Vente en section de biens immobiliersTVA - Vente en section de biens immobiliers - Livraison d’immeubles qui sont aliénés au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens visés à l’article 1, § 9, 1° du C.TVA - Qlité de constructeur professionnel - Article 44, § 3, 1°, a), deuxième alinéa du C.TVA - Constitution d’un droit réel (usufruit) sur des immeubles neufs - Qualité d’assujetti occasionnel - Article 44, § 3, 1°, b), deuxième alinéa du C.TVA - Prestation de services soumise à la TVA - Article 18, § 1, deuxième alinéa du C.TVA - Droit de déduction de la TVA en amont- Article 45, § 1 du C.TVA - Impôts sur les revenus - Usufruit - Revenu immobilier - Revenu mobilier - Disposition anti-abus générale

Décision anticipée n° 20260228 du 12.05.2026

TVA

Vente en section de biens immobiliers

Livraison d’immeubles qui sont aliénés au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens visés à l’article 1, § 9, 1° du C.TVA

Qlité de constructeur professionnel

Article 44, § 3, 1°, a), deuxième alinéa du C.TVA

Constitution d’un droit réel (usufruit) sur des immeubles neufs

Qualité d’assujetti occasionnel

Article 44, § 3, 1°, b), deuxième alinéa du C.TVA

Prestation de services soumise à la TVA

Article 18, § 1, deuxième alinéa du C.TVA

Droit de déduction de la TVA en amont

Article 45, § 1 du C.TVA

Impôts sur les revenus

Usufruit

Revenu immobilier

Revenu mobilier

Disposition anti-abus générale

Résumé

Les chambres d’hôtel, les places de stationnement et les parties communes qui y sont attachées doivent être considérées comme neuves au sens de l'article 44, § 3, 1°, du CTVA et les ventes des nouvelles chambres d’hôtel, des places de stationnement et des parties communes et parts de terrain qui y sont attachées visées à l'article 1, § 9, du CTVA par le Promoteur aux Propriétaires doivent être imposées de plein droit à la TVA au taux normal de 21 % conformément aux articles 1er, § 9, 12, § 2 et 44, § 3, 1°, a), alinéa 2, du CTVA.

Ce qui précède s'applique également à l'usufruit éventuel que le Promoteur établira en faveur de l'Exploitant hôtelier au cas où il resterait des chambres d’hôtel et des places de stationnement au début des activités hôtelières pour lesquelles aucun Propriétaire n'a encore été trouvé, et cela signifie que le Promoteur ne doit pas tenir compte des formalités spécifiques de l'AR TVA n° 14 comme les Propriétaires doivent le faire, et que l'usufruit est en l’espèce assujetti à la TVA de plein droit (cf. promoteur immobilier).

La constitution subséquente d’un droit d’usufruit par les Propriétaires sur les chambres d’hôtel et/ou les places de stationnement (y compris les parties communes et les parts de terrain qui y sont attachées) en faveur de l’Exploitant hôtelier est également soumise à la TVA au taux normal de 21 % conformément aux articles 8, § 2 et 44, § 3, 1°, b), alinéa 2, du CTVA (cf. assujettissement optionnel), à acquitter via la déclaration spéciale à la TVA 104.5.

La TVA que les Propriétaires paieront au Promoteur pour l'achat des chambres d’hôtel et/ou les places de stationnement (y compris les parties communes et les parts de terrain qui y sont attachées) est entièrement déductible car, dans les circonstances données sur la base des chiffres fournis par le demandeur, la base imposable du droit d'usufruit pour la part des infrastructures est au moins égale à 97,5 % de la valeur d'achat des infrastructures, et la condition de reconstitution est donc remplie.

Ce droit à la déduction de la TVA dans le chef des Propriétaires s'étend aux services des conseillers qui ont un lien direct avec l'établissement du droit d’usufruit, tels que les notaires, les consultants et/ou les avocats qui interviennent dans la rédaction et l'exécution de l'accord ainsi que dans l'assistance aux Propriétaires pour l'accomplissement des formalités liées à l'assujettissement occasionnelle par option formelle.

Les services que l’Exploitant hôtelier prestera en sa qualité d’usufruitier concernent des services au sens de l’article 18, § 1^er, alinéa 2, 10° en combinaison avec l’article 44, § 3, 2°, a), troisième tiret, du CTVA (à l’exclusion d'une mise à disposition pour une période de trois mois ou plus) et sont donc soumis à la TVA et, sur cette base, l’Exploitant hôtelier pourra, en vertu de l’article 45, § 1er, du CTVA, déduire la TVA sur les frais qui sont liés à ces activités hôtelières, notamment la TVA perçue de l’usufruit qui est établi par les Propriétaires en faveur de l’Exploitant hôtelier.

L’indemnité perçue par les Propriétaires (soumis à l’impôt des personnes physiques) en contrepartie de l’établissement du droit d’usufruit sur les chambres d’hôtel, les places de stationnement et les parties communes et les parts de terrain qui y sont attachées, en faveur de l’Exploitant hôtelier, n’est pas considérée comme un revenu immobilier imposable au sens de l’article 7 du CIR 92.

La part des paiements aux Propriétaires (soumis à l'impôt des personnes physiques) lors du paiement en tranches de l'indemnité pour l'usufruit, en plus du paiement du montant de base de l'indemnité, ne peut pas être considérée comme un revenu mobilier imposable au sens de l'article 17 du CIR 92.

Les opérations envisagées se justifient par d’autres motifs que par la volonté d’éviter les impôts sur les revenus au sens de l’article 344, § 1^er, du CIR 92.

La présente décision ne se prononce pas sur l’application de l’article 9, alinéa 1^er, 1°, du CIR 92 ni de l’article 37 du CIR 92.

La présente décision ne se prononce pas sur la réalisation d'une éventuelle plus-value imposable dans le chef des propriétaires conformément à l'application de l'article 90, alinéa 1^er, 10°, a), CIR 92.

La présente décision ne se prononce pas sur l’évaluation de l’usufruit.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van de vennootschappen X en Y.

