Preuve, mesure de contrôle, secret professionnel, disposition communeTaxe sur la valeur ajoutée

Fiche du SPF Finances

Texte du jugement

Corps de la décision

Le texte est publié uniquement dans la langue originale

RECHTBANK VAN EERSTE AANLEG TE BRUSSEL, 33^ste Kamer

AR 2010/11335/A

- Fiscale zaken : Personenbelasting

- op tegenspraak

- eindvonnis

In zake van :

De heer J.-M. J. en Mevrouw K. K., wonende te …, …,

eisende partij,

vertegenwoordigd door Mr. M. M., advocaat te …, …

tegen :

De BELGISCHE STAAT, FOD FINANCIEN, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, vertegenwoordigd door de Gewestelijke Directie Bijzondere Belastinginspectie (BBI) Gent, met kantoren te 9050 Gent, Zuiderpoort, Gaston Crommenlaan 6/bus 801,

verwerende partij,

vertegenwoordigd door de heer K. A., Gewestelijk Directeur van de BBI Gent de heer H. V. C. en mevrouw V. E., met kantoren te …, …,

In deze zaak, in beraad genomen op 4/11/2011, wordt door de rechtbank volgend vonnis uitgesproken :

Gelet op :

- het geding inleidend verzoekschrift, neergelegd ter griffie op 17/09/2010;

- de beschikking houdende de bepaling van conclusietermijnen genomen in toepassing van art. 747 Ger. W. d.d. 22/10/10;

- de eerste conclusies, tweede conclusies en derde, tevens syntheseconclusies voor verwerende partij neergelegd ter griffie op respectievelijk 17/01/11, 18/07/11 en op 16/09/11;

- de conclusies en de 'globaliserende eindconclusies' voor eisende partij, neergelegd ter griffie op 15/04/11 en op 18/08/11;

- het bundel met stukken van eisende partij neergelegd ter griffie op 08/09/2011;

- het bundel met stukken van verwerende partij, neergelegd ter griffie op 17/01/2011;

Gehoord de raadslieden van partijen ter openbare zitting van 4/11/2011, waarna de zaak in beraad werd genomen.

Toepassing is gemaakt van de bepalingen van de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken.

1. GEEN SAMENVOEGING

Eisende partij verzoekt om de samenvoeging van de zaken gekend onder de AR nrs. 10/11333/A, 10/11334/A en 10/11335/A.

Verwerende partij kan zich hier evenwel niet mee akkoord verklaren.

Overeenkomstig artikel 30 van het gerechtelijk wetboek kunnen rechtsvorderingen als samenhangende zaken worden behandeld wanneer zij onderling zo nauw verbonden zijn dat het wenselijk is ze samen te behandelen en te berechten teneinde oplossingen te vermijden die onverenigbaar zouden kunnen zijn wanneer de zaken afzonderlijk worden berecht.

Nu de door eiser ingestelde vordering betrekking heeft op een beslissing van de bevoegde gewestelijke directeur, waarin enkel en alleen een aanslag die alleen in zijnen hoofde werd gevestigd aan de orde is, en in de andere twee aangehaalde zaken twee andere beslissingen en twee andere aanslagen, gevestigd in hoofde van andere belastingplichtigen aan de orde zijn is er (mede gelet op het gebrek aan akkoord tussen partijen) geen reden om de zaken samen te voegen. Het gevaar om uitspraken te vermijden die onverenigbaar zouden kunnen zijn, is immers niet aan de orde net omdat de zaken andere, van elkaar onderscheiden personen betreffen.

Het komt de rechtbank derhalve niet gepast voor om de drie betreffende zaken samen te voegen.

Het verzoek tot samenvoeging wordt dan ook afgewezen.

2. FEITEN

Het geding heeft betrekking op de volgende aanslag in de personenbelasting m.b.t. het aanslagjaar 2007 (inkomstenjaar 2006) die in hoofde van eisende partij werd gevestigd:

Het betreft een supplement aan artikel ….

Eiser diende met betrekking tot het aanslagjaar 2007 (inkomstenjaar 2006) een tijdige aangifte in de personenbelasting in.

Bij aangetekend schrijven d.d. 22/10/2009 ontving eiser een bericht van wijziging waarin de Fiscale Administratie eiser meldde dat hij een bedrag van € 9.993.400,00 aan ‘winsten of baten’ uit toevallige of occasionele prestaties, verrichtingen, speculaties of diensten (art. 90, 1° WIB) niet zou hebben aangegeven in de aangifte van 2007 (inkomstenjaar 2006).

Dit bedrag aan 'winsten of baten' zou volgens de Fiscale Administratie voortvloeien uit een transactie, namelijk een inbreng van (de) aandelen die eisende partij had in de BVBA R. I. in de NV A.-I., inbreng die plaatshad op 28 juni 2006.

Op 28/11/2003 hebben de heren J.-M. J., P. J. en L. J. voor € 20.000,00 de totaliteit verworven van de aandelen (200) van de BVBA R. I.. Deze vennootschap sloot enkele dagen later zes sale & rent back operaties betreffende overheidsgebouwen af waardoor de aandelen BVBA R. I. een enorme waarde verhoging hebben ondergaan. Op 28/06/2006 werd deze meerwaarde gerealiseerd n.a.v. de inbreng van de aandelen BVBA R. I. in de familieholding NV A.­I..

Nu de broers J. (J.-M. J., P. J. en L. J.) samen in totaal 'slechts' € 19.800,00 (20.000,00 x 198/200 aandelen) betaalden voor de verwerving van de 198 aandelen BVBA R. I. gaat de inbreng gepaard met de realisatie in hoofde van de drie natuurlijke personen van een meerwaarde van € 30.000.000,00 - € 19.800,00 = € 29.980.200,00 of € 9.993.400,00 per persoon die de Fiscale Administratie wou/wil belasten overeenkomstig de bepalingen van artikel 90, 1° WIB 1992.

Ondanks een niet-akkoord van eiser met voormeld bericht van wijziging vestigde de Fiscale Administratie een supplementaire aanslag (zie hiervoor) in hoofde van eisende partij.

Eisende partij diende op 29/01/2010 (datum van ontvangst van het bezwaar door de Fiscale Administratie) een administratief beroep in tegen deze aanslag.

Het onbetwist verschuldigd gedeelte van deze aanslag (art. 410, 3^de lid WIB) werd door verweerder op 16/03/2010 op 'nihil' bepaald.

Bij beslissing van de gewestelijke directeur d.d. 23/07/2010 werd dit bezwaar afgewezen als ongegrond.

Op 17/09/2010 legde eisende partij een verzoekschrift strekkende tot fiscaal verhaal (art. 1385decies Ger. W.) neer ter griffie van deze rechtbank, waarmee voormelde beslissing en voormelde aanslag worden betwist.

Voor de behandeling van dit geschil zijn voorts volgende feiten van belang.

Op het ogenblik van de inbreng (28/06/06) is de BVBA R. I. volledig in handen van de drie broers J. (eiser, J.-M. en P.) en is ook de NV A. I. volledig in handen van de drie broers J..

Nog op het ogenblik van de inbreng (28/06/06) hebben de aandelen van BVBA R. I. (opgericht in november 2003 met een kapitaal van € 20.000,00 en op het ogenblik van de verwerving door de broers J. op 28 november 2003 ook (nog) € 20.000,00 waard, althans 198 van de 200 aandelen), tesamen een waarde van € 30.000.000,00.

BVBA R. I. werd op 28/10/03 opgericht met een maatschappelijk kapitaal van € 20.000 door mevrouw A.-M. H., echtgenote van H. V. van het gelijknamige bedrijfsrevisorenkantoor BVBA H. V..

Zaakvoerder(s) van BVBA R. I. waren A.-M. H. en de vennootschap naar Iers recht B. M. LTD. Reeds een maand na de oprichting, nl. op 28/11/03 werden de aandelen van BVBA R. I. overgedragen aan de broers J.-M. J., L. J. en P. J..

In diezelfde maand november 2003 deed BVBA R. I. een bod op zes overheidsgebouwen die door de Belgische overheid openbaar werden verkocht na beslissing van de toenmalige Belgische regering.

Het betreft volgende gebouwen :

- …, …

- …, …

- …, …

- …, …

- …, …

- …, …

Het door de BVBA R. I. uitgebrachte bod werd aanvaard en zodoende werden de zes gebouwen waarop de BVBA R. I. een bod had uitgebracht aangekocht (5 gebouwen op 8/12/03 en een zesde op 23/12/03). De totale investering voor de aankoop bedroeg € 44.974.174,34 meer registratierechten (12 % en 10 % en aankoopkosten).

De gebouwen werden door de Belgische regering onmiddellijk teruggehuurd voor 18 jaar.

Op 21/10/04 (algemene vergadering d.d. 21/10/04) beslisten de aandeelhouders van BVBA R. I. de zetel van de vennootschap te verplaatsen naar …, eervol ontslag te verlenen aan de zaakvoerders en M. J., L. J. en P. J. als nieuwe zaakvoerders te benoemen.

Op 1 oktober 2005, hetzij ongeveer 2 jaar na de datum van aankoop, besliste de BVBA R. I. tot de uitgifte van een achtergestelde obligatielening ad € 14.500.000, vertegenwoordigd door 1.450 obligaties.

Op deze obligatielening werd ingetekend door :

- NV A. M. J. en Partners (335/1450 obligaties = € 3.350 000);

- NV T. (365/1450 obligaties = € 3.650.000);

- NV E. J. (750/1 450 obligaties = € 7.500.000)

Deze obligaties werden uitgegeven voor een duur van 25 jaar en zijn obligaties van het type 'step-up' welke gekenmerkt worden door een rentevoet die progressief toeneemt met het vorderen van de looptijd.

Het saldo ter financiering van de transactie (aankoop gebouwen met inbegrip van de renovatiekosten) werd gefinancierd door een banklening bij het toenmalige Fortis NV.

Volgens eisende partij werd met de BVBA R. I. tot deelname aan de openbare verkoop overgegaan, omdat het voor de familie J. delicaat was om in eigen naam of middels een vennootschap van de 'J.-groep' deel te nemen aan de openbare verkoop, omdat daardoor 'rechtstreeks in concurrentie zou worden getreden met vastgoedmaatschappijen die de voornaamste klanten van het architectenkantoor zijn'.

Medio 2006 werd volgens eisende partij 'beslist' de 198 aandelen die J.-M. J., L. J. en P. J. in de BVBA R. I. hadden, in te brengen in de holding 'van de groep' (de 'groep J.'), de NV A. I., waarvan J.-M. J., L. J. en P. J. op het ogenblik van de inbreng tevens aandeelhouders waren. Het ging nog steeds, aldus eisende partij, om een beslissing die werd ingegeven door familiale vermogensplanning en door 'een gewenste eenheid van bestuur'.

Uit het verslag van de buitengewone algemene vergadering van de NV A. I. d.d. 28/06/06 blijkt dat het maatschappelijk kapitaal van NV A. I. een eerste maal werd verhoogd met een bedrag van € 1.300.958,40 (om het te brengen van € 248.000,00 op € 1.548.958,40) door inbreng van aandelen door medeaandeelhouders.

Ter vergelding van deze inbreng worden 52.458 nieuwe aandelen zonder vermelding van nominale waarde uitgegeven.

Deze nieuwe aandelen hebben een totale waarde van € 30.000.000,00 namelijk de boekhoudkundige waarde van € 1.300.958,40, vermeerderd met een uitgiftepremie van € 28.699.041,60 (zie hierna).

Uit de conclusies d.d. 05/06/2006 van het verslag van de bedrijfsrevisor (BVBA H. V.) blijkt :

"Uit mijn onderzoek, met betrekking tot de geplande kapitaalverhoging in de NV A.-I., bestaande uit 198 aandelen BVBA R. I. ten bedrage van 30.000.000,00 € , met betaling van een uitgiftepremie ten bedrage van 28.699.041,60 €, is gebleken dat naar mijn mening en onder voorbehoud van de continuïteit van de vennootschap :

1. de verrichting werd nagezien overeenkomstig de normen uitgevaardigd door het Instituut der Bedrijfsrevisoren inzake inbreng in natura en dat het bestuursorgaan van de vennootschap verantwoordelijk is voor de waardering van de in te brengen bestanddelen en voor de bepaling van het aantal door de vennootschap uit te geven aandelen ter vergoeding van de inbreng in natura;

2. de beschrijving van de inbreng in natura aan de normale vereisten van nauwkeurigheid en duidelijkheid beantwoordt;

3. dat onder normale omstandigheden en de verdere voortzetting van de activiteiten van BVBA R. I. de door de partijen toegepaste waarderingswijze in het geheel genomen en onder normale omstandigheden bedrijfseconomisch verantwoord is en leidt tot een inbrengwaarde van 30.000.000,00 € die tenminste overeenkomt met het aantal en de fractiewaarde van de als tegenprestatie uit te geven aandelen, zodat de inbreng in natura niet overgewaardeerd is;

4. de als tegenprestatie verstrekte vergoeding aan de heren J.-M. J., P. J. en L. J. bestaat uit 52.458 volgestorte aandelen van NV A.-I. of 17.486 aandelen voor elk;

5. er voor de tegenprestatie gesteund is op de intrinsieke waarde van de aandelen per 30/06/2005.

Mijn opdracht bestaat er echter niet in een uitspraak te doen betreffende de rechtmatigheid en billijkheid van de verrichting".

In het verslag van de kapitaalverhoging door inbreng in natura wijst bedrijfsrevisor BVBA H. V. erop dat om de operatie belastingvrij te houden, volgens hem, cumulatief drie voorwaarden moeten worden vervuld gedurende drie jaar (blz. 4 verslag) :

- er wordt geen kapitaalvermindering door de NV A.-I. doorgevoerd; evenmin gebeurt een kapitaalvermindering door de BVBA R. I.. Tenzij die middelen door de NV A.-I. worden gebruikt voor bijvoorbeeld nieuwe investeringen of financiering van andere groepsvennootschappen of verbonden ondernemingen zonder dat die geldmiddelen mogen doorstromen naar de aandeelhouders natuurlijke personen;

- de dividenduitkeringen door de BVBA R. I. wijzigen niet ten overstaan van vroeger. Er mogen toch hogere dividenden worden uitgekeerd indien wordt aangetoond dat de dividenduitkeringen worden gebruikt voor bijvoorbeeld nieuwe investeringen of financiering van andere groepsvennootschappen of verbonden ondernemingen. De hogere dividenduitkeringen mogen echter niet doorvloeien naar de aandeelhouders natuurlijke personen;

- de door BVBA R. I. eventueel betaalde managementfees, bedrijfsleiderbezoldigingen, enz. moeten overeenstemmen met de vroegere bedrijfsleiderbezoldigingen. De geldstroom vanuit BVBA R. I. naar NV A.­I. mag hoger zijn dan de vroegere bedrijfsleiderbezoldiging indien blijkt dat daar daadwerkelijk prestaties tegenover staan die vroeger door BVBA R. I. werden verricht en nu door NV A.-I. worden uitgevoerd én marktconform worden doorgerekend.

Hierna wordt het kapitaal een tweede maal verhoogd met € 28.699.041,60 door incorporatie van de uitgiftepremie om het te brengen van € 1.548.958,40 op € 30.248.000,00.

Over deze feitelijke gegevens zijn partijen het eens.

Het is naar aanleiding van persberichten aangaande de verkoop van het gerechtsgebouw van en te Veurne aan de BVBA R. I. dat de Fiscale Administratie BVBA R. I. in het vizier kreeg, alsook diens zaakvoerders, de vennootschap naar Iers recht "B. M. Ltd" en A.-M. H..

Via B. M. Ltd. komt de Fiscale Administratie bij diens Belgische zaakvoerder, BVBA T. en bij P. B..

Via A.-M. H. leidt het onderzoek verder naar andere vennootschappen, de NV B., de NV D. H., de NV M., de BVBA G. H., de NV H. AM, de BVBA E. C. en de NV I. welke allen op het moment van de controle hun maatschappelijke zetel hadden op hetzelfde adres als de BVBA H. V., een bedrijfsrevisorenkantoor aan de … te …, bedrijfsrevisorenkantoor van H. V., echtgenoot van A. H..

Vervolgens, n.a.v. een onderzoek bij BVBA T. en BVBA H. V., worden gegevens m.b.t. o.m. eiser en zijn broers aangetroffen.

3. VOORWERP VAN DE VORDERING

De vordering van eisende partij zoals geformuleerd in haar conclusies strekt ertoe :

"Akte te nemen van het feit dat verzoeker de behandeling vraagt voor een kamer met drie rechters.

De voorziening van verzoeker ontvankelijk en gegrond te verklaren.

Dienvolgens te zeggen voor recht dat de aanslag op naam van verzoeker in het kader van de Personenbelasting voor het aanslagjaar 2007, kohierartikel … nietig is en geen enkel rechtsgevolg kan ressorteren.

Minstens de nietigheid van de opgelegde belastingverhoging uit te spreken.

