Prestations de services de certains groupements autonomes de personnes (01.06.2023)

Commentaire TVA. Exemptions visées par l’article 44, § 2bis du Code de la TVA - Prestations de services de certains groupements autonomes de personnes (01.06.2023)

LIVRE II: Détermination de la base d’imposition et du taux applicable

Chapitre 9 : Exemptions visées par l’article 44 du Code de la TVA

Section 21 – Prestations de services de certains groupements autonomes de personnes (article 44, § 2bis, du Code de la TVA)

Mise à jour 01.06.2023 – Versions précédentes : [01.07.2018] [01.06.2020] [01.06.2021] [01.12.2022]

1. Historique

La Commission Européenne a adressé à l’Etat belge une demande d’information concernant l’application des dispositions réglementaires et administratives relatives à l’exemption des groupements autonomes de personnes. Elle a particulièrement exprimé des doutes quant à la compatibilité de l’article 44, § 2, 1°bis, (ancien), du Code de la TVA, de l’arrêté royal n° 43 du 05.07.1991 relatif à l'exemption de la taxe sur la valeur ajoutée concernant les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes pris en exécution de l’article précité, et de la doctrine administrative belge relatifs à l’exemption des groupements autonomes, avec la réglementation européenne en la matière.

Afin de tenir compte des remarques de la Commission Européenne, la Belgique s’est engagée à adapter ces dispositions pour que le droit belge soit conforme à la réglementation Européenne.

En ce qui concerne l’application de l’article 44, § 2, 1°bis, (ancien), du Code de la TVA, il est fait référence, dans un souci d’exhaustivité et dans le seul but de fournir des informations, à la Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Infohos, affaire C-400/18, du 20.11.2019. Il s’agissait d’une affaire belge portée devant la Cour.

Selon les observations de la Commission Européenne, le nouvel article 44, § 2bis, du Code de la TVA, avait été inséré dans la loi du 26.05.2016 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l’exemption des prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes (MB 09.06.2016). La portée de cette exemption est présentée et commentée dans la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016. A partir du 01.07.2016, cet article a donc remplacé l’ancien article 44, § 2, 1°bis, du Code de la TVA, et l’arrêté royal pris en exécution de celui-ci.

La circulaire précitée remplace intégralement la circulaire n° 3/1996 du 09.05.1996. Il convient de souligner en particulier que la section 2 de cette circulaire concernant les groupements qui existent en tant qu’indivision entre les membres, a également été abrogée depuis le 01.07.2016 et ce, d’une part, à la suite des remarques de la Commission Européenne auxquelles il est renvoyé ci-avant et, d’autre part, parce qu’une telle approche n’est pas compatible avec le nouvel article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

L’article 44, § 2bis, du Code de la TVA a ensuite été modifié par la loi du 27.06.2021 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB 30.06.2021) et par la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB 24.10.2022).

La première modification législative (loi du 27.06.2021) résulte de deux arrêts publiés par la Cour de Justice de l’Union Européenne à la fin de l’année 2017 (Arrêt Aviva, affaire C-605/15, du 15.09.2017 et Arrêt DNB Banka, affaire C-326/15, du 21.09.2017), dans lesquels la Cour devait se prononcer sur l’interprétation de l’exemption prévue à l’article 132, paragraphe 1, point f), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée, transposée par l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Les arrêts précités ont eu pour effet de limiter le champ d’application de l’exemption en ce sens que les services fournis par les groupements autonomes de personnes dont les membres exercent une activité économique exemptée en vertu d’une autre disposition du Code de la TVA, telle que notamment l’article 44, § 3, du Code de la TVA, ne peuvent plus bénéficier de l’exemption prévue par l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Cette modification est commentée au titre 6 de la circulaire 2021/C/81 du 03.09.2021 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20 par la loi du 27.06.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 138.537).

Les assujettis exerçant principalement une activité exemptée sur la base de l’article 44, § 3, du Code de la TVA ne peuvent donc plus être ou devenir membres d’un groupement autonome de personnes (voir également la question parlementaire écrite n° 7-1.399 de monsieur le Sénateur Tom Ongena du 09.11.2021).

La deuxième modification législative (loi du 16.10.2022) concerne des adaptations techniques à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA :

• ajout à l’article de manière à ce qu’un groupement autonome dont les activités sont exemptées en vertu de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, puisse également devenir membre d’un autre groupement autonome lorsqu’il souhaite utiliser les services de ce dernier pour ses propres activités en tant que groupement autonome ;

• reformulation de l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 1° et 2° (première phrase), du Code de la TVA, en vue de lever les ambiguïtés et d’exclure les problèmes d’interprétation contraire à la jurisprudence de la Cour de Justice.

Cette modification est commentée dans la circulaire 2023/C/34 du 21.03.2023 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20 par la loi du 16.10.2022 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 140.055).

Actuellement, l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA est libellé comme suit :

« Sont exemptées de la taxe, les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes dans les conditions suivantes :

1° les membres du groupement exercent de manière habituelle une activité qui est exemptée en vertu du paragraphe 1^er, 2 ou 2bis ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti. Les opérations exemptées visées aux paragraphes 1^er, 2 et 2bis ou les opérations pour lesquelles les membres n'ont pas la qualité d'assujetti représentent une part prépondérante de l'activité de chacun des membres ;

2° les activités du groupement consistent à fournir à ses membres des prestations de services qui sont directement nécessaires à leur activité exemptée conformément aux paragraphes 1^er, 2 ou 2bis ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti. Lorsque le groupement fournit également des opérations à des non-membres, les opérations fournies aux membres représentent une part prépondérante de l'activité du groupement ;

3° l'indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement ;

4° l'exemption ne conduit pas à une distorsion de concurrence.

Par « groupement autonome de personnes », on entend pour l'application du présent paragraphe :

1° l'association possédant la personnalité juridique ;

2° l'association sans personnalité juridique qui agit sous une dénomination propre, en tant qu'association ou groupement distinct, à l'égard de ses membres et des tiers.

Lors du commencement de son activité, le groupement autonome de personnes qui fournit exclusivement des prestations de services qui sont exemptées, est tenu d'en faire la déclaration auprès de l'office de contrôle en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève dans le mois qui suit le commencement de cette activité. Ce groupement est tenu, en outre, de communiquer, dans le même délai, à cet office la liste de ses membres ainsi que la nature de leur activité. En cas d'adhésion ou de retrait d'un membre, de modification de l'activité du groupement ou de l'un de ses membres ou de cessation d'activité, le groupement est tenu d'en informer l'office précité dans le mois qui suit les faits précités.

Tout groupement autonome autre que celui visé à l'alinéa 3, est également tenu de communiquer à l'office de contrôle en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève, dans le mois qui suit le commencement de son activité, la liste de ses membres ainsi que la nature de leur activité. Il est tenu, en outre, d'informer l'office précité de toute adhésion ou retrait d'un membre ou modification de l'activité de l'un de ses membres dans le mois qui suit les faits précités.

Un groupement autonome de personnes qui, au 1^er juillet 2016, exerce déjà une activité visée à l'alinéa 1^er, est tenu d'en informer l'office de contrôle en charge de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève dans le mois à compter de cette date et de respecter toutes les obligations, prévues, selon le cas, à l'alinéa 3 ou à l'alinéa 4.

Le Roi détermine les formalités pratiques en ce qui concerne les obligations de déclaration et d'information prévues aux alinéas 3 à 5. »

L’administration adaptera la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016, en tenant compte des dispositions modifiées relatives à cette exemption.

L’exemption pour les groupements autonomes reprise à l’article 44, § 2bis, du Code précité, s’applique uniquement lorsque toutes les conditions de l’exemption prévues par cet article sont remplies. Ces conditions d’application peuvent être divisées en deux catégories principales, à savoir, d’une part, les conditions relatives au groupement autonome et ses membres (voir titre 2, ci-dessous) et, d’autre part, les conditions relatives aux opérations effectuées par le groupement (voir titre 3, ci-dessous).