2. X is eigenaar van een deel van de projectsite (hierna de “Site”) ingevolge notariële akte en zal onderhavig project realiseren en commercialiseren; met het oog op de realisatie van het project zal X fungeren als grondeigenaar, ontwikkelaar en als bouwheer-verkoper voor het project (hierna wordt X de ”Ontwikkelaar” genoemd). Y wenst het project – na realisatie en commercialisatie ervan door de Ontwikkelaar – te exploiteren (hierna wordt Y de “Hotelexploitant” genoemd).

3. De onderhavige aanvraag heeft betrekking op een op te richten gebouw dat bestemd zal worden als een hotel en zal bestaan uit x aantal hotelkamers en y aantal parkeerplaatsen.

4. Het is de bedoeling van de aanvragers om – met het oog op de financiering van het project – de verschillende (te realiseren) hotelkamers en ondergrondse parkeerplaatsen te verkopen aan individuele investeerders (zowel natuurlijke personen als vennootschappen; ‘Eigenaar’ of ‘Eigenaars’ genoemd). Meer specifiek zal de Ontwikkelaar instaan voor de ontwikkeling en verkoop van de hotelkamers en parkeerplaatsen (en de bijhorende grondaandelen en bijhorende gemeenschappelijke delen) en zal de Hotelexploitant instaan voor de exploitatie van het hotel na realisatie van het project.

5. De totale verkoopprijs van het project bedraagt alfa euro.

De te betalen verkoopprijs zal voor p% betrekking hebben op de constructies (kamer, gemeenschappelijke delen, etc.) en voor p’’% op het grondaandeel.

6. Op hetzelfde ogenblik als de aankoop van de hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen, zullen de Eigenaars de hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen bezwaren met een vruchtgebruik met een vaste vooropgestelde duurtijd van s jaar en t maanden ten voordele van de Hotelexploitant. Zoals reeds gesteld zal de Hotelexploitant middels dit vruchtgebruik de verschillende hotelkamers en parkeerplaatsen vervolgens uitbaten.

De verkoopovereenkomst tussen de Ontwikkelaar en de Eigenaars zal voorzien in een expliciet beding dat de verkoop enkel tot stand kan komen indien de Eigenaars ook onmiddellijk de vruchtgebruikovereenkomst met de Hotelexploitant afsluiten.

7. In ruil voor het vestigen van het vruchtgebruik ten voordele van de Hotelexploitant hebben de Eigenaars recht op een vruchtgebruikvergoeding van de Hotelexploitant die bestaat uit een vaste basisvergoeding, die op maandbasis betaalbaar is, en een eventuele variabele vergoeding (zie de model-overkoepelende overeenkomst).

Gedurende de eerste u maanden van het vruchtgebruik zal de Hotelexploitant geen vruchtgebruikvergoeding verschuldigd zijn aan de Eigenaars (cf. ingroeiperiode) (zie de model-overkoepelende overeenkomst).

Het bedrag van de vruchtgebruikvergoeding zal vanaf de datum van de #de verjaardag van de eerste betaling van de basisvergoeding en op elke volgende verjaardag jaarlijks worden geïndexeerd (zie de model-overkoepelende overeenkomst).

De totale vruchtgebruikvergoeding voor s jaar en t maanden bedraagt in ieder geval minstens bèta euro.

Voor het bepalen van de totale basisvruchtgebruikvergoeding werd rekening gehouden met het gegeven dat gedurende de eerste u maanden van het vruchtgebruik geen vergoeding moet worden betaald door de Hotelexploitant en dat gedurende de eerste v jaar een verminderde vruchtgebruikvergoeding verschuldigd is (zie de samenwerkingsovereenkomst).

De te betalen vruchtgebruikvergoeding zal voor p’’ % betrekking hebben op het grondaandeel en voor p’’’% (het saldo) op de constructies (kamer, gemeenschappelijke delen, etc.).

8. De Hotelexploitant zal, in haar hoedanigheid van vruchtgebruiker, de individuele kamers, deel uitmakend van het hotel, exploiteren en hoteldiensten rechtstreeks verstrekken aan de hotelgasten.

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

II. Vraagstelling

9. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat;

 de hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen als nieuw te beschouwen zijn in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en dat de verkopen van de nieuwe hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW door de Ontwikkelaar aan de Eigenaars, met btw te belasten zijn tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 1, § 9, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW;

 het voorgaande ook geldt voor het eventuele vruchtgebruik dat de Ontwikkelaar zal vestigen ten voordele van de Hotelexploitant ingeval er bij de start van de hotelactiviteiten nog resterende hotelkamers en parkeerplaatsen zijn waarvoor nog geen Eigenaar werd gevonden, dat dit betekent dat de Ontwikkelaar geen rekening dient te houden met de specifieke formaliteiten van het Btw-KB nr. 14 zoals de Eigenaars dat wel moeten doen en dat het vruchtgebruik van rechtswege te belasten is met btw (cf. beroepsoprichter);

 de daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de hotelkamers en/of parkeerplaatsen (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van de Hotelexploitant, ook met btw te belasten is tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 8, § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW (cf. optionele belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte 104.5;

 de btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de hotelkamers en/of parkeerplaatsen (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) aan de Ontwikkelaar volledig aftrekbaar is aangezien de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% bedraagt van de aankoopwaarde van de constructies en derhalve voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde;

 dit recht op btw-aftrek in hoofde van de Eigenaars zich ook uitstrekt tot alle diensten die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, onder andere over de notariskosten, de kosten voor de basisakte en de kosten die in rekening worden gebracht voor het vervullen van de formaliteiten die eigen zijn aan de toevallige belastingplichtige;

 de diensten die de Hotelexploitant in haar hoedanigheid van vruchtgebruiker zal verrichten betrekking hebben op diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° jo. artikel 44, § 3 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW (met uitsluiting van een terbeschikkingstelling voor een periode van 3 maanden of langer) en dus met btw te belasten zijn en overeenkomstig artikel 45, § 1 W.BTW recht verlenen op aftrek van de btw over alle kosten die verband houden met deze activiteit , onder andere de btw over het vruchtgebruik gevestigd door de Eigenaars;

 de vergoeding die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de hotelkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, inclusief de gronddelen ten voordele van de Hotelexploitant, niet wordt beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92;

 het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, niet kan worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92, en;

 de voorgenomen verrichtingen verantwoord zijn door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, §1 WIB 92.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

10. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Inzake btw

III.A.1. Belastingstelsel van toepassing op de verkoop in volle eigendom van de nieuwe hotelkamers, de parkeerplaatsen en daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen door de ontwikkelaar aan de eigenaars

11. Zoals reeds toegelicht, zullen de grondaandelen – die verbonden zijn aan de hotelkamers respectievelijk parkeerplaatsen – aan de kopers worden verkocht door de Ontwikkelaar. Rekening houdend met de geldende btw-principes ter zake, kan de verkoop van de grondaandelen door de Ontwikkelaar met toepassing van de btw gebeuren voor zover de hotelkamers en/of parkeerplaatsen waarmee de grondaandelen worden verkocht, zelf met toepassing van btw verkocht worden (cf. infra). Dit is het gevolg van het feit dat de grondaandelen in dit geval zullen kwalificeren als bijhorend terrein in de zin van artikel 1, § 9 W.BTW.

De gebruikelijke commerciële praktijk waarbij wordt gewerkt met enerzijds een grondvennootschap – die grond verkoopt, niet onderworpen aan btw – en anderzijds een constructievennootschap, wordt door de btw-administratie niet aanzien als rechtsmisbruik, mits een consequente toepassing ervan, ongeacht de hoedanigheid van de koper, met of zonder recht op aftrek van voorbelasting (1).

[(1) Beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010; Mond. Vr. nr. 1067 RUTTEN van 24.11.2010.]

12. Het verkopen van een onroerend goed, in casu hotelkamers en parkeerplaatsen (alsook de daaraan toegewezen aandelen in de gemeenschappelijke delen), aan de Eigenaars door de Ontwikkelaar met toepassing van btw, is afhankelijk van de naleving van de volgende gezamenlijke voorwaarden.

 De verkoper moet kwalificeren als een belastingplichtige en meer specifiek als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW dan wel als een optionele toevallige belastingplichtige op grond van artikel 8 W.BTW.

De hotelkamers en de parkeerplaatsen, alsook de daaraan toegewezen aandelen in de gemeenschappelijke delen en de grondaandelen, moeten door de Ontwikkelaar worden overgedragen met toepassing van btw omdat deze vennootschap kwalificeert als beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW.

Het is vaste rulingpraktijk dat een vennootschap als beroepsoprichter moet worden beschouwd wanneer zij de bouw van een gebouw van een zekere omvang uitvoert waarvan de duur zich over verschillende jaren zal uitstrekken en de vennootschap ab initio van plan is om hierop een zakelijk recht over te dragen (2).

[(2) Cf. H.v.J. 09.07.2015, C-183/14, Salomie en Oltean, r.o. 49 waarin het criterium van de omvang van een project ook aan bod komt en door het Hof wordt betrokken bij de beoordeling in deze zaak: “Daaraan moet worden toegevoegd dat een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer gelet op de omvang van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling met betrekking tot onroerende goederen, namelijk de bouw en de verkoop van vier gebouwen met in totaal meer dan 130 appartementen, niet redelijkerwijs kon concluderen dat die handeling niet aan de btw was onderworpen, zonder dat hij van de bevoegde nationale belastingautoriteiten dienaangaande duidelijke garanties had gekregen of op zijn minst had getracht te krijgen.”]

Omdat vaststaat dat dit project met x aantal hotelkamers en y aantal parkeerplaatsen een groot gebouw met een zekere omvang betreft en dat de Ontwikkelaar de intentie heeft om de verschillende kamers en parkeerplaatsen te verkopen aan de Eigenaars die daarna een vruchtgebruikovereenkomst zullen afsluiten met de Hotelexpoitant, moet de Ontwikkelaar worden aangemerkt als beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW en zal zij derhalve verplicht btw moeten aanrekenen over de verkopen van deze hotelkamers en parkeerplaatsen.

 De verkoop heeft betrekking op een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, met name worden de transacties gesloten uiterlijk op 31 december van het tweede kalenderjaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikname of inbezitneming.

In casu gaat het ontegensprekelijk om een nieuw gebouw aangezien het een nog op te richten gebouw betreft.

Het nog op te richten gebouw zal pas in gebruik worden genomen op het moment van de inwerkingtreding van het vruchtgebruik. De verkoop die de vestiging van het vruchtgebruik voorafgaat, gebeurt in voorkomend geval dus vóór de ingebruikname van het gebouw.

De verkoop is onderworpen aan de voorwaarde dat de Eigenaar een vruchtgebruikovereenkomst sluit met de Hotelexploitant. Dit vruchtgebruik zal echter pas in werking treden en worden gevestigd op het ogenblik dat het gebouw (inclusief parking) klaar is om als hotel te worden geëxploiteerd (cf. de model-overkoepelende overeenkomst).

Het is pas op het moment dat de Hotelexploitant rechten heeft verworven op het gebouw, dat hij aan de uitbating of de ingebruikname kan beginnen waardoor de verkoop en de vestiging van het zakelijk recht altijd binnen voornoemde btw-nieuwheidstermijn zullen worden gerealiseerd. Het is dan ook pas op dat moment dat het gebouw en de kamer respectievelijk parking voor het eerst in gebruik kúnnen worden genomen.

Het vruchtgebruik treedt dus ten vroegste in werking op het moment van de voorlopige oplevering van het hotel (cf. de model-overkoepelende overeenkomst). Aangezien de verkoop in ieder geval vóór dit tijdstip gebeurt, zal de verkoop (op plan) – alsook de vestiging van het vruchtgebruik – altijd gebeuren binnen de bedoelde nieuwheidstermijn voor btw, i.e. vóór de feitelijke eerste ingebruikname.