Minstens alvorens recht te doen bij toepassing van artikel 877 Ger. W. de administratie zich te zien horen bevelen alle stukken in verband met de fiscale controle bij BVBA T. en de BVBA H. V. in het geding te brengen en in het bijzonder :

- de identiteit kenbaar te maken van de controlerende ambtenaren

- de processen-verbaal van de fiscale visitatie voor te brengen

- de inventaris van de meegenomen documenten voor te brengen

- een kopij voor te leggen van de afgetapte databestanden en van de meegenomen papieren stukken

- alle verslagen en alle correspondentie voor te leggen tussen de administratie en de vertegenwoordigers van het instituut der Bedrijfsrevisoren en van het Beroepsinstituut van erkende boekhouders en Fiscalisten

Minstens alvorens recht te het getuigenverhoor te bevelen van :

- de controlerende ambtenaren die de fiscale visitatie bij de BVBA T. en de BVBA H. V. hebben uitgevoerd, in het bijzonder de heer H. V. C., Eerstaanwezend Inspecteur Diensthoofd van de BBI te Gent en de heer D. D., Eerstaanwezend inspecteur van de BBI te Gent

- de heer P. B., statutair zaakvoerder van de BVBA T., met zetel gelegen aan de …, te … (ondernemingsnummer …)

- de heer H. V., zaakvoerder van de BVBA H. V., met zetel gelegen aan de … te … (ondernemingsnummer …)

- de heer J.-F. C., voorzitter van het instituut der Bedrijfsrevisoren

- mevrouw I. M., Directeur kwaliteitscontrole en toezicht van het instituut der bedrijfsrevisoren,

- mevrouw V. S., raadslid van het beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten

Met als doel :

- duidelijkheid te verkrijgen over het verloop van de fiscale visitaties bij de BVBA T. en bij de BVBA H. V.

- duidelijkheid te verkrijgen over de contacten tussen de administratie en de vertegenwoordigers van het instituut der bedrijfsrevisoren en van het beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten, in het bijzonder doch niet exclusief in verband met de vergaderingen d.d. 27 augustus 2009 en 2 oktober 2009

Dienvolgens gedaagde zich te zien en horen veroordelen tot terugbetaling van alle ingevorderde bedragen lastens verzoeker, meer de interesten.

Akte te nemen van het feit dat uit de feiten van dit dossier blijkt dat de fiscale administratie de bepalingen van artikel 124 van de Wet van 13 juni 2005 op de elektronische communicatie heeft overtreden alsook de bepalingen van artikel 337 WIB en artikel 93bis W.BTW, hetgeen een misdrijf uitmaakt en derhalve deze feiten mee te delen aan het parket van de Procureur des Konings.

Kosten lastens gedaagde, met inbegrip van de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding berekend op grond van de basisbedragen bepaald in het KB van 26 oktober 2007, hetzij in casu 16.500,00 €."

Verwerende partij concludeert tot de ongegrondheid van de vordering.

4. BEOORDELING

4.I. Ontvankelijkheid

De vordering van eisende partij werd ingesteld bij verzoekschrift neergelegd ter griffie op 17/09/2010.

Er is aan de voorwaarden bepaald in art. 1385decies Ger. W. voldaan.

Verweerder betwist de ontvankelijkheid van de vordering van eisende partij niet.

Nu de rechtbank van oordeel is dat er voorts ook geen ambtshalve op te werpen gronden van niet-ontvankelijkheid voorhanden zijn dient de vordering van eisende partij ontvankelijk te worden verklaard.

4.II. Gegrondheid

4.II.1 Inleiding

I.v.m. de globaliserende eindbesluiten van eisende partij stelt de rechtbank vast dat wat betreft de syntheseconclusies de betekenis van het begrip synthese enigszins uit het oog werd verloren.

De rechtbank wijst in dit verband op het begrip 'redelijkheid', met Cassatie, 4 maart 2010, C.08.0324.N en het onderliggende arrest (Brussel, 19 februari 2008) in gedachten ...

4.II.2. Overzicht middelen eisende partij

Na enig analysewerk m.b.t. de 'globaliserende eindbesluiten' van eisende partij komt de rechtbank tot hiernavolgend overzicht, samengevat, van de middelen die eisende partij inroept :

1. de wet op de openbaarheid van bestuur zou zijn geschonden,

2. de rechten van de verdediging zouden zijn geschonden,

3. de aanslag zou nietig zijn ingevolge de onrechtmatigheid van het fiscaal bewijs lastens eisende partij,

4. de aanslag zou nietig zijn ingevolge de onrechtmatige bewijsinzameling bij de BVBA T. en bij de BVBA H. V.,

5. de aanslag zou nietig zijn ingevolge de onrechtmatige opstart van het onderzoek lastens de familie J.,

6. de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de BVBA T. en bij de BVBA H. V., namelijk omwille van een schending van de doelgebondenheid van de fiscale controle,

7. de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de BVBA T. en bij de BVBA H. V., nl. een schending van art. 61 W.BTW,

8. de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de BVBA T. en bij de BVBA H. V., nl. een schending van art. 62bis W.BTW,

9. de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de BVBA T. en bij de BVBA H. V., nl. een schending van art. 63 W.BTW,

10. de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de BVBA T. en bij de BVBA H. V., nl. een schending van de wet van 13 juni 2005 op de elektronische communicatie bij de fiscale visitaties bij BVBA T. en BVBA H. V.,

11. de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de BVBA T. en bij de BVBA H. V., nl. een schending van art. 63 en 61 W.BTW bij de fiscale visitatie van BVBA H. V.,

12. de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de BVBA T. en bij de BVBA H. V., nl. een schending van art. 63 W.BTW en art. 61 W.BTW bij de fiscale visitatie van BVBA H. V.,

13. de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de BVBA H. V., nl. een schending van het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor en van de boekhouder,

14. de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de BVBA T. en bij de BVBA H. V., nl. een schending omwille van de onmogelijkheid om art. 334 WIB toe te passen inzake BTW,

15. de aanslag zou nietig zijn omwille van de onrechtmatige bewijsinzameling bij de BVBA T. en bij de BVBA H. V., nl. een schending van het beroepsgeheim zoals voorzien in art. 337 WIB,

16. de 'Antigoon leer' zou in fiscale zaken niet van toepassing zijn,

17. de fiscale administratie geen bewijs van speculatie inzake art. 90, 1 WIB zou leveren,

18. er niet bewezen zou worden door de Fiscale Administratie dat er inzake geen bewijs van normaal beheer van privé-vermogen zou zijn,

19. de belaste meerwaarde zou niet correct zijn berekend,

20. de aanslag zou nietig zou zijn omwille van een schending van art. 8, eerste en tweede richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990,

21. de in toepassing van art. 444 WIB opgelegde belastingverhoging zou een strafsanctie in de zin van art. 6 EVRM zijn zou onevenredig zijn en zodoende nietig,

22. de in toepassing van art. 444 WIB opgelegde belastingverhoging zou een in strijd zou zijn met art. 1 van het eerste aanvullend protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en zodoende nietig zijn.

4.II.3 Bespreking van middelen

M.b.t. het argument dat de wet op de openbaarheid van bestuur en de rechten van de verdediging zouden zijn geschonden

Eisende partij argumenteert dat de wet op de openbaarheid van bestuur van 11 april 1994 (BS 30 juni 1994) en de rechten van de verdediging zouden zijn geschonden.

Dit zou het geval zijn, omdat eisende partij op 29 oktober 2009 inzage nam in het administratief dossier en dat thans blijkt dat de Fiscale Administratie allerlei stukken aanwendt die zij niet aan eisende partij voorlegde bij de inzage van het administratief dossier.

Het betreft, minstens, aldus eisende partij, de stukken die opgenomen zijn onder kaft IV, 'Overtuigingsstukken' van verwerende partij :

• IV/1 PV betreffende informaticahandelingen …, …

• IV/2 PV betreffende informaticahandelingen …, …

• IV/3 Machtiging tot visitatie in huizen, erven en panden van particulieren

• IV/4 PV betreffende informaticahandelingen, …, …

• IV/5 PV vergadering beroepsgeheim

• IV/6 PV vergadering beroepsgeheim

Nu de Fiscale Administratie niet zou hebben voldaan aan de verplichting voorzien in art. 4 van de wet openbaarheid bestuur dienen deze stukken uit de debatten te worden geweerd aldus eisende partij.

Verweerder, de Fiscale Administratie, stelt dat zich in het fiscaal dossier enkel die stukken bevinden die rechtstreeks verband houden met de taxatie van eisende partij. De stukken die ze thans bijbrengt hebben betrekking op de informatiegaring zelf aldus de Fiscale Administratie. Het betreft niet de informatie zelf. Ze worden neergelegd om ongerechtvaardigde beweringen dienaangaande uit de wereld te helpen.

De rechten van (de) verdediging van eisende partij zijn zodoende niet geschonden volgens de Fiscale Administratie.

Eisende partij benadrukt dat de Fiscale Administratie ook de rechtmatige herkomst van de bewijsstukken, waarop de taxatie steunt, dient aan te tonen. Nu die stukken niet aan eisende partij werden getoond in het kader van de inzage in het fiscaal dossier dienen zij thans uit de debatten te worden geweerd. Bovendien mag de Fiscale Administratie nu geen nieuwe stukken meer in de debatten brengen.

De rechtbank wijst erop dat volgens artikel 32 van de Grondwet heeft eenieder het recht elk bestuursdocument te raadplegen en er een afschrift van te krijgen, behoudens in de gevallen en onder de voorwaarden bepaald door de wet, het decreet of de ordonnantie.

Op federaal vlak is de passieve openbaarheid geregeld in de wet van 11 april 1994 betreffende de openbaarheid van bestuur. Artikel 4 van die wet bepaalt dat het recht op het raadplegen van een bestuursdocument van een federale administratieve overheid en op het ontvangen van een afschrift van het document erin bestaat dat eenieder volgens de voorwaarden bepaald in deze wet, elk bestuursdocument ter plaatse kan inzien, uitleg kan krijgen en mededeling in afschrift ervan kan ontvangen. Artikel 6 bepaalt de uitzonderingsgronden in welk geval de openbaarheid kan of moet worden geweigerd; dat die uitzonderingen op de algemene regel van de openbaarheid beperkend worden uitgelegd en een weigering concreet moet worden verantwoord.

De artikelen 4 tot en met 6 van de wet van 11 april 1994 luiden :

"Art. 4 : Het recht op het raadplegen van een bestuursdocument van een federale administratieve overheid en op het ontvangen van een afschrift van het document bestaat erin dat eenieder, volgens de voorwaarden bepaald in deze wet, elk bestuursdocument ter plaatse kan inzien, dienomtrent uitleg kan krijgen en mededeling in afschrift ervan kan ontvangen.

Voor documenten van persoonlijke aard is vereist dat de verzoeker van een belang doet blijken.

De Koning kan de bemiddeling door de gemeentebesturen regelen voor de raadpleging of de verbetering van documenten op grond van deze wet.

art. 5 : Inzage, uitleg of mededeling in afschrift van een bestuursdocument geschiedt op aanvraag. De vraag vermeldt duidelijk de betrokken aangelegenheid en, waar mogelijk, de betrokken bestuursdocumenten en wordt schriftelijk gericht aan de bevoegde federale administratieve overheid, ook wanneer deze het document in een archief heeft neergelegd.

Wanneer de vraag om inzage, uitleg of mededeling in afschrift is gericht tot een federale administratieve overheid die het bestuursdocument niet onder zich heeft, stelt deze de verzoeker daarvan onverwijld in kennis en deelt hem de benaming en het adres mede van de administratieve overheid die naar haar informatie het document onder zich heeft.

De federale administratieve overheid houdt een register bij van de schriftelijke aanvragen, volgens datum van ontvangst.

art. 6, § 1 : Een federale of niet-federale administratieve overheid wijst de vraag om inzage, uitleg of mededeling in afschrift van een bestuursdocument af, wanneer zij heeft vastgesteld dat het belang van de openbaarheid niet opweegt tegen de bescherming van een van de volgende belangen :

(...)

2° de fundamentele rechten en vrijheden van de bestuurden;

(…)

5° de opsporing of vervolging van strafbare feiten;

(...)

8° de geheimhouding van de identiteit van de persoon die het document of de inlichting vertrouwelijk aan de administratieve overheid heeft meegedeeld ter aangifte van een strafbaar of strafbaar geacht feit.

§ 2. Een federale of niet-federale administratieve overheid wijst de vraag om inzage, uitleg of mededeling in afschrift van een bestuursdocument, die met toepassing van deze wet is gedaan, af, wanneer de openbaarmaking van het bestuursdocument afbreuk doet :

1° aan de persoonlijke levenssfeer, tenzij de betrokken persoon met de inzage, de uitleg of de mededeling in afschrift heeft ingestemd;

2° aan een bij wet ingestelde geheimhoudingsverplichting;

(...)

§ 4. Wanneer in toepassing van de §§ 1 tot 3 een bestuursdocument slechts voor een deel aan de openbaarheid moet of mag worden onttrokken, wordt de inzage, de uitleg of de mededeling in afschrift tot het overige deel beperkt.

§ 5. De federale administratieve overheid die niet onmiddellijk op een vraag om openbaarheid kan ingaan of ze afwijst, geeft binnen een termijn van dertig dagen na ontvangst van de aanvraag aan de verzoeker kennis van de redenen van het uitstel of de afwijzing. In geval van uitstel kan de termijn nooit met meer dan vijftien dagen worden verlengd.

Bij ontstentenis van een kennisgeving binnen de voorgeschreven termijn, wordt de aanvraag geacht te zijn afgewezen.

(...)".

Artikel 1 van de wet van 11 april 1994 betreffende de openbaarheid van bestuur omschrijft het begrip "bestuursdocument" als "alle informatie, in welke vorm ook, waarover een administratieve overheid beschikt".

Het verzoek tot inzage en mededeling van de stukken heeft betrekking op de inzage van het fiscaal dossier. Zowel uit de definitie van "bestuursdocument" als uit die van "administratieve overheid", zoals die gegeven worden in het genoemde artikel 1 van de wet van 11 april 1994 blijkt dat de stukken uit het fiscaal dossier "bestuursdocumenten" zijn.

In beginsel kan aan de belastingplichtige op grond van artikel 6, § 2, 2 van de wet van 11 april 1994 geen inzage worden geweigerd van een stuk of stukken die op de eigen fiscale toestand van eiseres zelf betrekking heeft of hebben.

De formaliteiten voor het indienen van een aanvraag zijn miniem, een brief volstaat in principe. Enig belang is blijkbaar wettelijk niet vereist.

Inzake dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de strafklacht die op 4 december 2009 door de Fiscale Administratie tegen o.m. leden van de familie J. werd ingediend en alle andere door eiser aangehaalde stukken (alle verslagen & alle correspondentie tussen de administratie en de vertegenwoordigers van het instituut der bedrijfsrevisoren en het beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten), waarvan hem geen inzage zou zijn verleend.

Wat de strafklacht betreft, stelt de rechtbank vooreerst vast dat de betwiste taxatie niet is gesteund of gebaseerd op inlichtingen die de fiscale administratie bekwam na toelating tot inzage van een strafdossier. Integendeel het afgeronde fiscaal onderzoek resulteerde in een strafklacht.

De strafklacht maakt zodoende geen deel uit het van het fiscaal dossier op zich, maar is een element van een nieuw dossier. Dat er (waardevolle) elementen m.b.t. de visitaties inzitten is mogelijk.

Eisende partij toont echter niet aan op welke elementen uit dat strafdossier, opgebouwd op basis van de klacht en waarvan zij (eisende partij) kennis heeft gekregen maar met een aantal onleesbaar gemaakte woorden, de bestreden aanslag (nog) zou zijn gesteund.

Verder wijst de rechtbank erop dat zowel uit de definitie van "bestuursdocument" als uit die van "administratieve overheid", zoals die gegeven worden in het genoemde artikel 1 van de wet van 11 april 1994, en uit het grondwettelijk beginsel betreffende de scheiding der machten, blijkt dat de informatie die gebruikt is door de instellingen van de rechterlijke orde in het kader van het opsporen of vervolgen van strafbare feiten, geen "bestuursdocumenten" zijn, net zo min als dat de procureur-generaal, de procureur des Konings of de onderzoeksrechter beschouwd kunnen worden als "administratieve overheden" wanneer ze een strafdossier samenstellen en beheren. Aldus blijkt dat geen informatie uit een gerechtelijk dossier dat nog wordt onderzocht kan worden verkregen op grond van de wet betreffende de openbaarheid van bestuur, doch slechts onder de voorwaarden bepaald in het Wetboek van Strafvordering (zie onder meer artikel 61ter Sv). De wet van 11 april 1994 is derhalve niet van toepassing op de mededeling van stukken uit een strafdossier, waarvoor geëigende rechtsmiddelen bestaan (in dezelfde zin: Raad van State, 8 februari 2000, arrest nr. 85.178, www.raadvst-consetat.be ).

De rechtbank stelt vast dat eiser overigens blijkbaar zelf partij is in het betrokken strafrechtelijk onderzoek, zodat hij zelf inzage kon/kan bekomen van het strafdossier. Hij kon/kan immers zelf toelating vragen aan de Procureur-Generaal tot het bekomen van inzage in het strafdossier, waarin hij wordt vermeld en dit met het oog op het waarnemen van zijn belangen in het kader van het lastens hem gevoerde fiscaal onderzoek (artikel 125 Koninklijk Besluit van 28 december 1950; opgeheven bij Koninklijk Besluit van 28 april 2007, doch vernietigd bij arrest van 17 december 2008, zodat het besluit moet geacht worden nooit te hebben bestaan en het Koninklijk Besluit van 28 december 1950 heeft zijn rechtskracht volledig hernomen - Raad van State, 22 maart 2010, arrest nr. 202.183).

