Visite des locaux professionnels, Commission, Contrainte

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

Arrêt de la cour d'appel de Mons du 10.03.2021

2018/RG/681

EN CAUSE DE :

L'ETAT BELGE, Service Public Federal des Finances, Administration Generale de l'Inspection Speciale des Impots, represents par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est sis a 1000 BRUXELLES, rue de Ia Loi n° 12, poursuites et diligences du Conseiller general, Receveur du Team Recouvrement Personnes Physiques de Huy-Waremme - Section speciale Contentieux de Mons, dont les bureaux sont etablis a 7000 MONS, avenue Melina Mercouri — C.A.E. Bloc 5, 3eme stage,

partie appelante, comparaissant à l'audience par C.M., attache d'administration fiscale et Monsieur D.N., conseiller d'administration fiscale, ses agents ;

CONTRE :

X., domicilie a ….,

partie intimee, comparaissant en personne a l'audience assists de son conseil, Maitre A.P., avocat, loco son confrère, Maitre C.L., avocat, dont le cabinet est situé à … ;

La Cour, apres en avoir delibere, prononce l'arret suivant :

Vu Ia requête d'appel déposée au greffe de cette cour par l'Etat belge le 26 septembre 2018, notifiee par pHs judiciaires du même jour à Monsieur X. et a son conseil, Maitre C.L., avocat ;

Vu le jugement dont appel, produit en copie certifiée conforme, rendu contradictoirement par la trente-sixierne chambre fiscale du tribunal de premiere instance du Hainaut, division de Mons, le 27 juin 2018, sous les numeros de role general 14/311/A, 14/912/A, 14/923/A et 15/2242/A, qui aux dires des parties a été signifié le 31 et à 2018, et la procedure y visee ;

Vu l'ordonnance de mise en etat rendue le 6 novembre 2018 en application de l'article 747, § 1^er, du Code judiciaire, actant les delais pour conclure et fixant la cause pour plaidoiries a l'audience de la dix-huitieme chambre de cette cour du 5 février 2020, notifiée à l'Etat belge et au conseil de Monsieur X. par plis du 7 novembre 2018 ;

Vu les conclusions et les dossiers des parties ;

Entendu les parties en leurs dires et moyens a l'audience du 20 janvier 2021, à laquelle les débats ont été déclarés dos et la cause prise en delibere.

I. Recevabilite de l'appel

L'appel de l'Etat belge, régulier en la forme et introduit dans le dela' legal, est recevable, ce qui nest pas conteste.

II. Faits et antecedents de la procedure

Monsieur X. est actif dans deux sociétés belges : Ia S.P.R.L. B., dont il est gérant, et Ia S.A. E., dont il est administrateur.

Monsieur X. est egalement actif dans quatre sociétés de droit anglais, établies à Londres, à savoir P.W., F.A., 3W et T., ainsi que dans une société établie aux Seychelles et une autre etablie aux Iles Vierges Britanniques.

Les sociétés établies en Belgique et au Royaume-Uni interviennent dans l'exploitation de sites Internet dont le contenu est destine aux adultes.

Suite a differents contrôles en matiere de taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.), l'administration fiscale belge a estimé que Monsieur X. avait mis en place un montage artificiel en vue de delocaliser au Royaume-Uni les prestations de services realisees en Belgique, dans le but d'echapper a la perception de Ia T.V.A. en Belgique.

Selon l'administration, les prestations de services ont été réalisées en Belgique par l'organisation mise en place par Monsieur X. et sont taxables dans son chef, en tant que beneficaire economique de ces prestations de service.

Un procès-verbal en matière de T.V.A. a été etabli le 13 decembre 2013 pour l'annee 2010, par lequel il a été réclamé à Monsieur X. une somme de 220.287,47 euros a titre de T.V.A., une somme 441.574,94 euros a titre d'amendes en application de l'article 70, § 1er du Code de la T.V.A., ainsi que les interets calcules sur le total des taxes dues a compter du 21 janvier 2011.

Le 24 mars 2014, l'administration a etabli un autre proces-verbal relatif aux annees 2007, 2008, 2009, 2011 et 2012, par lequel elle a réclamé à Monsieur X. une somme de 1.109.959,58 euros a titre de T.V.A., une somme de 2.219.919,16 euros a titre d'amendes en application de l'article 70, § 1er, du Code de la T.V.A., ainsi que les intérêts calcules sur le total des taxes dues a compter du 21 janvier 2013.

Le 24 decembre 2013, une contrainte T.V.A. a été décernée à charge de Monsieur X. pour l'annee 2010 et une seconde contrainte a été décernée à son encontre le 31 mars 2015 pour les annees 2007, 2008, 2009, 2011 et 2012.

Par des requêtes contradictoires déposées au greffe du tribunal de premiere instance de Mons les 3 fevrier 2014 et 7 avril 2014, Monsieur X. a introduit des recours judiciaires contestant les proces-verbaux precites, respectivement du 13 decembre 2013 et du 24 mars 2014 (causes R.G. n° 14/311/A et R.G. n° 14/923/A).

