Régie Communale AutonomeTVA - Régie Communale Autonome - Octroi du droit d’accéder à des installations et l’octroi du droit de les utiliser - Article 18 du C.TVA - Prestations de services et livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournies par l’exploitant aux visiteurs relatives à la visite des installations - Article 44 du C.TVA - Taux - Articles 37 et 38 du C.TVA - Rubrique XXVIII du tableau A de l’annexe de l’AR n^o 20 - Prestation de services complexe soumise à la TVA - Notion de prestation unique comprenant des prestations indissociables - Articles 18, § 1, premier alinéa et 18, § 1, deuxième alinéa, 6° du C.TVA jo. - article 44, § 3, 2° du C.TVA - Droit de déduction de la TVA en amont - Article 45, § 1 du C.TVA - Impôt des revenus - Assujettissement à l’impôt des sociétés - Article 2, § 1, 5°, a) du CIR 92 - Articles 180-182 du CIR 92 - Absence d’avantages anormaux ou bénévoles (reçus) - Articles 79 et 207 du CIR 92 - Article 207, sixième alinéa du CIR 92

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend namens het autonoom gemeentebedrijf X (hierna “AGB X”).

2. In het kader van zijn statutair doel zal het AGB X een inrichting uitbaten.

3. De stad Y beschikt over een gevarieerd aanbod van inrichtingen die anno nu versnipperd worden uitgebaat. Enerzijds worden bepaalde inrichtingen heden ten dage uitgebaat door de stad Y zelf. Anderzijds wordt een bepaalde inrichting ondergebracht in een afzonderlijke juridische structuur, namelijk de vzw Z (hierna aangeduid als “Z”).

4. In dit verband wenst de stad Y een reorganisatie door te voeren en alle Yse inrichtingen onder te brengen in één autonoom gemeentebedrijf, het AGB X.

5. AGB X zal in de gegeven omstandigheden uitsluitend btw-belaste activiteiten verrichten.

6. Om het AGB X toe te laten een gecentraliseerd beleid te voeren voor alle inrichtingen, verbindt de stad Y zich er toe om (de zakelijke rechten op) een aantal gebouwen in te brengen in het AGB X.

De onroerende goederen en de roerende goederen inzake de gebouwen B en C werden in erfpacht gegeven door de erfpachtgevers. De erfpachtrechten zullen door de stad Y, in overleg met de erfpachtgevers, worden overgedragen aan het AGB X.

7. De roerende activa met uitzondering van bepaalde stukken, die momenteel voor de uitbating van de inrichtingen onder de respectieve entiteiten worden gebruikt, zullen door de stad Y en Z als investeringsschenkingen ‘om niet’ in het AGB X worden ingebracht. Het laatstgenoemd bedrijf zal de ingebrachte activa op basis van de resterende boekwaarde gespreid afschrijven.

8. De stad Y zal aan het AGB X prijssubsidies toekennen op basis van het werkelijk aantal bezoekers per inrichting.

9. Het AGB X zal van andere derde partijen dan de stad Y investeringssubsidies ontvangen die zullen worden aangewend in het kader van de renovatie van de onroerende goederen (o.a. de gebouwen A) die het na de inbreng door de stad Y en Z in eigendom of erfpacht zal hebben en voor de realisatie van zijn projecten zal bestemmen.

10. De makkelijk toewijsbare kosten van het beleidsuitvoerend stadspersoneel worden op permanente wijze doorgerekend door de stad Y aan het AGB X.

De moeilijk aan de beleidsuitvoering en de dagelijkse werking toewijsbare kosten van het eigen kaderpersoneel, worden door de stad Y niet doorgerekend aan het AGB X.

Ook de moeilijk kwantificeerbare eigen personeelskosten voor ad hoc-opdrachten, worden door de stad Y niet doorgerekend aan het AGB X.

II. Vraagstelling

11. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• in de hierna gegeven en geduide omstandigheden de toepasselijke vrijstelling van artikel 44 W.BTW, bij structureel winstoogmerk in hoofde van het AGB X, niet van toepassing is op de inkomgelden die door het AGB X worden aangerekend aan de gebruikers van zijn diensten voor de verlening van toegangsrechten tot de betreffende gebouwen van de hiervoor bedoelde inrichtingen en evenmin van toepassing is op de hierna bedoelde goederenleveringen die nauw samenhangen met het verlenen van het recht op toegang aan bezoekers van deze inrichtingen;

• deze inkomgelden voor het AGB X met btw te belasten zijn op grond van artikel 18 W.BTW en onderworpen zijn aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970;

• de bedoelde prijssubsidies die door de stad Y worden gedragen, behoren tot de maatstaf van heffing van de btw ingevolge artikel 26 W.BTW en ook onderworpen zijn aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970;

• bij structureel winstoogmerk in hoofde van het AGB X, de hierna bedoelde goederenleveringen die nauw samenhangen met het verlenen van het recht op toegang aan bezoekers van de hiervoor bedoelde inrichtingen, met btw te belasten zijn met toepassing, afhankelijk van de aard van de goederen, van (veelal) het standaardtarief van 21% of het toepasselijk voordeeltarief van 6%

• de vergoedingen uit de overige activiteiten (verkoopagentuur, complexe actieve opslagdienst, complexe actieve langetermijnverhuur van zalen, complexe actieve verhuur (concessie) van café) met btw te belasten zijn met toepassing van het standaardtarief van 21% (zie respectievelijk randnrs. 75, 76 t.e.m. 82, 83 t.e.m. 98 en 99 t.e.m. 120 infra van deze voorafgaande beslissing);

• uit de hierna gegeven en geduide omstandigheden blijkt dat het AGB X uitsluitend btw-belaste activiteiten zal verrichten;

• het AGB X kwalificeert als belastingplichtige in de zin van artikel 4 W.BTW met op grond van artikel 45, § 1 W.BTW een volledig recht op aftrek van voorbelasting volgens de gangbare regels;

• de investeringssubsidies die door andere partijen dan de stad Y zullen worden toegekend, door het AGB X gespreid mogen worden toegerekend aan het btw-resultaat op basis van een pro rata in verhouding met de werkelijk gedane investeringen per boekjaar;

• de investeringsschenkingen die de inbreng om niet vanuit de stad Y en Z vertegenwoordigen, door het AGB X gespreid mogen worden toegerekend aan het btw-resultaat a rato van de afschrijvingen op de bedoelde activa;

• de niet-doorrekening van de moeilijk aan de beleidsuitvoering en dagelijkse werking toewijsbare kosten van eigen kaderpersoneel en van de moeilijk kwantificeerbare kosten voor ad hoc-opdrachten van eigen personeelsleden door de stad Y aan het AGB X, overeenkomstig het standpunt van de Minister van Financiën wordt toegestaan en dat deze modus operandi in de gegeven omstandigheden niet kan worden aangemerkt als btw-misbruik in de zin van artikel 1, § 10 W.BTW;

• het AGB X onderworpen is aan de vennootschapsbelasting;

• de activa die de inbreng om niet vanuit de stad Y en Z vertegenwoordigen, door het AGB X gespreid mogen worden toegerekend aan het fiscaal resultaat in de vennootschapsbelasting a rato van de afschrijvingen op de bedoelde activa;

• de niet-doorrekening van de moeilijk aan de beleidsuitvoering en dagelijkse werking toewijsbare kosten van eigen kaderpersoneel en van de moeilijk kwantificeerbare kosten voor ad hoc-opdrachten van eigen personeelsleden door de stad Y aan het AGB X, niet kan worden beschouwd als de toekenning van een abnormaal of goedgunstig voordeel op grond van artikel 207, zesde lid WIB 92, aangezien de stad Y niet kwalificeert als een onderneming in de zin van de artikelen 79 en 207 WIB 92.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

12. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. BTW

III.A.1. Inkomsten uit de verkoop van toegangstickets en prijssubsidies en inkomsten uit de verkoop in de shops

III.A.1.1. Beoordeling van het structureel winstoogmerk in hoofde van het AGB X

III.A.1.1.1. Algemeen

13. Het AGB X zal toegangsrechten verlenen tot de betreffende gebouwen van de bedoelde inrichtingen.

14. Op grond van artikel 18 W.BTW wordt als een dienst beschouwd de toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken.

15. Artikel 44 W.BTW verleent echter een btw-vrijstelling voor de diensten en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen die door de uitbater aan de bezoekers worden verstrekt met betrekking tot het bezoek aan bepaalde inrichtingen, wanneer die uitbater een instelling is die geen winstoogmerk heeft en hij de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheden uitsluitend gebruikt tot dekking van de kosten ervan.

Het gebruik van de terminologie ‘nauw samenhangen’ is er op gericht om het toepassingsbereik van deze wetsbepaling uit te breiden van de hierin benoemde handelingen naar niet nader genoemde handelingen, zonder dat het daarbij altijd van belang is door wie of voor wie de nauw samenhangende handelingen worden verricht en zonder dat die nauwe samenhang moet leiden tot het bestaan van één enkele handeling.

16. Deze vrijstelling is afhankelijk van de dubbele voorwaarde dat:

- de uitbater een instelling is die geen winstoogmerk heeft (Beslissing nr. E.T. 104.780 van 27.11.2003, www.fisconetplus.be);

- de ontvangsten uit die vrijgestelde activiteit uitsluitend gebruikt worden om de exploitatiekosten te dekken (Parl. Vr. nr. 421 CORDEEL 04.11.1993, Vr. en Antw. Kamer, 1993-1994, nr. 88, 8540; Btw-Commentaar, editie 01.06.2020, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 14, titel 1, (1) 50 (130)).

III.A.1.1.1.1. Eerste voorwaarde: het ontbreken van winstoogmerk

17. Uitgaande van artikel 133, tweede lid, littera a) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006, kan worden aangenomen dat een vrijgestelde non-profitorganisatie een voordeel mag halen uit haar activiteiten, op voorwaarde dat zij bewijst het voordeel gebruikt te hebben voor de instandhouding en uitbreiding van haar sociaal doel.

18. AGB’s die niet de vorm van een nv of een bvba hebben aangenomen en die activiteiten ontwikkelen waarvan de vrijstelling afhankelijk is van het gebrek aan winstoogmerk, vallen buiten het toepassingsgebied van de bedoelde vrijstelling wanneer hun statuten erin voorzien dat de eventuele winsten zullen worden uitgekeerd aan de leden en dit effectief gebeurt (Parl. Vr. nr. 842 WARZEE-CAVERENNE van 02.04.2014, Vr. en Antw. Kamer, 2013-2014, nr. 53/161, 95-96; Btw-Commentaar, editie 01.04.2020, Boekwerk I, Hoofdstuk 1, Afdeling 6, titel 3, rubriek B., derde alinea, (1) 22 (43); Btw-Commentaar, editie 01.06.2020, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 14, titel 3, rubriek B., (1) 53 (130)).

