Chapitre).

• l'organisme ne peut percevoir, pour ce service et les livraisons de biens qui lui sont étroitement liées, qu'une cotisation fixée conformément aux statuts.

Par cotisation, on entend la quote-part que chacun des membres s'est engagé à supporter dans les dépenses communes à tous les membres.

La cotisation se distingue du prix d'une prestation de services en ce qu'elle est due en raison de l'adhésion au pacte social et qu'elle est attachée à la qualité d'associé, tandis que le prix est dû en raison d'une convention particulière distincte du pacte social, conclue entre l'association et le membre.

Lorsque l'organisme visé offre cependant à ses membres, sous le couvert d'une cotisation unique, à des degrés divers, à la fois des prestations à caractère collectif et, à la demande, des prestations individuelles concernant directement des problèmes particuliers intéressant certains membres (consultations, informations, conseils ponctuels, par exemple), la cotisation doit, en règle, être ventilée, de telle sorte que l'exemption prévue par l'article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA, soit limitée à la partie de cette cotisation se rapportant aux prestations d'intérêt collectif (question parlementaire écrite n° 1.465 de monsieur le Représentant André Flahaut du 15.03.1995).

Lorsqu’un organisme, poursuivant des objectifs de nature syndicale, a comme but principal la défense des intérêts collectifs de ses membres et la représentation de ceux-ci vis-à-vis des parties tierces concernées, les services individuels, rendus sous couvert de la cotisation et dans le prolongement direct de l’activité syndicale, sont considérés comme accessoires à l’activité principale de l’organisme poursuivant des objectifs de nature syndicale. À cet égard, il est renvoyé au titre 3, rubrique B, sous-rubrique b, de cette Section (voir les numéros 6 et 9 de la circulaire AGFisc n° 1/2012 (n° E.T. 121.844) du 03.01.2012).

• l’exemption ne peut pas provoquer des distorsions de concurrence.

L'ancien article 44, § 2, 11°, in fine, du Code de la TVA (d’application jusqu’au 09.01.2022) prévoit que le roi peut subordonner l'exemption établie en faveur des organismes de nature politique, syndicale, religieuse, humanitaire, patriotique, philanthropique ou civique à des conditions supplémentaires, aux fins d'éviter des distorsions de concurrence.

Auparavant, l'administration en charge de la TVA n'a jamais été confrontée à une éventuelle distorsion de concurrence due à l'application de l'exemption en faveur des organismes de nature politique, syndicale, religieuse, humanitaire, patriotique, philanthropique ou civique. C'est également la raison pour laquelle le pouvoir conféré au roi d'imposer des conditions supplémentaires n'a jamais été exercé.

Toutefois, l’article 132, paragraphe 1^er, point l), de la directive 2006/112/CE, qui constitue la base juridique de l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA, oblige le États Membres à subordonner l’application de cette exemption à la condition qu’elle ne provoque pas des distorsions de concurrence.

Par voie de conséquence, la modification opérée à l'article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA a pour but de mettre ladite exemption en conformité avec la formulation de la réglementation européenne. (voir circulaire 2022/C/65 du 06.07.2022 sur les modifications apportées au Code de la TVA et aux arrêtés royaux par la loi du 20.12.2021, la loi du 27.12.2021, la loi-programme du 27.12.2021 et l’arrêté royal du 27.12.2021..., numéro 3.1)

Quand un opérateur économique, en raison de la nature des opérations effectuées par un organisme visé à l’article 44, § 2, 11° du Code de la TVA, s’estime lésé par l’application de cette exemption et dès lors subit des distorsions de concurrence, il peut porter plainte auprès des services centraux de l’Administration générale de la Fiscalité. Cette plainte doit être motivée, indiquer l’identité de l’organisme concerné ainsi que l’identité de l’opérateur économique lésé (dans le cas où la plainte est déposée par un représentant). L’administration garantit l’anonymat de l’opérateur économique lésé vis-à-vis de l’organisme concerné. L’exonération de TVA ne peut être retirée qu’après examen du dossier pour lequel les parties concernées sont entendues séparément par l’administration.

L’administration analysera au cas par cas la condition de distorsion de concurrence à la lumière de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne. La distorsion de concurrence peut, bien sûr, être invoquée par l’administration elle-même, par exemple à l’occasion d’un contrôle fiscal.

Le retrait de l’exemption pour cause de distorsion de concurrence peut être appliqué rétroactivement, mais cette décision est prise sur la base des éléments de faits. La notion de "distorsion de concurrence" ne concerne pas uniquement la concurrence actuelle mais également la concurrence potentielle, pour autant que celle-ci soit réellement possible et non purement hypothétique. En outre, la distorsion de concurrence doit être plus que négligeable. (question parlementaire écrite n° 975 de Josy Arens, membre du Parlement, du 25.03.2022)

2. Organisme sans but lucratif

Comme indiqué au titre 1, de cette Section, les opérations visées à l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA ne peuvent être exemptées de la taxe que lorsqu’elles sont effectuées par des organismes qui ne poursuivent pas un but de lucre.