Het overmaken van een kopie van de klacht (waarin een aantal gegevens onleesbaar gemaakt zijn) was/is zodoende gelet op het voormelde niet eens nodig.

Wat de andere stukken betreft, moet het duidelijk zijn dat er maar sprake kan zijn van een schending van de bepalingen van de wet van 11 april 1994 wanneer een belastingplichtige inzage vraagt in zijn fiscaal dossier en wanneer hem dat (onterecht) geweigerd wordt.

Zolang er niets gevraagd wordt, kan er ook geen sprake zijn van een weigering.

Uit het dossier blijkt dat wat deze groep van stukken betreft eisende partij niet aantoont dat zij d.m.v. een schrijven om inzage in het fiscaal dossier verzocht.

Integendeel, uit het stukken aangaande de behandeling van het administratief beroep blijkt anderzijds dat de Fiscale Administratie verschillende data voorstelde om het dossier te bespreken en in te kijken, dat er een datum werd overeengekomen (11 juni 2010) maar dat eiser op de overeengekomen datum niet langskwam bij de fiscale administratie (zie stuk I/51 bundel verweerder).

Verder blijkt uit het dossier dat de eerste keer dat eisende partij vroeg om inzage in het dossier te krijgen en om voormelde stukken te kunnen inkijken in het geding inleidend verzoekschrift gebeurde.

De rechtbank stelt vast dat de stukken vervolgens medegedeeld werden. Zij worden ook neergelegd in het kader van huidige procedure.

Er werd eisende partij zodoende geen inzage in zijn fiscaal dossier zoals bedoeld in de wet van 11 april 1994 geweigerd.

De stelling van eisende partij dat de beginselen van behoorlijk bestuur en zijn rechten van verdediging zouden zijn geschonden door het naderhand bijbrengen van deze stukken door de Fiscale Administratie, kan niet worden bijgetreden.

De globaliserende eindbesluiten van 125 blz. vormen het bewijs bij uitstek van het feit dat eisende partij zich als geen ander heeft kunnen verdedigen.

Verweerder stelt overigens voor om nog meer gegevens m.b.t. de controles bij derden bij te brengen als de rechtbank dit nodig zou achten.

Hieruit blijkt dat thans mogelijks nog niet alle stukken, met name de volledige fiscale dossiers m.b.t. de fiscale controles van de derden zouden zijn neergelegd en medegedeeld.

De vraag stelt zich nog of zodoende alle stukken m.b.t. de controles bij de derden dienen te worden medegedeeld of niet, ongeacht hun mogelijke relevantie of dat de rechtbank kan beslissing of er thans voldoende stukken voorliggen om de controle bij de derden inzake te beoordelen.

De rechtbank is van oordeel dat met de stukken die thans zijn medegedeeld en neergelegd inzake meer dan voldoende stukken werden medegedeeld om de regelmatigheid van de controles bij de aan de orde zijnde derden te kunnen nagaan.

Er weze tevens opgemerkt dat eiser in casu niet wordt vervolgd wegens een strafbaar feit. In tegenstelling tot hetgeen wordt voorgehouden door eiser, heeft een eigenlijke belasting - afgezien van de belastingverhoging - geen bestraffend karakter. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft steeds geoordeeld dat belastingsgeschillen in beginsel buiten het toepassingsgebied vallen van "burgerlijke rechten en verplichtingen" in de zin van artikel 6.1 van het EVRM, ondanks de financiële gevolgen die de belastingen kunnen hebben voor de belastingplichtige (EHRM, 23 juli 2002, VÄSTBERGA TAXI AKTIEBOLAG EN VULIC v. Zweden, overweging 75 en volgende).

Evenzo kan uit de rechtspraak van het EHRM worden afgeleid dat de vestiging en invordering van (ontdoken) belastingen op zichzelf niet kunnen worden beschouwd als een ingestelde strafvervolging in de zin van artikel 6.1 EVRM. De waarborgen van het verdrag zijn niet van toepassing op het geschil betreffende de ontdoken belastingen zelf, maar enkel voor zover een strafvordering werd ingesteld tegen de belastingplichtige (EHRM, 23 juli 2002, VÄSTBERGA TAXI AKTIEBOLAG EN VULIC v. Zweden, overweging 91; Vgl. EHRM, 29 augustus 1997 E.L., R.L. EN J.O. -L. t. ZWITSERLAND).

Dit middel van eisende partij is ongegrond.

M.b.t. het argument dat de betwiste aanslag nietig zou zijn omwille van de onrechtmatige opstart van het onderzoek lastens de familie J.

Eiser voert aan dat de bewijzen waarop de bestreden aanslag zou zijn gesteund onrechtmatig zouden zijn verkregen.

Eisende partij voert aan dat de Fiscale Administratie een onderzoek zou zijn gestart n.a.v. persberichten, meerbepaald persberichten d.d. april 2009 m.b.t. insinuaties door een kamerlid (dhr. J.-M. D.) aan het adres van een (toenmalig) minister (dhr. K. D. G.) aangaande een beweerde tussenkomst van deze laatste bij de verkoop van het gerechtsgebouw van en te Veurne. Na een strafklacht bleek dat de informatie werd bekomen via een onderzoeksrechter verbonden aan de rechtbank van eerste aanleg te Veurne die ook de renovatiewerken aan dit gerechtsgebouw opvolgde.

M.a.w de Fiscale Administratie baseert zich volgens eiser op persberichten die op hun beurt gebaseerd zouden zijn geweest (aldus eisende partij) op informatie van een lid van de kamer van volksvertegenwoordigers dat op zijn beurt deze informatie had verkregen van een beheerder van een gebouw die ook onderzoeksrechter is en dat laatste zou op onrechtmatige wijze zijn geweest. (eisende partij verwijst meerbepaald naar volgende persberichten :

- 'Dit gaat niet over revanche', De standaard 20/04/09

- 'M. J.', schietschijf van J.-M. D.', De Tijd 21/04/09

- 'D. G. heeft hier niets mee te maken', De Standaard 21/04/09

- 'We zijn er ingeluisd', Knack 27/05/09).

De rechtbank is van oordeel dat de vraag die zich hierbij eerst stelt is op wie de bewijslast rust : moet de Fiscale Administratie bewijzen dat het onderzoek rechtmatig was (opgestart) of moet eisende partij bewijzen dat het onrechtmatig was ?

Het is aan eiser de onregelmatigheden te bewijzen die hij aanvoert (artikel 870 Ger. W. en artikel 1315 B.W.).

Verwerende partij betwist geenszins dat zij (meer bepaald de persoon van de gewestelijk directeur van de BBI te Gent, hierna: de Directeur genoemd) n.a.v. radioberichtgeving over de verkoop van het gerechtsgebouw van Veurne (daarin kwam aan bod dat Senator J.-M. D. een detective zou hebben ingeschakeld om mogelijke malversaties te onderzoeken) besloot 'die kwestie' op te volgen met zijn dienst. Daarbij werden verscheidende onderzoekspistes gevolgd en werd de aandacht van de behandelende inspecteur onder meer gevestigd op de vennootschap naar Iers recht "B. M. Ltd" welke samen met mevrouw A.-M. H. bij de oprichting van de BVBA R. I. is aangeduid als mede zaakvoerder (de onderhandelingen m.b.t. de aankoop en wederverhuur van de overheidsgebouwen en de aankoop en wederverhuur zelf vonden overigens plaats onder het zaakvoerderschap van A.­M. H. en B. M. Ltd.).

Uit D & B gegevens bleek, zo stelt verweerder verder, dat de heer P. B. bestuurder was van B. M. Ltd., en dat P. B. voorts de enige vennoot en zaakvoerder bleek te zijn van de BVBA T. (BVBA T. is een vennootschap die in België optreedt als boekhouder/fiscalist. Onder de klanten van de BVBA T. bevinden zich ook vennootschappen die geheel of gedeeltelijk in handen zijn van leden van de familie J.).

Verweerder preciseert voorts dat uit de bijlagen bij de aangiften in de vennootschapsbelasting van de BVBA T. blijkt dat tijdens de boekjaren 05/06, 06/07 en 07/08 respectievelijk € 50.482,20, € 62.854,55 en € 41.581,44 erelonen betaald werden aan B. M. Ltd., waardoor verweerder zich m.b.t. die Ierse vennootschap o.a. volgende vragen stelde :

- hadden de door BVBA T. aan B. M. Ltd. betaalde erelonen betrekking op prestaties welke zaakvoerder P. B. vanuit Ierland heeft geleverd of op prestaties die vanuit België werden geleverd ?

- heeft deze vennootschap of had zij een vaste inrichting in België ?

- werd zij vanuit België bestuurd ?

zodat zowel een BTW-onderzoek als een onderzoek inzake inkomstenbelastingen gerechtvaardigd was in zijn ogen.

De controlerende BBI inspecteur koos in concreto op 8 juni 2009 bij het bezoek aan BVBA T. voor de mogelijkheden voorzien in het BTW-wetboek.

Tijdens dat onderzoek (in het kader van artikel 63 W.BTW), van de boeken en stukken welke zich op 08/06/2009 in het beroepslokaal van de BVBA T. bevonden werd o.m. een brief uitgaande van de NV B. (door de genaamde A.-M. H. ondertekend) en gericht aan de NV A. J. aangetroffen waarin A.-M. H. op 10/11/2003 een mondelinge overeenkomst bevestigt volgens de welke zij de NV A. J. zal begeleiden en adviseren bij hogervermelde verkoop van overheidsgebouwen, en in onderling akkoord een eventueel bod zal uitbrengen op gebouwen en wanneer dit bod wordt aanvaardt het zal doorschuiven naar de NV A. J., op directe of indirecte manier, dit voor een periode van 2 jaar aan forfaitair ereloon van € 100.000, verhoogd tot € 150.000 ingeval van een succesvolle bieding.

Ingevolge deze vaststellingen werd op 19/06/2009, opnieuw bij toepassing van artikel 63 van het BTW-wetboek, een onderzoek gevoerd in de beroepslokalen van de NV B. (gelegen aan de … te …).

In diezelfde beroepslokalen oefende blijkbaar de BVBA H. V. een bedrijfsrevisorenkantoor uit.

Het onderzoek werd eveneens gevoerd bij diverse andere vennootschappen (de NV B., de NV D. H., de NV M., de BVBA G. H., de NV H. AM, de BVBA E. C. en de NV I.) welke allen op het moment van de controle hun maatschappelijke zetel hadden op hetzelfde adres als het bedrijfsrevisorenkantoor BVBA H. V., met name … te ….

Of uit dit onderzoek al dan niet een rechtzetting op het vlak van de BTW volgde of nog moet volgen in hoofde van een van de hiervoor vermelde (rechts)personen is inzake eigenlijk niet aan de orde.

De beweringen van eisende partij dat het onderzoek van meet af aan hem en andere leden van de familie J. te treffen, worden niet afdoende bewezen door eisende partij; terwijl het zoals hiervoor reeds gesteld aan eiser is de onregelmatigheden te bewijzen die hij aanvoert (artikel 870 Ger. W. en artikel 1315 B.W.).

De rechtbank is van oordeel dat de voorgelegde persberichten meer dan voldoende indicaties bevatten om een onderzoek van de BBI te rechtvaardigen. (eiser denkt er overigens blijkbaar hetzelfde over : zie blz. 25 globaliserende conclusies eiser).

De rechtbank is van oordeel dat de BBI ten allen tijde een onderzoek kan en mag opstarten, al dan niet op grond van persartikels in binnen en buitenlandse dag- en weekbladen.

Eenieder die een economische activiteit uitoefent, moet immers aan de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in het bezit zijn van hun aanstellingsbewijs, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, vrije toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend teneinde hen in staat te stellen om o.m. de boeken en stukken te onderzoeken die zich aldaar bevinden (art. 63 W.BTW).

De wet vereist niet dat er een bepaalde aanleiding of oorzaak dient voorhanden te zijn om dit te doen.

Een belastingplichtige mag gecontroleerd worden, ook n.a.v. persberichten of andere feiten of handelingen op grond waarvan een naam van een belastingplichtige valt.

Wat het persbericht of de persberichten zelf betreft doet het er eigenlijk niet toe hoe die berichten tot stand kwamen.

Het is niet het persbericht dat de basis vormde voor de betwiste taxatie; noch minder de informatie die door de heer V. M. aan de heer D. zou zijn gegeven.

Daarnaast zijn journalisten die een artikel schrijven beschermd door een journalistiek beroepsgeheim (wet 7 april 2005). Welke bronnen de journalisten raadpleegden is niet duidelijk en de betrokken journalisten zijn evenmin veroordeeld voor het meewerken aan een misdrijf.

Het is verder ook vrij logisch dat waar het de Ierse vennootschap B. M. LTd en haar relatie met de BVBA T. was die aanvankelijk de aandacht trok van de BBI Inspecteur het onderzoek niet tot deze vennootschappen beperkt bleef gelet op de feitelijke gegevens.

Dat er uit het feit dat verweerder niet het bewijs levert dat er in hoofde van BVBA T. e.a. een rechtzetting gebeurde op vlak van BTW blijkt dat het onderzoek geënsceneerd zou zijn, is niet juist.

Dit middel van eisende partij is ongegrond.

M.b.t. het middel dat de doelgebondenheid van de fiscale controle zou zijn geschonden

Eisende partij stelt dat de doelgebondenheid van de fiscale controle zou zijn geschonden.

Samengevat, stelt eisende partij dat de Fiscale Administratie de doelgebondenheid van de fiscale controle niet zou hebben gerespecteerd, omdat de aanslag (in de personenbelasting) gevestigd is op basis van stukken die ze bekwam n.a.v. een BTW-onderzoek lastens de BVBA T. en lastens de BVBA H. V..

Het doelgebonden karakter heeft tot gevolg dat een controlerende ambtenaar niet gerechtigd is om zijn fiscale onderzoeksmacht op eigen initiatief of op verzoek van een collega ten dienste te stellen van een andere belasting dan die waarvoor de administratie waartoe hij behoort bevoegd is.

Het feit dat BBI ambtenaren polyvalente onderzoeksbevoegdheden hebben doet daaraan niets af, aldus eisende partij : in het kader van het onderzoek naar mogelijke inbreuken op een specifieke belastingwetgeving mogen zij slechts gebruik maken van de onderzoeksbevoegdheden die in deze specifieke wetgeving werden voorzien.

Eisende partij stelt te kunnen aantonen dat er door de Fiscale Administratie moedwillig BTW onderzoeken bij de BVBA T. en de BVBA H. V. zijn geënsceneerd om aan fiscale informatie m.b.t. de familie J. te geraken, om o.m. eisende partij in de personenbelasting te belasten.

Verweerder argumenteert dat er geen sprake is van een schending van het doelgebondenheidsbeginsel; en verder dat hij helemaal niet de intentie had eisende partij te controleren of te viseren maar dat hij de Ierse vennootschap B. M. Ltd. in eerste instantie controleerde, en vervolgens haar bestuurder P. B. en diens vennootschap BVBA T. waarvan hij de enige vennoot en zaakvoerder was.

Zodoende werd er bij de BVBA T. zowel een BTW onderzoek als een onderzoek inzake directe belastingen gevoerd.

N.a.v. het onderzoek gevoerd in toepassing van art. 63 W.BTW werd in de beroepslokalen van BVBA T. een brief gevonden uitgaande van NV B., ondertekend door A.-M. H. en gericht aan A. J. NV i.v.m. het begeleiden van de verkoop van overheidsgebouwen, meerbepaald het middels één van hun vennootschappen bieden op de verkoop en in geval van aanvaarding van het bod dit doorschuiven aan de NV A. J., op directe of indirecte manier. Dit alles gedurende 2 jaar en voor de prijs van € 100.000,00, verhoogd tot € 150.000 in geval van succes.

Vandaar dat op de zetel van de NV B., zijnde … te … ook een onderzoek in toepassing van art. 63 W.BTW gevoerd.

Dat onderzoek werd ook gevoerd ten laste van diverse andere vennootschappen, die allen op datzelfde adres hun maatschappelijk zetel hebben gevestigd (de NV D. H., de NV M., de BVBA G. H., de NV H. AM, de BVBA E. C. en de NV I.) welke allen op het moment van de controle hun maatschappelijke zetel hadden op hetzelfde adres.

Op de koop toe was/is er op datzelfde adres, in dezelfde lokalen ook een bedrijfsrevisorenkantoor gevestigd, met name het kantoor BVBA H. V..

De Fiscale Administratie stelt verder dat zij bij aanvang van het onderzoek geen taxatie in het kader van art. 90, 1° WIB voor ogen kon hebben.

Eisende partij stelt dat verweerder het onderzoek opstartte n.a.v. de persberichten, verweerder bevestigt dit zelf aldus eisende partij.