19. In een beslissing van 19.01.2016 gaat de btw-administratie dieper op deze problematiek in en bakent zij nauwkeurig af wanneer een AGB geacht mag worden al dan niet winstoogmerk te hebben (Beslissing nr. E.T. 129.288 van 19.01.2016, www.fisconetplus.be).

20. Om te beoordelen of er winstoogmerk is, moet de globale activiteit van het AGB in aanmerking worden genomen. De btw-administratie kan onderzoeken of die statutaire bepalingen niet louter theoretisch zijn. Dat zal het geval zijn wanneer systematisch tekorten voorkomen in hoofde van het AGB omdat de aan de bezoekers van de inrichting aangerekende prijzen niet volstaan om de exploitatiekosten van het AGB te dekken (Btw-Commentaar, editie 01.06.2020, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 14, titel 3, rubriek B., vierde alinea, (1) 54 (130)).

21. Het komt er in dit verband op aan het operationeel resultaat van de globale activiteit van het AGB in aanmerking te nemen. In het kader daarvan worden de door de betrokken gemeente of stad toegekende werkingssubsidies niet in aanmerking genomen voor de beoordeling van het winstoogmerk.

22. Op basis van de administratieve richtlijnen vooropgesteld in de beslissing van 19.01.2016 mogen de door de betrokken gemeente of stad toegekende subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs gevoegd worden bij de ontvangsten van het AGB om te bepalen of de statutaire bepalingen inzake winstoogmerk en het doel van winstuitkering al dan niet theoretisch zijn (Beslissing nr. E.T. 129.288 van 19.01.2016, punt 3.3., derde alinea, www.fisconetplus.be).

23. Prijssubsidies kunnen enkel voor de toekomst worden vastgesteld of aangepast en niet voor het verleden. Zo is het mogelijk om in de loop van het boekjaar het bedrag van de prijssubsidies aan te passen, maar dan enkel voor de toekomst en niet voor het verleden.

24. Voor het bepalen van de winst moet rekening worden gehouden met het boekhoudkundig resultaat (met inbegrip van onder meer afschrijvingen en voorzieningen) en mag niet louter worden vergeleken tussen, enerzijds, het boek voor inkomende facturen en, anderzijds, het boek voor uitgaande facturen en het dagboek voor ontvangsten.

25. Het globale resultaat van de activiteit (dus niet activiteit per activiteit) van het AGB dient in aanmerking te worden genomen. Er wordt echter geen rekening gehouden met uitzonderlijke opbrengsten zoals de inkomsten uit onroerende en financiële transacties.

De winst- of verliespositie moet structureel zijn en moet onafhankelijk zijn van toevallige gebeurtenissen langs inkomsten- of uitgavenzijde (Beslissing nr. E.T. 129.288 van 19.01.2016, punt 3.4., tweede gedachtestreepje, www.fisconetplus.be).

26. De uitzonderlijke economische omstandigheden ingevolge de maatregelen die zijn genomen ter bestrijding van COVID-19, worden aangemerkt als dergelijke toevallige gebeurtenissen (Circulaire 2020/C/68 van 15.05.2020, www.fisconetplus.be).

De btw-administratie heeft laten weten dat zij, gelet op de gevolgen van de coronacrisis, bij haar onderzoek of betreffende statutaire bepalingen niet louter theoretisch zijn in de zin van wat voorafgaat, geen rekening zal houden met het operationeel resultaat met betrekking tot het boekjaar dat de periode van 01.03.2020 tot en met 30.06.2020 omvat. Dit geldt mutatis mutandis wanneer de betreffende periode van 01.03.2020 tot en met 30.06.2020 betrekking heeft op twee verschillende boekjaren (Circulaire 2020/C/68 van 15.05.2020, www.fisconetplus).

In een nieuwe circulaire vervangt de btw-administratie voornoemde datum van '30.06.2020' door '31.12.2020'. Bijgevolg zal de btw-administratie, wanneer een boekjaar deze periode (van 01.03.2020 tot en met 31.12.2020) geheel of gedeeltelijk omvat, geen rekening houden met het gehele boekjaar (Circulaire 2020/C/139 van 12.11.2020, www.fisconetplus.be).

III.A.1.1.1.2. Tweede voorwaarde: het gebruik van de ontvangsten

27. Over de tweede voorwaarde, dat naast het ontbreken van winstoogmerk, de uit de vrijgestelde activiteit verkregen ontvangsten of inkomsten uitsluitend gebruikt moeten worden om de kosten ervan te dekken, verstrekte de minister van Financiën de volgende precisering: “Om na te gaan of die voorwaarde vervuld is, moet met betrekking tot de voor vrijstelling vatbare handeling, door een boekhoudkundige berekening een vergelijking worden gemaakt tussen enerzijds de uitgaven (zelfs indien ze gesubsidieerd worden) nodig voor de uitoefening van de handeling en anderzijds de daaruit voortvloeiende ontvangsten. Indien de ontvangsten groter zijn dan de uitgaven, moet de vrijstelling verworpen worden. Deze boekhoudkundige beoordeling, die niet mag worden beïnvloed door de resultaten van een afzonderlijke handeling, moet over verscheidene jaren lopen tijdens welke winsten en verliezen elkaar kunnen compenseren. Indien het een pas opgerichte inrichting betreft, houdt de administratie rekening met de oogmerken van de exploitanten inzake rentabiliteit, de exploitatievooruitzichten en met alle andere elementen die een invloed kunnen hebben op het financiële aspect van de handelingen.” (Parl. Vr. nr. 83 DALEM 21.01.1983, Vr. en Antw. Senaat, 1982-1983, 708, www.fisconetplus.be).

Uit deze ministeriële verklaring blijkt het belang van het voeren van een deugdelijke boekhouding.

28. De EU-lidstaten mogen in hun nationale wetgeving de bedragen van de ontvangsten niet beperken tot een bepaald bedrag. Zolang de ontvangsten, zelfs indien ze zeer hoog zouden zijn, louter kostendekkend zijn, moet de vrijstelling van btw worden toegepast (H.v.J. 07.05.1988, Commissie t. Spanje, C-124/96, http://curia.europa.eu).

29. De minister van Financiën heeft gesteld dat het toekennen van werkingssubsidies het bewijs kan vormen dat de instelling of inrichting zelf niet genoeg middelen heeft om haar uitgaven te dekken, met andere woorden dat haar ontvangsten zelf niet voldoende zijn om haar exploitatiekosten te dekken. Hieruit volgt dat het toekennen van werkingssubsidies er op kan wijzen dat winstoogmerk ontbreekt (Parl. Vr. nr. 1320 GORIS van 12.06.2006, Vr. en Antw. Kamer 2005-06, nr. 128, 25140).

30. De toenmalige minister bevoegd voor de Modernisering van Financiën en de Strijd tegen de fiscale fraude toegevoegd aan de minister van Financiën heeft de draagwijdte van dit ministerieel antwoord verduidelijkt. Uit dat antwoord blijkt dat de belastingplicht met recht op aftrek van voorbelasting volgens de gangbare regels niet kan worden betwist voor autonome gemeentebedrijven die niet de vorm van een nv of een bvba hebben aangenomen en die een inrichting beoogd door het toepasselijke artikel 44 W.BTW uitbaten, waarvan uit de statuten blijkt dat zij een winstoogmerk hebben en dat zij zich tot doel stellen winst uit te keren (Mond. Vr. nr. 519 PEETERS van 11.12.2007, Beknopt Verslag Kamer, Com 045, 1; Btw-Commentaar, editie 01.06.2020, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 14, titel 3, rubriek B., eerste alinea, (1) 54 (130)).

III.A.1.1.2. Toepassing in casu

III.A.1.1.2.1. Nadere duiding bij de winstoogmerkvereiste

31. Het AGB X zal toegangsrechten verlenen tot de betreffende gebouwen van de hiervoor bedoelde inrichtingen.

32. In de artikelen 33 en 37 van de aan de DVB voorgelegde statuten en in de ontwerpbeheersovereenkomst tussen de stad Y en het AGB X, zoals voorgelegd aan de DVB, wordt voor het AGB X volledige financiële autonomie voorzien om zijn activiteiten maximaal te ontwikkelen en winst na te streven.

33. De statuten van het AGB X voorzien in hun artikel 37 een winstuitkering aan de stad Y.

34. Om in casu te beoordelen of deze btw-handeling van het AGB X wordt beoogd door artikel 44 W.BTW en of het AGB X dus al dan niet een winstoogmerk heeft, dient het operationeel resultaat van zijn globale activiteit in aanmerking te worden genomen. In het kader daarvan mogen de door de stad Y toegekende werkingssubsidies niet worden aangemerkt als ontvangsten uit een bepaalde activiteit en kunnen zij niet in aanmerking worden genomen voor de beoordeling van het winstoogmerk. De werkingssubsidies (investeringssubsidies) die het AGB X zal ontvangen van derde partijen, en dus niet van de stad Y, mogen dus wel worden meegerekend bij de beoordeling van het winstoogmerk.

Op basis van de krijtlijnen die de btw-administratie heeft uitgetekend in de beslissing van 19.01.2016 mogen de door de stad Y aan het AGB X toegekende subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs (prijssubsidies) gevoegd worden bij de ontvangsten van het AGB X om te bepalen of de statutaire bepalingen inzake winstoogmerk en het doel van winstuitkering al dan niet theoretisch zijn (Beslissing nr. E.T. 129.288 van 19.01.2016, punt 3.3., derde alinea, www.fisconetplus.be). Het is niet nodig dat de prijs van het goed of de dienst, of een deel ervan, bepaald zou zijn, het volstaat dat hij bepaalbaar is (H.v.J. 22.11.2001, Office des produits wallons, C-184/00, r.o. 11-13, http://curia.europa.eu).

35. Aan de DVB werd een financieel plan van het AGB X voorgelegd voor de jaren n tot en met n+5. Dit financieel plan is gebaseerd op gebudgetteerde inkomsten uit de diverse hiervoor bedoelde activiteiten en de verwachte uitgaven. Hierbij werd gebruik gemaakt van statistische gegevens van de inkomsten van de diverse inrichtingen maar in de mate van het mogelijke ook met de kosten en opbrengsten van tijdelijke evenementen, e.a. Uiteraard kunnen onverwachte omstandigheden, zoals een derde golf COVID-19, vertraging van bepaalde renovaties of andere gevallen van overmacht of onvoorziene omstandigheden, een impact hebben op de reële cijfers en de prijssubsidies/winstgevendheid in een bepaald jaar.

Wat de prijssubsidies betreft, worden de zogenaamde “box office- inkomsten” (i.e. individuele tickets of groepstickets, abonnementen, rondleidingen, e.a.) gesubsidieerd door een uniforme multiplicator toe te passen op elke box office-inkomst.

