Assujettissement, Droit à déductionTVA - Assujettissement - Art. 8, § 2 et 44, § 3, 1°, b) C.TVA - Droit à déduction - Art. 45, § 1^er, C.TVA - Impôts sur les revenus - Art. 7, § 1^er, 3°, CIR 92 - Art. 90, 10°, CIR 92 - Art. 54, AR/CIR 92 - Droits d’enregistrement - Exemption - Art. 159, 8°, C. enr.

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. dans la mesure où, sur la base du business plan, les redevances annuelles cumulées dues par V, pour chaque place de parking, seront soumises à la TVA pour un montant égal ou supérieur à 97,5 % du prix d'acquisition des constructions payé par l'investisseur particulier à B avec application de la TVA, l'investisseur aura le droit de déduire intégralement la TVA ayant grevé l'acquisition de la superficie/propriété temporaire de ces constructions ;

1.2. l'investisseur ne subira pas de taxation à l'impôt des personnes physiques sur les redevances annuelles qui lui reviendront au titre de l'usufruit ;

1.3. la perception de droits d'enregistrement sera limitée au droit fixe général sur la constitution de l'usufruit sur base de l'article 159, 8°, du Code des droits d'enregistrement.

II. Description des faits

2. En vertu de son acte de base, le projet X a été mis sous régime de copropriété et a été divisé en plusieurs lots. Un des lots en construction porte sur un parking en sous-sol. Conformément au permis octroyé, ce parking de Y places est à exploiter en tant que parking public payant classique. Il n'est pas en relation avec un immeuble résidentiel ou de bureau.

3. L'objectif des promoteurs est de commercialiser les places de parking de manière individuelle (sous régime de sous-copropriété), permettant ainsi à tout investisseur particulier de devenir propriétaire d'une ou plusieurs places de parking sans se voir conférer un droit d'usage. La commercialisation aura lieu en Belgique et vise des investisseurs établis en Belgique. Le public cible est celui des particuliers gérant leurs avoirs en bon père de famille.

4. En pratique, chaque investisseur acquerra la pleine propriété de sa ou de ses place(s) de parking (a priori dans son/leur état d'achèvement futur), auprès de:

4.1. B, pour ce qui concerne la superficie/propriété temporaire des constructions ;

4.2. une deuxième société du même groupe pour ce qui concerne le tréfonds du terrain assiette ;

4.3. une troisième société du même groupe pour ce qui concerne l'emphytéose du terrain assiette.

5. Il y aura donc au moment de l'acquisition par le particulier, confusion des droits et acquisition de la pleine propriété.

6. La société B cèdera les droits réels de superficie/propriété temporaire sur les constructions qu'elle a érigées, avec application de la TVA.

7. Parce que des opérations semblables ont déjà été réalisées par le même groupe sur d'autres lots du projet X, il est expressément prévu que la présente demande de ruling ne peut porter et ne porte pas sur le régime fiscal de l'acquisition des places de parkings par les investisseurs.

8. Il sera conseillé aux investisseurs d'externaliser l'exploitation du parking auprès de V, en constituant rapidement après l'acquisition de leur(s) place(s) de parking un usufruit de 20 ans au profit de V. Cet usufruit portera sur la pleine propriété de la ou des places de parking, terrain inclus. Les redevances d'usufruit annuelles perçues par les investisseurs seront variables et dépendront du résultat d'exploitation du parking public et des charges y afférent.

9. L'utilisation d'un usufruit présente une série d'avantages en termes de gestion administrative, à savoir essentiellement que l'usufruitier V deviendra le premier interlocuteur vis-à-vis de la copropriété générale, qu'il sera le débiteur direct des charges et d'autres frais et que les investisseurs ne devront pas introduire de déclarations TVA périodiques, la TVA étant payée « upfront » lors de la constitution de l'usufruit.

III. Motivation de la demande

Dispositions applicables

TVA

10. Conformément à l'article 1er, § 9, du Code de la TVA (CTVA), il y a lieu pour les besoins de la TVA d'entendre par bâtiment toute construction incorporée au sol.

11. Conformément à l'article 8, §§ 1er et 2, du CTVA, la personne qui, autrement que dans l'exercice d'une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue un droit réel d'usufruit tant que ce bâtiment est encore neuf au sens de la TVA (c'est-à-dire avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation du bien), a la qualité d'assujetti pour cette constitution, lorsqu'elle a manifesté l'intention de constituer ce droit réel avec application de la TVA dans la forme et de la manière déterminées par le Roi.

