Assujettissement, Exemption, Notion de but lucratif, Régie Communale AutonomeTVA - Assujettissement - Exemption - Notion de but lucratif - Régie Communale Autonome - Droit à déduction - IMPÔT DES SOCIÉTÉS - Capital fiscal libéré - DROITS D’ENREGISTREMENT - Droit de superficie en faveur d’une régie communale autonome

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

2. les opérations effectuées par la RCA dans le cadre de l’exploitation des infrastructures sportives énoncées ci‑après ne sont pas couvertes par l’article 44, § 2, 3° C.TVA ;

3. ces opérations lui confèrent par conséquent la qualité d’assujetti avec droit à déduction, au sens de l’article 4 C.TVA ;

4. la RCA pourra exercer son droit à déduction sur la base de la méthode de l’affectation réelle et, par conséquent, la RCA pourra déduire la totalité de la TVA grevant les coûts directement liés à l’exploitation des infrastructures (i.e. énergies, fluides, travaux d’entretien et de réparation, éventuels investissements futurs et différentes charges en amont) dont l’exploitation est soumise à la TVA (hall sportif, cafétéria et toute autre infrastructure sportive qu'elle serait amenée à exploiter avec l’application de la TVA), elle ne pourra pas déduire la TVA grevant les coûts directement liés à l’exploitation des infrastructures non soumises à la TVA (terrain multisports, parcours vita, skate park) et elle appliquera un prorata spécial objectif (à déterminer) pour les dépenses qui ne pourront être exclusivement affectées à l’exploitation soumise ou non à la TVA (frais généraux) ;

5. la cession du droit d’emphytéose portant sur le hall sportif nouvellement construit par la Commune à la RCA se fera avec application de la TVA sur base de l’article 44, § 3, 1°, b) du Code TVA. L’enregistrement se fera à titre gratuit ;

6. la TVA supportée sur le coûts des travaux sera entièrement déductible dans le chef de la Commune ;

7. La Commune bénéficiera d’un droit à déduction immédiat de la TVA sur les coûts de construction du bâtiment dans la mesure où elle optera pour soumettre le droit d’emphytéose à la TVA conformément à l’article 1 de l’AR n°14 C.TVA. Elle déduira la TVA conformément à l’article 4 de l’AR n°14 C.TVA ;

8. La RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l'impôt des sociétés selon l’article 182, 3° du CIR 92 ;

II. Description des faits

Description du projet

9. La Commune est propriétaire de plusieurs infrastructures qu’elle souhaiterait transférer/mettre à la disposition de la RCA. Il s’agit d’un hall sportif avec cafétéria (en construction), d’un terrain multisports, d’un parcours Vita et d’un skate park.

10. La RCA sera créée, conformément aux articles L1231‑4 à L1231‑12 code de la démocratie locale et de la décentralisation, en vue d’exploiter le hall sportif ainsi que d’autres infrastructures sportives communales. La commune souhaiterait confier ce patrimoine à une RCA en vue d’en professionnaliser l’exploitation et d’assurer une gestion dynamique.

Ces infrastructures seront également gérées et exploitées par la RCA.

Hall Sportif

11. Le hall sportif est actuellement en cours de construction (i.e. les travaux relatifs au gros œuvre sont dans la dernière phase). La réception du bâtiment est prévue début 202X.

12. Le montant total du projet de construction s’élève à environ X Mios EUR HTVA. La TVA sur cette construction représente environ X K EUR.

13. Les activités qui y seront exercées sont les suivantes : l'octroi d'un droit d'accès aux infrastructures à plusieurs utilisateurs (sans accompagnement – clubs sportifs, écoles, etc.), l’organisation de stages, leçons, formations sportives, l'organisation de compétitions sportives et l’organisation d’évènements liés aux activités sportives.