Overeenkomstig de richtsnoeren in de hiervoor geciteerde beslissing van 19.01.2016 voorziet het AGB X een multiplicator voor de prijssubsidies voor het komende jaar en wordt deze desgevallend herzien voor de komende periode. Rekening houdend met de door COVID-19 ontstane onzekerheid werd de nodige flexibiliteit voorzien om het AGB X toe te laten de bestaande tarieven alsook de factor voor de prijssubsidies aan te passen. Een en ander dient ook te kaderen in de laagdrempeligheid van bezoek en de enveloppe (voor prijssubsidies) die daartoe door de stad Y voorzien is in de meerjarenbegroting.

36. Met het oog op een zo juist mogelijke weergave van de realiteit van de exploitatie van de infrastructuur door het AGB X, om elke begripsverwarring tussen werkingssubsidies en prijssubsidies te vermijden en te gelegener tijd de btw te kunnen voldoen over de subsidies, moet de boekhouding van het AGB X voldoen aan alle hierna volgende voorwaarden:

- het AGB X neemt al zijn inkomsten en uitgaven met betrekking tot zijn activiteiten op in haar boekhouding (uitgezonderd bepaalde personeelskosten (cf. infra) waarvoor het AGB X in de gegeven omstandigheden op ministeriële inschikkelijkheid kan rekenen (cf. infra));

- enkel de subsidies die door het AGB X rechtstreeks van de regionale overheden worden ontvangen voor de oprichting van de betreffende infrastructuur, komen voor in de rekeningen 15 en 753: ‘Kapitaalsubsidies’ van zijn boekhouding;

- de van de stad Y ontvangen prijssubsidies moeten voor elke prestatie en voor elk soort gebruiker (lid, niet-lid, inwoner van de stad Y, e.a.) worden geïndividualiseerd;

- de prijssubsidies moeten samen met de ontvangen prijs voor de betreffende prestatie worden geboekt;

- het bedrag van de prijssubsidies kan slechts twee keer per jaar worden gewijzigd.

37. Deze financiële engagementen wijken niet af van degene waar de stad Y en het AGB X bij de opzet van het autonoom gemeentebedrijf en het financieel plan n-n+5, zijn van uitgegaan.

38. De aanvrager heeft bevestigd dat hij de blijkens randnummer 36 van deze voorafgaande beslissing van hem gevraagde financiële engagementen op zich zal nemen.

39. Wel wijst de DVB op het verzoek van de aanvrager om de toerekening van de betreffende investeringssubsidies aan het btw-resultaat op gespreide basis (i.e. pro rata op basis van de werkelijk gedane kosten per boekjaar), uit te voeren en om de toerekening van de betreffende investeringsschenkingen aan het fiscaal resultaat en het btw-resultaat op gespreide basis (i.e. a rato van de afschrijvingen op deze activa), uit te voeren (cf. infra).

III.A.1.1.2.2. Gespreide opname in het BTW-resultaat van de investeringssubsidies ontvangen van andere derde partijen dan de stad Y

40. Het AGB X zal investeringssubsidies ontvangen van derde partijen, andere dan de stad Y, die in overeenstemming met de beslissing nr. E.T.129.288 van 19.01.2016 en het ministerieel antwoord op de parlementaire vraag nr. 1955 van 06.12.2017 (cf. supra), mogen worden meegerekend bij de beoordeling van zijn winstoogmerk.

41. De kosten gerelateerd aan de investeringen waarop deze subsidies betrekking hebben, in het bijzonder de renovatie van de gebouwen A, zullen echter niet integraal worden gedragen in hetzelfde jaar als dat waarin deze subsidies worden ontvangen, maar zullen worden gespreid over meerdere jaren. In het geval van uitvoerige renovaties van de gebouwen A bijvoorbeeld, zal dit toch een aanzienlijk aantal jaren in beslag kunnen nemen. In het boekhoudkundig resultaat en voor de toepassing van de vennootschapsbelasting zullen de subsidies die betrekking hebben op deze investeringen op basis van de geldende regelgeving (CBN-advies 2017/18 van 13.12.2017, www.cbn-cnc.be), gespreid in de tijd worden opgenomen in het resultaat.

42. Om een eenvormige behandeling te bereiken voor het boekhoudkundig en fiscaal resultaat in de vennootschapsbelasting en het btw-resultaat, en om een scheeftrekking tussen de boeking van investeringssubsidies en de werkelijk gedane kosten te vermijden, verzoekt de aanvrager de DVB om de toerekening van de investeringssubsidies aan het btw-resultaat op gespreide basis (i.e. pro rata op basis van de werkelijk gedane kosten per boekjaar) te mogen uitvoeren.

43. De DVB stelt vast dat noch het btw-recht noch de beslissing nr. E.T.129.288 van 19.01.2016 concrete richtsnoeren voorzien omtrent de onmiddellijke opname (i.e. integrale opname in het jaar van ontvangst) dan wel de gespreide opname (i.e. in functie van besteding en/of afschrijvingen) in het resultaat voor dergelijke investeringssubsidies.

44. De btw-administratie heeft in voornoemde beslissing uit begin 2016 met nadere duiding bij de winstoogmerkvereiste, wel verduidelijkt dat ter bepaling van het winstoogmerk rekening moet worden gehouden met het boekhoudkundig resultaat (inclusief onder andere afschrijvingen en voorzieningen) en niet met het btw-matige resultaat (Beslissing nr. E.T. 129.288 van 19.01.2016, punt 3.4., eerste gedachtestreepje, www.fisconetplus.be).

Bovendien moet dat resultaat voor de globale activiteit (met uitzondering van eenmalige elementen) van het autonoom gemeentebedrijf benaderd worden (niet activiteit per activiteit) en mag geen rekening worden gehouden met uitzonderlijke opbrengsten (Beslissing nr. E.T. 129.288 van 19.01.2016, punt 3.4., tweede gedachtestreepje, www.fisconetplus.be).

45. In het licht van deze overwegingen kadert een gespreide opname in het btw-resultaat van de investeringssubsidies ontvangen van derde partijen, andere dan de stad Y, naar het oordeel van de DVB in de ratio en logica van de bedoelde administratieve beslissing van 19.01.2016. Het verzoek van de aanvrager om de toerekening van deze investeringssubsidies aan het btw-resultaat op gespreide basis (i.e. pro rata op basis van de werkelijk gedane kosten per boekjaar) te mogen uitvoeren, kan dan ook worden ingewilligd.

III.A.1.1.2.3. Niet-opname in het BTW-resultaat op gespreide basis van de investeringsschenkingen die de inbreng om niet vanuit de stad Y en Z vertegenwoordigen

46. Zoals hiervoor aangegeven verbindt de stad Y er zich toe om (de zakelijke rechten op) een aantal gebouwen, te weten de gebouwen A waarin Z en inrichting Q gelokaliseerd zijn, het gebouw B en het gebouw C, in te brengen in het AGB X. De onroerende goederen en de stukken inzake het gebouw B en het gebouw C, werden in erfpacht gegeven door de erfpachtgevers. De erfpachtrechten zullen door de stad Y, in overleg met de erfpachtgevers, worden overgedragen aan het AGB X.

47. Daarnaast willen de stad Y en Z de roerende goederen met uitzondering van bepaalde stukken, die momenteel voor de uitbating van de inrichtingen onder de respectieve entiteiten worden gebruikt, als investeringsschenkingen ‘om niet’ in het AGB X inbrengen. Deze roerende activa, andere dan de bedoelde stukken, worden tegen de resterende boekwaarde bij de inbrenger ‘om niet’ ingebracht in het AGB X. Het AGB X zal de ingebrachte activa op basis van de resterende boekwaarde gespreid afschrijven.

48. in casu gaat om een aanzienlijke hoeveelheid aan activa (het betreft voornamelijk uitrustingsmateriaal) die initieel door de stad Y of Z zonder recht op aftrek werden verworven.

Gezien de betrokken activa door de stad Y en Z zonder recht op aftrek van btw werden verworven, zullen in hun hoofde noch positieve noch negatieve herzieningen van aftrek van btw moeten worden doorgevoerd naar aanleiding van deze inbreng ‘om niet’.

49. Concreet zullen de bedoelde ingebrachte investeringen ‘om niet’ op het actief van het AGB X worden gewaardeerd tegen de resterende boekwaarde die ze hadden bij de stad Y c.q. Z (die van Z zullen via de stad Y passeren). Daartegenover staat dat dezelfde waarde op het passief zal worden uitgedrukt onder AR 159 ‘Schenkingen van vaste activa’ (Agentschap voor Binnenlands Bestuur - Boekingsfiche 5108 ‘Overdracht van vast actief om niet’). Dit maakt niet het voorwerp uit van enigerlei geldelijke transactie. Gezien het hier om activa gaat waarop verder wordt afgeschreven, zal het AGB X dit ook in gelijke mate doen op AR 159. Dit zal dus een nul-operatie vormen op het resultaat.

50. Voor zover de activering en de afschrijvingen gebeuren conform de Belgische wetgeving op de boekhoudkundige verplichtingen van ondernemingen, kan de hiervoor bedoelde behandeling conform de boekingsfiche 5108 ‘Overdracht van vast actief om niet’ van het Agentschap voor Binnenlands Bestuur, i.e. de boeking op de passiefrekening ‘schenkingen van vaste activa’ en de gespreide opname in het fiscaal resultaat a rato van de afschrijvingen op deze activa, voor de toepassing van de vennootschapsbelasting worden aanvaard (cf. infra sub deel III.B.3).

51. De aanvrager verzoekt om de toerekening van de betreffende investeringsschenkingen ook aan het btw-resultaat op gespreide basis (i.e. a rato van de afschrijvingen op deze activa), uit te voeren.

52. Naar het oordeel van de DVB mogen niet alleen de door de stad Y verleende werkingssubsidies maar ook de door haar verleende (geldelijke) kapitaalsubsidies die gespreid in het resultaat worden opgenomen a rato van de afschrijvingen op de investeringsgoederen, niet als bijkomende ontvangsten worden aangemerkt en dus niet in aanmerking worden genomen bij de beoordeling van het winstoogmerk van het AGB X.

53. De bedoelde inbrengen ‘om niet’ door de stad Y of Z (de activa van Z zullen via de stad Y passeren en dus lopen van Z naar de stad Y en van de stad Y naar het AGB X) in het AGB X, worden uitgedrukt in rekening 159 (een subrekening van rekening 15) en opgenomen in het fiscaal resultaat a rato van de afschrijvingen op de activa waarop ze betrekking hebben.

54. De vaststelling dat deze inbrengen ‘om niet’ boekhoudkundig worden gelijkgesteld met kapitaalsubsidies, is niet zonder gevolgen voor de btw.