Rekening houdend met het voorgaande, zal de Ontwikkelaar de hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en bijhorende grondaandelen moeten verkopen met btw. In overeenstemming met de administratieve richtlijnen inzake ‘bijhorend terrein’ zal het grondaandeel ook met btw te belasten zijn. Het betreft immers geen verkoop onder de Wet Breyne zoals uiteengezet in de beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010, punt 2, derde voorwaarde. Het grondaandeel in een verkoop op plan is daarom ook volgens deze bestuurspraktijk te belasten met btw.

Omdat zowel de gebouwen (hotelkamers as such en het aandeel in de gemeenschappelijke delen van het Hotel, op plan) als het bijhorend terrein tegelijkertijd worden verkocht aan de Eigenaars, dient het geheel te worden onderworpen aan het standaard btw-tarief van 21% (3).

[(3) Beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010, punt 2, 3^de voorwaarde.]

Wanneer bepaalde hotelkamers of parkeerplaatsen nog niet werden verkocht aan Eigenaars op het moment dat het Hotel wordt geopend en het vruchtgebruik door de Eigenaars wordt gevestigd en van start gaat, wenst de Hotelexploitant evident haar activiteit als hotelexploitant alsnog te kunnen uitoefenen in het hele gebouw.

In die zin zou de Ontwikkelaar een vruchtgebruik op de resterende nog niet verkochte kamers en/of parkeerplaatsen kunnen vestigen ten voordele van de Hotelexploitant.

Gelet op haar hoedanigheid als beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW zal dit door de Ontwikkelaar toegekend vruchtgebruik op de bedoelde resterende kamers en/of parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, verplicht met btw te belasten zijn aan 21%. Dit betekent dat de Ontwikkelaar in voorkomend geval geen rekening dient te houden met de formaliteiten van het Btw-KB nr. 14 zoals de Eigenaars dat wel moeten doen.

III.A.2. Belastingstelsel toepasselijk op de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de hotelkamers en/of parkeerplaatsen (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en bijhorende grondaandelen) door de eigenaars ten voordele van de hotelexploitant

13. Op het ogenblik van de aankoop van de hotelkamers en/of parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen, van de ontwikkelaar zullen de Eigenaars contractueel overeenkomen om onmiddellijk na de aankoop een vruchtgebruikovereenkomst te ondertekenen met de Hotelexploitant waarbij de Eigenaars zich ertoe verbinden een vruchtgebruik te vestigen op deze hotelkamers en/of parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen ten voordele van de Hotelexploitant (zie de model-overkoepelende overeenkomst).

14. Aangezien de Eigenaars als zodanig in principe niet zullen kwalificeren als beroepsoprichters in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW, dienen, opdat de vestiging van het vruchtgebruik op de nieuwe hotelkamers en/of parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen met btw zou kunnen worden belast, de volgende voorwaarden gezamenlijk vervuld te zijn:

 de naleving door de Eigenaars van de formaliteiten en voorwaarden zoals vervat in artikel 1 van het Btw-KB nr. 14, zoals gewijzigd per KB van 17.12.2023. In die zin zullen de Eigenaars ertoe gehouden zijn:

- de medecontractant – de Hotelexploitant – op de hoogte te brengen van de bedoeling het vruchtgebruik met btw te belasten, en dit door middel van een vermelding in de eerste akte die tussen hen de titel vormt;

- een bijzondere btw-aangifte 104.5 in te dienen binnen de maand nadat de btw over de volledige maatstaf van heffing opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 2 van het Btw-KB nr. 14;

 de vestiging van een vruchtgebruik op een nieuw gebouw (hotelkamers, parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen) voor btw-doeleinden, en;

 de vestiging van het vruchtgebruik gebeurt onder bezwarende titel.

15. In casu zullen voornoemde voorwaarden vervuld zijn, wat genoegzaam blijkt uit wat volgt.

 De Eigenaars zullen de formaliteiten en voorwaarden zoals vervat in artikel 1 van het Btw-KB nr. 14 naleven.

 Het vruchtgebruik wordt gevestigd op een nieuw gebouw voor btw-doeleinden (i.e. de individuele hotelkamers en/of parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen) (cf. supra).

Het vruchtgebruik treedt in werking op hetzelfde moment van voorlopige oplevering, hetwelk in principe gelijk is aan het moment dat de Hotelexploitant over het gehele hotel zal beschikken voor onmiddellijke exploitatie.

Op het ogenblik dat het zakelijk recht wordt gevestigd is er dus nog geen feitelijke ingebruikname van het Hotel waardoor de nieuwheidstermijn voor btw nog niet is beginnen te lopen. De vestiging ervan heeft logischerwijze dan ook betrekking op een nieuw gebouw waardoor het met btw kan worden gevestigd (cf. supra).

 Het vruchtgebruik waarmee de individuele hotelkamers en/of parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen worden bezwaard, betreft een vruchtgebruik ten bezwarende titel. Individueel zal iedere Eigenaar jaarlijks een vergoeding verkrijgen op basis van het kamertype.

16. Op grond van wat voorafgaat – voor zover voldaan wordt aan de verplichtingen uiteengezet in het Btw-KB nr. 14 – is de vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de hotelkamers en/of parkeerplaatsen (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen), met btw te belasten aan het standaardtarief van 21%.

III.A.3. Btw-aftrek in hoofde van de eigenaars (privé-investeerders)

III.A.3.1. Algemene principes

17. Gelet op het feit dat de vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed voor btw als een goederenlevering wordt beschouwd op grond van artikel 10, § 1 W.BTW, is de btw meteen opeisbaar over de volledige som van de periodieke vergoedingen die zullen worden betaald gedurende de duur van het vruchtgebruik door de gebruiker van het zakelijk recht, ondanks de vaststelling dat de overeenkomst voorziet in periodiek gespreide betalingen.