La notion d’« organisme sans but lucratif » a été précisée par la Cour de Justice de l’Union Européenne dans son Arrêt Kennermer Golf & Country Club contre Staatssecretaris van financiën, affaire C-174/00, du 21.03.2002.

Afin d’apprécier si un organisme peut être qualifié d’organisme sans but lucratif, l'ensemble des activités de cet organisme doit être pris en considération. Il ne suffit pas que les opérations visées par l'exemption soient effectuées sans but lucratif alors que d'autres opérations sont accomplies dans un but commercial.

L'organisme, considéré dans son ensemble, n'a aucun but lucratif s'il n'a pas comme objectif de faire du profit en vue de le distribuer à ses membres. L’existence d’un tel objectif doit être déterminée en fonction de l’objet statutaire de l’organisme et des circonstances concrètes et effectives de son activité.

Lorsque, sur la base des critères précités, un organisme est qualifié d'organisme sans but lucratif, il est sans importance qu'il réalise ou non ou qu’il vise ou non systématiquement des excédents. Est également qualifié d’organisme sans but lucratif, l'organisme qui cherche systématiquement à générer des excédents, pour autant que ceux-ci ne soient pas distribués aux membres à titre de bénéfices (voir aussi à cet égard les conclusions de l'avocat général F.G. JACOBS du 13.12.2001, C-74/00, Kennemer Golf & Country Club)

La condition, imposée aux organismes concernés, de n’utiliser les recettes provenant des opérations exemptées que pour en couvrir les frais, signifie qu'ils peuvent bel et bien réaliser ou même viser des excédents, pour autant que ces excédents ne soient pas distribués aux membres à titre de bénéfices et que les organismes utilisent ces excédents pour les besoins de leurs prestations de services exemptées. Une interprétation contraire reviendrait à interdire aux organismes de clôturer leur exercice comptable avec un solde positif et à les empêcher de constituer des réserves qu'ils peuvent utiliser pour le maintien ou l'amélioration des prestations de services exemptées qu'ils fournissent. L'administration s'est ralliée aux principes précités en ce qui concerne la portée de la notion d’« organisme sans but lucratif » décision n° E.T. 104.780 du 27.11.2003).

La Cour de Justice de l’Union Européenne précise, également, dans son Arrêt G.S.I. et V., affaire C-488/18, du 10.12.2020, que la notion d’ « organisme sans but lucratif », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous m), de la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, constitue une notion autonome du droit de l’Union, qui exige qu’en cas de dissolution d’un tel organisme, celui-ci ne puisse distribuer à ses membres les bénéfices qu’il a réalisés et qui dépassent les parts de capital libérées par ceux-ci ainsi que la valeur vénale des contributions en nature versées par ces derniers.

Compte tenu de ce qui précède et puisque les dispositions légales qui les régissent excluent qu'ils puissent procurer un gain matériel à leurs membres ou fondateurs, les organismes qui revêtent la forme d'une association sans but lucratif, d'une association internationale sans but lucratif, d'une fondation d'utilité publique et d'une fondation privée peuvent, a priori, bénéficier des exemptions visées à l'article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA. Il est toutefois évident que, s'il devait apparaître qu'il existe malgré tout un gain matériel au profit des membres ou fondateurs, l'application de l'exemption devrait être exclue.

En revanche, une société coopérative agréée en tant qu’entreprise sociale ne peut pas, en principe, être considérée comme un organisme sans but de lucre puisque, conformément à l'article 8:5 du Code des sociétés et des associations, elle peut procurer à ses actionnaires un bénéfice patrimonial limité, même si ce bénéfice distribué ne peut excéder le taux d'intérêt, fixé par le Roi en exécution de la loi du 20.07.1955 portant institution d'un Conseil national de la Coopération, de l’Entreprenariat social et de l’entreprise Agricole appliqué au montant effectivement libéré des actions.

Toutefois, une telle société peut bénéficier de l’exemption visée à l'article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA si toutes les autres conditions sont réunies et que les actionnaires renoncent statutairement à toute recherche d'un bénéfice patrimonial et donc à toute distribution de bénéfices à leur profit comme les faits doivent le démontrer.

Le fait qu'un organisme reçoive des subventions de fonctionnement n'a, en tant que tel, pas de conséquences, sur l'application de l’exemption précitée.