In dezelfde gedachtegang, steeds gelet op de nauwe band tussen het AGB X en de stad Y en ook gelet op de ratio en autonome logica van de beslissing nr. E.T. 129.288 van 19.01.2016, mogen ook de door de stad Y of Z verrichte inbrengen ‘om niet’ die gespreid in het fiscaal resultaat worden opgenomen a rato van de afschrijvingen op de activa waarop ze betrekking hebben, niet in aanmerking worden genomen bij de beoordeling van het winstoogmerk van het AGB X.

De bedragen die voorkomen in rekening 753 ter compensatie van de afschrijvingen op de inbrengen ‘om niet’ die worden verricht door de stad Y en Z, mogen naar het oordeel van de DVB worden meegerekend voor het fiscaal (operationeel c.q. boekhoudkundig) resultaat, maar niet voor het btw-resultaat.

In de mate dat de bedoelde afschrijvingen dus btw-matig een tekort vormen, moet dat inzonderheid met prijssubsidies (te belasten met toepassing van het toepasselijk voordeeltarief van 6%) worden toegedekt.

III.A.1.1.2.4. Niet-doorrekening aan het AGB X door de stad Y van moeilijk toewijsbare of moeilijk kwantificeerbare eigen personeelskosten

55. De stad Y stelt eigen personeelsleden ter beschikking van het AGB X en rekent voor bepaalde personeelsleden de gerelateerde personeelskosten niet door aan het AGB X. Uit een ministerieel antwoord op een parlementaire vraag van 12.07.2017 blijkt dat met die kosten geen rekening moet worden gehouden bij het bepalen van het boekhoudkundig resultaat van het AGB X (Parl. Vr. nr. 1745 DIERICK van 12.07.2017, Vr. en Antw. Kamer, 2016-2017, nr. 54-132, 568; Mond. Vr. nr. 1955 VAN BIESEN van 06.12.2007, www.fisconetplus.be; Btw-Commentaar, editie 01.06.2020, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 6, titel 3, rubriek B. achtste alinea, eerste bullet point, (1) 54 (130)).

56. De btw-administratie zal in de regel deze kosteloze terbeschikkingstelling van personeel door een gemeente of stad aan een autonoom gemeentebedrijf niet aanmerken als btw-misbruik in de zin van artikel 1, § 10 W.BTW (Btw-Commentaar, editie 01.06.2020, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 6, titel 3, rubriek B., achtste alinea, eerste bullet point, (1) 54 i.f. (130)).

57. Naar aanleiding van de oprichting van het AGB X en de maximale centralisatie van de activiteiten in de gebouwen A heeft de stad Y een uitgebreide HRM analyse gemaakt op basis van de respectieve functiebeschrijvingen, de te realiseren synergieën en de toekomstige noden per locatie, om te bepalen welke personeelsleden moeten worden doorgerekend aan het AGB X.

Makkelijk toewijsbare kosten van het beleidsuitvoerend personeel

58. Omwille van de sociale vrede werd beslist het betrokken beleidsuitvoerend stadspersoneel niet te muteren naar een loonlijst van het AGB X maar de loonkost op permanente wijze door te rekenen van de stad Y aan het AGB X.

In dit verband werd een functionele en praktische aanpak gehanteerd waarbij de stad Y de kosten van de personeelsleden die functioneel instaan voor de beleidsuitvoering en de goede werking van de inrichtingen en van wie de tijdsbesteding duidelijk in kaart kan worden gebracht, systematisch zal doorrekenen aan het AGB X.

Moeilijk aan de beleidsuitvoering en dagelijkse werking toewijsbare kosten van kaderpersoneel

59. Bij de toewijzing van personeel aan de stad Y of het AGB X werden de richtlijnen van het Decreet Lokaal Bestuur gevolgd. Op basis van dit decreet moet de stad Y instaan voor het uitstippelen van het beleid terwijl het AGB X moet instaan voor de uitvoering van dit beleid.

In deze optiek werden de kosten van het kaderpersoneel logischerwijze niet doorgerekend aan het AGB X.

60. De stad Y stelt eigen kaderpersoneel ter beschikking van het AGB X en rekent de personeelskosten die daarmee verband houden niet door aan het AGB X omdat deze kosten moeilijk toewijsbaar zijn aan zijn beleidsuitvoering en dagelijkse werking. Volgens de minister van Financiën moet met die personeelskosten geen rekening worden gehouden bij het bepalen van het boekhoudkundig resultaat van het AGB X (Parl. Vr. nr. 1745 DIERICK van 12.07.2017, Vr. en Antw. Kamer, 2016-2017, nr. 54/132, 568; Mond. Vr. nr. 1955 VAN BIESEN van 06.12.2017, Vr. en Antw. Kamer, 2017-2018, nr. 54/150, 265, www.fisconetplus.be).

61. Bovendien blijkt uit de nieuwste btw-richtlijnen overigens dat de btw-administratie in de regel deze kosteloze terbeschikkingstelling van personeel door een gemeente of stad aan een autonoom gemeentebedrijf, niet zal aanmerken als btw-misbruik in de zin van artikel 1, § 10 W.BTW (Btw-Commentaar, editie 01.06.2020, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 6, titel 3, rubriek B. achtste alinea, eerste bullet point, (1) 54 i.f. (130)).

Moeilijk kwantificeerbare personeelskosten voor ad hoc-opdrachten

62. Wat betreft de overige personeelsleden van wie uit hun functieomschrijving hoofdzakelijk een niet-inrichtingsactiviteit blijkt en die slechts ad hoc een taak voor de inrichting verrichten, bleek het op basis van de uitgevoerde HRM en administratieve analyse, administratief moeilijk en tijdrovend te zijn om de werkelijke tijdsbesteding van deze personeelsleden te kwantificeren en dus om de kosten te bepalen die door de stad Y zouden kunnen worden doorgerekend aan het AGB X.

63. Om die reden wenst de stad Y (in haar hoedanigheid van werkgever) deze personeelsleden om niet occasionele ondersteunende diensten te laten verlenen aan het AGB X. Laatstgenoemd bedrijf zal omgekeerd geen fictieve kost voor deze ad hoc-diensten in aanmerking nemen voor het bepalen van zijn boekhoudkundig resultaat.

Zoals blijkt uit de ministeriële antwoorden op de parlementaire vragen nr. 1745 van 12.07.2017 en nr. 1955 van 06.12.2017, zou het bepalen van dergelijke fictieve personeelskost aanleiding geven tot administratieve complexiteit die nadelig werkt voor het autonoom gemeentebedrijf en de controleopdracht van de btw-administratie aanzienlijk bemoeilijken. De minister van Financiën stelde dat het inderdaad mogelijk is voor een gemeente of stad om eigen personeel kosteloos ter beschikking te stellen zonder dat deze niet-doorgerekende personeelskosten fictief bij de kosten van het autonoom gemeentebedrijf moeten worden gevoegd om te beoordelen of het al dan niet winst realiseert.

Bijgevolg kan dergelijke modus operandi door de stad Y en het AGB X worden toegepast en vormt die in de gegeven omstandigheden naar het oordeel van de DVB geen btw-misbruik in de zin van artikel 1, § 10 W.BTW.

III.A.1.2. Tussenbesluit

64. De hiervoor bedoelde investeringsschenkingen die de inbreng ‘om niet’ vanuit de stad Y en Z vertegenwoordigen, mogen naar het oordeel van de DVB niet gespreid worden toegerekend aan het btw-resultaat a rato van de afschrijvingen op de in randnummers 47 en 48 supra bedoelde activa.

65. Rekening houdend met het financieel plan n-n+5, leidt het voorgaande de DVB tot de conclusie dat het AGB X een structureel winstoogmerk heeft (i) in de mate dat het tekort dat btw-matig wordt gevormd door de in randnummer 54 supra bedoelde afschrijvingen, inzonderheid met prijssubsidies (te belasten met toepassing van het toepasselijke voordeeltarief van 6%) wordt toegedekt en (ii) op voorwaarde dat alle in randnummer 36 van deze voorafgaande beslissing opgesomde financiële engagementen worden nagekomen.

66. De btw-administratie heeft laten weten dat zij, gelet op de gevolgen van de coronacrisis, bij haar onderzoek of betreffende statutaire bepalingen niet louter theoretisch zijn in de zin van wat voorafgaat, geen rekening zal houden met het operationeel resultaat met betrekking tot het boekjaar dat de periode van 01.03.2020 tot en met 31.12.2020 omvat. Dit geldt mutatis mutandis wanneer de betreffende periode van 01.03.2020 tot en met 31.12.2020 betrekking heeft op twee verschillende boekjaren (Circulaire 2020/C/68 van 15.05.2020; Circulaire 2020/C/139 van 12.11.2020, www.fisconetplus).

67. Bijgevolg zal de btw-administratie, wanneer een boekjaar deze periode (van 01.03.2020 tot en met 31.12.2020) geheel of gedeeltelijk omvat, geen rekening houden met het gehele boekjaar (Circulaire 2020/C/139 van 12.11.2020, www.fisconetplus.be).

68. Gelet op wat voorafgaat, zal bij de beoordeling van het al dan niet aanwezig zijn van een winstoogmerk in hoofde van AGB X dan geen rekening worden gehouden met het boekjaar n.

III.A.1.3. Conclusie: btw-belaste inkomgelden, prijssubsidies en goederenleveringen in de shops en toepasselijk BTW-tarief

69. Bij structureel winstoogmerk in hoofde van het AGB X (voor zover de in randnummer 65 supra gestelde voorwaarden zijn vervuld), is de toepasselijke vrijstelling van artikel 44 W.BTW niet van toepassing op de inkomgelden die het AGB X aanrekent aan de gebruikers van zijn diensten voor de verlening van toegangsrechten tot de betreffende gebouwen van de hiervoor bedoelde inrichtingen.

70. Deze inkomgelden zijn btw-belast op grond van artikel 18 W.BTW en zijn onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970.

71. Zoals hiervoor al werd aangestipt, zal het AGB X met betrekking tot de verkoop van toegangstickets prijssubsidies ontvangen van de stad Y om de drempel voor potentiële bezoekers zo laag mogelijk te houden. Deze prijssubsidies houden rechtstreeks verband met de prijs van de toegang tot de inrichtingen en mogen bijgevolg tot de maatstaf van heffing van de btw worden gerekend om het winstoogmerk te bepalen. Uiteraard zullen deze prijssubsidies telkens voor het volgende jaar worden berekend op basis van gedetailleerde data inzake bezoekersaantallen van het voorbije jaar en prognoses voor de toekomst.

Overeenkomstig de hiervoor aangehaalde beslissing nr. E.T.129.288 van 19.01.2016 kunnen prijssubsidies eventueel in de loop van het boekjaar worden aangepast voor het verdere verloop. Uiteraard kunnen dergelijke subsidies niet voor het verleden worden aangepast.