Toutefois, dès que les conditions de l’exemption précitées sont remplies, l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA s’applique. Son application n’est donc en aucune façon optionnelle.

Enfin, il est précisé que dans la pratique administrative belge, les groupements autonomes sont souvent désignés par le terme « associations de frais ». La notion « associations de frais » n’est pas utilisée, en tant que telle, ni dans la directive 2006/112/CE du Conseil du 28.11.2006, ni dans le Code de la TVA belge. Dans un souci d’uniformité, la notion « groupements autonomes » est utilisée dans la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016, précitée, ainsi que ci-dessous.

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2. Groupements autonomes de personnes visés

A. Formation du groupement autonome

a. Qui peut être membre d’un groupement autonome ?

Le groupement est constitué par et se compose de personnes physiques ou morales (les membres). Chaque membre exerce de manière habituelle une activité qui est exemptée en vertu de l’article 44, § 1^er, § 2 ou § 2bis, du Code de la TVA, ou pour laquelle ce membre n’a pas la qualité d’assujetti à la TVA. Les opérations exemptées précitées ou les opérations pour lesquelles les membres n’ont pas la qualité d’assujetti à la TVA doivent représenter une part prépondérante de l’activité de chacun des membres (voir rubrique B, sous rubrique c, ci-dessous).

Tant les personnes physiques, les personnes morales, les groupements sans personnalité juridique, les établissements de droit public… peuvent être membres d’un groupement autonome. La forme juridique des membres est sans importance. Il n’est pas non plus requis que les membres aient la qualité d’assujetti à la TVA pour pouvoir être membres d’un groupement autonome.

Le groupement doit se composer de deux membres au moins (il n’y a pas de plafond).

La constitution d’un groupement autonome va au-delà d’une simple convention entre personnes souhaitant répartir certains frais entre elles.

L’objectif de l’exemption pour des prestations de services déterminées fournies par un groupement autonome consiste à instituer une exemption de la TVA pour éviter que la personne qui offre certains services soit soumise au paiement de la TVA alors qu’elle a été amenée à collaborer avec d’autres professionnels à travers une structure commune prenant en charge des activités nécessaires à l’accomplissement desdits services (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing contre Staatssecretaris van financiën, affaire C-407/07, du 11.12.2008, point 37).

Pour qu'on puisse parler d'un « membre d'un groupement », il est important qu’il s’agisse d’une collaboration durable. L’adhésion ou le retrait ad hoc de personnes en fonction de leurs besoins temporaires ne sont par exemple pas autorisés et peuvent être qualifiés d’abus de droit et conduire à des distorsions de concurrence. L’administration pourra vérifier la collaboration durable en fonction de la (des modifications de la) liste des membres que les groupements autonomes doivent soumettre au service compétent en matière de TVA (voir titre 6, ci-dessous). En outre, il ne sera pas contesté qu'il s'agit d'une collaboration durable lorsqu’un membre est membre du groupement autonome pendant au moins deux ans sans interruption.

De l'objectif susmentionné de constituer un groupement autonome, il découle également que les membres doivent pouvoir consulter le calcul des coûts du groupement autonome en ce qui concerne toutes les prestations de services qu’il fournit aux membres et aux non-membres ainsi qu'à la manière dont les coûts sont répartis entre les membres. Cela se fait sur la base d’un rapport périodique que le groupement autonome adresse à ses membres. Ce rapport est rédigé au moins une fois par année civile. Il doit être le même pour tous les membres. En d’autres termes, il ne peut être rédigé différentes sortes de rapports périodiques en fonction par exemple de l’importance d’un membre en tant que cocontractant du groupement.

Après sa constitution, un groupement autonome peut accepter de nouveaux membres. Ces nouveaux membres doivent avoir les mêmes droits et obligations que les membres fondateurs, en particulier en ce qui concerne l'accès au calcul des coûts, la manière dont les coûts sont répartis entre les membres et le rapport périodique y relatif.

b. Existence juridique du groupement autonome

Pour l’application de l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, le groupement autonome de personnes peut prendre deux formes (voir article 44, § 2bis, deuxième alinéa, du Code précité). Le groupement autonome peut prendre la forme d’une association possédant la personnalité juridique. Toutefois, lorsque l’association n’a pas la personnalité juridique, elle doit agir sous une dénomination propre, en tant qu’association ou groupement distinct, à l’égard de ses membres et à l’égard des tiers.

Il est dès lors important qu’il s’agisse d’un groupement autonome qui se distingue de ses membres. Ces membres doivent cependant être des personnes qui veulent former un groupement qui fournira les prestations de services exemptées.

Pour les associations sans personnalité juridique, cette particularité a pour conséquence que les membres fondateurs doivent conclure un contrat de collaboration qui décrit de manière détaillée les activités et le fonctionnement du groupement. Le contrat mentionne notamment quel est le membre responsable en ce qui concerne le respect des obligations en matière de TVA dans le chef du groupement autonome (voir titre 6, ci-dessous) et qui agit en tant que gestionnaire du groupement.

De telles associations doivent également tenir leur propre comptabilité qui doit être suffisamment étayée pour permettre à l’administration de contrôler si les conditions de l’exemption sont respectées, en particulier en ce qui concerne la répartition des frais. Dans leur contrat, les membres doivent mentionner l’adresse où le groupement exercera son activité et où seront également conservés tous les livres, écrits et documents relatifs au groupement. C’est aussi cette adresse que le groupement doit communiquer à ses fournisseurs et prestataires de services. Les factures concernant des prestations de services et des livraisons de biens qui sont fournies à un groupement autonome sans personnalité juridique doivent effectivement être émises au nom et à l’adresse de ce groupement.

L’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, peut s’appliquer quelle que soit la forme juridique du groupement autonome. Un groupement autonome peut donc aussi prendre la forme d’une société commerciale (SA, SRL…). Ceci est lié aux activités qu’un groupement autonome peut exercer. En effet, un groupement autonome peut développer deux secteurs d’activité distincts :

• un secteur « prestations de services » pour lequel il doit être tenu compte de toutes les dispositions de l’article 44, § 2bis, du Code de La TVA ;

• un secteur « livraisons de biens » qui est indépendant de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Les groupements autonomes qui fournissent à la fois des prestations de services et des livraisons de biens doivent tenir une comptabilité qui permet de vérifier s'il est satisfait aux conditions de l'exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, en ce qui concerne les prestations de services aux membres.

Ce qui suit, tout comme l’exposé dans la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016, se limite à l’analyse du secteur « prestations de services ». En ce qui concerne le secteur « livraisons de biens », ce sont en effet les règles normales de la TVA qui s’appliquent.

Pour être complet, il convient de remarquer que lorsqu’un groupement autonome prend la forme d’une société commerciale, il n’est pas requis que pour pouvoir devenir membre du groupement, il faille également être actionnaire de la société commerciale.

Afin de pouvoir bénéficier de l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, il est cependant nécessaire que l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement. L’exposé des motifs concernant l’introduction de l’article précité dispose également que pour éviter toute distorsion de concurrence, il ne peut être admis que les prestations de services fournies pour des non-membres le soient sous des conditions autres que celles prévues pour les membres, dans le but de faire systématiquement du profit.

Cette condition est remplie lorsque le groupement, en ce qui concerne les prestations de services qu’il effectue, ne vise pas à faire systématiquement du profit et dont les bénéfices éventuels ne sont pas répartis ou distribués entre ses membres mais sont utilisés pour le maintien ou l’amélioration des prestations de services fournies à ceux-ci. Ce qui précède s’applique également aux services fournis aux non-membres.

Si un groupement autonome effectue également des livraisons de biens, cette activité doit être considérée comme un secteur séparé, qui est indépendant du secteur « prestations de services ». Des livraisons peuvent être effectuées lucrativement mais le bénéfice réalisé ne peut, entre autres pour éviter toute distorsion de concurrence, être utilisé aux fins de fournir des services moins onéreux aux membres. Cependant, ce bénéfice est directement distribuable aux membres (sans l’être toutefois sous la forme de services « moins onéreux »).