18. Krachtens artikel 4, eerste lid van het Btw-KB nr. 14 kan een belastingplichtige die een zakelijk recht met toepassing van btw vestigt of overdraagt, in principe de btw in aftrek brengen die werd geheven van de handelingen die direct strekken of bijdragen, naargelang het geval, tot de oprichting of de verkrijging van het gebouw of een gedeelte van het gebouw waarop het desbetreffende zakelijk recht (in casu een vruchtgebruik) slaat, alsook de belasting die werd geheven van de handelingen die direct verband houden met de vestiging van dergelijk zakelijk recht.

In dit verband aanvaardt de btw-administratie dat de diensten van adviseurs die worden gebruikt met het oog op de vestiging van een zakelijk recht, worden aangemerkt als handelingen die direct betrekking hebben op de vestiging van dergelijk zakelijk recht (4) (cf. infra).

[(4) Btw-Commentaar, editie 15.09.2025, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 7, titel B, subtitel d.]

19. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van btw bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van btw, is de aftrek van btw volgens de btw-administratie slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert (5). De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt slechts aanvaard:

[(5) Parl. Vr. nr. 710 DE CLIPPELE van 22.09.1993, Vr. en Antw. Kamer 1994-1995, nr. 129; Btw-Revue, nr. 111, 1201-1203. Deze vraag gaat over de vestiging van een recht van opstal. Dit principe is later uitgebreid tot alle zakelijke rechten: Parl. Vr. nr. 1276 DEVLIES van 08.05.2006, Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, nr. 125, 24557.]

 indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt;

 indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Het volstaat met andere woorden om de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, met de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken (6).

[(6) Btw-Commentaar, editie 15.09.2025, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 9, titel C, subtitel c]

Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht voornoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom (7).

[(7) Cass. 26.11.2015, T.F.R., 2017, afl. 516, 173, voortbouwend op de redenering in Cass. 21.12.2012, T.F.R., 2013, afl. 440, 357; Btw-Commentaar, editie 15.09.2025, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 11, titel B, subtitel c.]

20. In dit kader benadrukt de DVB dat enkel rekening kan worden gehouden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (zo wordt bijvoorbeeld geen rekening gehouden met indexatieclausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, worden uitgesloten. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5%-grens zou bereiken die een volledig recht op aftrek van voorbelasting verantwoordt.

Er zal in hoofde van de Eigenaars slechts recht zijn op volledige aftrek van voorbelasting wanneer de verkoopprijs van het vruchtgebruik de aanschaffingsprijs van de volle eigendom van de betreffende hotelkamers benadert (cf. supra).

De DVB benadrukt dat, indien de vruchtgebruiker (de Hotelexploitant) van de bloot-eigenaars (de Eigenaars) de betaling zou eisen van bepaalde sommen waarvan de betaling normaal voor rekening van de vruchtgebruiker (de Hotelexploitant) is krachtens de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek (e.g. terugbetaling van onroerende voorheffing, beheerskosten van het gebouw), deze sommen in mindering zouden komen van de verkoopprijs van het vruchtgebruik voor de berekening van de bedoelde 97,5%-grens.

Wat betreft de aanschaffingsprijs voor de verwerving van de constructies door de Eigenaars, dient die aanschaffingsprijs zelf vermeerderd te worden met de met btw belaste eventuele aansluitingskosten voor nutsvoorzieningen en met de met btw belaste notariskosten die betrekking hebben op de eigenlijke verwerving van de constructies (met uitzondering dus van de notariskosten die niet met btw te belasten zijn (voorschotten) en de notariskosten met betrekking tot de verwerving van het terrein).

III.A.3.2. Toepassing in casu

21. De ratio achter de 97,5%-regel is dat de btw-administratie wenst te vermijden dat over de levering van een gebouw in een volgende handelsfase betrekkelijk minder btw zou verschuldigd zijn dan in een voorgaande fase aftrekbaar is. Aangezien de regeling inzake de minimummaatstaf van heffing bij de verkoop van een onroerend goed niet van toepassing is bij de vestiging van een zakelijk recht, bestaat het risico dat de individuele eigenaars een vruchtgebruik zouden vestigen voor een lagere prijs dan de aankoopprijs van hun hotelkamer en dan toch een volledig recht op btw-aftrek zouden claimen.

22. Zoals aangegeven zal de Eigenaar ten voordele van de Hotelexploitant een recht van vruchtgebruik vestigen voor een onopzegbare duurtijd van s opeenvolgende jaren en t maanden, waarvoor de Eigenaar zal opteren voor de toepassing van de btw.

De duur van deze overeenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan er vroegtijdig worden opgezegd door de bloot-eigenaar (de Eigenaar) of de vruchtgebruiker (de Hotelexploitant).

De btw zal verschuldigd zijn over het totaal aan periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik op de kamers en/of parkeerplaatsen (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) door de Hotelexploitant verschuldigd zullen zijn aan de Eigenaar. De btw over die vergoedingen zal de Eigenaar geheel en onmiddellijk (binnen de maand na de start van het vruchtgebruik (8) – cf. Btw-KB nr. 14) voldoen middels opname ervan in de bijzondere btw-aangifte nr. 104.5 en betaling van het eventueel batige saldo na compensatie met de aftrek.

[(8) Conform het model van overkoepelende overeenkomst treedt het vruchtgebruik in werking op het moment van voorlopige oplevering.]

23. De partijen beschouwen deze prijs (i.e. het totaal van de periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik door de Hotelexploitant verschuldigd zullen zijn) als de contante waarde die in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de verschuldigde btw (9). Deze voorwaarde houdt volgens vaste rulingpraktijk in dat de contante waarde van het vruchtgebruik normaal gelijk is aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht. Dit product moet vervolgens worden afgezet tegen de aankoopprijs exclusief btw en exclusief het grondaandeel.

[(9) Btw-Commentaar, editie 15.09.2025, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 9, titel C, subtitel c. Volgens de administratieve richtlijnen moet voor de heffing van de btw een contante waarde worden vastgesteld wanneer het zakelijk recht wordt gevestigd, overgedragen of wederovergedragen voor een bepaalde duur tegen betaling van een periodieke vergoeding. Die waarde is normaal gelijk aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht, in voorkomend geval verminderd met een (marktconforme) kapitalisatierente.]