De bedoelde prijssubsidies die door de stad Y worden gedragen, behoren tot de maatstaf van heffing van de btw ingevolge artikel 26 W.BTW en zijn ook onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 van 20.07.1970.

72. Bij structureel winstoogmerk in hoofde van het AGB X (voor zover de in randnummer 65 supra gestelde voorwaarden zijn vervuld), zal, afhankelijk van de aard van de goederen, door het AGB X 6% of (veelal) 21% btw worden aangerekend op de diverse verkopen van goederen die nauw samenhangen met het verlenen van het recht op toegang aan bezoekers.

III.A.2. Inkomsten uit de overige activiteiten uitgeoefend door het AGB X

73. Zoals hiervoor aangegeven, zal het AGB X naast de verkoop van toegangstickets (met toepassing van het bedoelde voordeeltarief van 6%) en de levering van goederen die nauw samenhangen met het verlenen van het recht op toegang aan bezoekers (naar gelang van het geval onderworpen aan het voordeeltarief van 6% of het standaardtarief van 21%) ook nog de volgende activiteiten uitoefenen.

74. De prijszetting van deze overige activiteiten van het AGB X is er op gericht om stabiele inkomsten te genereren die de kosten overstijgen en actief bij te dragen tot het boekhoudkundig resultaat en bij uitbreiding de winstgevendheid van het AGB X.

III.A.2.1. Bespreking per separate inkomstenbron

III.A.2.1.1. Commissies verkoopagentuur

75. Wanneer het AGB X als verkoopagent in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 3° W.BTW een vergoeding (commissie) aanrekent voor de betreffende verkopen in naam en voor rekening van derden, zal daarop door het AGB X 21% btw worden aangerekend.

III.A.2.1.2. Complexe actieve opslagdienst in het gebouw C

76. Eén van de opdrachten van het AGB X bestaat in het beheer van het gebouw C als bewaarplaats voor bepaalde stukken. De hoofdtaken bestaan in het verantwoord en duurzaam bewaren van de objecten en het faciliteren van het onderzoek.

77. Gebouw C biedt opslagdiensten aan voor derden, gaande van particulieren, bedrijven, stichtingen en andere inrichtingen. In de eigen opslagruimtes worden zowel eigen stukken als tegen vergoeding stukken van derden opgeslagen in streng beveiligde en optimale omstandigheden.

78. Volgens de aanvrager betreft de handeling verricht door het AGB X geen passieve verhuur van een specifieke opslagruimte (onder controle van een huurder) maar een globale, actieve beveiligings- en opslagdienst.

79. Als de opslag van goederen gepaard gaat met andere economische activiteiten die verband houden met de opslag en die worden verricht door de eigenaar of zakelijk gerechtigde van het onroerend goed, kwalificeert deze handeling niet meer als een loutere terbeschikkingstelling van opslagruimte. De band tussen het onroerend goed en de dienst (opslag) wordt dan minder rechtstreeks.

Deze bijkomende economische activiteiten zijn gericht op het behouden en/of verbeteren van de kwaliteit van de opgeslagen goederen. Volgens de btw-administratie worden de volgende activiteiten hiermee bedoeld:

• het in goede staat houden, verpakken, overpakken, uitpakken;

• het wegen, meten, ijken, klasseren, sorteren;

• het stofvrij maken, reinigen en ontsmetten;

• het merken, etiketteren, verzegelen, en;

• de expertise.

80. Kenmerkend voor deze overeenkomsten is dat er geen exclusief gebruiksrecht van een ruimte aan de medecontractant wordt toegekend en/of dat de uitbater van de inrichting een geheel van diensten verstrekt waarvan de opslag slechts een onderdeel is.

Een dergelijke dienst is niet bedoeld in de artikel 18, § 1, tweede lid, 9° jo. artikel 44, § 3, 2°, a), 2de streepje W.BTW dat een verplichte belastingheffing voorziet bij de verhuur van een loutere opslagruimte in een B2C-situatie (Artikel 31bis, lid 3, b) van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van 15.03.2011; Beslissing nr. E.T. 124.412 van 02.06;2014, www.fisconetplus.be; Btw-Commentaar, editie 01.07.2019, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek E, subrubiek b, (1) 16 i.f. - 17 a.i. (76)).

In dergelijk geval heeft de dienst, overeenkomstig artikel 31bis, lid 1 (a contrario) en artikel 3, b) van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van 15.03.2011, geen betrekking op een onroerend goed en wordt de dienst inzake het opslaan van goederen geacht plaats te vinden overeenkomstig de algemene plaatsbepalingsregels, dus op de plaats waar de afnemer is gevestigd (artikel 21, § 2 W.BTW in een B2B-situatie) of op de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd (artikel 21bis, § 1 W.BTW in een B2C-situatie).

81. Op basis van het voorgaande, zal de complexe (gebundelde, samengestelde) beveiligings- en opslagdienst met bijkomende diensten in gebouw C (ingebracht in het AGB X) met betrekking tot stukken van derden, gaande van particulieren, bedrijven, stichtingen en andere inrichtingen, voor zover deze dienst plaatsvindt in België, door het AGB X met btw te belasten zijn op grond van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW en worden onderworpen aan het standaardtarief van 21%.

82. Sinds de invoering van de optionele belastingheffing op beroepsmatige onroerende verhuur, blijft de regeling rond complexe actieve opslagdiensten (uiteraard mits naleving van de door de btw-administratie ter zake gestelde voorwaarden) logischerwijze bestaan, nu het hier in feite niet gaat om een overeenkomst van onroerende verhuur maar om een andere (complexe) btw-belaste dienst waarvan de terbeschikkingstelling van onroerend goed en de opslag slechts een onderdeel is. De actieve verhuur primeert op de optionele verhuur met btw. De wet voorziet er zelf in dat de optionele verhuur met btw (in de zin van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW) primeert op de verplichte verhuur met btw van opslagruimte (in de zin van artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje W.BTW). De verplichte belasting met btw voor de verhuur van opslagruimte in toepassing van artikel 44, § 3, 2°, a), tweede streepje W.BTW geldt slechts voor die gevallen waarvoor de optie voor verhuur met btw in toepassing van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW niet kan worden uitgeoefend.

III.A.2.1.3. Complexe actieve langetermijnverhuur in het kader van een globaal dienstenpakket van volledig uitgeruste bureelruimtes, balies, vergaderzalen en andere zalen aan de stad Y of aan derden

83. De langetermijnverhuur van volledig uitgeruste burelen, balies, vergaderzalen en andere zalen aan de stad Y of derden gebeurt tegen een forfaitaire prijs waarbij de afnemers niet kunnen afzien van de verplichte diensten tegen een prijsvermindering.

84. Volgens de verklaringen van de aanvrager betreft de handeling verricht door het AGB X een complexe (gebundelde, samengestelde) dienst waarbij het AGB X conform de circulaire nr. 39/2005 (E.T. 108.816) van 27.09.2005 (hierna “circulaire nr. 39/2005” genoemd) een geheel van diensten (terbeschikkingstelling van volledig uitgeruste burelen, vergaderzalen en andere zalen, telefonie en internet, receptie, e.a.) tegen een forfaitaire prijs aanbiedt aan de afnemers.

85. Het AGB X wenst optimaal gebruik te maken van vrijgekomen bureelruimtes en vergaderzalen, die niet geschikt zijn en/of niet gebruikt worden voor de inrichtingsfunctie, om ze aan de stad Y of derde partijen aan te bieden onder de vorm van een globaal dienstenpakket tegen een forfaitaire prijs en aldus een bijkomende bron van inkomsten te genereren voor het AGB X.

86. De hoofdactiviteit van de bedrijven- en dienstencentra bestaat in het verlenen van een onlosmakelijk geheel van diensten aan ondernemingen, zelfstandigen, beoefenaars van een vrij beroep of publieke gebruikers, door middel van het ter beschikking stellen van een complete en geïntegreerde infrastructuur.

Uit de rulingpraktijk blijkt dat een bedrijven- en dienstencentrum kan worden uitgebaat in een semi-publieke omgeving met voornamelijk publieke gebruikers, waaronder steden en gemeenten, die taken van algemeen belang waarnemen.

Momenteel is de dienst T van de stad Y een voorname gebruiker van het bedrijven- en dienstencentrum in de gebouwen A. De dienst T gebruikt een ontvangstbalie/infokiosk en een bureelruimte en maakt periodiek gebruik van een vergaderzaal.

De overige volledig uitgeruste bureelruimtes en vergaderzalen zijn beschikbaar om door het AGB X aan geïnteresseerde derde partijen te worden aangeboden tegen de hiervoor bedoelde forfaitaire prijs.

Een private vzw heeft alvast bevestigd dat zij van het bedoeld dienstenpakket gebruik wenst te maken.

Het AGB X gaat ook het engagement aan om zich op termijn te richten op meerdere gebruikers voor zijn bedrijven en dienstencentrum, zoals bijvoorbeeld start-ups of scale-ups, beroeps- of belangenverenigingen, vzw’s en eventueel publieke of verbonden vzw’s in de Yse regio.

87. Dit geheel van diensten, aangeboden tegen een forfaitaire prijs, omvat tegelijkertijd de terbeschikkingstelling van gemeubelde privélokalen, het gebruik van infrastructuur die voor het gemeenschappelijk gebruik van alle gebruikers is bestemd (vergaderzalen, sanitair, ontvangst- of ontspanningsruimte, kopieerapparaat, e.a.), het gebruik van een telefoon- en bureauticanetwerk, evenals diensten van diverse aard zoals onder meer het onthaal van bezoekers, het ontvangen van post en het onderhoud van de lokalen.

Het nodige onderzoek omtrent een zakelijke prijszetting werd verricht. De stadsdiensten of andere publieke diensten ontvangen hierbij geen enkele voorkeursbehandeling, korting of afzonderlijke prijszetting.

88. In de circulaire nr. 39/2005 heeft de btw-administratie, na onderzoek van de sector, uiteengezet aan welke criteria verplicht voldaan moet zijn om de dienstprestaties van bedrijven- en dienstencentra volledig aan de btw te onderwerpen.

89. Bedrijven- en dienstencentra die aan de minimumcriteria voldoen, dienen voor btw-doeleinden hun globale dienstverlening niet op te splitsen in afzonderlijke handelingen.

90. De bedrijven- en dienstencentra die voor deze regeling in aanmerking willen komen, moeten met hun klanten een overeenkomst sluiten waarin ze zich ertoe verbinden om minimum een geheel van niet te scheiden diensten te verlenen tegen een enige, forfaitaire prijs, waarin alle lasten, taksen en belastingen met betrekking tot het gebouw en alle klassieke lasten (elektriciteit, water, verwarming) begrepen zijn, zonder dat de klant de mogelijkheid heeft om aan bepaalde van deze diensten te verzaken tegen prijsvermindering (Circulaire nr. 39/2005, punt 3.1., www.fisconetplus.be; Btw-Commentaar, editie 01.07.2019, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 2, rubriek H, subrubriek d, (1) 48 (76)).