De persartikelen bevatten veel informatie over de familie J., het is daarom ongeloofwaardig aan te nemen dat verweerder enkel geïnteresseerd was in de BTW relatie BVBA T. en B. M. Ltd.

Daarenboven kan ook niet worden aangenomen dat de plotse fiscale visitatie in de kantoren van de BVBA H. V. ook zomaar het gevolg is van de eerdere BTW controle bij BVBA T..

Nog volgens eisende partij kan verweerder niet ontkennen dat ze wel degelijk wist dat BVBA T. de boekhouder van de familie J. was.

Eiser meent dat de BBI doelbewust op grond van art. 63 W.BTW bij BVBA T. en bij de BVBA H. V. binnenviel omdat het enkel en alleen deze bepaling is die de administratie toelaat om bij een geheimhouder binnen te vallen en tegelijkertijd alle boeken en stukken te doorzoeken.

M.a.w. het verhaal van de fiscus over de btw relatie BVBA T. en Ltd B. M. is niet meer dan 'windowdressing' om toch maar een aanknopingspunt met art. 63 W.BTW te kunnen vinden, en om via een fiscaal derden onderzoek bij de BVBA T. en bij BVBA H. V. documenten in te zamelen die zij vervolgens lastens eisende partij kon aanwenden.

Nu de sale en leaseback operatie van overheidsgebouwen geen enkele invloed op de BTW heeft maar alleen maar op vlak van registratierechten en op vlak van inkomstenbelastingen moet het duidelijk zijn dat de administratie doelbewust en zonder enige aanleiding gebruik gemaakt heeft van haar onderzoeksbevoegdheden inzake BTW met als doel informatie te verzamelen die ze later in het kader van de inkomstenbelastingen kon gaan aanwenden lastens eisende partij.

Dergelijke praktijken zijn niet aanvaardbaar aldus eiser, waarbij hij verwijst naar Bergen 2/04/93, Antwerpen 14/09/93, Cassatie 23/04/93 en Antwerpen 14/03/06.

Conclusie is volgens eisende partij dat verweerder zich schuldig maakt aan machtsafwending door een BTW onderzoek te ensceneren bij o.m. BVBA T. en BVBA H. V. met als doel info te verzamelen lastens eiser en een aanslag in de PB te onderbouwen.

De rechtbank wijst erop de Fiscale Administratie beschikt over de vrijheid om een BTW belastingplichtige al dan niet te controleren.

Dit vloeit voort uit art. 63 W.BTW.

De doelgebondenheid waarnaar eisende partij verwijst is geen uitdrukkelijk wettelijk gegeven.

Noch het W.BTW noch het WIB bepalen uitdrukkelijk een/de doelgebondenheid van onderzoeken op grond van BTW-wetgeving of op grond van wetgeving inzake inkomstenbelastingen.

Het principe van de doelgebondenheid van de fiscale controle vindt zijn grondslag in het fiscaal legaliteitsbeginsel (art. 170 Grondwet).

De Fiscale Administratie is - behoudens uitdrukkelijke wettelijke machtiging- in principe niet gerechtigd om zijn wettelijke onderzoeksbevoegdheden, op eigen initiatief of op verzoek van een andere fiscale administratie, ten dienste te stellen van een andere belasting dan die waarvoor zijzelf bevoegd is, en dat de resultaten van een fiscaal onderzoek - behoudens uitdrukkelijke wettelijke afwijking - in principe uitsluitend kunnen worden aangewend voor de heffing van de belasting waarvoor het onderzoek werd gevoerd (vgl. o.m. Cass. 23 april 1993, Arr. Cass. 1993,blz. 393 en MAUS, M., 'De fiscale controle', Die Keure, Brugge, 2005, blz. 129-130, nrs. 161-162).

(1) Een eerste wettelijke uitzondering op het principe van de doelgebondenheid van de fiscale controle wordt gevormd door de regel van de universele aanwending van regelmatig verworven fiscale informatie. Op grond van deze regel kan een fiscale administratie rechtsgeldig gebruik maken van informatie die reeds door een andere fiscale administratie werd ingezameld krachtens haar eigen wettelijke onderzoeksbevoegdheden (vgl. MAUS, M., o.c., blz. 134-140, nrs. 167-177).

(2) Een tweede wettelijke uitzondering op het principe van de doelgebondenheid van de fiscale controle wordt gevormd door de regel van de subsidiaire uitbreiding van het fiscaal onderzoek (zie thans art. 335 WIB 1992). Op grond van deze regel kan een fiscale administratie de onderzoeksbevoegdheden die haar werden toegekend met het oog op de controle van een bepaalde belasting, bij uitbreiding ook aanwenden voor de controle van andere belastingen (vgl. MAUS, M., o.c., blz. 140-144, nrs. 178-184).

Uit de stukken IV/4 en IV/2 bundel verweerder blijkt dat verweerder :

• Op 8 juni 2009 een BTW onderzoek uitvoerde bij BVBA T., … te … en bij BVBA T.-N.-N., … te …

• op 19/06/2009 een BTW onderzoek uitvoerde bij

de NV B.,

BVBA G. H.,

NV H. AM,

NV M.,

NV I.,

NV D. H.,

BVBA H. V.

aan de … te …

• en op 22/0712009 aan de … te … (met machtiging van de Politierechter van …) bij

de NV B.,

BVBA G. H.,

NV H. AM,

NV M.,

NV I.

BVBA A. I.

NV D. H.,

Hieruit blijkt dat in juni 2009 BTW onderzoeken plaatsvonden bij diverse belastingplichtigen door de 6^de BBI Inspectie van Gent.

De 'BTW - bedoeling' blijkt duidelijk uit de processen-verbaal m.b.t. de uitgevoerde 'visitaties' (stukken nr. IV/1 en IV/4) :

"ik heb mij kenbaar gemaakt en spontaan mijn aanstellingsbewijs vertoond en haar/hem daarna op grond van artikelen 60, 61, 62 en 63 van het BTW-wetboek verzocht voorlegging van en inzage te verlenen in alle dossiers en informatiedragers en om in ons bijzijn en op zijn uitrusting kopij te maken van alle door ons gewenste software en bestanden die op de bedrijfscomputers werden aangetroffen".

Uit de feiten van het dossier blijkt dat de BBI Gent in eerste instantie geïnteresseerd was in de vennootschap naar Iers recht B. M. Ltd. en op de in het kader van de sale & rent back operaties betaalde commissielonen, hetgeen trouwens aannemelijk is.

Nu de BVBA T. bestuurder was van B. M. Ltd. is het logisch dat het onderzoek op 08/06/2009 werd aangevat in het beroepslokaal van de BVBA T. en, op basis van de aldaar gedane vaststellingen (o.m. het aantreffen van het schrijven van de NV B.), op 19/06/2009 werd het verdergezet in de beroepslokalen aan de … te … alwaar zich op dat moment de boeken en stukken van o.a. de NV B. bevonden.

Aan het onderzoek naar de rol van B. M. Ltd. en naar de betaalde commissielonen zijn BTW aspecten verzonden, zodat het logisch en gerechtvaardigd is/was van te opteren voor de toepassing van artikel 63 van het BTW-wetboek. Dat er met BTW-doeleinden werd onderzocht blijkt uit de kwalificaties van de optredende ambtenaren D. D. en S. K..

Eisende partij stelt dat het BBI-onderzoek zou zijn opgestart met het uitsluitend doel gegevens te verzamelen met het oog op een taxatie in de personenbelasting in hoofde van hem en zijn familie (zijn broers), maar bewijst dit niet afdoende.

Het is daarentegen eerder aannemelijk dat de BBI bij de aanvang van het onderzoek geen taxatie in het kader van artikel 90, 1° WIB 1992 voor ogen had (of kon hebben).

De rechtbank stelt vast dat uit de kennisgeving van 03/12/2009, uitgaande van de BBI aan de Procureur des Konings te Leuven blijkt dat er na analyse van de vaststellingen gedaan tijdens het onderzoek aanwijzingen waren dat de vennootschap naar het recht van het Eiland Man "R. Limited", de vennootschap naar Luxemburgs recht "SA E. R. E. F. C.", de vennootschap naar het recht van de Britse Maagdeneilanden "B. T." en de vennootschap naar Luxemburgs recht "SA D. A. H." onderworpen zouden zijn aan de Belgische wetgeving inzake BTW en dat er mogelijks BTW overtredingen voorhanden waren. Uit die kennisgeving dient geconcludeerd te worden dat er wel degelijk BTW aspecten onderzocht werden.

Verwerende partij merkt terecht op dat de stelling van eiser dat uit zijn gesprekken met P. B. zou gebleken zijn dat de administratie bij de visitaties enkel geïnteresseerd was in stukken en documenten in verband met de familie J. is bovendien totaal in strijd met de opmerking die de heer V. maakte op het PV dat werd opgesteld naar aanleiding van de visitatie bij BVBA T. (stuk nr. IV/1) :

"Er werd niet gespecifieerd waarom, voor welke belastingplichtige, dit onderzoek plaatsvond. Er werden allerlei stukken van diverse klanten gekopieerd, alsook privé-stukken etc. (copies op papier + HD). De meerderheid van deze gegevens ressorteren binnen het beroepsgeheim. Ik moet hier verder over beraadslagen met mijn advocaat en het BIBF."

Uit deze opmerking van de heer P. B. blijkt volgens de rechtbank niet dat de administratie haar onderzoek eenzijdig zou gericht hebben op informatiegaring betreffende de familie J., wel integendeel.

Het is ook pas op 22/10/2009, na grondige analyse van de in het kader van de BTW-onderzoeken gedane vaststellingen, dat aan de drie broers J. een bericht van wijziging over het aanslagjaar 2007 werd verstuurd.

Dit alles brengt met zich mee dat inzake de eerste wettelijke uitzondering op het principe van de doelgebondenheid van de fiscale controle voorhanden is, met name de universele aanwending van regelmatig verworven fiscale informatie. De Fiscale Administratie kon/kan rechtsgeldig gebruik maken van de informatie die reeds door een andere fiscale administratie werd ingezameld krachtens haar eigen wettelijke onderzoeksbevoegdheden (vgl. MAUS, M., o.c., blz. 134-140, nrs.167-177).

De regel van de universele aanwending van regelmatig verworven fiscale informatie vindt zijn grondslag in de wet van 28 juli 1938 (BS 20 augustus 1938). Samengevat houdt deze regel in dat eens fiscale informatie rechtmatig in het bezit is gekomen van een bepaalde Fiscale Administratie, deze ook kan opgevraagd en aangewend worden door andere fiscale administraties.

De bepaling werd ingevoerd na het zogenaamde 'Stellingwerff-arrest van het Hof van Cassatie (Cass. 9 januari 1936, Rec.gén.enr.not., 1937, 17711).

Inzake BTW Is deze bepaling terug te vinden in 93quaterdecies, § 2, lid 1 W.BTW en inzake inkomstenbelastingen in de artikelen 336 WIB 1992.

Er werd inzake geen rechtstreeks onderzoek gevoerd naar de andere belasting, inkomstenbelasting in deze. Er was inzake ook geen subsidiaire uitbreiding van het fiscaal onderzoek.

Het komt de feitenrechter toe te oordelen of de controlerende ambtenaar zijn onderzoek effectief heeft afgewend tot een controle van andere belastingen in hoofde van derden.

De inlichtingen en gegevens die tijdens een onderzoek door een fiscale administratie rechtmatig werden verkregen, kunnen gebruikt worden door een andere fiscale administratie met het oog op het vestigen van een andere belasting ten laste van de gecontroleerde persoon of ten laste van een andere belastingplichtigen. (Art. 93quaterdecies, §§ 2 en 3, W.BTW; Artt. 335 en 336, WIB 1992; vgl. Cassatie 17 november 2005).

Dit middel van eisende partij is ongegrond.

M.b.t. het argument dat de bewijsinzameling bij BVBA T. en BVBA H. V. onrechtmatig is ingevolge de schending van art. 61 en 62bis W.BTW en ingevolge de schending van art. 63 W.BTW

Eisende partij voert aan dat de bewijsinzameling bij de BVBA T. en bij BVBA H. V. onrechtmatig zou zijn omwille van een schending van de artikelen 61 en 62bis W.BTW en ingevolge de schending van art. 63 W.BTW.

Na enig analysewerk van de pagina's 42 t.e.m. 53 van de globaliserende eindbesluiten van 123 pagina's van eisende partij, brengt de rechtbank volgende structuur aan in dit gedeelte van de door elkaar verweven middelen van eisende partij.

* schending van art. 63 W.BTW n.a.v. de 'visitatie' bij BVBA T..

Het begrip 'fiscale visitatie' en het begrip huiszoeking, en het feit dat de Fiscale Administratie zou menen dat de 'fiscale visitatie' van art. 63 W.BTW een recht tot huiszoeking omvat.

De rechtbank wijst erop dat art. 63 W.BTW bepaalt :

"Eenieder die een economische activiteit uitoefent, moet aan de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in het bezit zijn van hun aanstellingsbewijs, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, vrije toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend teneinde hen in staat te stellen :

1° de boeken en stukken te onderzoeken die zich aldaar bevinden;

2° door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de betrokkene de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door onder meer de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm;

3° de aard en de belangrijkheid vast te stellen van de aldaar uitgeoefende werkzaamheid en van het daarvoor aangestelde personeel, alsook van de aldaar aanwezige koopwaren en goederen, met inbegrip van de productie- en vervoermiddelen.

Als ruimten waar een activiteit wordt uitgeoefend moeten onder meer worden beschouwd de burelen, de fabrieken, de werkplaatsen, de opslagplaatsen, de bergplaatsen, de garages alsmede de als fabriek, werkplaats of opslagplaats gebruikte terreinen.

Met hetzelfde doel mogen die ambtenaren eveneens op elk tijdstip, zonder voorafgaande verwittiging, vrij binnentreden in alle gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of andere plaatsen die niet in het vorige lid zijn bedoeld en waar in dit Wetboek bedoelde handelingen verricht of vermoedelijk worden verricht. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel slechts toegang tussen vijf uur 's morgens en negen uur 's avonds en uitsluitend met de machtiging van de politierechter.

Zij mogen ook, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, alle vervoermiddelen tegenhouden en onderzoeken, met inbegrip van de containers, die gebruikt of vermoedelijk gebruikt worden om in dit Wetboek bedoelde handelingen te verrichten, teneinde de vervoerde goederen, boeken en stukken te onderzoeken. "

De wetgever gebruikt de bewoordingen 'toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend'.

Vraag is dan wat de wetgever daarmee bedoeld.

Volstaat het de controlerende ambtenaren gewoon binnen te laten en stopt het daar ?

Neen, de wetgever preciseert verder dat de ambtenaren (eens binnen) daar ook een aantal taken kunnen/mogen/moeten uitvoeren, met name :

1° de boeken en stukken te onderzoeken die zich aldaar bevinden;

2° door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de betrokkene de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door onder meer de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm;

3° de aard en de belangrijkheid vast te stellen van de aldaar uitgeoefende werkzaamheid en van het daarvoor aangestelde personeel, alsook van de aldaar aanwezige koopwaren en goederen, met inbegrip van de productie- en vervoermiddelen.

Deze wettelijke bepaling komt hierop neer dat de ambtenaren het recht hebben om na te gaan welke boeken en stukken zich bevinden in de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend alsook de boeken en stukken die zij er aantreffen te onderzoeken, zonder voorafgaand om de voorlegging van die boeken en stukken te moeten verzoeken. (Cassatie 16 december 2003, NjW, 2004, 738).

Die (vrije) toegang betekent zodoende volgens Cassatie dat de fiscus de hele inboedel mag doorzoeken. De facto krijgt de Fiscale Administratie hier als men het zo wil stellen inderdaad de mogelijkheid tot een (fiscale) 'huiszoeking' in de bedrijfslokalen.

In de rechtsleer wordt overigens (ook) de term 'huiszoeking' gebruikt (vgl. Heynnan, K., Het huiszoekingsrecht van de fiscale Administratie inzake BTW en inkomstenbelasting", (noot onder Cass. 16 december 2003), T.F.R. 2004, nr. 260, 448-451).

Uit de stukken van het dossier, en meerbepaald het woordgebruik, kan, in tegenstelling tot hetgeen eisende partij voorhoudt niet worden afgeleid dat de Fiscale Administratie ervan uitgaat of in de waan zou zijn dat ze een huiszoeking als bedoeld in het strafrecht zou mogen uitvoeren.

Verweerder stelt overigens terecht dat uit de rechtspraak van het Hof van Cassatie blijkt dat de ambtenaren op grond van art. 63 W.BTW een actief zoekrecht hebben, en dat daaruit besloten dient te worden dat het artikel 63 W.BTW wel degelijk een 'huiszoekingsrecht' verleent in zoverre deze term geïnterpreteerd wordt als zijnde het recht om in een beroepslokaal actief op zoek te gaan naar boeken en stukken, wat o.m. impliceert dat de ambtenaren in kwestie het recht hebben kasten en laden te openen.

Het recht op vrije toegang is dus wel een soort van huiszoekingsrecht, maar het is uiteraard niet identiek aan het huiszoekingsrecht uit het strafrecht.

Het recht dat aan de fiscale administratie wordt verleend op grond van art. 63 W.BTW verschilt inhoudelijk van het strafrechtelijk begrip huiszoeking.