12. Conformément aux articles 9 et 10 du CTVA, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire, tel que la constitution d'un droit d'usufruit, est considéré comme la livraison d'un bien.

13. Un droit réel peut également concerner un bâtiment futur et peut par conséquent faire l'objet d'une livraison (v. point 171 du Manuel TVA version 2012).

14. Conformément à l'article 16, § 1er, du CTVA, pour les livraisons de biens le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison du bien est effectuée, c'est-à-dire en principe au moment où le bien est mis à la disposition du cessionnaire.

15. Conformément à l'article 44, § 3, 1°, b), du CTVA, sont exclues de l'exemption la constitution d'un droit d'usufruit portant sur des bâtiments neufs au sens de la TVA, qui sont effectuées par un constructeur professionnel ou par un assujetti visé à l'article 8, § 2, du CTVA.

16. L'arrêté royal TVA n° 14 fixe les conditions et modalités d'une telle constitution d'usufruit soumise à la TVA pour l'assujetti occasionnel. Il prévoit notamment que l'assujetti optionnel doit manifester son intention de constituer un droit d'usufruit avec application de la taxe par le dépôt d'une déclaration à l'office de contrôle TVA dont il dépend, informer son cocontractant de son intention d'effectuer l'opération avec application de la TVA par une mention insérée dans le premier acte qui forme, entre eux, titre de la constitution du droit d'usufruit, déposer une déclaration particulière et payer la TVA due dans le mois du moment où la taxe devient exigible sur la totalité de la base de perception et exercer son droit à déduction en imputant sur le montant total de la taxe dont il est redevable, le montant total des taxes pour lesquelles le droit à déduction est né au moment du dépôt de la déclaration (ou en faisant par après une demande séparée, qui vaut demande de restitution).

17. Conformément à l'article 45, § 1er, du CTVA, tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis dans la mesure où il les utilise pour effectuer notamment des opérations taxées.

18. Lorsqu'un droit réel est constitué sur un bâtiment pour une durée déterminée contre paiement de redevances périodiques, avec application de la TVA, une valeur au comptant doit être déterminée pour la perception de la taxe. Cette valeur sera normalement identique au montant de la redevance périodique multipliée par la durée du droit réel, le cas échéant diminuée de la rente de capitalisation.

19. Dans le cas où la redevance périodique est indéterminée, il est difficile de fixer une valeur « au comptant ». La seule possibilité pour la détermination de la base imposable paraît dès lors consister dans la fixation d'une valeur pro fisco tenant compte de l'ensemble des éléments factuels. L'article 36 du CTVA n'est en tout cas pas applicable en l'espèce. (v. points 178/4, a) et b), par analogie, du Manuel TVA version 2012 et les références citées).

20. Enfin, l'administration fiscale estime que le droit à déduction de l'assujetti qui constitue le droit réel ne peut être total que lorsque le prix réclamé pour la constitution de ce droit avoisine le montant du prix d'acquisition. Cependant, l'administration admet la déduction totale de la TVA grevant le prix d'acquisition du bâtiment si le prix réclamé atteint au moins 97,5 % du prix d'achat, en ce compris le prix d'acquisition du terrain attenant, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans. (v. point 161 C) du Manuel TVA version 2012).

Impôts sur les revenus

21. Conformément à l'article 7, § 1^er, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR92), les revenus des biens immobiliers comprennent notamment les sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires.

22. Suivant le commentaire administratif, les sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'usufruit portant sur un bien immobilier sis en Belgique ou à l'étranger ne constituent pas des revenus de biens immobiliers pour l'application de l'IPP. (v. Com.IR92 n° 10/6 et QP n° 21, 17 juin 1988, Sén. de Clippele, Bull. 677, p. 1901).

23. Conformément à l'article 90, 10°, du CIR 92, les plus-values réalisées à l'occasion d'une cession à titre onéreux, sur des immeubles bâtis situés en Belgique constituent des revenus divers pour autant qu'il s'agisse notamment de biens bâtis qui ont été acquis à titre onéreux et qui sont aliénés dans les cinq ans de la date d'acquisition. L'article 101, CIR 92 laisse au Roi le soin de fixer les modalités de détermination de la plus-value imposable en ce qui concerne les droits réels portant sur des immeubles.