Cependant, cet octroi de subventions de fonctionnement peut constituer la preuve que l'organisme ou l'établissement ne dispose pas lui-même de moyens suffisants pour couvrir ses dépenses, en d'autres termes, que ses recettes ne sont pas en soi suffisantes pour couvrir ses frais d'exploitation. L'octroi de subventions de fonctionnement peut donc refléter l'absence de but lucratif (question parlementaire écrite n° 1.320 de monsieur le Représentant Stef Goris du 12.06.2006).

Lorsqu’un organisme sans but lucratif, dont les recettes servent exclusivement à couvrir les frais d’exploitation, adhère à une unité TVA, les conditions d’absence de but de lucre doivent être rencontrées dans le chef de chacun des membres de l’unité TVA, puisque celle-ci ne forme plus qu’un seul assujetti pour l’application de la TVA (voir circulaire AFER n° 42/2007 (n° E.T. 111.702) du 09.11.2007 et Livre VI : Topics particuliers – Chapitre 16 : Topics particuliers, Section 5 : L’unité TVA »).

3. Organisations syndicales

L’exemption contenue à l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA en ce qui concerne les opérations effectuées par des organismes poursuivant des objectifs de nature syndicale est détaillée dans la circulaire AGFisc n° 1/2012 (n° E.T. 121.844) du 03.01.2012.

A. Notion d’« organismes poursuivant des objectifs de nature syndicale »

Les termes « organismes poursuivant des objectifs de nature syndicale » constituent une notion autonome du droit communautaire et doivent donc recevoir une définition communautaire.

Depuis le 01.01.1987, date d’entrée en vigueur de la circulaire n° 12/1986 du 29.12.1986 et suite à un avis motivé adressé à la Belgique par la Commission des Communautés européennes, l’exemption n’est plus réservée aux seules organisations représentatives des travailleurs mais doit aussi s’appliquer aux associations patronales et aux groupements professionnels, pour autant évidemment qu’ils poursuivent un objectif de nature syndicale. Cette position a été confirmée par la Cour de Justice de l’Union Européenne dans son Arrêt Institute of the Motor Industry contre Commissioners of Customs and Excise, affaire C-149/97, du 12.11.1998.

Dans cet arrêt, la Cour a dit pour droit qu’un organisme poursuivant des objectifs de nature syndicale, au sens, par analogie, de l’article 132, paragraphe 1, point l), de la directive 2006/112/CE précitée, désigne une organisation qui a pour objectif principal la défense des intérêts collectifs de ses membres – qu'ils soient travailleurs, employeurs, titulaires de professions libérales ou opérateurs exerçant une activité économique donnée – et la représentation de ceux-ci vis-à-vis des parties tierces concernées, y compris les autorités publiques.

B. Portée de l’exemption

a. Les prestations de services et les livraisons de biens y étroitement liées, concernées doivent être financées par les cotisations statutaires

Afin que l’exemption prévue à l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA soit applicable, les opérations visées par cette disposition doivent être couvertes par les cotisations fixées conformément aux statuts et versées par les membres.

Les opérations effectuées en faveur de tout ou partie des membres, en contrepartie d’un prix distinct de la cotisation, ne sont donc en aucun cas visées par cette exemption, même si elles revêtent un caractère syndical.

b. Les prestations de services et les livraisons de biens y étroitement liées, concernées doivent être fournies par un organisme sans but lucratif qui poursuit des objectifs de nature syndicale, dans l’intérêt collectif de ses membres

Eu égard à la définition donnée à ces termes par la Cour de Justice Européenne, il doit être question de défense et de représentation d’intérêts collectifs vis-à-vis des parties tierces concernées, y compris les autorités publiques (par opposition, par exemple, à une simple présence à un évènement commercial).

Sont donc visés, les intérêts collectifs des membres, par opposition à leurs intérêts individuels, étant entendu que si des prestations individuelles sont fournies à plusieurs membres, on ne peut parler d’intérêt collectif, au sens de l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA.

Les services individuels sont donc en principe passibles de la taxe, sous réserve de la situation dans laquelle un organisme, telle une fédération patronale, serait appelé à répondre à une demande spécifique d’un membre dans le prolongement de l’action syndicale entreprise au profit de tous (par exemple, dans le cadre d’un feedback donné par une fédération à ses membres sur une convention collective de travail sectorielle qu’elle vient de conclure), le service rendu au membre à cette occasion entrant alors dans le champ d’application de l’exemption.

Comme précisé par la Cour de Justice de l’Union Européenne, dans son arrêt cité à la rubrique A, de ce titre, l’activité syndicale doit être l’objectif principal de l’organisme afin que l’exemption puisse s’appliquer.

Par conséquent, c'est à présent l'objectif principal poursuivi par les organismes concernés qui est déterminant et qui aboutit en principe à exempter ou à taxer à 100 % le montant des cotisations perçues auprès de leurs membres, sauf dans certains cas particuliers (question parlementaire orale n° 16.952 de monsieur le Représentant Josy Arens du 24.04.2013).