Par des requêtes contradictoires déposées au greffe du tribunal de premiere instance de Liege les 24 fevrier 2014 et 24 avril 2014, Monsieur X. a forme opposition aux contraintes decernees respectivement le 24 decembre 2013 et le 31 mars 2014.

Ces causes ont ensuite été renvoyées au tribunal de premiere instance du Hainaut, division de Mons, par jugements du tribunal de premiere instance de Liege des 31 mars 2014 et 29 juin 2015 (causes R.G. n° 14/912/A et R.G. n° 15/2242/A).

Par le jugement dont appel du 27 juin 2018, la trente-sixierne chambre du tribunal de premiere instance du Hainaut, division de Mons, a ordonne la jonction des causes, a dit pour droit qu'en diligentant la visite operee le 18 juin 2013, l'administration a viole l'article 63 du Code de Ia T.V.A. et porte atteinte illegale au droit fondamental au respect de la vie privee et familiale et du domicile garanti par l'article 7 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union europeenne, que les preuves collectées a l'occasion de ces visites ne peuvent dès lors être retenues pour établir les infractions et fonder les taxations contestees et, en consequence, a annule les proces-verbaux des 13 decembre 2013 et 24 mars 2014 et les contraintes decernees les 24 decembre 2013 et 31 mars 2015 et a condamné l'Etat belge aux dépens de l'instance liquides a l'indemnite de procedure de 18.000 euros.

Par une requête déposée au greffe de la tour de ceans le 26 septembre 2018, l'Etat belge a interjeté appel de ce jugement.

Ill. Fondement de l'appel — Discussion

1. Sur Ia violation des articles 63 et 62, §§ let 2, du Code de Ia T.V.A. combinee avec une violation de principes de bonne administration

L'article 63 du Code de Ia T.V.A. dispose :

« Toute personne qui exerce une activite economique est tenue d'accorder, a tout moment et sans avertissement prealable, le fibre acces des locaux ou elle exerce son activite, aux fins de permettre aux agents habilites a controler !'application de la taxe sur la valeur ajoutee et munis de leur commission :

1° d'examiner tous les livres et documents qui s'y trouvent;

2° de verifier, au moyen du materiel utilise et avec l'assistance de la personne requise, la fiabilite des informations, donnees et traitements informatiques, en exigeant notamment la communication de documents specialement etablis en vue de presenter les donnees enregistrees sur les supports informatiques sous une forme lisible et intelligible;

3° de constater la nature et l'importance de !'activite qui s'y exerce et le personnel qui y est affecte, ainsi que des marchandises et tous les biens qui s'y trouvent, y compris les moyens de production et de transport.

Sont notamment des locaux ou une activite est exercee, les bureaux, fabriques, usines, ateliers, magasins, remise, garages et les terrains servant d'usines, d'ateliers ou de depOts.

Ces agents peuvent, dans le meme but, penetrer librement, a tout moment, sans avertissement prealable, dans tous les blitiments, ateliers, etablissements, locaux ou autre lieux qui ne sont pas vises a l'alinea precedent et ou sont effectuees ou sont presumees etre effectuees des operations visees par le present Code. Toutefois, ifs ne peuvent penetrer dans les bcitiments ou les locaux habites que de cinq heures du matin a neuf heures du soir et uniquement avec l'autorisation du juge de police.

Ils peuvent également arrêter et visiter a tout moment, sans avertissement prealable, tous moyens de transport, y compris les conteneurs, utilises ou presumes etre utilises pour effectuer des operations visees par le Code, en vue d'examiner les biens et les heures et documents transportes. ».

Monsieur X. soutient qu'a defaut pour les agents charges d'effectuer le controle d'etre munis de leur commission, les investigations effectuees sont irregulieres.

Par un arret du 12 septembre 2008, auquel la cour de ceans se rallie, la Cour de cassation a considers que lorsque la personne physique ou morale a accords aux agents de l'administration charges d'effectuer un contrôle l'accès aux locaux professionnels sans exiger la presentation de la commission et qu'il consent ainsi a la visite, la circonstance que les agents n'ont pas produit d'office leur commission ne peut impliquer l'irregularite de la visite (Cass., 12 septembre 2008, R.G. n° F.07.0013.N, consultable sur le site juridat.be — portal, arrêt rendu à l'égard de l'article 319 du Code des impOts sur les revenus 1992 mais dont l'enseignement peut etre transpose en matiere de T.V.A.).

En l'espece, si certains agents ne devaient pas etre porteurs de leur commission, ce qui n'est pas demontre, ces agents ont eu libre acces aux locaux professionnels et rien ne permet d'établir que Monsieur X. ou Monsieur David LEROY, lequel etait present lors de l'arrivee des agents, se seraient opposes a la visite des Iieux.

L'Etat belge relève a cet égard que Monsieur X. etait parfaitement au courant qu'une visite des locaux professionnels avait lieu simultanement a la visite de son domicile et n'a emis aucune objection a ce sujet.