24. Hieruit volgt ten exemplatieve titel dat voor wat betreft kamertype A in het Hotel voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde (aan de DVB werd ook een algemeen overzicht voorgelegd voor wat betreft alle andere kamertypes verkocht door de Ontwikkelaar). Daarbij werd rekening gehouden met de zekere totale vergoeding voor het vruchtgebruik van gamma euro (verdeeld over een totale duurtijd van s jaar en t maanden in functie van het aandeel in het Hotel en rekening houdend met de ingroeivergoeding van u maanden na opening van het hotel en verlaagde vruchtgebruikvergoedingen gedurende de eerste v jaar van het vruchtgebruik):

 Component aankoopprijs

een marktconforme prijs van a euro (excl. btw) voor de aankoop van de hotelkamer type A in het Hotel, waarbij de prijs voor de constructies (p% van de volle eigendom grond en gebouw; p’% grondaandeel) b (a x p%) euro (excl. btw) bedraagt. De DVB spreekt zich niet uit over deze prijzen noch over de p%/p’% verhouding tussen het constructieaandeel en het grondaandeel.

Dit bedrag is te verhogen met (i) bijkomende kosten die rechtstreeks door de Ontwikkelaar worden aangerekend aan de Eigenaar én (ii) de notariskosten die betrekking hebben op de aankoop van de desbetreffende hotelkamer. Deze kosten worden voor huidige berekening door de aanvrager begroot op c euro aan notariskosten per hotelkamer en d euro aan kosten voor de basisakte per hotelkamer (10) en dit dus voor een totaal van e (c + d) euro, waarvan f euro (oftewel p%; e x p%) betrekking heeft op de constructies.

[(10) Voor het bepalen van de notariskosten werd enkel rekening gehouden met de btw-belaste notariskosten. De overige kosten, met name de ‘vaste kosten’ (i.e. het vast recht voor alle bijlagen én de kosten voor overschrijving Kantoor Rechtszekerheid), dienen voor btw-doeleinden niet aan de maatstaf van heffing van de aankoopprijs te worden toegevoegd bij de berekening van de wedersamenstelling.]

Indien er, naast de notariskosten die betrekking hebben op de aankoop van de desbetreffende hotelkamer, bijkomende kosten door een andere entiteit dan de verkoper van het gebouw worden aangerekend, moeten deze kosten uit de berekeningsbasis worden gehaald. Deze kosten kunnen geen negatieve impact hebben op het wedersamenstellingspercentage.

De kosten die geen betrekking hebben op de eigenlijke aankoop van de constructies dienen niet te worden meegenomen in de berekening van de verhoogde aankoopprijs. Het gaat hier in casu onder meer over de kosten met betrekking tot het vervullen van de btw-formaliteiten voor de vestiging van het vruchtgebruik met btw en de notariskosten die betrekking hebben op de vestiging van het vruchtgebruik op de desbetreffende hotelkamer.

Dit leidt ertoe dat de noemer in huidig voorbeeld neerkomt op een totaalbedrag van g euro (i.e. [a euro + e euro] x p%);

 Component vruchtgebruikvergoeding

een totale zekere vaste vruchtgebruikvergoeding, i.e. exclusief indexering, ten belope van i euro (i.e. gamma euro, te verminderen met de prijs voor de verwerving van het grondaandeel (p’’%) [p’’%<p’%]), die de Hotelexploitant zal ontvangen voor het toegekende vruchtgebruik op de aangekochte hotelkamer (excl. btw).

De aanvrager schat het aandeel van de grondwaarde in de vruchtgebruikvergoeding lager in dan het aandeel van de grond in de aankoopprijs van de hotelkamer, zijnde een p’’’%/p’’% verhouding. De reden hiervoor moet worden gezocht in het feit dat de exploitatiewaarde in hoofde van de Hotelexploitant zo goed als volledig bestaat uit de exploitatie van de hotelkamer en niet uit het grondaandeel. Ook over laatstbedoelde verhouding spreekt de DVB zich niet uit.

Dit alles resulteert volgens de aanvrager in een wedersamenstellingspercentage van >>97,5% voor wat betreft kamertype A in het project:

Ook voor wat betreft het project in zijn geheel, i.e. voor alle andere kamertypes verkocht door de Ontwikkelaar, blijkt volgens de aanvrager op zicht van de door de aanvrager naar voor gebrachte cijfers een voldoende wedersamenstelling van ten minste 97,5% en in casu meer dan 97,5% om 100% btw-aftrek te kunnen verantwoorden en uitoefenen.

Er wordt in dit verband opgemerkt dat de parkeerplaatsen ofwel samen met een hotelkamer dan wel afzonderlijk kunnen worden verkocht, maar dat ook voor de aankoop van een afzonderlijke parkeerplaats in casu een wedersamenstelling van meer dan 97,5% wordt bereikt.

25. De DVB merkt nog op dat het vruchtgebruik wordt gesloten voor een onopzegbare periode van s jaar en t maanden en dat voor de berekening van de 97,5%-grens alleen rekening wordt gehouden met de nominale, niet-geïndexeerde bedragen (ondanks indexatie) die onherroepelijk verschuldigd zijn door de vruchtgebruiker (cf. de zekere basisvruchtgebruikvergoeding overeenkomstig de model-overkoepelende overeenkomst).

26. De btw die verschuldigd is door de Eigenaars bij de aanschaf in volle eigendom van de constructieaandelen van de hotelkamers naar aanleiding van het vestigen van het recht van vruchtgebruik op deze kamers, is voor deze Eigenaars volledig aftrekbaar op grond van artikel 45, § 1 W.BTW, als, rekening houdend met wat voorafgaat en in het bijzonder met de methodologie in de randnummers 24 en 20 supra, de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik minstens 97,5% bedraagt van de aankoopwaarde en in die omstandigheden dan voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde.