24. L'article 54 de l'arrêté royal d'exécution du CIR 92 (AR/CIR92) prévoit que lorsque la cession porte sur l'usufruit d'un bien alors que l'aliénateur avait acquis la pleine propriété de ce bien, la plus-value correspond à la différence entre le prix pour lequel l'usufruit a été cédé ou, si elle est supérieure, la valeur vénale qui a servi de base à la perception des droits d'enregistrement ou de la TVA et le prix ou la valeur vénale de la pleine propriété du bien lors de l'acquisition, multiplié par une fraction ayant comme numérateur le premier terme de cette différence et comme dénominateur la valeur vénale de la pleine propriété du bien au jour de la constitution du droit d'usufruit.

Droits d'enregistrement

25. Conformément à l'article 159, 8°, C. enr., sont exemptés du droit proportionnel et soumis au droit fixe général notamment les constitutions d'usufruit portant sur des bâtiments neufs au sens de la TVA, pour autant que la TVA soit exigible pour la constitution de ces droits. L'application de cette exemption est subordonnée à l'indication de diverses mentions dans l'acte.

Application au cas d'espèce

TVA

26. La constitution de l'usufruit, qui suivra immédiatement l'acquisition par l'investisseur des droits constitutifs de la pleine propriété de la ou des place(s) de parking, aura lieu tant qu'ils sont encore neufs au sens de la TVA. En outre, l'investisseur effectuera les formalités nécessaires afin d'opter pour la soumission de la constitution de l'usufruit à la TVA. Une éventuelle absence d'achèvement du parking à ce stade est sans incidence sur l'analyse.

27. Sur la base du business plan de V, les redevances annuelles payables pendant 20 ans en vertu de l'usufruit devraient atteindre un montant cumulé supérieur ou équivalent à 97,5 % du prix d'acquisition des constructions payée par les investisseurs à B avec application de la TVA. Lors de la constitution de l'usufruit, la TVA sera perçue ab initio sur cette base, conformément à la clause pro fisco reprise dans le projet d'acte.

28. En conséquence, le demandeur estime que l'investisseur devrait pouvoir déduire intégralement la TVA ayant grevé l'acquisition des constructions de la ou des place(s) de parking donné(es) en usufruit. La réalisation effective ou non des résultats prévus dans le business plan communiqué aux investisseurs, qui ne dépend pas uniquement des parties et qui ne pourra être appréciée que post factum, n'est pas pertinente à cet égard.

29. Les valeurs reprises dans ces estimations sont prévisionnelles et soumises aux aléas du marché (il n'y a en effet pas de revenu garanti aux investisseurs sur la durée entière de l'usufruit) mais ce business plan a évidemment été établi sur la base de normes sérieuses par un des acteurs importants dans le secteur des exploitants de parkings publics.

Impôts sur les revenus

30. Vu que les redevances annuelles dues au titre de l'usufruit ne constituent pas des revenus de biens immobiliers, il faut considérer que les investisseurs ne retireront aucun revenu immobilier de la constitution de l'usufruit sur la ou les place(s) de parking qu'ils auront acquises dans le cadre des opérations projetées.

31. En ce qui concerne les revenus divers, il faut constater que dans la mesure où la constitution de l'usufruit suit immédiatement l'acquisition par l'investisseur de la ou des place(s) de parking correspondantes, le prix ou la valeur vénale de la pleine propriété du bien lors de son acquisition correspondra à la valeur vénale de la pleine propriété du bien au jour de la constitution du droit d'usufruit, de sorte que la plus-value déterminée conformément à l'article 54 AR/CIR 92 sera inexistante.

32. Dès lors, le demandeur estime que les opérations projetées ne devraient générer aucune taxation à l'impôt des personnes physiques.

Droits d'enregistrement

33. La constitution de l'usufruit sera soumise à la TVA. Dès lors, pour autant que l'acte de constitution de l'usufruit soit établi conformément au projet d'acte qui contient les mentions requises à cet effet, l'opération doit être exemptée des droits d'enregistrement proportionnels et soumise au droit fixe général.

IV. Décision

TVA

34. Un droit d'usufruit portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l'article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA.