14. Le hall sportif disposera d’une cafétéria.

15. Le hall sportif sera considéré comme un bâtiment “neuf” pour les besoins de la TVA dans la mesure où il s’agit d’un bâtiment nouvellement construit et que la commune cédera un droit d’emphytéose sur ce bâtiment à la RCA au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle aura lieu la première occupation ou la première utilisation conformément à l’article 44, § 3, 1°, b) du Code TVA.

Terrain multisports

16. Le terrain multisports est un terrain polyvalent, situé à X et cadastralement référencé sur la parcelle X, pouvant être utilisé pour différents types de sports.

17. Cette infrastructure date de 200X et n’a subi aucun travaux de modification depuis plus de 15 ans.

18. La RCA mettra gratuitement à disposition des utilisateurs le terrain multisports. Cette infrastructure étant mise gratuitement à disposition des utilisateurs, aucune TVA ne sera facturée aux utilisateurs dans la mesure où il ne s’agit pas d’une opération dans le champ d’application de la TVA. En effet, conformément à l’article 4 du Code TVA la livraison d’un bien ou la prestation d’un service n’est taxable que lorsqu’elle est effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. L’exploitation de ce terrain multisports n’ouvrira donc aucun droit à déduction de la TVA supportée en amont.

19. Cette infrastructure n’est pas considérée comme “neuve” pour les besoins de la TVA dans la mesure où il ne s’agit pas d’une nouvelle construction.

Parcours Vita

20. Le parcours Vita (parcours santé) est un circuit d'entraînement extérieur situé sur la même parcelle cadastrale que le terrain multipsorts. Cette infrastructure n’a subi aucun travaux récemment.

21. La RCA mettra gratuitement à disposition des utilisateurs le parcours Vita. Cette infrastructure étant mise gratuitement à disposition des utilisateurs, aucune TVA ne sera facturée aux utilisateurs dans la mesure où il ne s’agit pas d’une opération dans le champ d’application de la TVA. En effet, conformément à l’article 4 du Code TVA la livraison d’un bien ou la prestation d’un service n’est taxable que lorsqu’elle est effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. L’exploitation de ce parcours Vita n’ouvrira donc aucun droit à déduction de la TVA supportée en amont.

22. Cette infrastructure n’est pas considérée comme “neuve” pour les besoins de la TVA dans la mesure où il ne s’agit pas d’une nouvelle construction.

Skate park

23. Le skate park est actuellement situé à X , sous la référence cadastrale X.

24. Suite à une décision interne, il a été décidé de déplacer le skate park à proximité du Hall sportif et d’y effectuer des rénovations.

25. Ces travaux sont prévus pour fin 202X/début 202X et le nouveau skate park devrait être localisé sur la parcelle cadastrale X.

26. La RCA mettra gratuitement à disposition des utilisateurs le skate park. Cette infrastructure étant mise gratuitement à disposition des utilisateurs, aucune TVA ne sera facturée aux utilisateurs dans la mesure où il ne s’agit pas d’une opération dans le champ d’application de la TVA. En effet, conformément à l’article 4 du Code TVA la livraison d’un bien ou la prestation d’un service n’est taxable que lorsqu’elle est effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. L’exploitation de ce skate park n’ouvrira donc aucun droit à déduction de la TVA supportée en amont.

III. Description de la demande

Transfert à la RCA

Hall sportif

27. La Commune prendra en charge la construction du nouveau hall sportif. Une fois le bâtiment construit, cette dernière optera pour la cession du droit d’emphytéose avec application de la TVA à la RCA conformément à l’article 44, § 3, 1°, b) du Code TVA et le droit d’enregistrement fixe (50 EUR) sera dû.

28. Eu égard au caractère de bâtiment neuf, la Commune appliquera la TVA au taux de 21 % sur la constitution du droit d’emphytéose portant sur ce bâtiment.

29. La Commune est d’ores et déjà enregistrée à la TVA pour certaines de ses activités sous le numéro X. Elle optera pour soumettre le droit d’emphytéose à la TVA conformément à l’article 1 de l’AR n°14 C.TVA.