Als er sprake is van een actieve verhuur, aanvaardt de btw-administratie overigens onder omstandigheden de toepassing van de btw op de gehele door een bedrijven- en dienstencentrum aangerekende forfaitaire prijs, zelfs buiten de strikte condities zoals verwoord in voornoemde circulaire uit 2005 (Btw-Commentaar, editie 01.07.2019, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek E, subrubiek b, (1) 48 i.f. (76)).

91. Naast de hiervoor bedoelde minimumdiensten kunnen bedrijven- en dienstencentra andere diensten verrichten, hetzij standaard in welk geval ze begrepen zijn in de aan de klanten aangerekende forfaitaire prijs, hetzij naar keuze volgens de behoeften van de klant in welk geval voor die andere diensten dan een bijkomende prijs kan worden aangerekend (Circulaire nr. 39/2005, punt 3.3., www.fisconetplus.be).

Het gaat onder meer om de terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen, de terbeschikkingstelling van refters, traiteurdiensten en marketing- en/of publiciteitsdiensten.

92. Bedrijven- en dienstencentra die het voorgeschreven minimumpakket van diensten aanbieden, worden beschouwd als een volledige btw-belastingplichtige.

Ten aanzien van bedrijven- en dienstencentra die niet het minimumpakket van diensten aanbieden (in welk geval er volgens de btw-administratie sprake is van een “passieve” verhuur) gaat de btw-administratie er van uit dat de terbeschikkingstelling van privélokalen en gemeenschappelijke lokalen (vergaderzalen, refters, sanitaire installaties, ontvangstruimtes) in principe voor het geheel als een vrijgestelde onroerende verhuur wordt beschouwd. Voor deze bedrijven- en dienstencentra vormt de terbeschikkingstelling van de roerende goederen (meubels, fax, kopieerapparaten) daarentegen een dienst die aan btw is onderworpen.

93. Als wordt voldaan aan alle voorwaarden van de circulaire nr. 39/2005, zijn de voorgenomen langetermijnverhuringen van volledig uitgeruste bureelruimtes, balies, vergaderzalen en andere zalen door het AGB X in het kader van een globaal dienstenpakket van een bedrijven- en dienstencentrum, met btw te belasten diensten op grond van artikel 18, § 1, eerste lid W.BTW (onbenoemde complexe dienst van actieve verhuur) en conform voornoemde circulaire nr. 39/2005.

94. De dienstverleningsovereenkomst die door het AGB X zal worden afgesloten, zal in ieder geval moeten bepalen dat de gebruiker de kantoorinrichting niet wezenlijk mag wijzigen (door bijvoorbeeld diens eigen meubels mee te brengen; zie circulaire nr. 39/2005, punt 3.1., eerste bullet point, www.fisconetplus.be).

Eén van de gebruikers, de stad Y, verricht een inbreng om niet van haar eigen, gebruikt (kantoor)meubilair en uitrustingsmateriaal in het AGB X.

De DVB kan aanvaarden dat de toepassing van de circulaire nr. 39/2005 in hoofde van het AGB X niet in het gedrang komt wanneer de stad Y haar eigen (kantoor) meubilair en uitrustingsmateriaal gebruikt, op voorwaarde dat het AGB X, in zijn hoedanigheid van uitbater van het bedrijven- en dienstencentrum, dat meubilair en materiaal op zijn naam van de stad Y overkoopt voor een prijs die niet meer bedraagt dan de kostprijs van het door het AGB X voorziene meubilair en materiaal dat vervat zit in de door het AGB X aangerekende forfaitaire prijs, die hierdoor niet zal verminderen.

De aanvrager bevestigt dat de prijs die het AGB X aan de stad Y zal betalen voor de aankoop van het bedoelde meubilair en materiaal, overeenstemt met hun effectieve, reële economische waarde, desgevallend begrensd tot de in het vorige lid vermelde kostprijs.

95. Tot de hiervoor bedoelde verplichte minimumdiensten behoort volgens de circulaire nr. 39/2005 ook een permanente (dagelijkse) aanwezigheid van personeel aan het onthaal gedurende de kantooruren (Btw-Commentaar, editie 01.07.2019, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek H, subrubriek d, (1) 48 (76)).

96. Het AGB X zal instaan voor dit permanente, klassiek gemeenschappelijk onthaal en doet de eerste triage van alle bezoekers van het bedrijven- en dienstencentrum.

Om evidente redenen beschikt de dienst T van de stad Y daarnaast ook over een permanente ontvangstbalie/infokiosk in de gebouwen A om adequaat te kunnen inspelen op vragen om informatie. De dienst T maakt overigens ook periodiek gebruik van een vergaderzaal in de gebouwen A voor haar vergaderingen.

97. De plaats van de dienst van bedrijven- en dienstencentra met minimaal vereist dienstenpakket is de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd (Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 67/3, www.fisconetplus.be). Diensten die bijkomend worden verleend en aangerekend, ondergaan hun eigen plaatsbepalingsregels.

98. Sinds de invoering van de optionele belastingheffing op beroepsmatige onroerende verhuur, blijft de administratieve regeling rond de bedrijven- en dienstencentra (uiteraard mits naleving van de door de btw-administratie ter zake gestelde voorwaarden) logischerwijze bestaan, nu het hier in feite niet gaat om een overeenkomst van onroerende verhuur maar om een andere (complexe) btw-belaste dienst waarvan de terbeschikkingstelling van onroerend goed slechts een onderdeel is. De regeling rond de bedrijven- en dienstencentra primeert dus op de optionele regeling voor verhuur met btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

III.A.2.1.4. Complexe actieve verhuur (concessie) van het cafe

99. Het AGB X zal een gedeelte van de gelijkvloerse verdieping van de gebouwen A tegen vergoeding als café in uitbating geven aan een derde partij-uitbater.

100. Het AGB X zal, eens het operationeel is en de nodige zakelijke rechten op de gebouwen A werden overgedragen aan het AGB door de stad Y, hiertoe een addendum toevoegen aan de bestaande concessieovereenkomst tussen de huidige concessiegever, Z, en de concessiehouder van het café, en aan laatstgenoemde voorleggen ter ondertekening.

In dit addendum zal het AGB X als nieuwe houder van de zakelijke rechten op de gebouwen A in de plaats treden van Z als belastingplichtige concessiegever.

101. Gelet op het feit dat het AGB X enerzijds niet over de nodige knowhow beschikt voor de uitbating van het café en anderzijds belang hecht aan de impact van een kwaliteitsvolle uitbating van het café op de globale beleving van de doelgroepen die gebruik zullen maken van het gebouw, zal het AGB X hiervoor samenwerken met de uitbater van het café.

102. Het voorwerp van de concessieovereenkomst zal erin bestaan dat de derde partij-uitbater in samenwerking met het AGB X, de voortdurende en ononderbroken uitbating moet verzekeren van het café in de gebouwen A waarbij het AGB X in een uitgebreide omkadering voorziet.

103. De niet-naleving van de voorwaarden voor de uitbating van het café zijn redenen voor het AGB X om de concessieovereenkomst (vroegtijdig) te beëindigen.

104. De jaarlijkse concessievergoeding die verschuldigd is door de uitbater, wordt bepaald op £ euro (niet-geïndexeerd, exclusief btw). Maandelijks dient een bedrag van £ euro (niet-geïndexeerd, exclusief btw), te worden betaald.

105. In ruil voor de globale vergoeding die zij betaalt, krijgt de uitbater een zodanig dienstenpakket aangeboden door het AGB X dat de uitbater bij wijze van spreken enkel moet focussen op het serveren van dranken en maaltijden. Dit pakket van diensten laat het AGB X overigens ook toe om, in het geval van problemen met de uitbater, te voorzien in diens vlotte vervanging. De uitbater verwerft geen rechten op het cliënteel.

106. In het kader van deze concessieovereenkomst worden tegen de hiervoor bedoelde concessievergoeding de volgende diensten verleend door het AGB X om de uitbating van het café, gelegen in de gebouwen A waarin ook het AGB X zelf een uitbating heeft, te faciliteren en in optimale omstandigheden te laten verlopen:

a. Infrastructuurwerkzaamheden

• het recht van de uitbater om dranken en maaltijden te serveren in een door het AGB X ter beschikking gestelde volledig ingerichte en gebruiksklare café-infrastructuur;

• de terbeschikkingstelling van afsluitbare opslagruimte bij het café;

• het voorzien in een adequate ICT-infrastructuur, meer bepaald de terbeschikkingstelling van de noodzakelijke bekabeling en aansluiting voor telefonie, (draadloos) internet en tv-distributie. De uitbater zal er zelf voor zorgen dat de bezoekers van het café beschikken over gratis wifi;

• het voorzien van de nutsvoorzieningen in het café (i.e. het voorzien van elektriciteit, verwarming en water, gebaseerd op een normaal verbruik);

b. Herstellingswerkzaamheden

• de kosten voor de uitvoering van door het AGB X noodzakelijk geachte grote en kleine onderhouds- en herstellingswerkzaamheden (inclusief herstellingen aan diverse technische installaties en nutsvoorzieningen) om de continuïteit van de uitbating van het café te waarborgen, zijn ten laste van het AGB X. Het ten laste nemen van dergelijke kosten kan geen aanleiding geven tot een herziening van de door de uitbater verschuldigde concessievergoeding wegens improductiviteit;

c. Beheerstaken

• de aanlevering van cliënteel door het AGB X als actieve beheerder van de infrastructuur aan de uitbater via publiciteit.

Het AGB X zorgt voor bewegwijzering naar het café en de bezoekers van de inrichting worden ‘actief’ via de looplijnen van de wandelroute tot aan de ingang van het café geleid. Het AGB X zorgt dus actief voor de aanvoer van cliënteel.

Daarnaast promoot het AGB X het café door de aankondiging van activiteiten op de website en via diverse andere kanalen.

Het AGB X zorgt ervoor dat bezoekers via zijn website kunnen doorklikken naar de website van het café om de openingsuren, het aanbod en de speciale evenementen te consulteren en om te reserveren. Het AGB X promoot via diverse kanalen (onder andere een infoblad en de website) bezoeken en zorgt actief voor de reservaties voor deze bezoekers in het café of op het binnenterras van de gebouwen A. Zo verleent het AGB X alweer promotionele en administratieve diensten voor het café;

• het onderhoud van de infrastructuur en het interieur van het café. Het AGB X stelt nabijgelegen sanitair ter beschikking en staat in voor het onderhoud ervan. De vloer van het café, een bepaalde vleugel en het binnenterras van de gebouwen A worden door het AGB X dagelijks gepoetst tegen betaling van de voorziene concessievergoeding. De derde-uitbater-concessiehouder staat enkel in voor het poetsen van de bar, de keuken en de werkruimte. Extra poetsbeurten door de ploegen van het AGB X worden op aanvraag en tegen een bijkomende vergoeding voorzien.