II s'en déduit que Monsieur X. a consenti, de maniere tacite mais certaine, a la visite de ses locaux professionnels et, par consequent, la circonstance que certains des agents n'ont pas produits d'office leur commission n'implique pas l'irregularite de la visite.

En ce qui concerne les conditions de la visite, le principe est que l’administration doit avoir accès aux locaux professionnels sans toutefois que cet acces se fasse sous la contrainte.

Par un arret du 16 decembre 2003, auquel la cour de dans adhere, la Cour de cassation, se basant sur les termes utilises par le Code de Ia T.V.A., a considers que les fonctionnaires ont un droit de fouille, en ce qu'ils ont le droit d'examiner quels livres et documents se trouvent dans les locaux ou s'exerce l'activite, ainsi que d'examiner les (lyres et les documents qui s'y trouvent, sans devoir requerir au prealable la remise de ces livres et documents (Cass., 16 decembre 2003, F.J.F., n° 2004/117 ; voyez egalement le commentaire dans le Manuel de procedure fiscale, 2^eme ed., Anthemis, 2015, p. 743).

La Cour Constitutionnelle a consider& dans un arret du 12 octobre 2017, que l’article 63, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee ne violent pas les articles 15 et 22 de la Constitution, combines avec l’article 8 de la Convention europenne des droits de I'homme (arret n° 116/2017, du 12 octobre 2017, consultable sur le site Internet const-cour.be).

La Cour Constitutionnelle motive notamment son arret comme suit :

« B.11.3. Afin de pouvoir déterminer l’impôt, les agents cornpéténts disposent ainsi de pouvoirs d'investigation étendus et ifs ont le droit d'examiner au cours de la visite quels livres et documents se trouvent dans les locaux et de les controler, sans devoir demander au prealable leur remise. Une interpretation raisonnable de l'obligation de cooperation commande que l'administration fiscale ne soft pas tributaire du choix du contribuable de déterminer quels documents it permet de consulter et que le contribuable soit egalement tenu de cooperer afin d'ouvrir par exemple des armoires ou coffres fermes. Les dispositions en cause n'autorisent toutefois pas les agents compétents a exiger la consultation des livres et documents en question si le contribuable s'y oppose. Si le legislateur avait voulu imposer un tel droit d'investigation, fl aurait dO le prevoir expressement et aurait du en preciser les modalites, ce qui n'est pas le cas. ».

En l'espèce, Monsieur X. ne demontre pas qu'une contrainte aurait été exercée par les agents de l'administration de Ia T.V.A. lors de la visite du 18 juin 2013. Les agents presents sur place n'ont en effet nullement force l'acces aux locaux professionnels, dont le fibre acces est obligatoire a tout moment et sans avertissement prealable en vertu de l'article 63 du Code de la T.V.A.

Les agents de l'administration etaient ainsi en droit de consulter tous les livres et documents qui se trouvaient dans les locaux professionnels, y compris ceux qui etaient places dans un cagibi egalement situe dans lesdits locaux.

L'administration etait egalement en droit de retenir tout ou partie des documents trouves sur place en application de l'article 61, §§ 1 et 2, du Code de Ia T.V.A. qui dispose :

« § Toute personne est tenue de communiquer, sans deplacement, a toute requisition des agents de l'administration qui a la taxe sur la valeur ajoutee dans ses attributuins, les !lyres, factures et autres documents qu'elle dolt conserver conformément à l’article 60, à l'effet de permettre de verifier l'exacte perception de la taxe a sa charge ou a la charge de tiers.

(-)

§ 2. L'administration qui a la taxe sur la valeur ajoutee dans ses attributions a le droit de retenir, contre délivrance d'un accuse de reception, les livres factures, copies de factures et autres documents ou leur copie qu'une personne dolt conserver conformement l'article 60, chaque fois qu'elle estime que ces !lyres, douments ou copies etablissent ou concourent a etablir la debition d'une taxe ou d'une amende a sa charge ou a la charge de tiers. ».

Au cours d'une investigation fiscale fondée sur l’article 63 du Code de la T.V.A., les agents instrumentant peuvent, en application de l'article 62, § 2, du même Code retenir des documents qu'ils estiment utiles a la demonstration de la debition d'une taxe ou d'une amende (M. LOOCKX, La pratique des controles conjoints (administratifs fiscales ou autres administrations) - l'utilisation des informations obtenues, in Les pouvoirs d'investigation du fisc et les delais d'imposition, Anthemis, 2006, p. 110).

ll n'apparait d'aucun element auquel la cour peut avoir égard que Monsieur X. se serait oppose a la consultation des livres et documents se trouvant dans les locaux visites, une fois quill est arrivé au siège de l’exploitation, ni qu'il se serait oppose à la rétention des documents qui concernent les sociétés anglaises.

II convient de relever à cet égard que Monsieur X. a signs l'accuse de reception des documents emportes par l'administration sans émettre la moindre objection ou opposition.