Het betreft twee verschillende onderzoekspatronen waarbij het fiscale recht op vrije toegang niet ondergeschikt is aan of beperkter is dan zijn strafrechtelijke variant.

Het is minder dan een huiszoeking in strafrechtelijke betekenis van het woord en tegelijk soms meer :

• het doel is ruimer, in die zin dat de zuivere fiscale controle ruimer is dan fraudebestrijding : ook als er niet naar een misdrijf gezocht wordt mag de controlerende ambtenaar binnen;

• het doel is ook ruimer in die zin dat de 'zoeking' bedoeld in art. 63 W.BTW over BTW in het algemeen gaat en de huiszoeking over een concreet misdrijf in het bijzonder;

• het doel is uiteraard beperkter in die zin dat de huiszoeking ook nog over andere misdrijven kan gaan (de controleur moet niet naar geweldmisdrijven zoeken);

• in de ruimte zijn de toegangsmogelijkheden voor een controle breder dan voor een huiszoeking; voor die laatste is een concrete omschrijving nodig, de controleur mag op eigen initiatief verder gaan;

• de middelen zijn uiteraard beperkter : het in beslag nemen van voorwerpen beperkt zich tot bepaalde boeken en stukken; verder mag de controleur enkel informatie meenemen, overgeschreven of gekopieerd, niet de computer zelf dus, enkel een "image".

• de mogelijkheden in de tijd zijn ruimer voor de controleur, want hij mag ook 's nachts binnengaan als er gewerkt of vermoedelijk gewerkt wordt.

Eisende partij haalt bewust of onbewust- het strafrecht en het fiscaal recht door elkaar, en kruidt deze discussie met de -volgens hem- toepasselijkheid van het EVRM op huidige casus.

Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft steeds geoordeeld dat belastingsgeschillen in beginsel buiten het toepassingsgebied vallen van "burgerlijke rechten en verplichtingen" in de zin van artikel 6.1 van het EVRM, ondanks de financiële gevolgen die de belastingen kunnen hebben voor de belastingplichtige (EHRM, 23 juli 2002, VÄSTBERGA TAXI AKTIEBOLAG EN VULIC v. Zweden, overweging 75 en volgende).

Evenzo kan uit de rechtspraak van het EHRM worden afgeleid dat de vestiging en invordering van (ontdoken) belastingen op zichzelf niet kunnen worden beschouwd als een ingestelde strafvervolging in de zin van artikel 6.1 EVRM. De waarborgen van het verdrag zijn niet van toepassing op het geschil betreffende de ontdoken belastingen zelf, maar enkel voor zover een strafvordering werd ingesteld tegen de belastingplichtige (EHRM, 23 juli 2002, VÄSTBERGA TAXI AKTIEBOLAG EN VULIC v. Zweden, overweging 91; Vgl. EHRM, 29 augustus 1997 E.L., R.L. EN J.O. -L. t. ZWITSERLAND)".

Evenwel is deze discussie over de notie 'huiszoeking' irrelevant inzake omdat de onderzoekende ambtenaren hun bezoek aan de beroepslokalen van BVBA T. (en evenmin bij hun bezoek aan de beroepslokalen van BVBA H. V.) actief op zoek zijn gegaan naar boeken en/of stukken die zich in het beroepslokaal bevonden.

Zij hebben op geen enkel ogenblik gebruik gemaakt van dit actief zoekrecht.

* over het feit of de Fiscale Administratie daadwerkelijk een huiszoeking heeft verricht of niet bij BVBA T..

Eisende partij voert aan dat de controlerende ambtenaren van verwerende partij daadwerkelijk een 'huiszoeking' uitvoerden bij BVBA T..

Voor de goede orde, de controlerende ambtenaren brachten geen bezoek aan de beroepslokalen van eisende partij en eisende partij was niet aanwezig bij BVBA T. op het ogenblik van het bezoek van de fiscale ambtenaren aan de beroepslokalen.

Eisende partij meent dat het bezoek dat verwerende partij bij een derde bracht een huiszoeking was.

Er werd een volledige 'back-up' gemaakt van de computerbestanden van die derde, de BVBA T. en dit zou gebeurd zijn zonder toestemming van die derde. Eiser stelt dat uit het proces-verbaal blijkt dat de zaakvoerder van BVBA T. geen toestemming gaf met als reden :

'Rechten van Mens. Ik ben niet verplicht deze stukken mee te geven'.

Verweerder argumenteert dat hij bij een onderzoek op grond van art. 63 W.BTW het recht tot vrije toegang heeft tot de informaticabestanden die zich in de beroepsruimte bevinden.

Eiser houdt vol dat verweerder in het kader van art. 63 W.BTW geen vrije toegang heeft tot informaticabestanden, als de fiscale ambtenaren al toegang zou hebben kunnen ze niet zomaar alle bestanden inzien en indien ze toegang krijgen kunnen ze niet zomaar aftappen.

De rechtbank meent dat wanneer boeken en stukken door middel van een geïnformatiseerd systeem worden gehouden, opgemaakt, uitgereikt, ontvangen of bewaard, kunnen ambtenaren tijdens een controle de op informatiedragers geplaatste gegevens in een leesbare en verstaanbare vorm (in de praktijk een papieren outprint) ter inzage doen voorleggen.

Dit geldt ook voor de gegevens met betrekking tot de analyses, de programma's en de uitbating van de geïnformatiseerde systemen. Bovendien kan de ambtenaar de belastingplichtige (of zijn vertegenwoordiger) vragen om in het bijzijn van de ambtenaar op zijn uitrusting kopieën te maken van het geheel of een deel van de bovenvermelde gegevens.

De controlerende ambtenaar kan tevens, tegen afgifte van een ontvangstbewijs, de boeken en stukken of de gemaakte kopieën meenemen. Dit is alleen toegelaten als hij meent dat deze een BTW-heffing of boete in hoofde van de betrokkene of van derden aantonen (of ertoe bijdragen aan te tonen).

Dit recht geldt niet ten aanzien van boeken die niet zijn afgesloten. Wanneer die boeken door middel van een geïnformatiseerd systeem worden bewaard, kan de controlerende ambtenaar een kopie van deze boeken vragen en laten maken door de belastingplichtige (of zijn vertegenwoordiger) in de door hem gewenste vorm.

Uit het dossier blijkt verder dat bij BVBA T. de ambtenaren te woord gestaan door de heer P. B., in zijn hoedanigheid van zaakvoerder van BVBA T..

Nadat zij de vraag stelden tot voorlegging, inzage en kopiename heeft de heer P. B., zich beroepende op zijn beroepsgeheim contact opgenomen met een advocaat (Mtr. S. S. & Mtr. L. V.). Op hun advies werd ingestemd met de kopiename van de computerbestanden die onder verzegelde vorm konden meegenomen worden.

De verzegeling gebeurde met tape waarop twee handtekeningen werd aangebracht. Een handtekening van D. D., de controlerende ambtenaar en een handtekening van de P. B.. Deze enveloppe werd later opengemaakt, in het bijzijn van bevoegde vertegenwoordigers van de betrokken beroepsorganisatie. Van de stukken waarvan een kopij werd meegenomen naar het kantoor werd eerst op vraag van de heer P. B. een extra kopie genomen, zodat hij een overzicht behield van alle stukken waarvan de administratie had kennis genomen.

Uit deze gegevens blijkt dat de werkwijze van de controlerende ambtenaren gebeurde in het bijzijn van de heer P. B. die vooraf hieromtrent advies kon en had ingewonnen bij zijn advocaten, en dat P. B. zich niet verzette met deze gang van zaken.

De gevolgde werkwijze is bijgevolg het resultaat geweest van overleg tussen de controlerende ambtenaren, de heer P. B. en zijn raadsman zodat dient besloten te worden dat de heer V., die zelf zijn handtekening plaatste op de enveloppe.

* over het feit of de Fiscale Administratie daadwerkelijk een huiszoeking heeft verricht of niet bij BVBA H. V.

en

*Over de vraag of art. 63 W.BTW voorziet m een recht op vrije toegang tot informatica bestanden

en

*over de vraag of artikel 63 W.BTW en art. 61 W.BTW in het recht op inzage van volledige databestanden voorzien

en

* over de vraag of art. 63 W.BTW en art. 61 W.BTW voorzien in het recht op kopiename van volledige databestanden.

Er is geen enkele wettelijke bepaling in het BTW-wetboek die de Fiscale Administratie verbiedt een volledige harde schijf van een computer die zich in een beroepslokaal bevindt te onderzoeken, en/of een (volledige) kopie te maken van de harde schijf.

Art. 63 W.BTW laat toe om alle boeken en bescheiden die zich in beroepslokalen bevinden te onderzoeken.

De Fiscale Administratie mag er redelijkerwijze van uitgaan dat wanneer ze in beroepslokalen een pc aantreft dit een bedrijfs-pc is (vgl. art. 2279 B.W.) (die in principe overigens onder het toepassingsgebied van art. 49 WIB valt) die voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt, zodat de gegevens die erin opgeslagen zijn bedrijfsgegevens zijn.

In dit verband mag de inhoud van art. 492bis SW ook niet uit het oog worden verloren…

In casu werden delen van harde schijven gekopieerd van een computer die zich bevond in een beroepslokaal. Welke documenten konden worden ingezien (gelet op het beroepsgeheim) door de administratie en welke niet werd later beoordeeld door de bevoegde tuchtoverheid. Er werd geen volledige 'back-up' gemaakt, zo blijkt uit het dossier (PV's betreffende de informaticahandelingen (stukken IV/1, IV/2 en IV/4 stukken bundel verweerder).

Een harde schijf is overigens zoals de planken van een kast, letterlijk: gegevensdrager(s). De planken kunnen de papieren versie van een boekhouding dragen, terwijl op de harde schijf de digitale versie is opgeslagen. Volgens het Hof van Cassatie (Cassatie 16 december 2003, T.F.R., 15/04/2004, p. 447.) verleent artikel 63, lid 1, 1° W.BTW de bevoegde ambtenaren het recht na te gaan welke boeken en stukken zich bevinden in de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend alsook de boeken en stukken die zij aldaar aantreffen, te onderzoeken, zonder voorafgaand om de voorlegging van die boeken en stukken te moeten verzoeken.

Vermits een computer in deze eigenlijk in niets te onderscheiden is van een kast, is er geen enkele reden om aan te nemen dat de onderzoekende ambtenaren niet zelf de gegevens opgeslagen op een computer zouden mogen consulteren, althans wat betreft de beroepsgegevens die erop worden bewaard.

Dit kan trouwens ook uit de wet worden afgeleid.

Artikel 63, lid 1, 2° W.BTW bepaalt dat de 'vrije toegang' verleend wordt "teneinde hen in staat te stellen [...] door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de betrokkene de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen".

Het begrip 'bijstand' is een synoniem voor 'hulp', of 'ondersteuning', wat erop wijst dat het initiatief om de betrouwbaarheid van geïnformatiseerde inlichtingen na te gaan, bij de ambtenaren ligt.

Bijstand van de belastingplichtige is een keuze van de ambtenaar, nodig als het noodzakelijk is voor het uitoefenen van zijn onderzoeksbevoegd.

Praktisch gezien zal bijstand meestal vereist zijn om de 'vrije toegang' op zich te waarborgen, aangezien computers en servers meestal beveiligd zijn met een paswoord. Uit de stukken van het dossier blijkt dat dit paswoord moet zijn medegedeeld of dat er geen paswoord was, want deze discussie stelt zich inzake niet.

De onderzoekende ambtenaar kan vorderen om zich de op informatiedragers geplaatste gegevens in een leesbare en verstaanbare vorm ter inzage te doen voorleggen (bijvoorbeeld geprint op papier of gevisualiseerd op een beeldscherm) of door kopie te laten maken in de door hem gewenste vorm van het geheel of een deel van de voormelde gegevens, met andere woorden een ander digitaal formaat dat de ambtenaar wel of beter kan verwerken (bijvoorbeeld een databankdump of een mailbox in .pst-formaat).

Artikel 61, § 2 W.BTW bepaalt dat de onderzoekende ambtenaar de gemaakte kopie mag behouden.

Inzake werd gevraagd boeken en stukken voor te leggen, hetgeen na contactopname met de raadsman van de betrokkene werd toegelaten.

De verwijzing van verzoeker naar het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Hasselt van 23/07/2010 mist dan ook elke relevantie nu het een toepassing van de bepalingen uit het WIGB betreft.

Dit middel van eisende partij is ongegrond.

M.b.t. de beweerde schending van de Wet van 13 juni 2005 op de elektronische communicatie

Eiser voert aan dat art. 124 van de wet van 13 juni 2005 op de elektronische communicatie geschonden zou zijn omdat er kopies e-mails zouden zijn genomen (kopies van e-mails op een pc die in de beroepslokalen aanwezig was).

Uit het dossier (proces-verbaal inzake informaticahandeling n.a.v. de controle ter plaatse bij de BVBA T. dat een opsomming maakt van de digitale gegevens die tijdens deze controle gekopieerd werden) blijkt dat een kopie werd gemaakt van de map Microsoft Outlook.

Het proces-verbaal opgesteld naar aanleiding van de controle ter plaatse bij de BVBA H. V. maakt daarentegen geen vermelding van het kopiëren van een mailbestand.

Bij de BVBA T. werd het 'pst-bestand' van het mailprogramma Outlook gekopieerd. Een pst-bestand is één bestand dat lokaal (op de bedrijfscomputer) is opgeslagen en dat de inhoudelijke mails bevat van de mailbox zoals die mailbox er op het ogenblik van de controle ter plaatse uitziet.

De wet van 13 juni 2005 op de elektronische communicatie is van toepassing op communicatie waarvan de signalen ofwel via draad dan wel via radiogolven verlopen.

De wet op de elektronische communicatie is bijgevolg van toepassing op emailverkeer.

Artikel 124 van de wet op de elektronische communicatie stelt verbodsbepalingen in, met name verbod om :

• kennis te nemen van het bestaan van informatie van alle aard die via elektronische weg is verstuurd en die niet persoonlijk voor hem bestand is (art. 124, 1°),

• personen te identificeren die bij de overzending van de informatie en de inhoud ervan betrokken zijn (art. 124, 2°),

• kennis te nemen van gegevens inzake elektronische communicatie en met betrekking tot een ander persoon (art. 124, 3°),

• informatie, identificatie of gegevens die werden verkregen, wijzigen, schrappen, kenbaar te maken, opslaan of er enig gebruik van maken (art. 124, 4°).

Deze verbodsbepalingen hebben hoofdzakelijk tot doel de privacy van de betrokkenen en de integriteit van de gegevens te beschermen.

Artikel 125 van de wet op de elektronische communicatie somt de gevallen op waarin de verbodsbepalingen van artikel 124 niet van toepassing zijn. Zo stelt artikel 125, 1° : "wanneer de wet het stellen van de bedoelde handelingen toestaat of oplegt".

Artikel 63 van het wetboek op de belasting over de toegevoegde waarde, met als tegenhanger artikel 319 van het wetboek van inkomstenbelastingen, verleent aan de administratie de vrije toegang tot beroepslokalen "ten einde hem in staat te stellen" te onderzoeken, zonder voorafgaande verwittiging.

Dit artikel dat naast de vrije toegang ook de onderzoeksbevoegdheid in algemene bewoording beschrijft, is aangepast aan de digitalisering van de bedrijfswereld. Boeken en stukken zijn haast nooit meer zuiver materiële stukken, ze zijn vandaag een veruitwendiging van digitale gegevens en halen bijgevolg hun bewijskracht uit digitale gegevens. In dat art. 63 W.BTW krijgt de Fiscale Administratie dan ook de onderzoeksbevoegdheid om de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, bewerkingen en gegevens na te gaan.

Nu bedrijfsbriefwisseling dezelfde trend gevolgd heeft en bedrijfscorrespondentie verloopt vandaag grotendeels via e-mail.

De mailbox, zoals die er op het ogenblik van de controle uitziet en die opgeslagen is op de bedrijfscomputer, valt binnen de onderzoeksbevoegdheid van artikel 63 van W.BTW.

M.a.w. het principiële verbod om kennis te nemen van bijvoorbeeld e-mail(s) geldt niet voor door de wet toegestane handelingen en de visitatie van beroepslokalen en het daarbij doorzoeken van de aanwezige boeken en stukken cq computerbestanden in het kader van een fiscaal onderzoek zoals voor in artikel 63 W.BTW is ongetwijfeld een door de wet toegestane handeling.

Artikel 124 van de wet op de elektronische communicatie wordt bijgevolg ten onrechte ingeroepen om de onderzoeksbevoegdheid voorzien in artikel 63 W.BTW aan te vechten.

M.b.t. de beweerde schending van art. 63 W.BTW n.a.v. de 'visitatie' bij BVBA H. V.

Eisende partij voert aan dat art. 63 W.BTW zou zijn geschonden in het kader van het bezoek aan de beroepslokalen van de BVBA H. V..