Pour être complet, il est encore précisé que les groupements autonomes qui fournissent à la fois des prestations de services et des livraisons de biens doivent tenir une comptabilité qui permet de vérifier s'il est satisfait aux conditions de l’exemption de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, en ce qui concerne les prestations de services aux membres.

En fonction de ses activités, le groupement autonome aura la qualité d’assujetti à la TVA exempté sans droit à déduction ou d’assujetti à la TVA mixte avec un droit à déduction partiel (voir titre 5, ci-dessous).

B. Conditions concernant les activités des membres

a. Généralités

Cela concerne la condition mentionnée à l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 1°, du Code de la TVA : « les membres du groupement exercent de manière habituelle une activité qui est exemptée en vertu du paragraphe 1^er, 2 ou 2bis ou pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti. Les opérations exemptées visées aux paragraphes 1^er, 2 et 2bis ou les opérations pour lesquelles les membres n'ont pas la qualité d'assujetti représentent une part prépondérante de l'activité de chacun des membres ».

Le groupement autonome doit s’assurer que la condition concernant la qualité et l’activité des membres est remplie. En effet, il est responsable de l’exacte application de l’exemption relative aux prestations de services qu’il fournit à ses membres.

Depuis l’introduction du nouvel article 44, § 2bis, du Code de la TVA, il n’est plus requis que les membres du groupement exercent un même genre d’activité, ou encore appartiennent à un même groupe financier, économique, professionnel ou social.

b. Une activité qui est exemptée en vertu de l’article 44, paragraphes 1er, 2 ou 2bis, du Code de la TVA ou pour laquelle les membres n’ont pas la qualité d’assujetti à la TVA et qui est exercée de manière habituelle

Un membre doit exercer une activité qui est exemptée conformément à l’article 44, § 1^er, § 2 ou § 2bis , du Code de la TVA, ou pour laquelle il n’a pas la qualité d’assujetti à la TVA (par exemple, les opérations « en dehors du champ d’application de la TVA » comme les opérations effectuées par un holding passif ou les opérations que des organismes de droit public accomplissent en tant qu’autorités publiques au sens de l’article 6, premier alinéa, du Code de la TVA, et ce, pour autant que ces opérations accomplies par lesdits organismes ne soient pas visées par les deuxième et troisième alinéas de l’article 6 précité).

Une activité habituelle suppose une succession d’opérations, ce qui n’empêche pas que ces opérations puissent être effectuées à intervalles plus ou moins longs. L’important est qu’elles aient lieu avec une certaine régularité (voir « Livre I : Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 1 : L’assujetti, Section 3, titre 4 »).

c. Les opérations exemptées visées à l’article 44, § 1^er, § 2 et § 2bis ou les opérations pour lesquelles les membres n’ont pas la qualité d’assujetti à la TVA doivent représenter une part prépondérante de l’activité de chacun des membres.

Les opérations exemptées visées à l’article 44, § 1^er, § 2 et § 2bis ou les opérations pour lesquelles les membres n’ont pas la qualité d’assujetti doivent être effectuées régulièrement et représenter une part prépondérante de l’activité de chacun des membres. Ces conditions s’appliquent ainsi dans le chef de chaque membre du groupement (par exemple, il n’est pas permis qu’un membre déterminé effectue exclusivement des opérations taxées) et ne peuvent donc pas être appréciées au niveau du groupement autonome dans son intégralité. Toutefois, le groupement autonome reste responsable de l’application correcte de l’exemption de la TVA visée par l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Il n’est donc pas nécessaire que les membres d’un groupement autonome effectuent exclusivement les opérations exemptées visées ou des opérations pour lesquelles ils n’ont pas la qualité d’assujetti à la TVA. Ils peuvent aussi effectuer des opérations taxées ou des opérations qui sont exemptées sur la base de l’article 44, § 3, du Code de la TVA.

Cette condition sera expliquée en détail dans une circulaire qui actualise la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016.

C. Condition concernant les activités du groupement autonome

Cela concerne la condition mentionnée à l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA : « (…) Lorsque le groupement fournit également des opérations à des non-membres, les opérations fournies à ses membres représentent une part prépondérante de l’activité du groupement ».

Comme indiqué ci-avant, un groupement autonome peut développer deux secteurs d’activité distincts :

• un secteur « prestations de services » pour lequel il doit être tenu compte de toutes les dispositions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, et

• un secteur « livraisons » qui est indépendant de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

La condition de l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, implique que le montant total, déterminé par année civile, des prestations de services exemptées en vertu de l’article 44, § 2bis, du Code précité, doit concerner plus de 50 % du montant total du secteur « prestations de services » du groupement.

Cette condition correspond à l’objectif de l’exemption prévue par la directive TVA afin d’éviter des distorsions de concurrence. Sans cette condition, il est probable qu’il existerait un risque réel pour que, à court terme ou dans le futur, l’exemption conduise à des distorsions de concurrence en faveur des membres et en défaveur des autres prestataires de services du circuit économique, ce qu’il convient d’éviter.

Dans l’hypothèse où la part prépondérante des activités du groupement concernerait des opérations qui ne sont pas visées par l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, la réalisation de telles activités ne serait du reste pas compatible avec l’objectif pour lequel un tel groupement est constitué.

Lorsque 50 % ou plus du montant total des prestations de services du groupement consistent en la fourniture de prestations de services qui ne sont pas visées par l’article 44, § 2bis du Code de la TVA, le groupement autonome tombe en dehors du champ d’application de l’article 44, § 2bis du Code précité. Toute son activité doit alors être soumise à la TVA selon les règles normales.

Dans ces cas, le groupement autonome n’est plus visé par l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA. Si le groupement n’a pas pris les mesures nécessaires pour que cette exemption puisse encore être prise en considération, s’il a appliqué erronément l’exemption ou la tolérance ci-après en matière de dépassement du seuil, la TVA qui n’a pas été perçue à tort pour les prestations de services fournies par le groupement à ses membres, devra faire l’objet d’une régularisation.

Le groupement autonome pourra à nouveau invoquer l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, à partir de l’année civile qui suit celle au cours de laquelle les conditions prévues par l’article 44, § 2bis, du Code précité, ont à nouveau été remplies.

Le calcul du seuil précité se fait sur la base du montant total, déterminé par année civile, des opérations provenant du secteur « prestations de services ».

L’évaluation a lieu à la fin de l’année civile. La fraction pour le calcul du seuil se présente comme suit (1) :

• Numérateur : le montant total, déterminé par année civile, des opérations exemptées en vertu de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

• Dénominateur : le montant total, déterminé par année civile, des opérations du secteur d’activité « prestations de services ». Ce montant comporte la somme des éléments suivants :

o le montant total des opérations exemptées en vertu de l’article 44 du Code de la TVA (en ce compris les opérations qui sont visées par l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA) et qui sont fournies aux membres et aux non-membres ;

o le montant total (hors TVA) des prestations de services fournies aux membres et aux non-membres pour lesquelles il existe un droit à déduction.

(1) La méthode de calcul de cette fraction ne s’applique que dans le cadre de la condition d’application concernée de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

En outre, il doit être tenu compte des subsides reçus. Ceux-ci suivent le même régime que la prestation de services à laquelle ils se rapportent et doivent donc également être repris dans la fraction (selon les circonstances : au numérateur et au dénominateur ou seulement au dénominateur).

Afin de pouvoir bénéficier de l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, cette fraction doit s’élever à plus de 50 %.

Lorsque la fraction précitée donne un résultat qui est égal ou inférieur à 50 %, la condition de l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, n’est pas remplie. Dans ce cas, le groupement autonome ne peut (plus) se prévaloir de l’exemption de la TVA concernée à partir de l’année civile qui suit le dépassement.