Par consequent, la visite des locaux professionnels realisee le 18 juin 2013 a été effectuée conformément au prescrit légal des articles 63 et 62, §§ 1 et 2, du Code la T.V.A. et n'est pas irreguliere.

Enfin, contrairement a ce que soutient Monsieur X., l’administration n'a pas viols les principes de bonne administration des lors qu'elle n'a fait que respecter la loi et, comme l'autorisaient les articles 63 et 62 du Code de la T.V.A., a effectue un controle de l'activite des entreprises par une visite des locaux de celle-ci et a consultés et/ou retenu certains documents de nature a etablir la debition de taxes ou d'amendes.

En ce qui concerne les autorisations de visite des domiciles privés de Monsieur X., Madame J.L. et Monsieur L.O., d'une part, et de Monsieur L.O., Madame A.C., Monsieur J.S. et Madame J.H., d'autre part, donnees par le juge de police, si I'on devait les considerer comme insuffisamment motivees, cela n'aurait pas pour effet d'invalider la taxation des lors qu'aucun élément de nature à établir celle-ci n'a été trouvé dans les locaux visites sur base de ces autotisations.

II resulte de ce qui precede que le grief relatif a la violation des articles 63 et 62, §§ 1 et 2, du Code de la T.V.A., combinee avec une violation des principers de bonne administration, n'est pas fonde.

Le jugement sera reforms a cet egard.

2. Sur Ia violation de l’article 59 du Code de Ia T.V.A.

L'article 59, § l^er, du Code de Ia T.V.A. dispose :

L'administration est autorisee a prouver selon les regles et par tous les moyens de droit commun, temoins et presomptions cornpris, 6 l'exception du serment, et, en outre, par les proces-verbaux des agents du Service public federal Finances, toute infraction ou toute pratique abusive aux dispositions du present Code ou prises pour son execution, de meme que tout fait quelconque qui etablit ou qui concourt 6 etablir l'exigibilite de la taxe ou d'une amende ».

Monsieur X. estime que l’administration a violé l’article 59, § 1er, du Code de la T.V.A. dans la mesure ou, pour etablir sa taxation, elle a eu recours a une cascade de presomptions et ne s'est pas fondee sur un fait connu mais sur des propos rapportes, sur le contenu de differents courriels et sur les documents saisis.

Suivant les articles 1349 et 1353 du Code civil, la preuve par presomptions doit presenter les caracteristiques suivantes :

- être produite dans une matiere oil la preuve par temoins est admissible, ce qui est le cas du droit fiscal ;

- se fonder sur un fait connu ;

- résulter d'un raisonnement dont le juge déduit l’existence d'un fait inconnu ;

- être graves, précisés et concordantes (voyez : T. AFSCHRIFT, Traite de la preuve en droit fiscal, 2^eme ed., 2004, p. 247).

Les affirmations d'un tiers autres que des témoignages relatifs a l’existence d'un revenu imposable, peuvent constituer des presomptions pour autant que le juge estime qu'elles sont suffisamment convaincantes (voyez : T. AFSCHRIFT, Op. cit., p. 295).

En l'espèce, l'administration a pu fonder sa taxation sur les elements suivants :

- lors de la visite du 13 septembre 2011, Monsieur X. a declare que ses interlocuteurs dans les sociétés anglaises étaient : « Pour P., un directeur, it a un drole de nom, je ne m'en souviens pas. Pour F.A., j'ai des contacts avec un secrétaire, Monsieur R.G.» (voyez les procès-verbaux des 14 septembre 2011 et 13 decembre 2013) ;

- lors de la visite du 18 juin 2013, les agents de l’administration ont trouvé 11 classeurs contenant les documents de la F.A. LTD, une caisse en plastique de couleur noire contenant des documents au nom de F.A. LTD et de P.W. LTD et trois bacs a courrier de couleur blanche contenant des documents au nom de F.A. LTD et de P.W. LTD ;

- lors de la visite du 18 juin 2013, Monsieur G.W. (développeur Web auprès de la S.P.R.L. B.) a déclaré qu'il connaissait P.W. LTD, société étrangère développant des systèmes de réseaux sociaux de proximité et dirigée par Monsieur X., qu'il connaissait F.A. LTD, société en fermeture s'occupant de systemes de paiement et dirigée par Monsieur X. et qu'un employé dénommé D.M. de F.A. LTD venait travailler dans les bureaux situes a Ampsin (Amay) et travaillait a mi-temps pour cette société ;

- l'examen des fichiers contenus dans les trois boites mails professionnelles trouvées au siège de la S.A. B. a montre que les sociétés anglaises n'étaient que de simples bottes aux Iettres utilisées par Monsieur X. pour rea User son activite d'exploitant de sites Intermet pour adultes en Belgique (voyez les pages 7 a 19 du proces-verbal du 13 decembre 2013 et le proces-verbal du 22 octobre 2013) ;