De manière générale, la détermination du caractère principal ou non d‘un objectif syndical poursuivi par un organisme doit s’apprécier par rapport à l’ensemble des services prestés par cet organisme, lesquels doivent être évalués quant à leur importance en fonction des circonstances propres à chaque organisme et sur la base d’un ensemble d’éléments tels, par exemple, la qualité des membres et le but recherché par ceux-ci en s’affiliant (1), la nature des services qui leur sont fournis et des frais qui s’y rapportent, la nature des revenus, le recours éventuel à de la sous-traitance et la nature des services rendus par celle-ci, le type de sujets traités et d’informations communiquées, le temps qui y est effectivement consacré.

(1) Ainsi, les organismes dont les membres ne disposent pas d'une infrastructure suffisante pour régler eux-mêmes, au sein de leur entreprise, les divers problèmes de gestion qui se posent (par exemple, un organisme comprenant une forte proportion de petites entreprises) rendent en principe proportionnellement plus de services individuels

Il pourra être tenu compte à cet égard de tout document généré par les activités de l’organisme, sachant que les rapports d’activités établis conformément aux statuts et les documents établis conformément aux règles de fonctionnement interne peuvent, plus particulièrement, fournir un certain nombre d’informations pertinentes.

Plusieurs situations peuvent ainsi se présenter :

• L’organisme a pour objectif principal la défense des intérêts collectifs de ses membres et la représentation de ceux-ci vis-à-vis des parties tierces concernées

Il peut s’agir d’associations nationales ou internationales représentatives d’un secteur d’activité déterminé et chargées de représenter et de défendre l’ensemble de leurs membres auprès des autorités, notamment dans le but d’influer sur l’élaboration des politiques et les processus décisionnels de ces autorités.

On pense ici, notamment, à des interventions auprès des institutions européennes, une inscription dans un registre (registre des lobbyistes) étant dans ce cas généralement requise. Il peut également être question de défense et de représentation des intérêts collectifs des membres à l’occasion des consultations publiques organisées par la Commission européenne en vue de recueillir l’avis et l’expertise des parties intéressées lors de la préparation de textes communautaires qui concernent l’intérêt collectif des membres.

Il est à noter que la poursuite d’un tel objectif peut nécessiter la réalisation d’études, d’enquêtes, de publications ou encore la tenue de réunions visant à préparer les négociations auprès des instances concernées, à informer les membres de leur suivi et des résultats obtenus…

De telles opérations sont alors considérées comme accessoires à l’activité principale de l’organisme et dès lors également exemptées.

Il en va de même à l’égard des services individuels qui seraient le cas échéant rendus sous couvert de la cotisation et dans le prolongement direct de l’activité syndicale, étant évidemment entendu que les services rendus pour un prix distinct de la cotisation échappent à l’exemption prévue à l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA.

• L’objectif principal de l’organisme ne consiste pas en la défense et la représentation des intérêts collectifs de ses membres vis-à-vis des parties tierces concernées

Il en est, notamment, ainsi lorsque les prestations fournies visent majoritairement à assurer la promotion des intérêts économiques et commerciaux des membres et à leur fournir des services, tels des conseils, des informations et des statistiques propres à leur secteur, des formations, un réseautage entre les membres, la réalisation de missions commerciales, d’activités de recherche et développement, des consultations juridiques et des aides administratives, des avis et de l’assistance en matière de gestion, de comptabilité, d’organisation, de gestion du personnel, la représentation lors de salons, de foires ou de tout autre événement lié à une activité de relations publiques, l’organisation de telles manifestations ou de campagnes publicitaires communes, la réalisation d’études sur des thèmes techniques…

Rappelons qu’a fortiori, les services individuels fournis dans le cadre de l’objectif principal décrit ici sont, en règle, soumis à la taxe.

L’ensemble des services rendus aux membres sont alors passibles de la taxe même si, dans ce cadre, l’organisme est amené à assurer une mission de représentation syndicale. Dans ce cas, l’exemption prévue à l’article 44, § 2, 11°, du Code de la TVA n’est pas applicable.

• Autres cas

Même s’il s’agit de situations exceptionnelles, on ne peut enfin totalement écarter l’hypothèse où un organisme poursuivrait différents objectifs sans qu’il puisse être démontré qu’il y a prédominance d’un objectif par rapport à d’autres.

Dans ce cas, l’organisme aurait donc, en principe, la qualité d’assujetti avec droit à déduction partielle de la taxe et il conviendrait alors d’opérer une ventilation de la cotisation perçue auprès des membres.

Une telle situation serait à envisager au cas par cas avec, par exemple, un pourcentage forfaitaire de 50 % tant pour la taxation que pour la déduction.

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