Om deze redenen hebben de Eigenaars die overeenkomstig het Btw-KB nr. 14 (optionele belastingplicht) opteren voor de aanrekening van btw bij de vestiging van het vruchtgebruik (op de hotelkamer en/of parkeerplaats, inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van de Hotelexploitant, volledig recht op aftrek van de btw die hen werd aangerekend over hun aankoop bij de Ontwikkelaar, door aanrekening ervan op de btw die verschuldigd is over het vruchtgebruik in de bijzondere btw-aangifte 104.5 die moet worden ingediend binnen een maand nadat het vruchtgebruik in werking treedt.

27. De volledige aftrek van btw in hoofde van de Eigenaars heeft niet alleen betrekking op de btw die verschuldigd is over de aankoopprijs, die finaal wordt betaald aan de Ontwikkelaar, maar ook op de kosten die direct verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, waaronder eventueel de diensten van adviseurs, gebruikt met het oog op de vestiging van het vruchtgebruik.

De btw-administratie aanvaardt dat de diensten van adviseurs, die worden gebruikt met het oog op de vestiging van een zakelijk recht, worden aangemerkt als handelingen die direct betrekking hebben op de vestiging van een dergelijk recht (11). Onder diensten van adviseurs moeten worden verstaan, de erelonen van notarissen, consulenten en advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de (vruchtgebruik)overeenkomst alsook de Eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn aan de optionele toevallige belastingplicht.

[(11) Btw-Commentaar, editie 15.09.2025, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 7, titel B, subtitel d.]

III.A.4. Btw-kwalificatie van de door de hotelexploitant geplande hoteldiensten en aanspraak op btw-aftrek in hoofde van de hotelexploitant

III.A.4.1. Outline

28. Is niet vrijgesteld van btw en is een btw-belaste dienst, het verschaffen, voor een periode van minder dan 3 maanden, van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie waar gewoonlijk aan betalende gasten onderdak wordt verleend voor een periode van minder dan 3 maanden, tenzij die inrichtingen geen van de volgende nauw samenhangende diensten verrichten: instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen, en – wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week – en het dagelijks verschaffen van het ontbijt, door de exploitant van het logies of door een derde voor zijn rekening (artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. art. 44, § 3, 2°, a), derde streepje W.BTW).

29. Gemeubeld logies dat voor een periode van 3 maanden of langer wordt verhuurd, zowel door hotels en motels als door de bedoelde soortgelijke inrichtingen, zal principieel onder de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur van artikel 44, § 3, 2° W.BTW vallen.

30. Wanneer gemeubeld logies voor een periode van minder dan 3 maanden wordt verhuurd, moet een onderscheid worden gemaakt. Voor de hotels of motels (die gewoonlijk gemeubeld logies ter beschikking stellen van betalende gasten in het kader van de hiervoor bedoelde korte verhuur) zal de terbeschikkingstelling in dat geval sowieso btw-belast zijn (12) terwijl dit voor de bedoelde soortgelijke inrichtingen slechts btw-belast zal zijn indien minstens één van de volgende nauw samenhangende diensten (waarvan de lijst in de wet zelf is opgenomen) wordt verleend:

[(12) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer 2021-2022, nr. 55-2279/001, 15; Circulaire 2022/C/119 van 21.12.2022, punt 8.2.1. en FAQ nr. 3 van de bijlage toegevoegd aan deze circulaire; zie ook al financien.belgium.be/nl/actueel, ”Praktische toelichting bij het verstrekken van gemeubeld logies – belangrijke wijziging vanaf 1 juli 2022”, versie 26.07.2022.]

(i) instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, of;

(ii) de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week, of;

(iii) het dagelijks verschaffen van het ontbijt.

III.A.4.2. Toepassing in casu

31. Het aanbod van gemeubeld logies in hotels (en motels) is sowieso met btw te belasten, althans voor zover de duur van het verblijf minder is dan 3 maanden. Voor hotels en motels geldt dan dus enkel het kwantitatief criterium (duur van de verhuur) en niet het kwalitatief criterium (bijkomende diensten) (cf. supra).

32. De aanvrager wenst alvast toch te benadrukken dat het niet in betwisting zal zijn dat de Hotelexploitant één van de hiervoor aangehaalde minimumdiensten geregeld zal verstrekken en dit telkens voor een periode van minder dan 3 maanden, aangezien de volgende faciliteiten in voorliggend geval aanwezig zullen zijn:

- het ter beschikking stellen van ingerichte hotelkamers, en;

- minstens één van de volgende diensten:

 het voorzien van een fysiek onthaal van de hotelgasten;

 het verschaffen en verversen van huishoudelijk bedlinnen;

 het verschaffen van een ontbijt in de ontbijtruimte van het hotel.

33. De door de Hotelexploitant verrichte diensten kwalificeren in de gegeven omstandigheden voor de hotelregeling in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. 44, § 3, 2°, a), derde streepje W.BTW en zijn dus met btw te belasten aan het verlaagde btw-tarief van 12% overeenkomstig rubriek IV van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 (van toepassing op de btw die opeisbaar is sinds 01.03.2026) (13).

[(13) Circulaire 2026/C/58 (E.T. 142.815) van 29.04.2026 betreffende het verlaagd btw-tarief voor diensten van het verschaffen van gemeubeld logies en de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen.]

Op grond hiervan zal de Hotelexploitant op grond van artikel 45, § 1 W.BTW de btw over de kosten die verband houden met deze activiteit in aftrek kunnen brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van de Hotelexploitant wordt gevestigd.

III.B. Inzake inkomstenbelastingen

III.B.1. Geen belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92

34. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

35. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (14).

[(14) Zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8.]

36. In antwoord op een parlementaire vraag (15) wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

[(15 Parl. Vr. nr. 21 DE CLIPPELE van 17.06.1988, Vr. en Antw. Kamer, 1988, p.1934.]

De fiscale administratie heeft dit standpunt bevestigd (16).

[(16) Circulaire Ci.RH. 221/399.733 van 27.09.1998, Bull. Bel., nr. 677, 1867.]

37 De periodieke vergoedingen die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de hotelkamers en/of parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen zullen ontvangen van de Hotelexploitant, zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92.

III.B.2. Geen belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92

38. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de Eigenaars.