107. Alle in randnummer 106 van deze voorafgaande beslissing opgesomde en toegelichte diensten hebben betrekking op rechten die het AGB X ten behoeve van de uitbater van het café verleent en die voor de uitbater een voordeel vormen dat hij kan uitbaten of die een element vormen van zijn patrimonium dat bruikbaar is in diens eigen economische activiteit.

108. De DVB benadrukt dat het AGB X de uitbater inderdaad een vaste afzetmogelijkheid verzekert, namelijk de bezoekers en de diverse doelgroepen van de gebouwen A.

Bovendien mag enkel de door het AGB X bepaalde beroepswerkzaamheid worden uitgeoefend (i.e. de uitbating van het daarvoor bestemde deel van de gelijkvloerse verdieping als café met uitsluiting van enige andere uitbatingsmogelijkheid), waarbij het AGB X, de nieuwe houder van de zakelijke rechten op de gebouwen A, zich verregaand mengt in de uitbating en bedrijfsvoering van de uitbater van het café (cf. infra sub randnrs. 112 e.v.).

109. Daarnaast geniet de uitbater van het café tegen de hiervoor bedoelde concessievergoeding ook nog de volgende diensten vanwege het AGB X:

• het verlenen van het recht om drank te leveren aan de gebruikers van het café, het binnenterras van de gebouwen A en een specifieke zaal S;

• het verlenen van het recht om rechtstreeks etenswaren te leveren of een cateringdienst te verstrekken aan de gebruikers van het café, het binnenterras van de gebouwen A en de specifieke zaal S.

Ook hiervoor zal dus geen aparte vergoeding worden aangerekend. Deze diensten zijn begrepen in de concessievergoeding voor het hiervoor vermeld en toegelicht dienstenpakket.

Ook uit deze diensten blijkt dat het AGB X de uitbater van het café zo veel mogelijk wil faciliteren zodat deze kan focussen op diens kerntaak.

110. Het dienstenpakket dat wordt aangeboden door het AGB X is niet louter bijkomstig aan de terbeschikkingstelling van de accommodatie waarmee het gepaard gaat.

In voorkomend geval gaat het zeker niet om bijkomende diensten die een bijkomstig karakter hebben aan de onroerende verhuur zonder dat afbreuk wordt gedaan aan het passieve karakter van onroerende verhuur, maar om het hiervoor bedoelde dienstenpakket dat wel degelijk de kwalificatie van vrijgestelde passieve onroerende verhuur omkeert in een volledig btw-belaste actieve terbeschikkingstelling op basis van het geheel van de in ogenschouw te nemen en genomen beoordelingscriteria.

111. Ten slotte bevat de concessieovereenkomst die zal worden afgesloten nog de volgende bepalingen waaruit blijkt dat het AGB X de volgende strikte voorwaarden, verplichtingen en beperkingen oplegt aan de uitbater van het café:

• de verantwoordelijken van het AGB X of hun afgevaardigden hebben permanent toegang tot het café om het te bezichtigen met het oog op het bepalen van de graad van kwaliteit van de uitbating. Als het AGB X naar aanleiding van die bezichtiging vaststelt dat de wijze van uitbating door de uitbater niet overeenstemt met de voorwaarden voor een kwaliteitsvolle uitbating of in meer optimale omstandigheden kan plaatsvinden, zal het AGB X de uitbater vragen zich in regel te stellen respectievelijk voorstellen formuleren;

• de benaming van de café-infrastructuur werd vastgelegd door het AGB X;

• het AGB X behoudt zich het recht voor om een dubbel van de sleutels van het café bij te houden;

• de uitbater mag warme en koude dranken, consumptie-ijs, lichte snacks en maaltijden verkopen voor verbruik ter plaatse. De uitbater moet een lijst van het aanbod van het café ter goedkeuring voorleggen aan het AGB X;

• mochten de consumptietarieven in het café niet marktconform blijken te zijn, dan zou de uitbater daar op worden aangesproken door het AGB X;

• het café moet voor de bezoekers toegankelijk zijn op de dagen en uren vastgesteld door het AGB X. De openingsuren van het café zijn normaal gelijk aan de openingsuren van het bezoekerscentrum en de inrichting die worden uitgebaat door het AGB X (artikel 1 van de concessieovereenkomst met bedoeld addendum, zie randnr. 100 supra);

• op weekdagen moet een bepaalde zitcapaciteit van het café worden voorbehouden voor bezoekers van de inrichting die wensen te consumeren (artikel 3 van de concessieovereenkomst met bedoeld addendum; zie randnr. 100 supra);

• de stad Y en de inrichting alsook derden kunnen na de openingsuren van de inrichting gebruik maken van de in concessie gegeven ruimtes van het café voor de organisatie van eigen activiteiten (artikel 4 van de concessieovereenkomst met bedoeld addendum; zie randnr. 100 supra);

• de niet-naleving van de modaliteiten van de concessieovereenkomst kan aanleiding geven tot verval van het uitbatingsrecht (artikel 6 van de concessieovereenkomst met bedoeld addendum; zie randnr. 100 supra).

112. Vermits in het onderhavige geval de strikte voorwaarden, beperkingen en verplichtingen betrekking hebben op de manier waarop de werkzaamheid en bedrijfsvoering van de uitbater van het café moeten worden uitgeoefend, is de DVB van oordeel dat deze actieve inmenging een reële belemmering vormt van het recht van de uitbater om de café-infrastructuur te betrekken alsof hij er eigenaar van is en ieder ander persoon die niet expliciet in de concessieovereenkomst vermeld staat, van het genot van dat recht uit te sluiten. Dergelijke voorwaarden, beperkingen en verplichtingen vormen naar het oordeel van de DVB in het geheel van de beoordelingscriteria aanwijzende elementen in de richting van een btw-belaste terbeschikkingstelling.

113. Het dienstenpakket dat het AGB X aan de uitbater van het café aanbiedt tegen een globale concessievergoeding en dat erop gericht is om de uitbating van het café in optimale omstandigheden te laten plaatsvinden, omvat infrastructuurwerkzaamheden, herstellingswerkzaamheden en beheerstaken verricht ten behoeve van de uitbater (cf. supra; zie randnr. 106) die voor de uitbater een voordeel vormen dat hij kan uitbaten of die een element vormen van zijn patrimonium dat bruikbaar is in diens eigen economische activiteit (cf. supra; zie randnr. 107) en die maken dat de terbeschikkingstelling van de café-infrastructuur niet passief gebeurt.

114. Naast dit dienstenpakket heeft het AGB X bovendien altijd toegang tot het café (via een dubbel van de sleutel) en kan het alle nuttig geachte wijzigingen aanbrengen aan het café om een optimale uitbating mogelijk te maken. In een huurder-verhuurder relatie is dit niet het geval. In casu is er geen sprake van een huurder-verhuurder relatie maar beogen beide partijen de optimale uitbating van het café op de gelijkvloerse verdieping van de gebouwen A.

115. Het hiervoor toegelichte globale en ondeelbare dienstenpakket dat wordt aangeboden door het AGB X (zie randnrs. 106 en 109), vormt de veruitwendiging van deze gemeenschappelijke bedoeling van de partijen.

116. Deze gemeenschappelijke bedoeling komt daarnaast ook tot uiting in de actieve inmenging van het AGB X in de uitbating van het café (zie randnr. 111). Uit de preambule onder de hoofding ‘Site en ligging’ van de bedoelde concessieovereenkomst blijkt duidelijk dat de inrichting, het café en de shop één geheel vormen in de gebouwen A, waarbij het AGB X (wat betreft de uitbating van de inrichting en de shop) en de derde-uitbater (wat betreft het café) instaan voor één of meerder economische activiteiten. Er is in de praktijk sprake van actieve inmenging, actieve controle en een continue wisselwerking tussen het AGB X en de derde-uitbater.

Naast een aantal beperkingen en verplichtingen (met bijhorend actief controlerecht) met betrekking tot de manier waarop de werkzaamheid en bedrijfsvoering van de uitbater van het café moeten worden uitgeoefend (zie randnr. 107), wordt voornamelijk ingezet op een effectieve dienstverlening vanwege het AGB X ten behoeve van de uitbater van het café (i.e. terbeschikkingstelling van een volledig uitgeruste en gebruiksklare café-infrastructuur, grote en kleine onderhouds- en herstellingswerken, poetsen van het interieur van het café, aanlevering van cliënteel, publiciteit, aanpassingswerkzaamheden om de verdere uitbating te verzekeren, e.a.).

117. Via deze dienstverlening worden de ideale randvoorwaarden gecreëerd, te weten een kant-en-klare café-infrastructuur, zodat de uitbater bij wijze van spreken kan focussen op het hoofdvoorwerp van de concessieovereenkomst, namelijk de kwaliteitsvolle uitbating van het café en dit in samenwerking en nauw overleg met het AGB X. De door het AGB X verrichte handelingen zijn zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één enkele, onverbrekelijke economische prestatie vormen, waarvan de opsplitsing in een onroerend gedeelte en een gedeelte dienstverlening kunstmatig zou aandoen.

118. De terbeschikkingstelling tegen vergoeding van de café-infrastructuur krachtens een overeenkomst waarbij het AGB X, dat de nieuwe houder is van de zakelijke rechten op de gebouwen A, de hiervoor bedoelde diensten verstrekt, en die wordt gecombineerd met een actieve inmenging door het AGB X in de uitbating, de bedrijfsvoering en het beheer van de café-infrastructuur, is naar het oordeel van de DVB geen passieve terbeschikkingstelling en dus geen onroerende verhuur (en evenmin een onroerende verhuur met bijkomende diensten die bijkomstig zijn aan de onroerende verhuur) maar een actieve terbeschikkingstelling die onderdeel is van een geheel van diensten.

119. Rekening houdend met het voorgaande en het feit dat btw-vrijstellingen strikt (eng; niet restrictief) moeten worden geïnterpreteerd, moet volgens de DVB de actieve terbeschikkingstelling door het AGB X van het café in de gegeven omstandigheden worden aangemerkt als een btw-belaste dienst van het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen beoogd door artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW en niet, zelfs niet gedeeltelijk, als een van btw vrijgestelde onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2° W.BTW.