Cependant, l’administration prévoit une tolérance qui est libellée comme suit :

• lorsque, pour l’année X, le résultat de la fraction précitée s’élève à 40 % au moins : dans ce cas, l’exemption est maintenue pour les années X et X+1 ;

• lorsque, pour l’année X+1, le résultat de la fraction précitée, pour la seconde fois consécutive, s’élève à 40 % au moins : l’exemption est maintenue pour les années X et X+1 mais est supprimée à partir de l’année X+2.

Toutefois, lorsque le résultat de la fraction susmentionnée est inférieur à 40 %, le groupement autonome tombe alors en dehors du champ d'application de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, à partir de l'année suivante. En d'autres termes : lorsque la fraction relative à l'année X est inférieure à 40 %, l'exemption est maintenue pour l'année X mais est supprimée immédiatement à partir de l'année X+1.

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3. Opérations du groupement autonome visées

Lorsqu’un groupement autonome peut prétendre à l’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, il y a lieu de vérifier pour chaque prestation de service - considérée séparément – si les conditions de l’exemption sont remplies.

Lorsque l’une de ces conditions n’est pas remplie, la prestation de services est taxée (sauf application éventuelle d’une autre exemption de la TVA). Par ailleurs, un groupement autonome peut désormais fournir des prestations de services taxées à ses membres (lorsque les conditions de l’exemption ne sont pas remplies) et à des tiers (voir titre 4, ci-dessous).

Un groupement autonome peut également développer un second secteur d’activité indépendant pour la fourniture des livraisons de biens. Des groupements autonomes qui effectuent à la fois des prestations de services et des livraisons de biens, doivent tenir une comptabilité qui permet de vérifier s'il est satisfait aux conditions de l'exemption de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, en ce qui concerne les prestations de services fournies aux membres. Le secteur d'activité « livraisons de biens » est soumis aux règles normales de la TVA.

A. Prestations de services

L’exemption vise uniquement les prestations de services à l’exclusion des livraisons de biens, sauf si la remise d’un bien est indispensable et manifestement accessoire dans le cadre de la prestation de services.

Cette exemption ne s’applique notamment pas à l’égard des biens achetés en commun par les membres, via le groupement, et qui, en tant que tels, sont portés en compte aux membres par le groupement (par exemple, achat de combustible, de matériel de bureau…).

B. Prestations de services fournies aux membres du groupement

Seules les prestations de services effectuées par le groupement pour ses membres, peuvent, pour autant que toutes les conditions soient remplies, être exemptées de la taxe. Cependant, le groupement peut également effectuer des prestations de services pour des tiers. Dans ce cas, ces prestations de services seront soumises à la taxe selon les règles normales. Il en est de même pour les prestations de services effectuées par le groupement pour ses membres mais qui ne répondent pas aux conditions de l’exemption.

Les prestations de services, fournies par un membre du groupement aux autres membres de celui-ci ou au groupement même, tombent en dehors du champ d’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA. Afin d’être prises en considération pour l’application de l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code précité, il est en effet requis que les prestations de services soient fournies par le groupement autonome.

C. Nature et destination des prestations de services

Seules les prestations de services qui sont directement nécessaires à l’activité des membres qui est exemptée conformément à l’article 44, paragraphes 1^er, 2 et 2bis ou à l’activité pour laquelle les membres n’ont pas la qualité d’assujetti, peuvent bénéficier de l’exemption (voir article 44, § 2bis, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA).

Par « prestations de services qui sont directement nécessaires », il faut entendre les prestations de services qui sont liées de façon spécifique aux activités exemptées conformément à l’article 44, paragraphes 1^er, 2 et 2bis ou à des activités non assujetties des membres et qui contribuent de manière indispensable à l’exercice de ces activités.

L’exposé des motifs de la loi du 26.05.2016 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l’exemption des prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes de personnes dispose que la fourniture de nourriture et de boissons au personnel des membres et les prestations de services fournies à des fins privées aux membres ne sont pas considérées comme des « prestations de services qui sont directement nécessaires ». Par conséquent, ces prestations de services ne tombent pas dans le champ d’application de l’exemption de la TVA visée à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Les prestations de services du groupement autonome de personnes qui sont liées à une activité des membres exemptée conformément à l’article 44, § 3, du Code de la TVA ne bénéficient plus non plus de l’exemption visée à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA (voir la circulaire 2021/C/81 du 03.09.2021 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et à l’arrêté royal n° 20 par la loi du 27.06.2021 portant diverses dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée (n° E.T. 138.537), titre 6).

Si un groupement fournit à un membre des prestations de services qui sont destinées partiellement à l’activité exemptée ou à l’activité non taxable du membre visée à l’article 44, § 1^er , § 2 et § 2bis, et partiellement à une autre activité exemptée ou à son activité taxée, la prestation de services est entièrement soumise à la taxe selon les règles normales, à moins que la partie destinée à l’activité exemptée ou non taxée visée à l’article 44, § 1er , § 2 et § 2bis, du Code de la TVA soit portée en compte séparément, auquel cas cette partie est exemptée de la taxe. Ce décompte distinct peut s’effectuer via la même facture moyennant une mention correcte de la partie relative à la prestation de services destinée à l’activité exemptée ou non taxable visée à l’article 44, § 1^er , § 2 et § 2bis, et avec référence à la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016.

Il s’agit ici de prestations de services qui sont utilisées aussi bien pour l’activité exemptée ou non taxable d’un membre visée à l’article 44, § 1er, § 2 et § 2bis, du Code de la TVA que pour l’autre activité exemptée ou taxée d’un membre.

Par exemple, les services de gardiennage pour un musée qui accomplit d’une part, des opérations qui sont exemptées en vertu de l’article 44, § 2, 7°, du Code de la TVA, et d’autre part, des opérations taxées (l’exploitation d’une cafétéria qui ne remplit pas les conditions pour bénéficier de l’exemption) lorsque les services de gardiennage concernent la totalité du complexe-musée. Ces services de gardiennage doivent en principe être soumis à la TVA. Si le groupement porte en compte séparément la partie des services de gardiennage qui est destinée à l’activité exemptée du musée, cette partie peut encore bénéficier de l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Le groupement et le membre concerné doivent établir une clé de répartition appropriée en fonction de l’importance des activités distinctes du membre et de la prestation de services fournie par le groupement.

En tout état de cause, lorsqu’un service est utilisé exclusivement pour l’activité taxée d’un membre ou pour une activité exemptée conformément à l’article 44, § 3 ou 44bis du Code de la TVA, l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, ne s’applique pas.

Compte tenu de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne, le groupement autonome n’est pas tenu de fournir les mêmes prestations de services à tous ses membres (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing contre Statssecretaris van financiën, affaire C-407/07, du 11.12.2008).

En outre, lorsque le groupement fournit une même prestation de services à tous ses membres, l’étendue de la prestation de services peut être différente selon les besoins de chaque membre concerné. A l’égard de chaque membre, le groupement autonome recouvre seulement la part à rembourser qui lui incombe dans les dépenses communes et qui peut être différente en fonction de l’importance de la prestation de services qui est fournie à chacun des membres.

D. Condition concernant l’indemnité ou la rétribution demandée pour les prestations de services fournies aux membres

Une des principales caractéristiques du groupement autonome est la mise en commun des frais qui sont supportés par les membres. Il s’agit de la condition mentionnée à l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 3°, du Code de la TVA : « l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement ».

Pour que les prestations de services fournies par le groupement à ses membres puissent prétendre à l’exemption de la TVA, il est requis que l’indemnité ou la rétribution portée en compte à chaque membre ne représente que le remboursement de sa part dans les dépenses engagées en commun par le groupement.

En ce qui concerne les prestations de services fournies par un groupement autonome, il est satisfait à cette condition d’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, lorsque le groupement, en ce qui concerne son secteur d’activité « prestations de services », n’a pas comme but la recherche systématique de profit et dont les bénéfices éventuels ne sont pas distribués ou répartis entre ses membres mais sont destinés au maintien et à l’amélioration des prestations de services fournies à ses membres. Compte tenu des dispositions de l’exposé des motifs précité, cette condition vaut également pour les prestations de services fournies à des non-membres.