Eiser voert thans aan, in het kader van het bezoek aan de BVBA H. V. (in toepassing van art. 63 W.BTW) dat art. 63 W.BTW zou zijn geschonden omdat dit -aldus eiser- een persoonlijk recht zou betreffen. Er is sprake van een schending, aldus eiser, omdat de heer P. B. de onderzoekende ambtenaren zou hebben ontvangen en te woord gestaan voor en namens het revisorenkantoor en uit de bewoordingen van artikel 63 W.BTW zou kunnen afgeleid worden dat het om een persoonlijk recht gaat. Er moet namelijk, nog steeds aldus eiser, een onderscheid worden gemaakt tussen de bepalingen van artikel 63, eerste lid en de bepalingen van artikel 63, derde lid W.BTW : artikel 63, eerste lid W.BTW zou enkel een verplichting inhouden voor de rechtsonderhorige, met name de verplichting om vrije toegang tot bepaalde ruimtes aan de administratie te verschaffen, terwijl artikel 63, derde lid W.BTW daadwerkelijk een recht aan de administratie, met name het recht bepaalde ruimtes vrij binnen te treden.

In de rechtsleer wordt deze visie (van MAUS) evenwel niet bijgetreden. Andere auteurs zijn terecht van mening dat de administratie op basis van dit artikel steeds vrije toegang heeft tot de beroepslokalen van de rechtsonderhorige (GEINGER, H., de onderzoeksmachten van de BTW administratie in "Actuele problemen van fiscaal recht", Kluwer, Antwerpen, 1989, 186-187). Art. 63, eerste lid W.BTW stelt immers dat aan de onderzoekende ambtenaren vrije toegang moet worden verleend aan de bedrijfsruimten; en vrije toegang impliceert dat geen toelating vereist is. In art. 63, eerste lid W.BTW wordt ook nergens enige voorwaarde gesteld aangaande de (fysieke) aanwezigheid van de belastingplichtige of iemand die hem kan vertegenwoordigen. Evenmin wordt het onderzoek door de wet afhankelijk gesteld van enige toelating van de belastingplichtige.

Het kan niet de bedoeling geweest zijn van de wetgever om de controlerende ambtenaren pas de toegang tot de beroepslokalen te verlenen na toestemming door de "verantwoordelijke".

Wanneer eiser artikel 63 W.BTW op die wijze interpreteert, dan voegt hij een voorwaarde toe aan de wet.

Art. 63 W.BTW is overigens duidelijk en dient niet geïnterpreteerd te worden.

Het interpreteren van artikel 63 W.BTW als zou er voorafgaandelijke toestemming moeten gevraagd worden zou er trouwens toe leiden dat de bedoeling ervan volledig wordt uitgehold : het spreekt voor zich dat de boeken en stukken die zich in de beroepslokalen bevinden, alsook de aanwezige personeelsleden en goederen wel eens grondig zouden kunnen verschillen van deze die aanwezig zijn wanneer het bezoek vooraf ter goedkeuring is voorgelegd aan de belastingplichtige.

Bovendien blijkt de bedoeling van de wetgever in deze uit het derde en vierde lid van artikel 63 W.BTW waarin bepaald is :

"Met hetzelfde doel mogen die ambtenaren eveneens op elk tijdstip , zonder voorafgaande verwittiging, vrij binnentreden in alle gebouwen, ... , waar in dit wetboek bedoelde handelingen verricht of vermoedelijk worden verricht."

"zij mogen ook, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, alle vervoermiddelen ... "

Artikel 63 W.BTW moet immers in zijn geheel worden gelezen.

Hoe dan ook, de controlerende ambtenaren bezochten in eerste instantie de beroepslokalen aan de … te ….

Dit is het adres is waar de vennootschappen waarvan A.-M. H. (Mevrouw H. V.) zaakvoerster is hun maatschappelijke zetel hebben

• NV B. (BE …),

• NV M. (BE …),

• NV D. H. (BE …),

• BVBA G. H. (BE …),

• BVBA E. C. (BE …),

• NV H. A.-M. (BE …)

• NV I. (BE …)

en waar de maatschappelijke zetel gevestigd is van het bedrijfsrevisorenkantoor BVBA H. V. van de gelijknamige H. V., echtgenoot A.-M. H. … te … is/was, zo blijkt uit het dossier, het enige gekende adres voor de Fiscale Administratie.

Dat de ambtenaren naar de mening van eisende partij 'de gouden gids' moeten raadplegen om op te zoeken waar effectief de werkzaamheid wordt uitgeoefend, voor het geval dit niet op de maatschappelijke zetel zou zijn, is pure nonsens.

Het is pas nadat de ambtenaren zich op het adres van de maatschappelijke zetel van al deze vennootschappen hebben aangemeld dat zij te horen kregen van A.-M. H. dat de economische activiteit niet daar werd uitgeoefend, maar wel in de … te …, zo blijkt verder uit de stukken. Het is dus wel degelijk A.-M. H. zélf die de controlerende ambtenaren heeft doorverwezen naar dit laatst vermelde adres (na hierover uitvoerig telefonisch overleg te hebben gepleegd met haar echtgenoot, de heer H. V., zo blijkt verder uit het dossier).

Intussen, zo blijkt uit het dossier, dook -n.a.v. het bezoek aan de beroepslokalen van de BVBA H. V.- de genaamde P. V. op (verweerder stelt 'Men was er intussen blijkbaar in geslaagd de broer van de heer V., met name de heer P. B. te verwittigen om de fiscale visitatie bij te wonen'). Er dient op gewezen dat deze persoon volledig vreemd is aan het bedrijfsrevisorenkantoor BVBA H. V. maar in dat kantoor de wetten stelde op het ogenblik dat de controlerende ambtenaren een bezoek brachten aan de die beroepslokalen.

Gelet op dit alles is de rechtbank van oordeel dat de diensten van verweerder geconfronteerd werden met het feit dat de economische activiteit niet werd of wordt uitgeoefend op de plaats waarvan zij meende dat dit het geval was (met name de maatschappelijke zetel van de verschillende vennootschappen die voorwerp van onderzoek vormden), zodat moet geconcludeerd worden dat het adres waarnaar A.-M. H. verwees (… te …) een plaats is waar vanuit het oogpunt van de controlerende ambtenaren vermoedelijk een economische activiteit wordt verricht, een plaats die door de controlerende ambtenaren niet gekend is of niet herkenbaar is als lokaal of terrein dat gewoonlijk - geheel of gedeeltelijk - voor beroepsgebruik of voor de uitoefening van een economische activiteit wordt aangewend.

M.b.t. deze ruimtes kan de Fiscale Administratie haar bezoekrecht uitoefenen van zodra zij een vermoeden heeft dat er een economische activiteit wordt verricht, zelfs zonder toelating van de persoon die een zakelijk of persoonlijk genotsrecht heeft op dat gebouw.

Deze ruimte valt met andere woorden onder de bepalingen van artikel 63 W.BTW, derde lid (vgl. MAUS, M., De fiscale controle, Die keure, Brugge, 2005 blz. 426).

Dat de Fiscale Administratie deze 'visitatie' enkel zou kunnen doen met het oog op het vaststellen van clandestiene werkzaamheden, zoals eiser voorhoudt, volgt niet uit artikel 63 W.BTW, derde lid.

Er is zodoende geen schending van art. 63 W.BTW voorhanden inzake.

Uit de feiten van het dossier leidt de rechtbank af dat P. B. (uitdrukkelijk) gemandateerd werd door de BVBA H. V.. Dus als er sprake zou zijn van een persoonlijk recht, quod certe non, dan was er vanuit bedrijfsorganisatorisch oogpunt een gemandateerde.

Eisende partij heeft zich uiteraard langs geen kanten te bemoeien met de vraag aan wie BVBA H. V. al dan niet een mandaat geeft.

Echter, stelt de rechtbank met verstomming vast dat een bedrijfsrevisor in het kader van een bezoek uitgevoerd door de diensten van verweerder aan de beroepslokalen van die bedrijfsrevisor (BVBA H. V.) de genaamde P. B. toegang verleent tot zijn kantoor, zijn dossiers, zijn bestanden op PC enz., P. B. die een aan het kantoor volslagen vreemde derde is. Daarenboven verleent de betrokken bedrijfsrevisor deze derde ook nog eens de bevoegdheid om te bepalen wat de controlerende ambtenaren nu al dan niet zouden mogen inzien enz.

De rechtbank kan zich zodoende (op grond van alle stukken die zich in dit dossier bevinden) niet van de indruk ontdoen dat de betrokken bedrijfsrevisor een loopje neemt met nagenoeg alle basisregels waaraan een bedrijfsrevisor gehouden is en dat de betrokken bedrijfsrevisor (BVBA H. V., vertegenwoordigd door H. V.) nauwelijks enig besef of zelfs helemaal geen besef heeft van de deontologie die aan de basis ligt van het beroep van bedrijfsrevisor. Het is uiteraard niet aan deze rechtbank om daarover te oordelen in het kader van dit geschil.

(4) m.b.t. de beweerde schending van art. 61 en 62bis W.BTW

Eisende partij voert aan dat art. 61 W.BTW zou zijn geschonden omdat de controlerende ambtenaren een volledige back-up kopie gemaakt zouden hebben van de computerbestanden bij BVBA T. en BVBA H. V.. Hierbij werden ook stukken gekopieerd uit de individuele dossiers van het cliënteel, in het bijzonder van de familie J., o.m. het document "verkoopovereenkomst van aandelen" aangetroffen op de computer van de heer H. V. waaruit de overdracht blijkt van 2 aandelen van BVBA R. I. door de gebroeders J. aan NV A. I..

Volgens eiser zou dit in strijd zijn met de bepalingen van artikel 61 W.BTW omdat het inzage en kopierecht ten aanzien van geïnformatiseerde stukken en documenten enkel slaat op in artikel 60 W.BTW bedoelde stukken; inzage in het volledig databestand van de computers van BVBA T. en BVBA H. V. valt volgens verzoeker niet binnen het toepassingsveld van artikel 60 W.BTW.

Verwerende partij stelt dat er geen volledige back-up werd genomen van de harde schijf, en dat het toepassingsgebied van artikel 60 W.BTW veel ruimer is dan hetgeen eiser tracht voor te houden.

Artikel 61 W.BTW luidt als volgt :

§ 1. Eenieder is gehouden de boeken, facturen en andere stukken, die hij overeenkomstig artikel 60 moet bewaren, op ieder verzoek van de ambtenaren van de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft, zonder verplaatsing, ter inzage voor te leggen teneinde de juiste heffing van de belasting in zijnen hoofde of in hoofde van derden te kunnen nagaan.

(...)

Wanneer de boeken, facturen en andere stukken door middel van een geïnformatiseerd systeem worden gehouden, opgemaakt, uitgereikt, ontvangen of bewaard, hebben die ambtenaren het recht zich de op informatiedragers geplaatste gegevens in een leesbare en verstaanbare vorm ter inzage te doen voorleggen. Die ambtenaren kunnen eveneens degene in het eerste lid bedoeld verzoeken om in hun bijzijn en op zijn uitrusting kopieën te maken onder de door hen gewenste vorm van het geheel of een deel van de voormelde gegevens, evenals om de informaticabewerkingen te verrichten die nodig worden geacht om de juiste heffing van de belasting na te gaan.

Vraag is of aandelenovereenkomsten, huurovereenkomsten, overeenkomsten met betrekking tot achtergestelde leningen, verslagen van de algemene vergaderingen e.d. die niet overeenkomstig de BTW wetgeving moeten worden bijgehouden al dan niet ter inzage kunnen worden opgevraagd.

Wanneer eisende partij stelt dat het enkel zou gaan om boeken, facturen en andere stukken waarvan het houden, het opmaken of het uitreiken is voorgeschreven door het BTW wetboek of de ter uitvoering ervan genomen besluiten dan verwijst hij hiermee enkel naar artikel 60, § 1, eerste lid.

Artikel 60, § 1, tweede lid stelt immers dat belastingplichtigen en niet­ belastingplichtige rechtspersonen tot die verplichting (bewaarplicht) ook gehouden zijn ten aanzien van de facturen of de als zodanig geldende stukken in verband met de intracommunautaire verwervingen van goederen of met de in het buitenland verrichte aankopen, van de handelsboeken, de boekingsstukken, de contracten, de stukken met betrekking tot de bestelling van goederen en diensten, tot de verzending, tot de afgifte en tot de levering van goederen, van de rekeninguittreksels, van de betalingsstukken, alsmede van de andere boeken en stukken met betrekking tot de uitgeoefende werkzaamheid.

Zo hebben de documenten waarnaar eisende partij verwijst (en waarnaar verwezen wordt in het bericht van wijziging) en die werden aangetroffen op de bedrijfs-pc van de BVBA H. V. betrekking op de werkzaamheid van de BVBA H. V., en meerbepaald de heer H. V. als financiële vertrouwensman en administratief coördinator van de groep J..

Deze werkzaamheid, waarvan weliswaar kan gesteld worden dat ze de grenzen van de activiteit als bedrijfsrevisor overstijgt maar die toch dient beschouwd te worden als een "uitgeoefende werkzaamheid" in de zin van artikel 60, § 1, tweede lid W.BTW, blijkt uit de talrijke documenten die werden aangetroffen op de bedrijfs-pc van BVBA H. V.. Het gaat met name om het financieel beheer van de buitenlandse vennootschappen

• R. Ltd.

• SA E. R. E. F.

• B. T.

Dit blijken, na onderzoek, vennootschappen te zijn die zich situeren binnen 'de groep J.', en het betreft financiële transacties tussen deze buitenlandse vennootschappen en de Belgische vennootschappen van 'de groep J.' en op de sale & rent back transacties betreffende overheidsgebouwen (zie hiervoor) waaraan de groep J. (BVBA R. I.) heeft deelgenomen.

Wat deze laatste transacties betreft blijkt uit de bij BVBA H. V. aangetroffen documenten dat de familie J. beroep doet op de diensten van H. V. (en zijn echtgenote, A. H., die o.m. optreedt als 'stroman').

Nu eisende partij zelf ten stelligste ontkent dat de fiscale, juridische en financiële activiteiten die de heer H. V. voor haar stelt de revisorale opdracht te buiten zou gaan geeft hij hiermee zelf te kennen dat alle opgevraagde stukken en inlichtingen dan ook dienen beschouwd te worden als "stukken waarvan het houden, opmaken of uitreiken is voorgeschreven door het BTW-wetboek", (artikel 60, § 1, eerste lid W.BTW) dan wel als "andere boeken en stukken met betrekking tot de uitgeoefende beroepswerkzaamheid". (artikel 60, § 1, tweede lid), en sluit hij hiermee zelf deze discussie af.

Dat deze informatie niet kon worden opgevraagd omdat zij geen relevantie zou kunnen hebben op het heffen van de BTW is overigens niet correct. Er is duidelijk gebleken dat de heer H. V. door zijn activiteiten als financieel raadsman en administratief coördinator een activiteit ontwikkelt "die verder reikt dan enkel klassieke revisorale opdrachten". Informatie omtrent deze andere dan klassieke activiteiten kan zeker dienstig zijn voor de juiste heffing van BTW, in zijnen hoofde, of in hoofde van derden.

De Fiscale Administratie kon zodoende alle stukken die hij opvroeg opvragen; eisende partij levert dan ook niet het bewijs dat onderzoekshandelingen werden gesteld in strijd met artikel 61 W.BTW.

Voorts kan de stelling van eisende partij dat de voorleggingsplicht van artikel 61 W.BTW zou zijn geschonden omdat de voorleggingsplicht enkel betrekking zou kunnen hebben op documenten die de aangezochte persoon zelf moet bewaren niet worden bijgetreden. Op grond van de bepalingen van artikel 63 en het daarin vervatte recht van vrije toegang (tot de beroepslokalen van BVBA T. en BVBA H. V.) konden de controlerende ambtenaren zich vergewissen van alle boeken en stukken die zich aldaar bevonden. Bovendien bepaalt art. 62, § 1 W.BTW dat eenieder gehouden is, op ieder verzoek van de ambtenaren van de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft, mondeling of schriftelijk alle inlichtingen te verschaffen die hem gevraagd worden, teneinde de juiste heffing van de belasting in zijnen hoofde of in hoofde van derden na te gaan.

In dit verband kan overigens ook verwezen worden naar het arrest Gent 13 september 2005 waaruit blijkt dat een kopie van een klantenlisting van de belastingplichtige ook onder art. 61 W.BTW, zelfs als deze listing 5.000 pagina's telt en de administratie niet motiveerde in welke zin de gevraagde documenten de verschuldigdheid van de belasting zouden kunnen aantonen. Dit laatste wordt volgens het Hof niet vereist volgens artikel 61, § 2 van het BTW-Wetboek.

Artikel 61, § 2 van het BTW-Wetboek vereist enkel dat de controlerende ambtenaren menen dat de kopies de verschuldigdheid van een belasting of een geldboete in hoofde van de belastingplichtige of van een derde aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen, meer niet).

Dit middel van eisende partij is ongegrond.

M.b.t. de beweerde schending van art. 62bis W.BTW

Volgend middel in de lijst van eisende partij is het middel dat art. 62bis W.BTW zou zijn geschonden.

Art. 62bis W.BTW zou zijn geschonden omdat de Fiscale Administratie ook andere stukken heeft opgevraagd dan diegene die in artikel 60, § 1 W.BTW zijn bedoeld zonder dat de wettelijke voorziene voorwaarden (met name de machtiging) voorzien artikel 62bis W.BTW waren vervuld.