30. Conformément aux commentaires administratifs , la Commune réclamera un prix à la RCA qui sera équivalent à 97,5 % du prix de construction (valeur vénale).

31. La Commune pourra donc déduire l'entièreté de la TVA grevant les frais de construction du hall sportif (21 %).

32. Conformément à la position du SDA (v. notamment 2023.0515) , pour déterminer le pourcentage de déduction selon le critère des 97,5 %, le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit pas être pris en considération. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part.

33. Ce calcul a été réalisé dans le cas d’espèce comme suit :

Coûts de construction hors terrain (HTVA) : X (b)

Valeur du terrain : X

Prix total demandé pour la constitution du droit réel : X

Prix total demandé pour la constitution du droit réel hors terrain : X (a)

Calcul des 97,5 % 97,50 % (a/b)

34. Le coût de construction hors terrain est actuellement estimé à X EUR HTVA (projet en cours de construction). Le prix demandé pour la constitution du droit réel hors terrain sera de de X EUR (sur 99 ans).

35. Enfin, le montant définitif des travaux pourrait être amené à évoluer. La redevance demandée à la RCA sera adaptée en conséquence, de sorte que le prorata de 97,5 % soit respecté.

Terrain multisports, parcours Vita et skate park

36. Le terrain multisports, le parcours Vita et le skate park ne feront pas l'objet d'un transfert dans le patrimoine de la RCA mais la Commune souhaite les mettre à disposition de la RCA gratuitement qui les exploitera et en assurera la gestion.

37. La RCA ne facturera pas de services de gestion à la Commune dans ce cadre. En effet, la Commune se contentera de mettre les infrastructures en question à disposition de la RCA qui exploitera ensuite elle‑même ces infrastructures pour son compte.

Exploitation par la RCA

Hall sportif

38. La RCA octroiera un droit d’accès contre paiement d’un droit d’entrée aux utilisateurs du hall sportif. D’autres activités (telle que l’organisation de compétition sportives, de stages etc.) pourront également être organisées au sein de ces infrastructures.

39. La RCA octroiera l'accès aux infrastructures sportives à des écoles ou des clubs de sport ainsi que le droit d'en faire usage, contre le paiement d'un droit d'entrée. Dans ce cadre, l’exemption visée par l'article 44, § 2, 3°, du C.TVA ne sera pas applicable étant donné que la RCA a un but de lucre conformément à la circulaire 2022/C/100 du 13 octobre 2022.

40. Concrètement, cela signifie que l'octroi du droit d'accès aux halls de sport sera soumis à 6 % de TVA ouvrant ainsi un droit à déduction de la TVA supportée en amont dans le chef de la RCA.

41. Des compétitions sportives seront organisées par la RCA pour lesquelles des droits d'accès sont requis, l’exonération prévue par l'article 44, § 2, 3° du C.TVA ne trouvera pas à s'appliquer comme indiqué ci‑dessus. Il s'agit de l'octroi d'un droit d'accès à une infrastructure sportive soumis au taux TVA de 6 %. Cette opération ouvre un droit à déduction de la TVA supportée en amont.

42. Les cours de sport avec un encadrement individuel ou collectif organisés par la RCA seront soumis à un droit d'accès payant soumis à la TVA, l'exonération prévue par l'article 44, § 2, 3° du C.TVA ne trouvera en aucun cas à s'appliquer. Le taux de 21 % est applicable. Cette activité ouvre un droit à déduction de la TVA supportée en amont dans la mesure où elle est soumise à la TVA.

43. Le hall sportif comprendra également une cafétéria.

44. Dans la mesure où il s’agira d’un bâtiment neuf pour les besoins de la TVA, la cafétéria du hall sportif sera louée avec application de la TVA par la RCA aux clubs sportifs en vertu de l’article 44, § 3, 2° d) du Code de la TVA.