La répartition entre les membres des dépenses engagées par le groupement, en ce compris la TVA grevant les biens fournis et les services dispensés à ce dernier, peut être effectuée :

• soit par le remboursement exact des dépenses engagées à exiger de chaque membre pour les services qui lui ont été rendus ;

• soit lorsqu’un décompte final exact n’est pas possible, par une évaluation aussi juste que possible des dépenses à supporter par chaque membre. La quote-part de chaque membre dans les dépenses peut être déterminée dans ce cas sur la base de critères objectifs convenus préalablement, comme par exemple, le temps consacré à chaque membre, le chiffre d’affaires réalisé par les membres…

Ce qui précède n’empêche cependant pas, pour le règlement des comptes avec les membres, que le groupement puisse régulièrement solliciter des avances auprès de ces derniers.

Certains groupements demandent une cotisation annuelle à leurs membres mais, en dehors de cela, ne portent pas d’autres indemnités en compte. Si la cotisation n’est pas conforme aux dépenses engagées par le groupement, celui-ci devra alors procéder aux corrections nécessaires auprès de ses membres. S’il ne le fait pas et qu’il s’avère que la cotisation n’est pas conforme aux dépenses effectuées par le groupement, les prestations de services du groupement tombent, dans ce cas, en dehors du champ d’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Le groupement autonome doit pouvoir démontrer, sur la base d’une comptabilité précise, détaillée et transparente, que cette condition est remplie.

En outre, il convient de remarquer que tous les membres d’un groupement autonome doivent pouvoir consulter le calcul des coûts du groupement autonome en ce qui concerne toutes les prestations de services qu’il fournit à ses membres et aux non-membres. Cela s’effectue sur la base d’un rapport périodique adressé par le groupement autonome à ses membres (voir titre 2, rubrique A, sous-rubrique a, ci-avant). Ce rapport est établi au moins une fois par année civile.

En ce qui concerne cette condition d’exemption pour les groupements autonomes de personnes, il est également fait référence à la question parlementaire orale n° 25.274 de monsieur le Représentant Éric Van Rompuy du 13.06.2018. Cette question parlementaire concerne la prise en charge des pertes d’un groupement autonome ainsi que l’interaction entre le secteur « Services » et le secteur « Livraisons » d’un tel groupe.

En ce qui concerne la répartition de la TVA non déductible entre les membres, il est fait référence à la question parlementaire écrite n° 1.287 de madame la Représentante Marianne Verhaert du 04.01.2023.

E. Distorsion de concurrence

Il s’agit de la condition mentionnée à l’article 44, § 2bis, premier alinéa, 4°, du Code de la TVA : « l’exemption ne conduit pas à une distorsion de concurrence ».

Afin d’éviter toute distorsion de concurrence :

• l’article 44, § 2bis du Code de la TVA, dispose que l’exemption s’applique pour autant que la part prépondérante des activités du groupement ne concerne que des opérations que ce groupement effectue pour des membres ;

• l’exposé des motifs précité précise qu’un groupement peut seulement bénéficier de l’exemption lorsqu’il n’a pas pour but de faire systématiquement du profit lorsqu’il fournit des prestations de services à des non-membres (cela vaut également pour les prestations de services taxées fournies aux membres).

L’objectif principal d’un groupement autonome est d’instaurer une collaboration durable entre les membres du groupement. L’adhésion ou le retrait ad hoc de membres en fonction de leurs besoins temporaires ne sont, par exemple, pas autorisés (voir titre 2, rubrique A, sous-rubrique a, ci-dessus). Il pourrait s’agir effectivement d’une relation commerciale client-prestataire de services qui, en principe, donne lieu à des distorsions du marché.

S’il y a distorsion de concurrence en raison de la nature des opérations fournies, de la manière dont elles sont accomplies et du contexte dans lequel elles sont effectuées, l’exemption ne peut s’appliquer.

La notion « distorsion de concurrence » ne concerne pas uniquement la concurrence actuelle mais aussi la concurrence potentielle pour autant que celle-ci soit réelle et non purement hypothétique.

En outre, la distorsion de concurrence doit être plus que négligeable.

L’administration appréciera la condition en matière de distorsion de concurrence au cas par cas à la lumière de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne. La distorsion de concurrence peut, bien entendu, être soulevée par l’administration elle-même, par exemple, à la suite d’un contrôle fiscal.

A cet égard, il convient de remarquer que l’acceptation d’une notification de début ou de changement d’activité par tout groupement qui veut se prévaloir de l’exemption concernée, n’a pas pour effet l’approbation de l’administration en ce qui concerne les conditions d’application de l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Lorsqu’un opérateur économique, en raison de la nature des opérations effectuées par un groupement autonome, s’estime lésé par l’application de l’exemption de la TVA dans le chef du groupement autonome et, par conséquent, subit une distorsion de concurrence, il peut introduire une plainte auprès des services centraux de l’Administration Générale de la Fiscalité. Cette plainte doit être motivée et mentionner l’identité du groupement autonome concerné ainsi que l’identité de l’opérateur lésé (lorsque la plainte est introduite par un représentant). L’administration garantit l’anonymat de l’opérateur lésé à l’égard du groupement autonome concerné. L’exemption de la TVA peut seulement être retirée après examen du dossier pour lequel les parties intéressées auront été entendues individuellement.

L’administration examinera cette plainte même si le groupement autonome dispose d’une décision antérieure de l’administration dans laquelle elle s’est prononcée en faveur de l’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Le retrait de l’exemption en raison de distorsion de concurrence peut toutefois, eu égard aux données contenues dans le dossier, être appliqué avec effet rétroactif.

Selon les circonstances factuelles, le retrait de l'exemption peut concerner une partie ou l’ensemble de l'activité du groupement autonome.

F. Documents à délivrer

La charge de la preuve en matière d’application de l’exemption de la TVA incombe au groupement autonome.

Celui-ci doit, entre autres, pouvoir démontrer que les conditions de l’exemption sont remplies sur la base d’une comptabilité précise, détaillée et transparente.

En ce qui concerne les prestations de services taxées qui sont fournies aux membres, ce sont les règles normales de la TVA qui s’appliquent pour l’émission de factures et de documents.

Si un groupement fournit à un membre des prestations de services qui sont destinées en partie à l’activité exemptée ou non taxée du membre visée à l’article 44, § 1er, § 2 et § 2bis, du Code de la TVA et en partie à une autre activité (taxée ou exemptée sur la base d’une autre disposition du Code de la TVA), la prestation de services est entièrement soumise à la taxe selon les règles normales, à moins que la partie destinée à l’activité exemptée ou non taxée visée à l’article 44, § 1er, § 2 et § 2bis, du Code de la TVA soit portée en compte séparément, auquel cas cette partie est exemptée de la TVA (voir rubrique C, ci-avant). Ce décompte distinct peut être effectué via la même facture au moyen d’une mention correcte de la partie concernant la prestation de services qui est destinée à l’activité exemptée ou non taxable visée à l’article 44, § 1er , § 2 et § 2bis, du Code de la TVA et avec référence à la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016.

La partie de la prestation de services destinée à l’activité taxée du membre ou à son activité exemptée en vertu d’une autre disposition que l’article 44, § 1er, § 2 et § 2bis, du Code de la TVA doit être facturée conformément aux règles normales de la TVA. Le membre peut déduire la TVA perçue sur cette facture pour autant qu’il s’agisse d’une facture conforme en matière de TVA. En ce qui concerne les règles en matière de droit à déduction dans le chef des membres, il est renvoyé au titre 5, rubrique A, ci-après).

Pour les prestations de services exemptées, conformément à l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, que le groupement fournit à ses membres, un décompte détaillé doit être établi au moins une fois par an et envoyé aux membres. Ce décompte ne peut faire mention du moindre montant de TVA (donc pas de mention séparée pour la TVA qui est portée en compte en tant que coût).