- par un mail du ^ter septembre 2012, Monsieur X. a propose à Monsieur R.G. une somme de 1.500 livres sterling par mois pour couvrir l'ensemble des frais de touter les sociétés (donc PPP, 3O, TM et FA), soit 325 (lyres sterling pour chaque société ;

- l'echange de mails du 13 septembre 2011 entre Monsieur X. et Monsieur R.G. démontré que Ies sociétés anglaises sont de simples boltes et qu'il n'existe pas de reelles activites au Royaume-Uni, Monsieur X. signalant qu'il a eu un controle de l'I.S.I. qui tendait a reclamer la T.V.A. en Belgique, ce à quoi Monsieur R.G. a repondu : o 0k. Je soupconnait bien ca car aucun salaire n'est payer en UK et les directeurs de F.A. sont bases en Belgique. Normalement, la gestion d'une société est supposée, selon les règles fiscales, se faire au lieu des centres de decisions. De surcroit presque taus les fournisseurs et clients sont en dehors de UK et en majorite sont en Belgique. Mais comme le service se fait sur internet, on verra bien, mais j'avoue qu'il sera difficile de prouver que la gestion se fait en UK. On verra Bien quels arguments ils avancent » (page 11 du proce-verbal du 13 decembre 2013) ;

- les mails échanges entre Monsieur X. et Monsieur R.G. au mois d'avril 2013 revelent que les courriers adressés aux sociétés anglaises sont réexpédies a Monsieur X., parfois meme sans etre ouverts (pages 11 a 13 du proces-verbal du 13 decembre 2013) ;

les mails figurant dans les boites de Messieurs X. et L.O. montrent que les relations entre les sociétés anglaises et le bureau d'Amay se limitent a des contacts avec Monsieur R.G. et se rapportent a is comptabilité générale des sociétés anglaises mais pas a la gestion effective de celle-ci ni aux revenus qu'elles generent ;

- les mails échanges avec les banques des sociétés anglaises démontrent que les comptes de ces sociétés sont gores a Amay et que les extraits de compte sont envoyes en Belgique (page 14 du proces-verbal du 13 decembre 2013) ;

- de nombreux mails révèlent que la gestion des paiements et les relations avec les intermediaires de paiement se font au depart d'Amay (pages 14 et 15 du proces-verbal du 13 decembre 2013) ;

- de nombreux mails permettent d'etablir que les relations avec les tiers, la gestion des webcams et des hiltesses et la gestion des sites et du systerne informatique se faisaient par le personnel d'Amay (pages 16 a 19 du proces-verbal du 13 decembre 2013) ;

- l'examen des fichiers contenus sur une cle USB cryptee revele, d'une part, que Monsieur X. est le propriétaire de 3W LTD, occupe le poste d'administrateur et est le seul signataire pour le compte en banque et, d'autre part, que Monsieur R.G. a organise un système de sociétés anglaises boites aux lettres au profit de Monsieur X. et que deux sociétés Offshore (C. aux seychelles et T. aux Iles Vierges Britanniques) servent a évacuer de l’argent (page 19 du proces-verbal du 13 decembre 2013 et page 6 du proces-verbal du 22 octobre 2013 — annexe 9-6) ;

- l'examen des fichiers factures contenus sur ladite clé démontré l’existence de transfert de P.W. LTD vers la société C. d'un montant de 130.000 euros et vers la société T. d'un montant de 300.000 euros en 2007 et de 250.000 euros en 2008 ; une autre facture concerne un transfert de P.W. vers T. de 180.000 euros en 2009 (page 20 du proces-verbal du 13 decembre 2013) ;

- Certaines factures adressées par la société P.W. LTD mentionnent le numero de compte bancaire de l'épouse de Monsieur X., Madame J.L., et it est apparu d'une enquêté en banque réalisée par l'I.S.I. de Mons 1 que celle-ci a percu, entre 2008 et 2010, 83.662 euros en provenance de ladite société (page 21 du proces-verbal du 13 decembre 2013) ;

- Une enquêté en banque réalisée par l'I.S.I. auprès de la banque DEXIA sur le compte de la société P.W. LTD, dont Monsieur X. est seul mandataire, demontre que les arrivees d'argent sur ce compte proviennent essentiellement des comptes belges et anglais de is société F.A. LTD et qu'entre 2008 et 2011, Monsieur X. a retire de ce compte une somme de 85.240 euros, a fait des virements vers son propre compte pour un montant de 28.950 euros et a versé 220.000 euros à sa mère, Madame J.H., et 188.000 euros a son épouse, Madame J.L. (page 23 du proces-verbal du 13 decembre 2013);

- Une autre enquêté en banque opérée auprès de la banque KBC sur le compte de la société F.A. LTD a revels que la majorité des montants arrivant sur ce compte étaient transférés vers les comptes P.W. et de Ia S.P.R.L. B. et que les activités réelles des deux sociétés anglaises étaient opérées en Belgique (page 23 du proces-verbal du 13 decembre 2013).