Hierbij merkt de DVB bovendien nog op dat er slechts kan worden gesproken van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen als diegene die dat recht verleent, zelf al in het kader van zijn economische activiteit gebruik maakt van hetzelfde gebouw als dit waarop voornoemd recht betrekking heeft (Beslissing nr. E.T. 83.695 van 25.08.1995, www.fisconetplus.be; Parl. Vr. nr. 127 PIETERS van 23.11.1999, Btw-Revue, nr. 146, blz. 238, Vr. en Antw. Kamer, 1999-2000, nr. 020, blz. 2258-2261, zie ook Btw-Commentaar, editie 01.07.2019, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 2, rubriek G, (1) 39 (76), www.fisconetplus.be). Deze voorwaarde is in casu vervuld.

120. De betreffende concessievergoedingen die door het AGB X aan de uitbater worden aangerekend, en die overigens minder dan 1% van de zijn totale inkomsten uitmaken, zijn met btw te belasten op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW en worden onderworpen aan het standaardtarief van 21%.

III.A.2.2. Tussenbesluit

121. Autonome gemeentebedrijven zijn belastingplichtigen bedoeld in artikel 4 W.BTW (Beslissing nr. E.T. 101.890 van 27.03.2002, www.fisconetplus.be).

122. Gelet op wat voorafgaat (zie delen III.A.1., III.A.2.1. en III.A.2.2. van deze voorafgaande beslissing) blijkt dat het AGB X uitsluitend btw-belaste activiteiten zal verrichten.

III.A.2.3. Algemene conclusie op het stuk van BTW

123. Al het voorgaande (zie delen III.A.1. en III.A.2. van deze voorafgaande beslissing) leidt de DVB ertoe te bevestigen dat het AGB X dient te worden gekwalificeerd als een belastingplichtige in de zin van artikel 4 W.BTW met een volledig recht op aftrek van voorbelasting op grond van artikel 45, § 1 W.BTW volgens de gangbare regels.

124. Het AGB X heeft volgens de gangbare regels recht op aftrek van de voorbelasting geheven van de kosten voor zijn renovatiewerken aan de gebouwen A met betrekking tot de activiteiten die het met toepassing van btw zal verrichten in deze gebouwen.

III.B. Inkomstenbelastingen

III.B.1. Onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting

125. Krachtens artikel 179 WIB 92 zijn binnenlandse vennootschappen aan de vennootschapsbelasting onderworpen. Krachtens artikel 2, § 1, 5°, a), WIB 92 omvat het begrip vennootschap “enigerlei vennootschap, vereniging, inrichting of instelling die regelmatig is opgericht, rechtspersoonlijkheid bezit en een onderneming exploiteert of zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard en die:

- ofwel rechtspersoonlijkheid bezit naar het recht, Belgisch of buitenlands, dat haar beheerst;

- ofwel wordt beheerst door een buitenlands recht dat haar geen rechtspersoonlijkheid toekent maar een rechtsvorm heeft die vergelijkbaar is met die van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid naar Belgisch recht en voldoet aan de definitie van binnenlandse vennootschap als bedoeld onder b) hieronder”.

126. Het AGB X is een inrichting (instelling) die rechtspersoonlijkheid bezit en een onderneming exploiteert en/of zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard. Een entiteit wordt geacht een ‘exploitatie’ te voeren van zodra deze nijverheids- of handelsmethoden gebruikt die ook gewoonlijk worden aangewend door andere entiteiten die dezelfde activiteit uitoefenen (en mits deze activiteit ook winst genereert in hoofde van deze andere personen).

127. Onder het begrip ‘nijverheids- of handelsmethoden’ wordt verstaan, het tewerk gaan op een wijze die in een bepaalde sector gewoonlijk wordt gevolgd door industriële of handelsondernemingen. De administratieve commentaren (Com.IB 92, nr. 182/9) stellen de volgende criteria voor om de aanwending van nijverheids- of handelsmethoden te beoordelen: (i) de aard van de verkregen inkomsten, (ii) de wijze waarop de verrichtingen worden gefinancierd, (iii) de wijze waarop reclame wordt gevoerd, (iv) de aangewende verkoop- en distributiemethodes, (v) de aard van het cliënteel en (vi) het ingezette personeel. Deze elementen dienen samen te worden genomen om te oordelen of er al dan niet onderworpenheid is aan de vennootschapsbelasting.

128. Zoals hiervoor toegelicht bestaan de door het AGB X ontwikkelde activiteiten in de uitbating van diverse inrichtingen, waarbij het zich richt tot het brede publiek en waarbij aan de bezoekers toegangsgelden worden gevraagd, en ook in daarmee direct gerelateerde activiteiten, het faciliteren van de exploitatie van een shop en de inmenging bij de exploitatie van een café. Daarnaast zal het AGB X complexe actieve opslagdiensten (in gebouw C) en complexe actieve langetermijnverhuurdiensten van zalen (in de gebouwen A) verrichten voor derden.

129. Zoals meegedeeld door de aanvrager zal het AGB X een winstoogmerk hebben in de zin dat de entiteit het oogmerk heeft om vermogensvoordelen te verstrekken aan de aandeelhouders. Gelet op deze vaststelling, dient het AGB X te worden aangemerkt als een binnenlandse vennootschap in de zin van artikel 2, § 1, 5°, a) WIB 92.

130. In casu is het de bedoeling dat het AGB X winst zal maken en zullen zijn statuten voorzien dat winsten die door het AGB X worden gerealiseerd (als dividend) (kunnen) worden uitgekeerd aan de stad Y. Bovendien omvatten de activiteiten van het AGB X meer dan het louter organiseren van tentoonstellingen.

III.B.2. Ontstentenis van (ontvangen) abnormale of goedgunstige voordelen

131. De inkomsten van het AGB X zullen bestaan uit de inkomgelden voor de diverse inrichtingen en de opbrengst uit diverse daarmee gerelateerde activiteiten, de hiervoor bedoelde langtermijnverhuur van zalen en opslag in gebouw C. Daarnaast zal het AGB X, om de toegang tot de inrichtingen voor iedereen financieel haalbaar te houden, van de stad Y prijssubsidies ontvangen.

132. De stad Y zal het personeel dat instaat voor de beleidsuitvoering en de dagelijkse werking van de inrichtingen, tegen vergoeding aan het AGB X ter beschikking stellen. De moeilijk aan de beleidsuitvoering en dagelijkse werking toewijsbare kosten van eigen kaderpersoneel en de moeilijk kwantificeerbare kosten van eigen personeelsleden voor ad hoc-opdrachten, zullen echter door de stad Y niet worden doorgerekend aan het AGB X.

133. Verder is het niet uitgesloten dat de stad Y aan het AGB X leningen verstrekt, om de financiering van bepaalde investeringen en/of activiteiten te ondersteunen of te faciliteren. Er wordt overwogen om dergelijke leningen renteloos te houden of slechts een zeer lage rente aan te rekenen.

134. Uit het voorgaande blijkt dat het AGB X van de stad Y een aantal tegemoetkomingen ontvangt (of mogelijkerwijs zal ontvangen) die in een relatie met volstrekt niet verbonden partijen niet zouden voorkomen. De artikelen 79 en 207 WIB 92 voorzien (onder meer) in een bijzonder sanctiemechanisme wanneer een aan de vennootschapsbelasting onderworpen entiteit abnormale of goedgunstige voordelen verkrijgt uit een onderneming ten aanzien waarvan die zich (rechtstreeks of onrechtstreeks) in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt.

135. Artikel 79 WIB 92 stelt: “Beroepsverliezen worden niet afgetrokken van het gedeelte van de winst of de baten dat voortkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen die de belastingplichtige, in welke vorm of door welk middel ook, rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen uit een onderneming ten aanzien waarvan hij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt.” (eigen onderlijning)

136. De administratieve commentaren op het WIB 92 stellen in nr. 79/3: “Uit het gebruik van het woord “belastingplichtige” in artikel 79 WIB 92 blijkt dat de wetgever niet alleen het bestaan van een band van afhankelijkheid tussen vennootschappen heeft bedoeld maar ook tussen natuurlijke personen eensdeels en een vennootschap anderdeels.”

137. Een gemeente of stad kan bezwaarlijk worden aanzien als een onderneming zoals voorzien in de administratieve commentaren op het WIB 92, meer specifiek nr. 23/26. Een gemeente of stad is als dusdanig een entiteit onder de rechtspersonenbelasting en niet belastbaar op netto-winst.

138. In casu is de DVB van oordeel dat, zelfs indien bepaalde tegemoetkomingen vanwege de stad Y aan het AGB X in hoofde van deze laatste zouden kwalificeren als (ontvangen) ‘abnormale of goedgunstige’ voordelen, de in de artikelen 79 en 207 WIB 92 voorziene sancties niet kunnen worden toegepast omdat de stad Y niet kwalificeert als een onderneming.

III.B.3. Gespreide opname in het fiscaal resultaat van de investeringsschenkingen die de inbreng om niet vanuit de stad Y en Z vertegenwoordigen

139. Verwijzend naar de toelichting hiervoor, verbindt de stad Y er zich toe om (de zakelijke rechten op) een aantal onroerende goederen in te brengen in het AGB X. Daarnaast willen de stad Y en Z de andere activa dan gebouwen en de bedoelde stukken die nu voor de uitbating van de inrichtingen onder de respectieve entiteiten worden gebruikt, als investeringsschenkingen ‘om niet’ in het AGB X inbrengen.

140. Artikel 24, derde lid WIB 92 bepaalt dat de belastbare winst, onder voorbehoud van de afwijkende bepalingen in dit Wetboek, in de bijzondere wetsbepalingen met betrekking tot de inkomstenbelastingen en in de tot uitvoering ervan genomen besluiten, wordt vastgesteld overeenkomstig de Belgische wetgeving met betrekking tot de boekhoudkundige verplichtingen van ondernemingen.

141. Concreet zullen de ingebrachte investeringen ‘om niet’ op het actief van het AGB X worden gewaardeerd tegen de resterende boekwaarde die ze hadden bij de stad Y c.q. Z.

142. Daartegenover staat dat dezelfde waarde op het passief zal worden uitgedrukt onder AR 159 ‘Schenkingen van vaste activa’ (Agentschap voor Binnenlands Bestuur - Boekingsfiche 5108 ‘Overdracht van vast actief om niet’). Dit maakt niet het voorwerp uit van enigerlei geldelijke transactie. Gezien het hier om activa gaat waarop verder wordt afgeschreven, zal het AGB X dit ook in gelijke mate doen op AR 159. Dit zal dus een nul-operatie vormen op het resultaat.

143. Voor zover de activering en de afschrijvingen conform de Belgische wetgeving op de boekhoudkundige verplichtingen van ondernemingen zijn, mogen de activa die de inbreng om niet vanuit de stad Y en Z vertegenwoordigen, door het AGB X in beginsel gespreid worden toegerekend aan het fiscaal resultaat in de vennootschapsbelasting a rato van de afschrijvingen op de bedoelde activa.