Si un groupement autonome fournit également des prestations de services taxées à ses membres, il ne peut pas reporter la facturation de ces prestations de services jusqu’au décompte précité qui concerne les prestations de services exemptées. Pour les activités taxées du groupement autonome, ce sont effectivement les règles normales de la TVA qui s’appliquent.

Il est encore rappelé que les membres doivent pouvoir consulter le calcul des coûts du groupement autonome concernant toutes les prestations de services qu’il fournit aux membres et aux non-membres. Cela se fait sur la base d’un rapport périodique que le groupement autonome adresse à ses membres. Le rapport périodique établi par le groupement autonome doit être le même pour tous les membres. Cela signifie, en d’autres termes, que différentes sortes de rapports périodiques ne peuvent être établis en fonction, par exemple, de l’importance d’un membre en tant que cocontractant du groupement.

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4. Prestations de services fournies à des tiers

A. Prestations de services

Les prestations de services fournies à des tiers par le groupement tombent, en tout état de cause, en dehors du champ d’application de l’article 44, § 2, 1°bis, (ancien), du Code de la TVA, et sont ainsi soumises aux règles normales de la TVA. Contrairement à ce qui était le cas par le passé (application de l’article 44, § 2, 1°bis (ancien) du Code de la TVA), un groupement autonome peut maintenant également fournir des prestations de services taxées à des tiers sans perdre le bénéfice de l’exemption de la TVA pour les prestations de services qu’il fournit à ses membres (sous réserve du respect des conditions d’exemption).

B. Condition concernant l’indemnité ou la rétribution demandée

Afin d’éviter toute distorsion de concurrence, il ne peut être admis que les prestations de services fournies à des non-membres soient effectuées sous des conditions autres que celles imposées aux membres.

En ce qui concerne les prestations de services fournies par un groupement autonome, il est satisfait à cette condition d’application de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, lorsque le groupement, en ce qui concerne son secteur d’activité « prestations de services », n’a pas comme but la recherche systématique du profit et dont les bénéfices éventuels ne sont pas distribués ou répartis entre les membres mais sont destinés au maintien et à l’amélioration des prestations de services fournies aux membres de ce groupement. Cette condition vaut également pour les services fournis aux non-membres.

Le groupement doit tenir une comptabilité précise, détaillée et transparente pour que l’administration puisse vérifier si cette condition est remplie.

C. Documents à délivrer

En ce qui concerne les prestations de services taxées qui sont fournies à des tiers, les règles normales de la TVA s’appliquent en matière d’émission de factures et de documents.

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5. Droit à déduction de la taxe en amont

A. Dans le chef des membres

a. Le membre est un assujetti à la TVA sans droit à déduction ou n’a pas la qualité d’assujetti à la TVA

Les prestations de services fournies au membre par le groupement et qui remplissent les conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, sont exemptées de la TVA. Il n’est donc porté aucune TVA en compte sur l’indemnité ou la rétribution demandée par le groupement pour ces prestations de services.

Les prestations de services que le groupement effectue pour ce membre et qui ne remplissent pas les conditions d’exemption sont soumises à la TVA selon les règles normales de la taxe (sauf application éventuelle d’une autre exemption de la TVA). La TVA ayant grevé l’indemnité ou la rétribution demandée ne peut être déduite par le membre.

b. Le membre est un assujetti à la TVA avec un droit à déduction partiel

Les prestations de services rendues par le groupement au profit du membre et qui répondent aux conditions de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA, sont exemptées de la TVA. Aucune TVA n’est donc portée en compte sur l’indemnité ou la rétribution réclamée par le groupement pour ces prestations de services. La TVA comprise dans l’indemnité réclamée par le groupement (TVA portée en compte en tant que coût (voir également la question parlementaire écrite n° 1.287 de madame la Représentante Marianne Verhaert du 04.01.2023)) ne peut jamais être déduite. Si un membre exerce son droit à déduction selon la règle du prorata général visé à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA, la TVA portée en compte en tant que coût ne peut pas être déduite.

Les prestations de services rendues par le groupement au profit de ce membre et qui ne répondent pas aux conditions d’exemption sont soumises à la TVA par application des règles normales de la TVA (sauf application éventuelle d’une autre exemption de la TVA). Le membre exerce son droit à déduction en fonction du secteur pour lequel la prestation de services du groupement est effectuée et en tenant compte de la règle de déduction qui lui est applicable (la règle du prorata général ou la règle de l’affectation réelle).

Exemple :

Un membre a la qualité d’assujetti à la TVA mixte avec un droit à déduction partiel. Il exerce son droit à déduction selon la règle du prorata général visé à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA.

Le groupement fournit au profit de ce membre une prestation de services qui est destinée partiellement à l’activité exemptée du membre visée à l’article 44, § 1er, § 2 et § 2bis, du Code de la TVA et partiellement à son activité taxée ou son activité exemptée sur la base d’une autre disposition du Code de la TVA. Le groupement autonome ne porte pas séparément en compte la partie de la prestation de services qui est destinée à l’activité exemptée du membre visée à l’article 44, § 1er, § 2 et § 2bis, du Code de la TVA. Dans ce cas, la prestation de services est en principe entièrement taxée (voir titre 3, rubrique C, ci-dessus). Le membre exerce son droit à déduction en appliquant son prorata général à la TVA portée en compte.

Si le groupement porte séparément en compte la partie de la prestation de services destinée à l’activité exemptée de ce membre visée à l’article 44, § 1er, § 2 et § 2bis, du Code de la TVA, l’administration admet dans ce cas que la TVA ayant grevé la partie de la prestation de services relative à l’activité taxée du membre puisse être entièrement déduite. Ce qui précède ne s’applique que pour autant que l’imputation séparée ait été effectuée correctement.

B. Dans le chef du groupement

Un groupement qui fournit exclusivement des prestations de services exemptées a la qualité d’un assujetti à la TVA sans droit à déduction.

Lorsqu’un groupement effectue à la fois des prestations de services taxées et exemptées, il a la qualité d’un assujetti à la TVA mixte avec droit à déduction partiel. Un groupement autonome peut également développer un second secteur d’activité pour des livraisons de biens (voir entre autres titre 2, rubrique A, sous-rubrique b, ci-dessus).

Les opérations fournies par des tiers au profit du groupement autonome afin que ce dernier puisse à son tour fournir des opérations à ses membres (ou à des tiers) doivent être directement facturées au groupement autonome. Dans le cadre de l’exemption, les prestataires de services et les fournisseurs d’un groupement autonome ne peuvent jamais en principe facturer directement à un membre du groupement.

Il est toutefois admis qu’un fournisseur ou un prestataire de services facture à un membre (par exemple, pour des économies d’échelle) et que cette dernière porte en compte au groupement autonome le service fourni ou les biens livrés en appliquant les règles normales de la TVA.

Comme déjà mentionné ci-avant, un groupement sans personnalité juridique doit intervenir sous une dénomination (voir titre 2, rubrique A, sous-rubrique b, ci-dessus).

a. Le groupement autonome n’a qu’un seul secteur d’activité « les prestations de services »

Lorsqu’un groupement fournit à la fois des prestations de services exemptées et taxées, il ne peut pas déduire totalement la TVA ayant grevé ses charges professionnelles.

L’article 46 du Code de la TVA détermine deux manières d’opérer la déduction.

En principe, l’assujetti mixte applique la règle du « prorata général », défini à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA. Les taxes ayant grevé les biens et les services qu’il utilise pour son activité économique sont déductibles au prorata du montant des opérations pour lesquelles la déduction est admise (numérateur de la fraction) par rapport au montant total des opérations relevant de son activité économique (dénominateur de la fraction).

Par dérogation à cette règle, l’assujetti peut, sur la base d’une notification préalable à l’administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, opérer la déduction suivant l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services.

L’assujetti peut être tenu d’opérer la déduction suivant l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services lorsque la déduction selon le prorata visé au paragraphe 1^er, aboutit à créer des inégalités dans l’application de la taxe (article 46, § 2, du Code de la TVA) (2).