45. En effet, les conditions suivantes sont remplies :

•tant le bailleur que le preneur sont des assujettis à la TVA

•le preneur utilisera les espaces loués dans le cadre de son activité économique

•les parties opteront conjointement pour l’application de la TVA sur le bail

•le bail porte sur une partie de bâtiment qui est considéré comme neuf pour les besoins de la TVA et pour lequel aucune TVA n’a été due sur les coûts de construction avant le 1^er octobre 2018

Terrain multisports, parcours Vita et skate park

46. La RCA mettra gratuitement à disposition des utilisateurs le terrain, le parcours vita et le skate park. Cette infrastructure étant mise gratuitement à disposition des utilisateurs, aucune TVA ne sera facturée aux utilisateurs et il n’y aura donc pas d’ouverture d’un droit à déduction. L’exploitation de ce terrain multisports, parcours Vita et skate park n’ouvrira donc aucun droit à déduction de la TVA supportée en amont.

47. La RCA mettra en place un règlement d’ordre intérieur et sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

48. En qualité d’exploitante directe des infrastructures précitées, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes. Par ailleurs, la RCA supportera aussi les charges de personnel directement affecté aux infrastructures sportives.

49. Enfin, la Commune mettra en place un mécanisme de subsides de prix afin de subventionner la RCA et d’assurer la réalisation d’un profit effectif. La convention de subventions de prix entre la Commune et la RCA stipulera explicitement, par catégorie d’utilisateur et d’infrastructure, quelle partie du montant l’utilisateur payera et quelle partie du montant la Commune prendra à son compte.

50. La RCA exercera son droit à déduction sur la base de la méthode de l’affectation réelle et donc par conséquent :

•La RCA pourra déduire la totalité de la TVA grevant les coûts directement liés à l’exploitation des infrastructures (i.e. énergies, fluides, travaux d’entretien et de réparation, éventuels investissements futurs et différentes charges en amont) dont l’exploitation est soumise à la TVA (hall sportif, cafétéria et toute autre infrastructure sportive qu'elle serait amenée à exploiter avec l’application de la TVA) ;

•La RCA ne pourra pas déduire la TVA grevant les coûts directement liés à l’exploitation des infrastructures non soumises à la TVA (terrain multisports, parcours vita, skate park) ;

•La RCA appliquera un prorata spécial objectif (à déterminer) conformément à l’article 46 § 2 du Code TVA pour les dépenses qui ne pourront être exclusivement affectées à l’exploitation soumise ou non à la TVA (frais généraux).

51. Considérant ce qui précède, dans la mesure où la RCA exploitera le hall sportif avec application de la TVA cette dernière pourra entièrement et immédiatement déduire la TVA grevant le droit d’emphytéose.

IV. Décision

52. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l’impôt des sociétés

53. L’article 2, § 1^er, 5°, du CIR 92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et qui :

- soit possède la personnalité juridique en vertu du droit, belge ou étranger, qui le régit ;

- soit est régie par un droit étranger qui ne lui accorde pas la personnalité juridique mais a une forme juridique analogue à celle d’une société de droit belge dotée de la personnalité juridique en vertu du droit belge et répond à la définition de société résidente visée au b) ci‑dessous ;

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

54. L’article 179 du CIR 92 prévoit que « sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

55. L’article 182, 3°, du CIR 92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

56. Comme précisé par le demandeur, la RCA aura comme activité principale l’exploitation d’infrastructures affectées à des activités sportives.

57. Cette activité constitue l’une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1^er de l’AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

58. Par ailleurs, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait selon des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

59. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l’impôt des sociétés.

TVA

Constitution d’un droit réel par la Commune au profit de la RCA

60. Un droit d’emphytéose portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, du C.TVA.

61. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, du C.TVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

62. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

63. A cet égard, conformément à l’article 8, § 2, du C.TVA, la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

64. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, la Commune pourra opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’emphytéose, au profit de la RCA, avant la fin de l’année 202X, sur le hall sportif, qu’elle a construit avec application de la taxe.

65. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé la construction et l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

66. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix de construction ou d’acquisition en pleine propriété du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit.

67. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit en principe pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part.

68. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

68.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95 % du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ;

68.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5 % du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

69. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

70. Pour le calcul de ce rapport, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel, …

71. Par ailleurs, il convient encore de préciser que si l’emphytéote devait réclamer au bailleur emphytéotique le paiement de certaines sommes qui lui incombent normalement en vertu du Code civil (remboursement du précompte immobilier, frais de gestion de l’immeuble, …), ces sommes viendraient en déduction du prix de l’emphytéose pour le calcul des 97,5 %.

72. Quant au prix d’acquisition des constructions par la Commune, il convient, outre le prix d’acquisition proprement dit, d’y ajouter les éventuels frais de raccordement et les frais de notaires grevés de TVA.

73. Ceci étant, si, compte tenu des remarques qui figurent aux points 70 à 72 ci‑avant, le prix de constitution du droit d’emphytéose atteint au moins 97,5 % du prix de construction du bâtiment relatif au nouveau hall sportif, la Commune pourra déduire l’intégralité des taxes ayant grevé la construction du nouveau hall sportif.

Existence d’un but lucratif dans le chef de la RCA

74. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L1231‑4 à L1231‑11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’article 6 du C.TVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4 du C.TVA.

75. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4 du C.TVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

76. A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’article 44, § 2, 3°, du C.TVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

77. Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

78. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C‑174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

79. En l’espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoient que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle‑ci a, a priori, un but lucratif et que l’exemption prévue par l’article 44, § 2, 3°, du C.TVA ne lui sera donc pas applicable.

80. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

81. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée – Caverenne, M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

82. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa, M. Van Overtveldt, Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune, compte tenu du lien étroit qui unit celles-ci, ne doivent pas être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’article 26 du C.TVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

83. Dans le même ordre d’idées, toujours compte tenu du lien étroit qui unit la Commune et sa RCA, les subsides en capital mis à disposition de la RCA par la Commune ne doivent pas non plus être considérés comme des recettes de la RCA lorsqu’il s’agit d’apprécier l’existence d’un but lucratif dans son chef.

84. La manière de fonctionner décrite aux points 84.1. à 84.5. ci‑après permet d’éviter toute confusion entre les subsides de fonctionnement ou en capital, qui ne sont pas considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif, et les subsides liés au prix, qui font partie de la base d’imposition des services prestés par la RCA et qui sont considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif :

84.1. avant le début de ses activités ou avant le début d’un nouvel exercice comptable, la RCA déterminera le prix de chacune des prestations de services qu’elle fournira (le cas échéant, pour chacune de ces prestations, un prix différent sera fixé en fonction de la nature du preneur de ces prestations (résident de la commune ou non, membre d’un club, école, ...)) ;

84.2. de la même manière, la Commune fixera, avant le début des activités de la RCA ou avant le début d’un nouvel exercice comptable de la RCA, le montant du subside lié au prix qu’elle entend attribuer à chaque prestation de services fournie par la RCA (le cas échéant, en distinguant selon la nature du preneur des prestations) ; il est donc requis que le montant des subsides liés au prix soit déterminé avant toute fourniture de prestations par la RCA ;

84.3. les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément au point 84.2. ci‑avant, ne pourront être revus que deux fois par an (à nouveau, l'attention est attirée sur le fait que les subsides liés au prix seront exclusivement adaptés pour les futures prestations) ; la charge de la preuve de la date d’entrée en vigueur de ces nouveaux montants de subsides et du fait qu’ils ne sont pas utilisés rétroactivement incombera à la RCA ;