Il résulte de l'ensemble de ces éléments, fond& sur des documents et des faits connus, des presomptions graves, precises et concordantes que les prestations de services des sociétés anglaises ont été realisees en Belgique par Monsieur X. durant les annees litigieuses.

Aux termes de l'article 59, § l^er, alinea 2, « les proces-verbaux font foi jusqu'd preuve du contraire ».

Cette force probante s'étend a tout ce que les agents de l’administration constatent personnellement et effectivement et qui est relate dans un proces-verbal (T. AFSCHRIFT, Op. cit., p. 352).

En l'espece, le proces-verbal fait foi notamment de ce que les verbalisants ont decouvert dans les documents qui leur ont été produits et qu'ils ont retenus, des déclarations qu'ils ont faites ou recueillies et plus generalement de tout ce qu'ils ont vu, entendu ou autrement percu, mais pas aux deductions qu'ils ont pu en tirer en fait ou en droit.

Sur base des éléments précités, c'est à bon droit que l’administration a considérés que, durant les années litigieuses, Monsieur X. a gere tant les plateformes de services sur Internet que les plateformes de paiement au depart de ses bureaux situés à Amay en Belgique et, par consequent, devait etre considers comme un assujetti en Belgique en vertu de l'article 4, § l^er, du Code de Ia T.V.A.

Au sujet de la localisation des prestations, is Cour de Justice de l'Union européenne a considérés par un arrêt du 8 mai 2019 qu'une prestation de services complexe, consistant a proposer des sessions interactives a caractere erotiques filmees et diffusees en direct par Internet constitue une « activite de divertissement » au sens de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret de la sixième directive et l'article 52, sous a), de la directive T.V.A. 2006/38/CE du Conseil du 7 mai 2022, qui dolt etre consideree comme etant « materiellement executee », au sens de celles-ci, a l'endroit ou le prestataire a etabli le siege de ses activites econorniques ou un etablissement stable a partir duquel cette prestation de services est fournies ou, a defaut, au lieu de son domicile ou de sa residence habituelle.

En l'espèce, Monsieur X. organise et propose des sessions interactives a caractere erotique via Internet et, par l'intermediaire des fournisseurs d'acces a Internet, ii percoit le prix des services.

Par consequent, sur base de la jurisprudence européenne précitée, Monsieur X. est le prestataire de services, qui a établi le siège de ses activités économiques en Belgique, et est ainsi redevable de la T.V.A. belge sur ses prestations.

3. Sur le caractere arbitraire de la taxation

Monsieur X. estime que l'administration a fait preuve d'arbitraire a l'occasion de la reconstitution de son chiffre d'affaires et soutient qu'elle n'a pas fonds son raisonnement sur des elements qui peuvent etre consideres comme des faits connus.

L'Etat belge objecte cependant, a juste titre, que la reconstitution du chiffre d'affaires a été opérée sur base des fichiers trouves dans les ordinateurs présents au siège des différentes sociétés belges de Monsieur X..

Le fichier qui a servi de base a la taxation se trouvait sur une clé USB cryptée trouvée dans le bureau de Monsieur X., a savoir le fichier « Statistiques moyens de paiement.xls ».

L'agent taxateur a ensuite procede a des recoupements avec d'autres informations recueillies lors de la visite des bureaux de Monsieur X., tel que cela est explique aux pages 25 a 29 du proces-verbal du 13 decembre 2013 et aux pages 23 a 32 du proces-verbal du 24 mars 2014.

Si pour 31 montants repris dans ledit fichier, l'administration n'a pas pu trouver des documents permettant de valider leur inscription dans le tableau figurant en annexe 12, it n'en demeure pas moins que ces montants figuraient dans ledit tableau, pièce émanant de Monsieur X. lui-meme et le taxateur n'a pu fait preuve d'arbitraire en considerant qu'ils devraient etre integre dans le chiffre d'affaires.

Pour 16 autres montants, le verificateur a constate que les montants mentionnes sur les autres documents en sa possession etaient superieurs aux montants inscrits dans le tableau et a choisi, a la faveur du contribuable, de s'en tenir à ce tableau émanant de Monsieur X., ce qui ne peut etre considers comme arbitraire.

Outre la clé USB cryptee et les autres documents obtenus lors de la visite du 18 juin 2013, l'administration a pu se baser sur les données fournies par l'administration fiscale anglaise, suite a une demande de renseignements du 20 fevrier 2012, et notamment sur un tableau Excel contenant la liste des paiements effectués par l'intermédiaire de la société O. a la société F.A. LTD.

II en resulte que la taxation est fondee sur des elements tangibles et precis, recueillis pour la plupart lors des visites effectuees dans les bureaux de Monsieur X. et des sociétés E. et B., et ne peut etre consideree comme arbitraire.

Ce moyen n'est des lors pas fonde.