(2) L’article 46, § 2, du Code de la TVA a été modifié avec effet au 01.01.2023. Pour de plus amples informations relatives à cette modification, il est renvoyé au titre 3.3 de la circulaire 2022/C/65 du 06.07.2022 relative aux modifications apportées au Code de la TVA et aux arrêtés royaux par la loi du 20.12.2021 ; la loi du 27.12.2021 ; la loi-programme du 27.12.2021 et l’arrêté royal du 27.12.2021 … (n° E.T. 138.977)

Pour des explications supplémentaires concernant l’exercice du droit à déduction de l’assujetti mixte, il est renvoyé au « Livre III : Droit à déduction de la taxe en amont – Chapitre 11 : Droit à déduction ».

b. En plus d’un secteur d’activité « prestations de services », le groupement autonome développe également un secteur d’activité « livraisons de biens »

Durant les travaux parlementaires qui ont précédé l’approbation du Code de la TVA, le ministre des Finances a déclaré que l’administration devrait aussi souvent que possible avoir recours aux pouvoirs qui, à cet égard, sont inscrits à l’article 46, § 2, du Code de la TVA.

Lorsqu’un groupement autonome possède à la fois un secteur d’activité « prestations de services » et un secteur d’activité « livraisons de biens », le groupement doit appliquer la règle de l’affectation réelle pour le calcul de la déduction de la taxe en amont (article 46, § 2, du Code de la TVA).

L’administration admet cependant qu’en ce qui concerne le secteur d’activité « prestations de services », le droit à déduction de la taxe en amont puisse être appliqué sur la base d’un prorata spécial qui est déterminé de la même manière que le prorata général visé à l’article 46, § 1er, du Code de la TVA, lorsque l'assujetti en fait le choix. Néanmoins, l'administration se réserve le droit d’appliquer les règles normales relatives à l’application de l'affectation réelle si l'application du prorata spécial conduirait à une inégalité en matière de perception.

En ce qui concerne le droit à déduction de la TVA ayant grevé les frais qui ne sont pas spécifiquement imputables à un secteur d’activité déterminé, un prorata spécial doit, le cas échéant, être déterminé de commun accord avec le chef du service compétent pour la TVA.

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6. Obligation de déclaration

Les obligations suivantes doivent être respectées par chaque groupement autonome, peu importe qu’il développe ou non des activités taxées. Ces obligations incombent au groupement autonome et non à ses membres.

Le but de l'obligation de déclaration est d’éviter toute distorsion de concurrence et toute discrimination et de rendre possible un meilleur contrôle de ces groupements et de leurs membres. Ces obligations ont également comme objectif d’assurer une perception exacte de la taxe et d’éviter toute fraude fiscale. En outre, tous les groupements autonomes de personnes doivent être transparents en permanence à l’égard de l’administration en ce qui concerne leurs membres.

Ainsi, lors du commencement de son activité, chaque groupement autonome de personnes est tenu d’en faire la déclaration auprès du service compétent en matière de TVA dont il relève endéans le mois qui suit le commencement de cette activité. Ce groupement est en outre tenu et ce, dans le même délai, de fournir à ce même service une liste de ses membres et de lui communiquer la nature de leur activité.

En outre, chaque groupement est également tenu, en cas d'adhésion ou de retrait d'un membre, de modification de l'activité du groupement ou de l’un de ses membres, d'en informer le service compétent en matière de TVA dont il relève dans le mois qui suit les faits précités.

Enfin, en cas de cessation d’activité, chaque groupement est tenu d'en informer le service compétent en matière de TVA dont il relève dans le mois qui suit les faits.

Les obligations précitées sont reprises à l’arrêté royal n° 10, du 29.12.1992, relatif aux modalités d'exercice des options prévues aux articles 15, § 2, troisième alinéa, 21bis, § 2, 9°, quatrième alinéa, 25ter, § 1er, deuxième alinéa, 2°, deuxième alinéa et 44, § 3, 2°, d), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, aux déclarations de commencement, de changement, de cessation d'activité et aux déclarations préalables en matière de taxe sur la valeur ajoutée (voir aussi le titre 6 de la circulaire 2020/C/89 du 30.06.2020 relative aux modifications apportées aux arrêtés royaux 1, 7, 10, 24, 31, 35, 46 et 56 en matière de TVA par l’arrêté royal du 07.11.2019).

Afin d'être complet, pour une explication détaillée en matière d'obligations de déclaration et d'information, il est renvoyé aux numéros 80 à 89 de la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016, précitée. Il convient cependant de remarquer que ces obligations d'information n’ont pas pour conséquence l’approbation de l’administration en ce qui concerne les conditions d’application de l’exemption de l’article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

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7. Particularités

A. Personnel du groupement autonome

a. Le groupement autonome peut recruter du personnel

Lorsque le groupement autonome est doté de la personnalité juridique (ou possède, selon la législation sociale, le droit de recruter du personnel), le personnel nécessaire au fonctionnement du groupement doit être recruté directement par le groupement et figurer sur sa liste de salaires.

Le groupement doit regrouper les coûts en matière de personnel et ensuite les répartir entre les membres. Cette répartition des coûts tombe également sous l'exemption de TVA visée à l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, mais seulement dans la mesure où le personnel est affecté à l'exécution d'opérations visées à ce même article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

Ces coûts comprennent tous les coûts salariaux relatifs au personnel (dès lors également les coûts salariaux indirects comme la mise à disposition d'une voiture de société, d'un laptop…).

Lorsqu'un membre du groupement met du personnel à la disposition du groupement, ce sont les règles normales en matière de TVA qui s'appliquent.

b. Le groupement autonome ne peut pas recruter du personnel

Lorsque le groupement autonome ne peut, selon la législation sociale en matière de droit social, recruter de personnel (ce qui en principe est le cas pour les groupements sans personnalité juridique), les opérations qu'il effectue au profit de ses membres doivent être fournies par du personnel commun.

Dans ce cadre, il y a lieu d'entendre par « personnel commun » :

• le personnel qui est recruté par un membre mais pour le compte de tous les membres ;

• le propre personnel existant d'un membre, qui est employé comme personnel commun du groupement.

L'engagement commun de personnel doit clairement apparaître dans le contrat de collaboration qui est signé par tous les membres.

La mise à disposition de personnel par un membre en faveur du groupement autonome qui, en raison de la législation sociale, ne peut recruter de personnel, est en principe soumise aux règles normales de la TVA. Néanmoins, l'administration accepte que cette mise à disposition ne doive pas être soumise à la TVA pour autant que le personnel soit affecté aux activités du groupement autonome qui sont exemptées en vertu de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA. Etant donné que ces groupements ne peuvent pas engager directement du personnel, l'administration considère à cet égard que le personnel commun est en fait recruté par un membre au nom et pour le compte du groupement autonome.

Cette tolérance ne s'applique ni pour la mise à disposition de personnel par un non-membre en faveur du groupement, ni pour la mise à disposition de personnel par un membre en faveur d'un autre membre du groupement.

Le groupement doit regrouper les coûts qui concernent le personnel commun et ensuite les répartir entre ses membres. Cette répartition de coûts tombe également sous l'exemption prévue par l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, mais seulement dans la mesure où le personnel est affecté à l'exécution d'opérations visées à l'article 44, § 2bis, du Code précité.

Pour une explication détaillée à cet égard, il est renvoyé aux numéros 95 à 98 de la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016, précitée.

B. La mise en commun ou l'apport d'une infrastructure nécessaire aux activités du groupement

Lorsqu'un membre d'un groupement autonome met une partie de son infrastructure à la disposition du groupement autonome, les règles normales de la TVA doivent s'appliquer.

C. Interaction unité TVA et groupement autonome

Pour une explication détaillée concernant la notion de l'unité TVA au sens de l'article 4, § 2, du Code de la TVA, il est renvoyé à la circulaire AFER n° 42/2007 (n° E.T.111.702) du 09.11.2007.