Artikel 62bis W.BTW luidt als volgt :

"In afwijking van de artikelen 61, § 1, en 62, § 1, mogen de ambtenaren van de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft, teneinde de juiste toepassing van de belasting in hoofde van derden na te gaan, de voorlegging ter inzage van de andere dan in artikel 60, § 1, eerste lid, bedoelde boeken en stukken alsmede het verstrekken van inlichtingen door de Bank van De Post, de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen slechts vorderen wanneer zij op grond van een machtiging verleend door de door de Minister van Financiën daartoe aangewezen ambtenaar optreden."

Verweerder stelt terecht dat de interpretatie van dit artikel door eisende partij niet kan worden gevolgd.

Art. 62bis W.BTW slaat enkel en alleen op het voorleggen van boeken en stukken en het verstrekken van inlichtingen door bank- wissel, krediet- en spaarinstellingen, en heeft zodoende betrekking op het bankgeheim.

In de tekst van artikel 62bis W.BTW wordt verwezen naar de bepalingen van de artikels 61, § 1 en 62, § 1 W.BTW. Artikel 62bis W.BTW kan dan ook niet los van de artikels 61 en 62 W.BTW gelezen en gezien worden.

Artikel 61, § 1 W.BTW bepaalt dat eenieder gehouden is de boeken, facturen en andere stukken, die hij overeenkomstig artikel 60 moet bewaren, op ieder verzoek van de ambtenaren van de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft, zonder verplaatsing, ter inzage voor te leggen teneinde de juiste heffing van de belasting in zijnen hoofde of in hoofde van derden te kunnen nagaan.

Artikel 62, § 1 W.BTW bepaalt dat eenieder gehouden is, op ieder verzoek van de ambtenaren van de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft, mondeling of schriftelijk alle inlichtingen te verschaffen die hem gevraagd worden, teneinde de juiste heffing van de belasting in zijnen hoofde of in hoofde van derden na te gaan.

Lezing van deze beide artikels doet besluiten dat de Fiscale Administratie zonder meer gemachtigd was bij BVBA T. en bij BVBA H. V. alle boeken, facturen en andere stukken te laten voorleggen, alsmede alle inlichtingen te vragen teneinde de juiste heffing van de belasting na te gaan, in zijnen hoofde of in hoofde van derden.

Het artikel 62bis W.BTW vormt een beperking op voorgaande artikels, in die zin dat, wanneer de Fiscale Administratie zich wil wenden tot een financiële instelling, om zich daar andere dan in artikel 60, § 1 W.BTW bedoelde stukken en boeken te laten voorleggen of zich bepaalde inlichtingen te laten verstrekken, hem daartoe een machtiging moet verleend zijn door een ambtenaar aangeduid door de Minister van Financiën.

In casu kan deze bepaling niet geschonden zijn om de eenvoudige reden dat noch BVBA T., noch BVBA H. V. onder de noemer "Bank van de Post, bank-, krediet-, wissel- of spaarinstelling" vallen.

Dit middel van eisende partij is ongegrond.

M.b.t. de beweerde schending van het beroepsgeheim

Eisende partij argumenteert voorts dat het beroepsgeheim zou zijn geschonden doordat er fiscale controles werden uitgevoerd bij een erkend boekhouder (BVBA T.) en bij een bedrijfsrevisor (BVBA H. V.).

Het beroepsgeheim van de accountants, de belastingconsulenten en de erkende boekhouders is thans geregeld in artikel 58 van de wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen. Deze bepaling stelt dat artikel 458 van het Strafwetboek van toepassing is op externe accountants, externe belastingconsulenten, externe erkende boekhouders, erkende boekhouders­fiscalisten, stagiairs en de personen voor wie zij instaat.

Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor wordt geregeld in artikel 27, derde lid van de wet van 22 juli 1953 tot oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren Deze bepaling stelt dat artikel 458 van het Strafwetboek van toepassing is op de bedrijfsrevisoren, de stagiairs en de personen waarvoor zij instaan.

Art. 458 Strafwetboek bepaalt dat geneesheren, heelkundigen, officieren van gezondheid, apothekers, vroedvrouwen en "alle andere personen die uit hoofde van hun staat of beroep kennis dragen van geheimen die hen zijn toevertrouwd" gebonden zijn door het beroepsgeheim.

De geheimhoudingsplicht in de zin van artikel 458 Strafwetboek komt neer op een verbod voor bepaalde beroepsbeoefenaars om bepaalde gegevens aan derden mee te delen, waarbij het begrip "derde" zowel betrekking heeft op derden in de privésector als derden in de openbare sector.

Het beroepsgeheim is m.a.w. ook tegenstelbaar aan openbare diensten en instellingen, en derhalve ook aan de fiscale administratie.

Het beroepsgeheim kan slechts worden opgeworpen in zoverre de fiscale of boekhoudkundige raadgever wordt aangezocht in zijn hoedanigheid van erkende boekhouder of bedrijfsrevisor. Wanneer de fiscale of boekhoudkundige raadgever optreedt als mandataris van de belastingplichtige en in die hoedanigheid bij voorbeeld een vraag om inlichtingen ontvangt van de fiscus, dan wordt deze vraag geacht te zijn gesteld aan de belastingplichtige zelf. In dat geval speelt het beroepsgeheim niet en moet op de vraag worden geantwoord.

In voorliggend geval werden zowel de boekhouder als de bedrijfsrevisor als belastingplichtige gecontroleerd door de fiscus (uit de feiten van het dossier blijkt dat zij evenwel allerlei handelingen door elkaar stellen, zowel in het kader van hun activiteiten als boekhouder en als bedrijfsrevisor als daarbuiten en dat ze wat dit laatste betreft allicht een aantal handelingen als mandataris stelden voor verschillende personen).

Het beroepsgeheim slaat op informatie waarvan de geheimhouder kennis heeft gekregen naar aanleiding van de uitoefening van zijn beroep (door cliënteel medegedeeld en door hem zelf ontdekt of vastgesteld), en betreft zowel inlichtingen als documenten (VANDEBOSSCHE, M., 'Het beroepsgeheim van de boekhoudkundige en fiscale raadgevers : der verschillende regelingen inzake BTW en directe belastingen en hun gevolgen', T.F.R., nr. 329, november 2007, blz. 845 - 848).

Inlichtingen en documenten waarvan de geheimhouder in kennis wordt gesteld buiten de uitoefening van zijn beroep, waarvan hij met andere worden slechts getuige is, vallen niet onder het beroepsgeheim; het beroepsgeheim kan tevens enkel voor "geheime informatie" worden ingeroepen (VANDEBOSSCHE, M., o.c., blz. 847).

In principe is alle informatie die een fiscaal of boekhoudkundig raadgever van zijn cliënten ontvangt geheim. Heel wat informatie die aan een fiscaal of boekhoudkundig raadgever wordt meegedeeld betreffen de opmaak tot doel heeft van stukken die onderworpen zijn aan een wettelijke plicht tot openbaarmaking (de jaarrekening, vennootschapsakten, belangrijke deelnemingen in beursgenoteerde vennootschappen en openbare overnameaanbiedingen, uitgifte van titels en effecten, enz.). Deze informatie verliest dan ook haar geheim karakter zodra de bekendmaking heeft plaatsgevonden.

Het beroepsgeheim blijft volledig spelen voor alle informatie die de fiscale of boekhoudkundige raadgevers in het kader van hun activiteiten krijgen welke niet openbaar moet worden gemaakt.

Daarnaast is het ook zo dat het feit dat "geheime informatie" ingevolge een wettelijke publiciteit niet langer als "geheim" kan worden beschouwd niet betekent dat de fiscale of boekhoudkundig raadgever deze informatie zo maar wereldkundig zou kunnen maken. Naast het beroepsgeheim zijn de boekhoudkundige en fiscale raadgevers bovendien in elk geval gehouden tot naleving van een beroepsdiscretieplicht, die hen verbiedt inlichtingen aan derden mee te delen.

Het beroepsgeheim bestaat enkel in het belang van derden en in het bijzonder van het cliënteel van de beroepsbeoefenaar die tot het beroepsgeheim is gehouden; het heeft enkel tot doel de geheimen van derden, en niet die van de geheimhouder te beschermen.

Volgens bepaalde rechtsleer kan het beroepsgeheim niet aan de fiscale administratie worden tegengesteld in het kader van het onderzoek naar de eigen belastingplicht van de geheimhouder. M.a.w. als geheimhouder kan men nooit het beroepsgeheim inroepen met als enig doel te ontsnappen aan een controle van de fiscus. Het beroepsgeheim vormt echter wel een obstakel bij een onderzoek naar de eigen belastingplicht van de geheimhouder.

Vraag is dan ook hoe met dit beroepsgeheim dient te worden omgegaan inzake, meerbepaald in het kader van een BTW-controle.

Inzake inkomstenbelastingen kunnen personen die gebonden zijn door het strafrechtelijke beroepsgeheim, beroep doen op de bijzondere procedure van artikel 334 van het WIB 1992 : wanneer een belastingplichtige tijdens een belastingcontrole het beroepsgeheim doet gelden, is de fiscus verplicht de tussenkomst van de territoriaal bevoegde tuchtoverheid in te roepen die dan moet oordelen of, en in welke mate, de onderzoeksdaad verzoenbaar is met het eerbiedigen van het beroepsgeheim (art. 334 WIB 1992).

De fiscale administratie is gebonden door het oordeel van de tuchtoverheid. Wanneer de tuchtoverheid het standpunt van de professionele "geheimhouder" bevestigt dat de gevraagde informatie gedekt is door het beroepsgeheim en niet aan de fiscus mag worden overhandigd, moet de belastingambtenaar zich daar bij neerleggen (vgl. Gent ...).

Art. 324 WIB 92 speelt uiteraard niet inzake BTW.

Het W.BTW voorziet niet in een soortgelijke bepaling m.b.t. het beroepsgeheim.

Gevolg is dat er dient te worden teruggevallen op de gemeenrechtelijke afbakening van de draagwijdte van het beroepsgeheim.

De afbakening van het beroepsgeheim inzake BTW gebeurt dan ook zoals voor bepaalde personen die tot het beroepsgeheim zijn gehouden hoewel hun beroep niet georganiseerd is of zonder dat het statuut van hun beroep voorziet in een tuchtoverheid die gemachtigd is de grenzen van hun plicht tot geheimhouding af te lijnen.

Uit de rechtsleer blijkt dat in dergelijk geval, inzake BTW dus, de Fiscale Administratie zelf, op basis van de geldende rechtspraak, uitmaakt welke stukken onderworpen zijn aan het beroepsgeheim (vgl. GEINGER, H., 'De onderzoeksmachten van de BTW-administratie', in M. S. en S. V. C. (ed.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwe, 1989, 188).

De fiscale administratie dient dus zelf een "standpunt" in te nemen nopens de draagwijdte van het beroepsgeheim. Het uiteindelijk oordeel over de draagwijdte van het beroepsgeheim komt evenwel toe aan de Hoven en rechtbanken.

Niets staat het vrijwillig voorleggen en het vragen van een advies over de vraag of bepaalde inlichtingen al dan niet onder het beroepsgeheim vallen door de Fiscale (BTW) Administratie aan bevoegde tuchtoverheid in de weg. Het moet niet, maar het mag.

De Fiscale Administratie kan zodoende in overleg met die tuchtoverheid tot een beslissing komen m.b.t. welke inlichtingen en documenten aan het beroepsgeheim onderworpen zijn.

Dergelijke beslissing tast evenwel de beoordelingsbevoegdheid van de Hoven en rechtbank inzake niet aan; deze zullen niet zoals inzake directe belastingen gebonden zijn door de beslissing van de Fiscale Administratie en die van de tuchtoverheid of die van de tuchtoverheid alleen.

Uit het dossier blijkt dat de Fiscale Administratie in voorliggende zaak voor deze manier van handelen koos.

• Op het moment van de controle werden de inlichtingen en documenten zonder dat ze ter plaatse werden geraadpleegd in door verwerende partij en de betrokken belastingplichtigen tezamen verzegelde omslagen meegenomen naar de bevoegde tuchtoverheden.

• Op 27/08/2009 vond er een vergadering plaats waarbij controlerende ambtenaren, waaronder o.m. de bevoegde gewestelijk directeur dhr. K. A. en o.m. dhr. J.-F. C., Voorzitter instituut der bedrijfsrevisoren en mevr. I. M. Directeur kwaliteitscontrole en toezicht instituut der bedrijfsrevisoren en mevrouw V. S., Raadslid van het beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten aanwezig waren en die als doel had te bepalen of de digitale en papieren gegevens gekopieerd op datum van 08/06/2009 (bij BVBA T., … te …) en 19/06/2009 (op het adres … te … waar de feitelijke zetel van diverse vennootschappen gevestigd is, waaronder ook BVBA bedrijfsrevisor H. V.)

• Op die vergadering werden de verzegelde omslagen geopend in het bijzijn van vertegenwoordigers van het instituut der bedrijfsrevisoren en het beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten.

• De omslag die werd verzegeld in de … bij BVBA T. bevat de harde schijf (digitale bestanden) die op 08/06/2009 werden gekopieerd.

• De omslag die verzegeld werd in de … bij BVBA H. V. bevat de harde schijf (digitale bestanden) en de papieren documenten die op 19/06/2009 werden gekopieerd.

• Door de op de vergadering aanwezige bevoegde personen van elk instituut, met name mevrouw S. van het beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten en mevrouw M. en de heer C. van het instituut der bedrijfsrevisoren werd nagegaan welke mappen, bestanden en documenten onder het beroepsgeheim vallen.

• De mappen, bestanden en documenten die -volgens de bevoegde tuchtoverheden van de beroepsinstituten- onder het beroepsgeheim vallen, welk advies door de Fiscale Administratie werd gevolg, zijn opgesomd in het proces verbaal "proces-verbaal vergadering beroepsgeheim" (stuk nr. IV/5) en werden niet aangewend in het fiscaal onderzoek.

• Voor wat betreft de gekopieerde mailberichten van de heer P. B. (mailbox BVBA T.) werd door Mevrouw S. opgemerkt dat de consultatie nog niet mocht worden aangevat. Er moest hiertoe goedkeuring worden gevraagd aan de juridische cel van het beroepsinstituut van erkende boekhouders en fiscalisten.

• In samenspraak met Mevr. M. werd beslist dat geen enkel van de papieren stukken die werden gekopieerd in de … te … op datum van 19/06/2009 onder het beroepsgeheim vallen.

• Op 02/10/2009 had een tweede vergadering plaats waarin de mailbox van BVBA T. werd besproken.

Op deze vergadering waren aanwezig :

V. S. (BIBF), V. E. en Y. V. M.. Tijdens deze bijeenkomst werd de inhoud van de mailbox van BVBA T. overlopen aan de hand van de inhoudsopgave (78 bladzijden). Deze werden bij het proces verbaal gevoegd. De mails die niet onder het beroepsgeheim vallen en die nuttig zouden kunnen zijn voor het BBI­onderzoek worden "vet" gedrukt in de inhoudsopgave (stuk nr. N/ 6).

Geen enkele van de e-mails werd evenwel gebruikt in de taxatie.

Eisende partij stelt dat uit geen enkel stuk blijkt dat de vertegenwoordigers van het IBR en IBF zich akkoord verklaard hebben met het gebruik van de stukken waarnaar wordt verwezen in het bericht van wijziging.

De rechtbank stelt aan de hand van de stukken vast dat de Fiscale Administratie het advies van de tuchtoverheden volledig volgde, hetgeen zij, het weze herhaald, niet hoefde te doen.

De stukken waarnaar eiser verzoeker verwijst (blz. 75 globaliserende eindbesluiten) komen allen uit digitale bestanden die werden meegenomen in de … (zie schema pagina 14 van synthesebesluiten verweerder) van de bedrijfspc computer van de BVBA H. V. en betreffen het stukken die werden 'vrijgegeven' door mevrouw M..

Eiser verwijst dan ook ten onrechte naar de pagina 4 van het proces verbaal van 27 augustus 2009 nu de bestanden die daar worden opgesomd afkomstig zijn van de bedrijfs-pc van BVBA T..

Uit het dossier blijkt dat op pagina 5 van het bedoelde proces verbaal de bestanden zijn opgenomen die werden aangetroffen op de bedrijfs-pc van de BVBA H. V. en die onder het beroepsgeheim vallen.

Geen van deze bestanden die onder het beroepsgeheim vallen werden gebruikt door de administratie :

1. De aandelenovereenkomst tussen A.-M. H. en de heer M. J. (stuk nr. II/51).

Zoals blijkt uit de tabel pagina 14 betreft dit een papieren document dat werd meegenomen in de …. Zoals blijkt uit het proces verbaal van 27 augustus 2009, pagina 8 werd in samenspraak met Mevrouw M. beslist dat geen enkel van de papieren stukken die tijdens de visitatie in de …, onder het toeziend oog van de heer P. V., werden meegenomen onder het beroepsgeheim vielen.