35. La constitution, à titre onéreux, d'un tel droit constitue une livraison de bien visée par l'article 10, § 1er, du CTVA et, en principe, exemptée de la taxe par l'article 44, § 3, 1°, b), du CTVA.

36. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d'un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu'elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

37. A cet égard, conformément à l'article 8, § 2, du CTVA, la personne qui, autrement que dans l'exercice d'une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d'assujetti pour cette constitution, lorsqu'elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l'arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l'intention de constituer ce droit réel avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d'assujetti lorsque la constitution de ce droit réel porte sur le sol attenant au bâtiment.

38. Par conséquent, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l'arrêté royal n° 14 précité, les investisseurs privés qui auront acquis, avec application de la TVA, un emplacement de parking au sein du complexe immobilier X pourront opter pour la qualité d'assujetti à la TVA pour la constitution d'un droit d'usufruit, au profit de la société V, sur cet emplacement de parkings et le sol y attenant.

39. Conformément à l'article 2, alinéa 2 et 3, de l'arrêté royal n° 14, la taxe sur la constitution de ce droit d'usufruit devra être acquittée dans le mois à compter du moment où la taxe sera due sur la totalité de la base de perception, c'est-à-dire soit dans le mois qui suit le moment où l'emplacement de parking est mis à la disposition de l'usufruitier (art 16, § 1er, du CTVA), soit dans le mois qui suit l'encaissement de la totalité du prix (article 17, § 1er, du CTVA), mais en toute hypothèse, dans le mois à compter du délai visé à l'article 16, § 2, alinéa 3, du CTVA.

40. Quant au droit à déduction, l'article 4 de l'arrêté royal n° 14 prévoit que l'assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le terrain y attenant dans les conditions de l'article 8, § 2, du Code, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé l'acquisition de ce bâtiment et du terrain y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

41. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d'imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel, avoisine le prix de construction ou d'acquisition en pleine propriété du bâtiment sur lequel porte ce droit.

42. Pour des raisons pratiques, l'administration a décidé, à titre d'essai, d'utiliser la règle suivante pour déterminer l'étendue du droit à déduction.

La déduction totale de la taxe grevant le prix d'acquisition ou de construction du bâtiment est admise :

- si le prix réclamé pour la constitution du droit réel atteint au moins 95 % du prix de construction ou d'acquisition du bâtiment en pleine propriété, en ce compris le prix d'acquisition du terrain, lorsque le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans;

- si le prix réclamé atteint au moins 97,5 % du prix de construction ou d'acquisition du bâtiment en pleine propriété, en ce compris le prix d'acquisition du terrain, lorsque ce droit est établi pour un période égale ou supérieure à 10 ans.

Lorsque le prix réclamé pour la constitution du droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont est fixée en fonction du rapport entre ce prix et le prix de construction ou d'acquisition du bâtiment en pleine propriété, y compris le prix d'acquisition du terrain.

43. En l'espèce, dans la mesure où les redevances annuelles à payer par l'usufruitier sont indéterminées puisqu'elles seront fonction de son résultat d'exploitation, le demandeur a fourni un business plan, duquel il ressort que la somme des vingt redevances annuelles que chaque investisseur privé devrait percevoir sur la durée de l'usufruit, et qui constituera la base d'imposition de l'usufruit, devrait représenter, selon les informations fournies, un montant qui serait supérieur au prix qui sera réclamé à l'investisseur pour l'acquisition en pleine propriété (ce prix pouvant cependant encore fluctuer en fonction des aléas du marché). Si tel est bien le cas, les investisseurs privés pourront déduire l'intégralité des taxes ayant grevé l'acquisition de leurs emplacements de parking.

Impôts sur les revenus

44. L'article 7, § 1^er, 3°, CIR92 stipule que « les revenus des biens immobiliers sont :

3° les sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires. »

45. Le n° 10/6 du Com.IR 92 précise que « par "droits immobiliers similaires", le législateur vise les droits d'usage à long terme portant sur des biens immobiliers (voir Chambre, session 1983-1984, doc. 758/1, p. 8). Les sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'usufruit portant sur un bien immobilier sis en Belgique ou à l'étranger ne constituent pas des revenus de biens immobiliers pour l'application de l'IPP (QP n° 21, 17.6.1988, Sén. de Clippele, Bull. 677, p. 1901) ».