4. Sur la violation de la loi du 29 juillet 1991 sur la motivation formelle des actes administratifs

Monsieur X. soutient que les proces-verbaux Iitigieux des 13 decembre 2013 et 24 mars 2014 ne semblent pas satisfaire aux conditions précisées par la loi du 29 juillet 1991 relative a la motivation formelle des actes administratifs.

L'article 3 de la loi du 29 juillet 1991 dispose que o la motivation exigee consiste dans !'indication, dans Pacte, des considerations de droit et de fait servant de fondement a la decision. Elle doit être adéquate ».

Le procès-verbal doit recelé en lui-même une motivation pertinente, ce qui necessite l'indication expresse, dans l'acte lui-même, de la base juridique sur laquelle l'autorité se fondé pour poser l'acte et le rappel des éléments de fait qui justifié la décision (F. STEVENART MEEOS et E. J. VAN BRUSTEM, « La motivation formelle en matiere fiscale: des actes preparatoires a l'etablissement de l'impot au recouvrement de l'impot », R.G.C.F., 2005/1, p. 12).

En l'espèce, les procès-verbaux, notamment ceux-ci des 13 decembre 2013 et 24 mars 2014, mentionnent clairement les bases juridiques sur lesquelles ils se fondent, notamment les articles 1er, § 10, 21bis,§ 1er, 53, § 1er, 81bis, 84 ter du Code de la T.V.A. et, pour les amendes, l'article 70, § 1er du meme Code.

Quant a la motivation en fait, elle apparaît tout à fait adéquate et exposé sur 32 pages pour le procès-verbal du 13 décembre 2013 et sur 34 pages pour le proces-verbal du 24 avril 2014, les raisons qui fondent la decision administrative de soumettre Monsieur X. a la T.V.A. en Belgique pour les années litigieuses.

Ce moyen n'est pas fondé.

5. Sur l'amende infligee par l'administration

Monsieur X. estime que l'administration a viole les articles 70 et 81bis du Code de Ia T.V.A., en ce qu'elle reste en défaut de démontrer l’existence d'une intention frauduleuse dans son chef.

II resulte cependant des motifs qui précèdent que Monsieur X. a mis en place un montage artificiel en vue de delocaliser ses prestations de services a l'etranger et ainsi echapper a la perception de la T.V.A. en Belgique.

De cette manière, Monsieur X. a agi avec une intention frauduleuse, dans le but d’éluder l’impôt.

En ce qui concerne l'amende infligee par l'administration, vu la gravite de la sanction dont est passible Monsieur X. (amende de 200 % de Ia T.V.A. eludee), it y a lieu de considerer qu'elle revet un caractere penal et que partant l'article 6 de Ia Convention europeenne des droits de l'homme lui est applicable (C.E.D.H., 24 fevrier 1994, Affaire Bendenoun c/ France, n° 3/1993/398/476).

Le respect de l'article 6 de cette Convention suppose que la decision de l'administration, ne remplissant pas elle-même les conditions de l'article 6, § 1, subisse le controle ulterieur d'un organe judiciaire de pleine juridiction impliquant le pouvoir de reformer en tous points, en fait comme en droit, la decision entreprise (C.E.D.H., 4 mars 2004, affaire Silvester's Horeca Service c. Belgique, n° 47650/99, F.J.F., 2004, p. 528).

En son arrest du 24 janvier 2002, is Cour de cassation a reconnu au juge un droit de controle sur l'amende administrative Iui permettant d'examiner si la sanction n'est pas disproportionnee a l'infraction et si l'administration pouvait raisonnablement infliger une sanction de cette importance eu egard a la gravite de l'infraction, au taux des sanctions infligees anterieurement et aux decisions rendues dans des cas similaires (Cass., 24 janvier 2002, en cause Setime et Riganatie (deux causes), n° C000243N, n° C000307N et n° C000599N, Site Internet Cass.be). Cette jurisprudence a été récemment confirmée par un arrêt du 18 avril 2013, la Cour de cassation precisant toutefois que « ce droit controle n'implique pas que le juge peut remettre ou recluire des amendes pour de simples motifs d'opportunite et a l'encontre des regles legales » (Cass., 18 avril 2013, R .G. n° F.11.0142.F, consultable sur le site Internet Cass.be, et les concl. de I'Av. gen. HENKES).

II resulte en outre d'un arrest de la m8me Cour que le redevable peut faire examiner par le juge s'il existe des circonstances justifiant que l'amende administrative soit reduite a un taux inferieur au tarif prevu par la Ioi et que « le juge auquel it est demands de controler une sanction administrative ayant un caractere repressif dispose de la pleine juridiction pour examiner si cette decision est justifiee en fait et en droit et si elle respecte tous les principes devant etre observes par l'administration, parmi lesquels le principe de proportionnalite » (Cass., 12 decembre 2008, R.G. n° F.06.0111.N, consultable sur le Site Internet juridat-portal ; voyez aussi : Cass, 13 fevrier 2009, R.G. n° F.06.0108.N, consultable sur le site Internet juridat-portal).