84.4. les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément aux points 84.2. et 84.3. ci‑avant, sont calculés sur le nombre réel de prestations fournies par la RCA et non sur un nombre estimé en début d’activité ou en début d’exercice comptable ;

84.5. la TVA sur les subsides liés au prix deviendra exigible en fonction des règles applicables aux recettes auxquelles ils sont liés ; ces règles diffèrent en fonction de la qualité du preneur de ces services (assujetti exempté ou non (art. 22 et 22bis, § 1er, du C.TVA), particulier (art. 22bis, § 3, du C.TVA) ou organisme public visé par l’article 6 du C.TVA (art. 22bis, § 4)) ; la taxe due sur ces subsides sera reprise dans la déclaration TVA relative à la période où la TVA est devenue exigible.

85. Ceci étant, compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires et du plan financier transmis par la RCA (v. annexe 1), il convient donc de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, du C.TVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition évidemment que, sauf circonstances exceptionnelles, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent, que les règles relatives aux subsides liés au prix soient respectées et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Commune.

Droit à déduction de la RCA

86. Il est précisé que la RCA exploitera directement les infrastructures sportives et la chaufferie et que ces infrastructures ne seront utilisées que pour les besoins d’opérations soumises à la taxe. Par conséquent, s’il en est bien ainsi, la RCA bénéficiera d’un droit à déduction totale, conformément à l’article 45, § 1er, du C.TVA.

87. Par conséquent, puisqu’elle effectuera des opérations ouvrant droit à déduction et d’autres n’ouvrant pas ce droit, la RCA aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction partielle des taxes grevant les achats de biens et services qu’elle effectuera dans le cadre de son activité économique.

88. Conformément à l’article 46, § 2, du C.TVA, la RCA sera autorisée, à sa demande, à opérer la déduction selon l’affectation réelle de tout ou partie de ces biens et services.

89. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité permettant la déduction, la RCA opèrera la déduction selon les règles normales applicables à un assujetti avec droit à déduction totale.

90. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité ne permettant pas la déduction (opération exemptée ou hors champ), toute déduction sera écartée.

91. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés à servir aux deux secteurs, la RCA déterminera, en concertation avec l’office de contrôle TVA compétent, des prorata spéciaux fixés en fonction de la nature des biens et des services concernés.

92. Enfin, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures, destinés initialement, selon les indications du demandeur, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière exemptée, conformément à l’article 44, § 3, 2°, du C.TVA (cafétéria, salles, …) ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

Droits d’enregistrement

93. L’opération juridique consiste en la constitution d’un droit d’emphytéose portant sur le hall sportif nouvellement construit par la Commune en faveur de la RCA à constituer. Cette constitution d’emphytéose aura lieu avec application de la TVA sur base de l’article 44, § 3, 1°, b) du Code TVA.

94. Or, l’article 159, alinéa 1^er, 8° du C. enr. stipule ce qui suit :

« Sont exemptés du droit proportionnel et soumis au droit fixe général :

…..

8° les opérations suivantes :

a) les aliénations translatives ou déclaratives de propriété d’immeubles, autres que celles soumises au droit prévu par l’article 115bis, dans la mesure où la livraison des biens aliénés est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ;

b) les constitutions, cessions ou rétrocessions des droits réels visés à l’article 9, alinéa 2, 2° du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur des biens immeubles, dans la mesure où la constitution, la cession ou la rétrocession de ces droits est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. »

95. En l’espèce, les conditions d’application de la TVA à la constitution du droit d’emphytéose étant remplies, l’exemption figurant à l’article 159, alinéa 1^er, 8°, b) du C. enr. est applicable.

96. Il résulte de ce qui précède que la constitution d’emphytéose (soumise à la TVA) portant sur le hall sportif nouvellement construit par la Commune en faveur de la RCA sera exonérée des droits d’enregistrement sur base de l’article 159, alinéa 1^er, 8°, b) du C. enr.