39. Artikel 17 WIB 92 stelt het volgende:

Ҥ 1 Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

1° dividenden;

2° interest;

3° de niet in 5° vermelde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;

4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°bis en 2°ter, zijn geen pensioenen;

5° de inkomsten:

- verkregen uit de overdracht of de verlening van een licentie door de oorspronkelijke rechthebbende, zijn erfgenamen of legatarissen, van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties die bij wet zijn geregeld, bedoeld in boek XI, titel 5, van het Wetboek van economisch recht of in analoge bepalingen van buitenlands recht;

- die betrekking hebben op originele werken van letterkunde of kunst zoals bedoeld in artikel XI.165 van het Wetboek economisch recht of op prestaties van uitvoerende kunstenaars zoals bedoeld in artikel XI.205 van hetzelfde Wetboek;

- met het oog op de exploitatie of het daadwerkelijk gebruik van deze rechten, behalve in het geval van een gebeurtenis veroorzaakt buiten de wil van de overeenkomstsluitende partijen, overeenkomstig de eerlijke beroepsgebruiken, door de verkrijger, de licentiehouder of een derde;

- op voorwaarde dat de voormelde oorspronkelijke rechthebbende beschikt over een kunstwerkattest als bedoeld in artikel 7 van de wet van 16 december 2022 tot oprichting van de Kunstwerkcommissie en tot verbetering van de sociale bescherming van kunstwerkers, of in analoge bepalingen of met gelijkaardige gevolgen heeft genomen door een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte, of;

- bij gebrek daaraan, dat de rechthebbende in het kader van de overdracht of de verlening van een licentie in overeenstemming met de eerste drie streepjes deze rechten overdraagt of in licentie geeft aan een derde voor mededeling aan het publiek, voor openbare uitvoering of opvoering, of voor reproductie;

alsmede de voormelde inkomsten die door de voormelde rechthebbende worden verkregen via een in artikel I.16, § 1, 4° tot 6°, van het Wetboek van economisch recht bedoelde beheersorganisatie.

§ 2 Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten.”

40. De uitdrukking ‘aangewend uit welken hoofde ook’ houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten uitmaken van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd (17).

[(17) Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers. Com. Fin., Stuk 1608/8, blz. 5; Com.IB 92, nr. 17/1.1.]

Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan enige prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de eventuele indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd, niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

41. Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van schijven van de vergoeding (lees: indexatie van het basisbedrag), kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

III.B.3. Niet-toepasselijkheid van de algemene antimisbruikbepaling van artikel 344, § 1, WIB 92

42. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de Eigenaars en de Hotelexploitant, niet onder de toepassing van de Handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich meebrengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van s jaar en t maanden zonder mogelijkheid tot opzegging).

43. Verder wensen de Eigenaars gedurende de duur van de overeenkomst met de Hotelexploitant geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid, B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht.

44. Bovendien blijkt uit deze aanvraag dat de voorgenomen verrichting kadert in de wens van de partijen om de bestemming van het vastgoedproject te eerbiedigen (zonder mogelijkheid tot wijziging door de vruchtgebruiker), hetgeen het wettelijk uitgangspunt is in het kader van een vruchtgebruikconstructie.

45. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven.

IV. Conclusie

inzake btw

46. De hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen zijn als nieuw te beschouwen in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en de verkopen van de nieuwe hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW zijn door de Ontwikkelaar aan de Eigenaars van rechtswege met btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 1, § 9, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW.

47. Het voorgaande geldt ook voor het eventuele vruchtgebruik dat de Ontwikkelaar zal vestigen ten voordele van de Hotelexploitant ingeval er bij de start van de hotelactiviteiten nog resterende hotelkamers en parkeerplaatsen zijn waarvoor nog geen Eigenaar werd gevonden en dit betekent dat de Ontwikkelaar geen rekening dient te houden met de specifieke formaliteiten van het Btw-KB nr. 14 zoals de Eigenaars dat wel moeten doen en dat het vruchtgebruik in voorkomend geval van rechtswege te belasten is met btw (cf. beroepsoprichter).

48. De daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de hotelkamers en/of parkeerplaatsen (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van de Hotelexploitant, is ook met btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 8, § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW (cf. optionele belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte 104.5.

49. De btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de hotelkamers en/of parkeerplaatsen (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) aan de Ontwikkelaar is volledig aftrekbaar aangezien in de gegeven omstandigheden op basis van de door de aanvrager naar voor gebrachte cijfers de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% bedraagt van de aankoopwaarde van de constructies en er dus voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde.

50. Dit recht op btw-aftrek in hoofde van de Eigenaars strekt zich uit tot de diensten van adviseurs die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, zoals notarissen, consulenten en/of advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de overeenkomst alsook de Eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn aan de toevallige belastingplicht door formele optie.

51. De diensten die de Hotelexploitant in haar hoedanigheid van vruchtgebruiker zal verrichten hebben betrekking op diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° jo. artikel 44, § 3 2°, a), derde streepje W.BTW (met uitsluiting van een terbeschikkingstelling voor een periode van 3 maanden of langer) en zijn dus met btw te belasten en op grond hiervan zal de Hotelexploitant krachtens artikel 45, § 1 W.BTW de btw over de kosten die verband houden met deze hotelactiviteiten in aftrek kunnen brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van de Hotelexploitant wordt gevestigd.

inzake inkomstenbelastingen

52. De vergoeding die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de hotelkamers, de parkeerplaatsen en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen ten voordele van de Hotelexploitant, wordt niet beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92.

53. Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

54. De voorgenomen verrichtingen zijn verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, § 1, WIB 92.

55. Met deze beslissing geen uitspraak wordt gedaan omtrent de toepassing van artikel 90, eerste lid, 1° WIB 92 en artikel 37 WIB 92;

56. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de realisatie van een eventuele belastbare meerwaarde in hoofde van de Eigenaars overeenkomstig de toepassing van artikel 90, eerste lid, 10°, a) WIB 92.

57. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de waardering van het vruchtgebruik.