La Cour d'arbitrage, devenue Ia Cour constitutionnelle, par un art^-et du 12 juin 2002, a estime que le juge peut verifier si une decision administrative est justifiee en fait et en droit et si elle respecte l’ensemble des dispositions législatives et des principes generaux qui s'imposent a l'administration, parmi lesquels le principe de proportionnalite, et, le cas echeant, it pourra moduler l'amende, la supprimer ou la diminuer dans les limites assignees a l'administration (Arrest n° 96/2002 du 12 juin 2002).

En son art^-et du 15 mai 2008, la meme Cour a considers que l'article 70 du Code de Ia TVA est discriminatoire, c'est-à-dire incompatible avec les articles 10 et 11 de Ia Constitution, lus en combinaison avec l'article 6, § 1^er, de Ia Convention europeenne des droits de l'homme, s'il est interprets en ce sens qu'il ne permet pas au juge d'exercer un controle de pleine juridiction sur la decision administrative refusant la remise ou la reduction de l'amende fiscale (Arrest n° 79/2008, considerant B.6.2).

Compte tenu de ces arrets, le juge saisi dolt pouvoir apprecier la proportionnalite de la sanction a la gravite de l’infraction et, par vole de consequence, remettre ou reduire l'amende infligee, de la metre maniere et dans les m8mes limites que celles qui sont assignees par la loi a l’administration, de telle sorte que rien de ce qui relève de l’appréciation de celle-ci ne puisse echapper au controle judiciaire (a cet egard: Civ. Bruxelles, 4 septembre 2008, R.G.C.F., 2009/2, p. 149 et la note de M. MARLIERE et C. SCHOTTE ; D. GARABEDIAN, « Le pouvoir d'appreciation du juge a regard des amendes administratives fiscales et de la cotisation spéciale sur commissions secrétés », in Liber amicorum Jacques Malherbe, Bruxelles, Bruylant, 2006, p. 502 ; J. KIRKPATRICK et S. NUDELHOLC, « Le controle judiciaire des amendes fiscales et le principe de proportionnalite », R.C.J.B., 2002, p. 651, n° 54 ; Le Fiscologue, 2008, n° 1117, p. 8 ; M. BOURGEOIS et L. OPRONIESZK, « Le point sur le controle judiciaire des sanctions administratives en matiere fiscale », in Actualites en droit fiscal, CUP, Vol 111, 2009, Anthemis, pp. 266 et 267, n° 63 ; Liege (21erne ch. fisc.), 31 janvier 2012, R.G.C.F., 2012/6, p. 460 et s.).

De plus, par le biais de ses fonctionnaires charges d'infliger une amende, l'administration applique, parfois automatiquement, des amendes fiscales inferieures aux barèmes prévus par les arrêtés royaux et retient, dans son appreciation du taux de l'amende a infliger, les elements propres a chaque cas d'espece (M. MORIS, « Le pouvoir &appreciation du juge en matiere d'amendes fiscales », note sous Cass., 30 novembre 2006, R.G.C.F., 2007/5, pp. 369 et 370).

En consequence, la cour est habilitee a apprecier la legalite mais aussi la proportionnalité des amendes infligées à Monsieur X. et de les remettre ou de les reduire, le cas echeant.

En l'espece, compte tenu de l’importance des sommes reclarnées et du nombre d'annees mises en cause suite a l'application de l'article 81bis du Code de la T.V.A., la cour estime qu'il serait disproportionne de maintenir l'amende infligée à Monsieur X. egale au double des taxes eludees.

L'amende sera ainsi ramenee a 50 % de ces taxes.

Dispositif

PAR CES MOTIFS ;

La Cour,

Statuant contradictoirement ;

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 sur I'emploi des langues en matiere judiciaire dont ii a été fait application, spécialement des articles 1, 4, 24, 30, 34, 37 et 41;

Donnant acte aux parties presentes de leurs dires, denegations et reserves, rejetant toutes les conclusions plus amples ou contraires ;

Recoit l'appel de l'Etat belge ;

Met a néant le jugement dont appel sauf en ce qu'il a dit la demande de Monsieur X. recevable ;

Statuant par voie de dispositions nouvelles ;

Dit Ia demande de Monsieur X. fondée dans la mesure ci-après précisée ;

Réduit l'amende infligée à Monsieur X. a 50 % des taxes eludees ;

Ordonne la rectification des contraintes litigieuses a due concurrence ;

Ordonne le remboursement de toutes sommes éventuellement perçues de ce chef, majorées des intérêts moratoires au taux légal ;

Déboute Monsieur X. du surplus de sa demande ;

Délaisse à chacune des parties ses frais et dépens des deux instances.

Ainsi jugé et prononcé en langue francaise et en audience publique le dix mars deux mille vingt et un, avant la date fixée a la feuille d'audience du 3 mars 2021 (le 17 mars 2021), par la dix-huitième chambre fiscale de la cour d'appel de Mons, ou siégeaient :

Monsieur B.B., Conseiller

Madame V.H., Greffier