46. Par conséquent, l'investisseur ne subira pas de taxation à titre de revenus immobiliers sur les redevances annuelles qui lui reviendront à l'occasion de la constitution de l'usufruit.

47. L'article 90, 10°, a), CIR 92, précise que « les revenus divers sont :

10° les plus-values réalisées à l'occasion d'une cession à titre onéreux, sur des immeubles bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels autres qu'un droit d'emphytéose ou de superficie ou qu'un droit immobilier similaire portant sur ces immeubles, pour autant qu'il s'agisse :

a) de biens bâtis qui ont été acquis à titre onéreux et qui sont aliénés dans les cinq ans de la date d'acquisition ; »

48. Conformément à l'article 101, § 3, CIR 92, « en ce qui concerne les droits réels portant sur des immeubles, les biens acquis ou cédés moyennant le paiement d'une rente viagère ou temporaire, les biens reçus ou cédés à l'occasion d'un échange, d'un partage, d'un apport en société, de la dissolution d'une société ou d'autres événements analogues, le Roi fixe, eu égard aux dispositions des § 1^er et 2, les modalités de détermination des plus-values imposables ».

49. L'article 54, § 2, alinéa 1^er, AR/CIR 92 stipule que « en cas de cession de la nue-propriété sans réserve d'usufruit, de l'usufruit ou du droit d'usage d'un bien, le premier terme de la différence qui doit être calculée pour déterminer la plus-value, correspond au prix pour lequel le droit a été cédé ou, si elle lui est supérieure, à la valeur vénale qui a servi de base à la perception des droits d'enregistrement ou de la T.V.A.. En cas de cession de la nue-propriété avec réserve d'usufruit par le cédant, le premier terme de la différence correspond au prix de cession ou, si elle lui est supérieure, à la valeur vénale de la pleine propriété qui a servi de base à la perception des droits d'enregistrement ou de la T.V.A., diminué de la valeur de l'usufruit fixée conformément à l'article 47 du Code des droits d'enregistrement ou de la TVA».

50. L'alinéa 4 prévoit également que « lorsque la cession porte sur la nue-propriété ou sur l'usufruit d'un bien ou s'il est établi un autre droit réel sur un bien, alors que l'aliénateur avait acquis la pleine propriété de ce bien, le deuxième terme de la différence est égal au prix ou à la valeur vénale de la pleine propriété de ce bien lors de l'acquisition, fixé conformément à l'article 101, § 1^er, 2°, ou § 2, alinéa 1^er, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, suivant le cas, multiplié par une fraction ayant comme numérateur le premier terme de la différence déterminé de la manière prévue au présent paragraphe, et comme dénominateur la valeur vénale de la pleine propriété du bien au jour de la cession ou de la constitution de ce droit. Le montant de la valeur de ce deuxième terme ne peut cependant jamais dépasser le prix de revient ou la valeur vénale de la pleine propriété de ce bien lors de l'acquisition».

51. Comme précisée ci-avant, dans la mesure où la constitution de l'usufruit suit immédiatement l'acquisition par l'investisseur de la place de parking, le prix ou la valeur vénale de la pleine propriété de la place de parking sera égale à la valeur vénale de la pleine propriété de la place de parking au jour de la constitution du droit d'usufruit.

52. Par conséquent, aucune plus-value ne sera réalisée à l'occasion de la cession de l'usufruit au sens des articles 90, 10° CIR 92 et 54 AR/CIR 92.

Droits d'enregistrement

53. Sur base de l'article 159, 8°, C. enr. applicable en Région bruxelloise, est exemptée du droit proportionnel et soumise au droit fixe général, la constitution d'un droit d'usufruit portant sur un bâtiment ou une fraction de bâtiment et du sol y attenant à condition que la taxe sur la valeur ajoutée soit exigible pour la constitution de ce droit.

54. L'application de cette exemption est subordonnée à l'indication dans l'acte ou dans un écrit annexé à cet acte avant l'enregistrement, des mentions suivantes :

54.1. la date de la première occupation ou de la première utilisation du bâtiment sur lequel porte la convention ;

54.2. le bureau où l'assujetti doit déposer la déclaration en vue de la perception de la taxe sur la valeur ajoutée.