L'article précité dispose que « Dans les cas qu'Il détermine et selon les modalités qu'Il fixe, le Roi peut considérer que des personnes établies en Belgique, qui sont indépendantes du point de vue juridique mais étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation, ne constituent qu'un seul assujetti pour l'application du présent Code. »

L'arrêté royal n° 55 du 09.03.2007 relatif au régime des assujettis formant une unité de TVA a été pris en exécution de cet article 4, § 2, du Code de la TVA.

Sur la base des règles normales, l'unité TVA doit être considérée comme un assujetti avec les mêmes droits et obligations que tout autre assujetti, pour lequel sont applicables mutatis mutandis toutes les dispositions du Code de la TVA et les arrêtés pris en exécution de celui-ci.

Dès sa constitution et durant son existence, l'unité TVA se substitue à ses membres pour tous leurs droits et obligations comme le prévoient le Code de la TVA et les arrêtés d'exécution y afférents.

La question se pose de savoir dans quelle mesure le régime de l'unité TVA peut être compatible avec l'exemption de TVA prévue à l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, pour les groupements autonomes.

a. Un groupement autonome peut-il être membre d'une unité TVA ?

Lorsqu'un groupement autonome devient membre d'une unité TVA, celle-ci, dès l'adhésion à l'unité TVA, se substituera à tous ses membres – y compris le groupement autonome – pour tous leurs droits et obligations tels que prévus dans le Code de la TVA et les arrêtés d'exécution y afférents.

Selon la fiction TVA de l'unité TVA, le groupement autonome cesse d'exister en tant qu'assujetti distinct.

Cela signifie que c'est l'unité TVA, et donc non plus le groupement autonome, qui intervient en tant que prestataire de services.

Les conditions d'application de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, doivent donc être remplies dans le chef de l'unité TVA dans son intégralité et pas seulement dans le chef du groupement autonome-membre. Selon les principes de l'unité TVA, ce n'est donc que l'unité TVA qui, dans ce cas, pourrait agir en tant que groupement autonome de personnes.

b. Une unité TVA peut-elle être membre d'un groupement autonome ?

Une unité TVA peut devenir membre d'un groupement autonome. Les conditions pour l'application de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, concernant l'adhésion en tant que membre d'un groupement autonome doivent toutefois être remplies dans le chef de l'unité TVA dans son intégralité. Lorsque les conditions ne sont pas remplies, l'unité TVA ne peut être membre d'un groupement autonome au sens de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA.

C’est l’unité TVA qui devient membre du groupement autonome de personnes et non les membres de l’unité TVA sur une base individuelle. Il est donc nécessaire d’évaluer les conditions d’affiliation à un groupement autonome de personnes au regard de l’unité TVA dans son intégralité et non par membre de l’unité TVA. Le fait qu’un ou plusieurs membres de l’unité TVA, considéré individuellement, ne satisfasse pas aux conditions d’application de l’exemption des groupements autonomes de personnes n’empêche pas, en principe, que l’unité TVA dans son intégralité puisse remplir les conditions.

Selon la fiction TVA de l'unité TVA, il n'est pas admis qu’un membre ou plusieurs membres d'une unité TVA deviennent membre individuel du groupement autonome concerné.

Afin d’être complet, il convient de souligner que lorsqu'un groupement autonome concerné au sens de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, fournit des prestations de services directement à un membre de l'unité TVA, ces prestations de services sont réputées être fournies à l'unité TVA.

A titre informatif, il est également fait référence à l’Arrêt Kaplan International Collèges UK, affaire C-77/19 du 18.11.2002, points 44 à 55, de la Cour de Justice de l’Union Européenne.

c. Un membre d'un groupement autonome peut-il être membre d'une unité TVA ?

Selon la fiction TVA de l'unité TVA, l'unité TVA se substitue à ses membres pour tous leurs droits et obligations tels que prévus par le Code de la TVA et les arrêtés d'exécution y afférents et le membre de l'unité TVA n'est plus considéré comme un assujetti distinct.

Si un assujetti membre d'un groupement autonome au sens de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, souhaite aussi devenir membre d'une unité TVA, cela a pour conséquence que ce membre n'est plus considéré comme un assujetti distinct.

Dès lors, un membre d'un groupement autonome ne peut devenir membre d'une unité TVA que lorsque les conditions concernant l'adhésion de membre du groupement autonome concerné au sens de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, sont remplies intégralement dans le chef de l'unité TVA.

d. Un groupement autonome et tous ses membres peuvent-ils adhérer à la même unité TVA ?

Lorsqu'il est satisfait à toutes les conditions de liaison pour l'adhésion à une unité TVA, un groupement autonome et tous ses membres peuvent adhérer à une unité TVA.

Toutefois, l'exemption de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, n'est plus applicable étant donné que les opérations effectuées entre les membres d'une unité TVA constituent des opérations internes qui tombent en dehors du champ d'application de la TVA.

D. Un groupement autonome au sens de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, peut-il être membre d'un autre groupement autonome au sens de ce même article ?

Pour autant que les deux groupements autonomes soient établis en Belgique, l'administration admet l'application de l'exemption de l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA, à l'égard des prestations de services fournies par un groupement autonome à un membre qui, lui-même, agit en tant que groupement autonome de personnes conformément à l'article 44, § 2bis, du Code de la TVA et ce, pour autant qu'il soit satisfait à toutes les conditions d'application reprises dans cet article et dans la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T. 127.540) du 12.12.2016.

Il convient toutefois d'attirer l'attention sur le fait que cette situation particulière ne devrait en aucun cas conduire à une distorsion de concurrence (voir titre 3, rubrique E, ci-avant).

E. Groupements au sein du secteur (para)médical

La circulaire 2019/C/46 du 04.06.2019 « FAQ concernant la TVA relative à des cas pratiques d’application en matière de groupements au sein du secteur (para)médical » (E.T.134.875) contient des « Frequently Asked Questions » en matière de groupements au sein du secteur (para)médical. Elle a pour objectif de clarifier les dispositions de la circulaire AGFisc n° 31/2016 (n° E.T.127.540) du 12.12.2016 à partir de quelques cas d’application auxquels les groupements dans le secteur (para)médical sont souvent confrontés.

Cette circulaire porte, entre autres, sur le traitement de la TVA applicable :

• aux praticiens d’une profession (para)médicale constituant une association qui ne « met en commun » que les frais sans que les revenus ne soient pas « mis en commun » ;

• aux associations dans lesquelles seuls les frais sont « mis en commun » mais dans lesquelles ces derniers sont partiellement ou entièrement financés par les revenus du dossier médical global des patients, auxquels les praticiens d’une profession (para)médicale (membres de l’association) ont droit (honoraires-DMG). Les honoraires-DMG ne sont pas répartis entre eux. Lors du décompte final, les honoraires-DMG de chaque praticien d’une profession médicale auxquels il a droit sont portés en diminution du montant qu’il doit payer, à titre d’indemnité rémunérant les prestations de services du groupement ;

• aux praticiens d’une profession (para)médicale constituant une association qui « met en commun » tant les frais que les revenus dans laquelle les revenus sont transférés au praticien de la profession (para)médicale bénéficiaire, après déduction des frais engagés ;

• aux praticiens d’une profession (para)médicale constituant une association dotée de la personnalité juridique dans laquelle tant les revenus que les frais sont « mis en commun » et dans laquelle les revenus sont transférés au praticien de la profession (para)médicale bénéficiaires, après déduction des frais engagés. A cet égard, une distinction est opérée selon que les reçus (attestations) mentionnent le numéro d’entreprise du praticien d’une profession (para)médicale ou celui de l’association ;

• à un cabinet (para)médical disposant de plusieurs cabinets équipés, d’une salle d’attente commune et d’une entrée commune. Le praticien d’une profession (para)médicale, propriétaire (ou locataire) du cabinet, met les cabinets excédentaires à disposition d’autres praticiens d’une profession (para)médicale. Les autres praticiens d’une profession (para)médicale (qui délivrent eux-mêmes les reçus (attestations)) paient une indemnité mensuelle fixe au praticien d’une profession (para)médicale qui met l’infrastructure à leur disposition.

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