2. De overeenkomst achtergestelde lening BVBA R. I. - NV A. M. J. & partners. (stuk nr. II/52).

Het betreft een digitaal document, teruggevonden op PC1 van de heer H. V. onder "mijn documenten", in de submap "aankoop gebouwen" (zoals weergegeven in de derde, tevens synthesebesluiten van verweerder op blz. 53) :

Uit de opsomming op blz. 5 van het proces verbaal van 27 augustus 2009 blijkt dat de map "aankoop gebouwen" niet onder het beroepsgeheim valt.

Stuk tekst onleesbaar

3. De overeenkomst achtergestelde lening BVBA R. I. - NV T..

4. De overeenkomst achtergestelde lening BVBA R. I. - NV E..

Deze digitale documenten werden teruggevonden op de PC1 van de heer H. V. onder ''mijn documenten", in de submap "obligatielening" (zoals weergegeven in de derde, tevens synthesebesluiten van verweerder op blz. 53) :

Stuk tekst onleesbaar

Uit de opsomming op blz. 5 van het proces verbaal van 27 augustus 2009 blijkt dat de map "obligatielening" niet onder het beroepsgeheim valt voor wat betreft de submappen T. en E. J..

5. De aandelenovereenkomst tussen P. J., L. J. en J.-M. J. en de NV A. I. (stuk nr. II/61).

Het betreft een digitaal document, teruggevonden op PC1 van de heer H. V. onder "mijn documenten", in de submap "verkoopovereenkomst aandelen".

Uit de boomstructuur, hiervoor opgenomen onder punt 2, blijkt dat ook deze map niet voorkomt in de opsomming op pagina 5 van het proces verbaal van 27 augustus 2009. Ook hier gaat het dus om een document waarvan de tuchtoverheid heeft beslist dat het kon worden ingezien door de Fiscale Administratie.

6. De brief van 05/01/2004 van H. V. aan het eerst aankoopcomité waarin het nieuwe adres van BVBA R. I. wordt meegedeeld en waarin gevraagd wordt het huurcontract te bezorgen betreffende de aankoop van het overheidsgebouw in ….

Het betreft een digitaal document, teruggevonden op PC1 van de heer H. V. onder "mijn documenten", in de submap "aankoop gebouwen";

7. Voor de overige documenten die betrekking hebben op BVBA R. I. kan verwezen worden naar de tabel pagina 14 met verwijzingen aldaar.

De rechtbank stelt zodoende vast dat alle stukken waarop de taxatie m.b.t. eisende partij gesteund is zonder meer bestempeld werden als niet onder het beroepsgeheim vallend door de tuchtoverheid, advies dat door de Fiscale Administratie werd aangenomen.

M.b.t. het argument van eisende partij dat de controlerende ambtenaren hun beroepsgeheim zouden hebben geschonden door een vergadering te beleggen waarop op zowel een vertegenwoordiger van het beroepsinstituut van de bedrijfsrevisoren aanwezig was als een vertegenwoordiger van het instituut van de bedrijfsrevisoren stelt verweerder terecht dat opdat er sprake zou zijn van een strafbare schending van het beroepsgeheim, de ambtenaar dit doet "buiten het uitoefenen van zijn ambt" (artikel 337 WIB1992 en artikel 93bis W.BTW), hetgeen inzake niet gebeurde omdat de betrokken ambtenaren professioneel binnen het uitoefenen van hun ambt handelden, met als doel precies het beroepsgeheim van een bedrijfsrevisor en een erkend boekhouder te respecteren.

Ook voor fiscale ambtenaren geldt overigens het vermoeden van onschuld : iemand is maar schuldig wanneer hij na een eerlijk proces werd veroordeeld en wanneer de eindbeslissing daaromtrent definitief is. Zulkdanige beslissing wordt niet bijgebracht door eisende partijen noch enig ander afdoend bewijs van een schending van het beroepsgeheim.

Tot slot, ook al zou het beroepsgeheim geschonden worden door een fiscaal ambtenaar, dan nog is de taxatie die door die ambtenaar of door diens collega's ambtenaren werd gevestigd niet nietig.

Dit middel van eisende partij is ongegrond.

M.b.t. het argument dat de 'Antigoon-leer' niet van toepassing zou zijn m.b.t. fiscale wetgeving

Uit het voorgaande blijkt dat de Fiscale Administratie bij het gevoerde onderzoek (steeds) gehandeld heeft overeenkomstig de wettelijke bepalingen die de (inzake gebruikte) onderzoeksbevoegdheden toekennen.

Verweerder beroept zich ondergeschikt, voor zoveel als nodig op de 'Antigoon-leer'.

De uit het strafrecht overgewaaide doctrine "de Antigoon-leer" (Cassatie 14 november 2003, R.W., 2003-2004, 814 en R.A.B.G., 2004, blz. 337, en internationaal geconsolideerd in EHRM 28 juli 2009, Lee Davies t. België) vormt een afwijking van de regel van absolute nietigheid die kleeft aan elke overtreding van een regel van openbare orde.

Het uitgangspunt van de Antigoon-leer is een aangevoeld onevenwicht tussen het belang van de Staat (bij bestraffing van een misdrijf) en het te strikt vasthouden aan de schending van de rechten van de verdachte door een bevoegdheidsoverschrijding door de overheid. Niet elke bevoegdheidsoverschrijding door de overheid vormt evenwel een schending van rechten van de betrokken persoon/personen (doet dergelijke schending zich niet voor, dan stelt zich de problematiek van het onevenwicht niet en moet er dus geen belangenafweging gebeuren).

De toepassing van de 'Antigoon-leer' in burgerlijke zaken wordt overigens toegelaten en/of erkend door het Hof van Cassatie (Cassatie 10 maart 2008, www.cass.be ).

Vandaag is er een onmiskenbare tendens om deze leer ook in het fiscaal recht toe te passen.

De rechtbank is van oordeel dat de Antigoon-leer een plaats/zijn plaats heeft onder de beginselen die het fiscaal recht beheersen en een tempering vormen van de strikte toepassing van de regels van het fiscaal recht, dit evenzeer zoals die andere beginselen.

Het fiscaal recht is zeer zeker van openbare orde en van strikte toepassing, en overtredingen van dergelijke normen zijn in principe absoluut nietig, maar gelet op de cassatierechtspraak m.b.t. o.m. het beschikkingsbeginsel (Cass. 26 januari 2006, www.cass.be ) moet geconcludeerd worden dat dit principe niet meer zo absoluut is. Het gaat ook niet op om het selectief toe te passen.

Bovendien geldt ook voor het strafrecht dat het van openbare orde is.

De 'Antigoon-leer' vormt aldus in wezen een afwijking van de regel van absolute nietigheid die kleeft aan elke overtreding van een regel van openbare orde.

Er dient overigens op te worden gewezen dat de fiscale wetgeving geen algemene wettelijke bepaling bevat die aangeeft welk juridisch gevolg aan onrechtmatige bewijsgaring moet worden verbonden. Enkel in een aantal welbepaalde gevallen is expliciet een sanctie voorgeschreven wanneer de administratie bepaalde procedurevormvoorschriften niet naleeft (bv. art. 333, lid 3 WIB 92, art. 84ter W.BTW of art. 463 WIB 92).

Er is dus met andere woorden geen duidelijke wettelijke grondslag voor de bewijsuitsluitingsregel.

Eiser kan niet worden gevolgd waar hij stelt dat de toepassing van de Antigoon­leer buiten spel wordt gezet door de beginselen van behoorlijk bestuur.

Daar waar het juist is te stellen dat de Fiscale Administratie deze beginselen schendt door bewijzen op onrechtmatige wijze te bekomen, is het niet zo dat dit de toepassing van de Antigoon-leer 'buiten spel' zet. De Antigoon-leer gaat juist erover dat bewijzen worden toegelaten ook al heeft de overheid de wet overtreden; daarbij kan de wetsovertreding evengoed bestaan uit het schenden van de beginselen van behoorlijk bestuur en kunnen deze beginselen niet ingeroepen worden om het eventuele onrechtmatig bewijs te weren.

De stelling van eiser dat de Antigoon rechtspraak evenwel niet toepasbaar zou zijn in fiscale zaken kan niet worden bijgetreden.

Het Hof van Cassatie stelt sinds Antigoon dat uit het recht op een eerlijk proces niet volgt dat er bij een proces alleen rekening mag gehouden worden met rechtmatig verkregen bewijsmiddelen. Ook volgens het EHRM hoeft het gebruik van wat onrechtmatig is verworven niet per se de grondslag van de bewijsvoering aan te tasten, zelfs niet als het gaat om een schending van het recht op privacy (EHRM, 12/05/2000, Khan t. VK). Het verrast dan ook niet dat het Europees Hof geen graten ziet in de jurisprudentiële versoepeling van de bewijsuitsluitingsregel (EHRM 28 juli 2009, Lee Davies t. België; zie ook SCHUERMANS, F. "Straatsburg geeft zegen aan Antigoonrechtspraak", Juristenkrant 2009, afl. 196, 1).

Het is constante rechtspraak dat artikel 6 van het EVRM geen regels vastlegt over de toelaatbaarheid van het bewijs, iets wat tot het domein van het interne recht behoort. Principieel spreekt het EHRM zich dus niet uit over de toelaatbaarheid van bepaalde categorieën van (onregelmatig) bewijs, maar gaat het enkel na of de gevoerde strafprocedure in zijn geheel eerlijk is geweest. Bij dat onderzoek gaat het Hof na of de verzoeker de mogelijkheid heeft gehad de authenticiteit van het bewijs te betwisten en zich te verzetten tegen het gebruik ervan. Wat ook meetelt, is de kwaliteit van het bewijs, daarin begrepen of de omstandigheden waarin het bewijs is verzameld, niet aan de betrouwbaarheid of juistheid ervan doen twijfelen. Het EHRM herinnert er verder aan dat de bewijsuitsluiting van onwettig verkregen bewijs zich enkel opdringt als de onregelmatigheid aan bepaalde fundamentele rechten van het verdrag raakt, zoals het verbod op foltering of onmenselijke of vernederende handeling.

Volgens het Grondwettelijk Hof leidt de beoordelingsbevoegdheid voor de rechter inzake onregelmatig verkregen bewijs niet tot een situatie die onverenigbaar is met het principe dat niemand kan worden vervolgd dan in de gevallen die de wet bepaalt en in de vorm die hij voorschrijft (Grondwettelijk Hof 22 december 2010, arrest nr. 158/2010).

In voorliggend geval is de administratie van oordeel dat zij in haar bewijsgaring op geen enkel ogenblik de haar toegekende onderzoeksbevoegdheden heeft miskend.

De kritiek van verzoeker dat dit niet het geval is, ondermeer omdat de controlerende Inspecteur een huiszoeking heeft verricht bij BVBA T. en BVBA H. V. werd hiervoor reeds weerlegd. Het recht op de toegang tot de beroepslokalen is geen "huiszoeking" in strafrechtelijke betekenis van het woord. Het feit dat de politierechter deze term gebruikt heeft in de door hem verleende machtiging (op aanvraag van de Fiscale Administratie, en met verwijzing naar de toepasselijke wetsbepalinge) betreft slechts een woordspeling.

Overigens valt uit de machtiging niet af te leiden dat de politierechter naar het strafwetboek of het wetboek van strafvordering zou verwijzen.

In tegenstelling tot hetgeen verzoeker voorhoudt zal de toepassing van de Antigoon-rechtspraak ook geen aanleiding geven tot het ontstaan van een fiscale far west. Het is volgens de rechtbank eerder een kwestie van "gezond verstand" bij de bewijsverkrijging en uiteraard geen vrijgeleide voor de fiscus om bewijsregels en voorschriften terzijde te schuiven.

De 'Antigoon-leer' werd overigens reeds door enkele rechtbanken in fiscale zaken toegepast (vgl. o.m. Rb Antwerpen 04 maart 2011, Fiskale Koerier, 2011/317).

Volgens de 'Antigoon-leer' moet er enkel in drie gevallen tot uitsluiting van het bewijs worden overgegaan :

1) hetzij wanneer de naleving van bepaalde vormvoorwaarden voorgeschreven wordt op straffe van nietigheid;

2) hetzij wanneer de begane onrechtmatigheid de betrouwbaarheid van het bewijs heeft aangetast;

3) hetzij wanneer het gebruik van het bewijs in strijd is met het recht op een eerlijk proces en rechten van verdediging.

De rechter kan bij de toetsing aan het criterium van een recht op een eerlijk proces rekening houden met o.m. vijf criteria :

a) een opzettelijke onrechtmatigheid moet niet noodzakelijk leiden tot bewijsuitsluiting;

b) de ernst van het misdrijf overstijgt veruit de begane onrechtmatigheid;

c) het onrechtmatig verkregen bewijs betreft alleen een materieel element van het bestaan van het misdrijf;

d) de onregelmatigheid heeft geen weerslag op het recht of de vrijheid die door de miskende norm worden beschermd;

e) puur formele onregelmatigheden tasten het recht op een eerlijk proces niet aan.

Nu inzake er geen onrechtmatig verkregen bewijs voorhanden is volgens de rechtbank, dient deze toetsing niet te gebeuren.

De rechtbank wenst uitdrukkelijk te benadrukken dat eisende partij zonder enige vorm van discussie een eerlijk proces (met drie rechters) geniet, waarbij elk middel grondig wordt onderzocht, en dat zijn rechten van verdediging geenszins geschonden zijn.

De globaliserende eindbesluiten van 123 blz. (kleine druk) vormen hiervan het bewijs.

M.b.t. het niet vervuld zijn van de toepassingsvoorwaarden van art. 90, 1° WIB

Eisende partij voert aan, 32 blz. lang (blz. 81 t.e.m. blz. 113 van haar globaliserende eindbesluiten), dat de aanslag zelf ongegrond zou zijn omdat de toepassingsvoorwaarden van art. 90, 1° WIB niet zouden zijn vervuld.

Dit zou het geval zijn, samengevat omdat de Fiscale Administratie geen speculatie aantoont, en omdat de Fiscale Administratie ook niet aantoont dat er geen normaal beheer van een privaat vermogen zou zijn.

Indien al aan de voorwaarden van art. 90, 1° WIB zou zijn voldaan, dan meent eisende partij dat de berekening van de omvang van de meerwaarde niet correct gebeurde.

Verwerende partij meent dat er wel aan de voorwaarden van art. 90, 1° WIB zou zijn voldaan, en dat de omvang van de meerwaarde correct werd berekend.

Verder voert eisende partij aan dat de aanslag nietig zou zijn omwille van een schending van artikel 8, eerste en tweede lid van de richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990.

Verweerder stelt dat dergelijke schending niet voorhanden zou zijn.

Eisende partij meent ook dat er inzake onterecht op grond van art. 444 WIB een belastingverhoging werd opgelegd van 50 %, omdat er -zoals art. 225 WIB het omschrijft- geen opzet om belasting te ontduiken voorhanden zou zijn.

Verweerder meent dat de verhoging volgens de wettelijke regels moest worden opgelegd.

Daarnaast zou volgens eisende partij de opgelegde belastingverhoging nietig zijn wegens strijdigheid met art. 1 van het eerste aanvullend protocol bij het EVRM. Verweerder argumenteert dienaangaande dat geen dergelijke strijdigheid voorhanden zou zijn.

* M.b.t. het argument dat verwerende partij om art. 90, 1° WIB te kunnen toepassen inzake noch het speculatieve karakter noch het bestaan van een occasionele baat zou bewijzen

Eisende partij voert aan dat om inzake de meerwaarde die eerste eiser behaalde n.a.v. de inbreng van zijn pakket aandelen in BVBA R. I. in N.V. A. I. te belasten op grond van art. 90, 1° WIB verweerder o.m. het speculatieve karakter van de verrichting en het bestaan van een occasionele baat dient te bewijzen, hetgeen hij niet zou doen en dat verweerder evenmin zou bewijzen dat het geen normaal beheer van privé vermogen zou betreffen.

Verweerder stelt dat de bepalingen van art. 90, 1° WIB wel degelijk meerwaarden belasten.

Daarnaast stelt verweerder dat hij niet eerst dient te bewijzen -zoals eiser voorhoudt- dat er speculatie voorhanden zou zijn, om dan vervolgens te bewijzen dat er geen normaal beheer van een privé-vermogen zou zijn.

De Fiscale Administratie meent tenslotte dat zij wel degelijk aantoont dat de verrichting(en) niet kaderen binnen het normaal beheer van het privé vermogen.

Artikel 90, 1° WIB 92 bepaalt :

"Diverse inkomsten zijn :

1° onverminderd het bepaalde in 8°, 9° en 10°, winst of baten, hoe ook genaamd, buiten het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid, voorkomend uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen;"

Artikel 90, 1 WIB 92 stelt belastbaar alle winsten of opbrengsten die buiten het uitoefenen van enige beroepswerkzaamheid voortkomen uit een bepaalde verrichting en niet kaderen binnen het normale beheer van een privé-vermogen.

Uit de lezing van voormeld artikel kunnen meerwaarden op aandelen als diverse inkomsten worden beschouwd, tenzij deze inkomsten voortkomen uit normale verrichtingen van beheer van een privévermogen of beroepsinkomsten uitmaken (vgl. Gent 14 oktober 2008, T.F.R., 404, blz … bevestigd door Cassatie 6 mei 2011, zaak F.10.00.50.N, www.cass.be ; zie ook Rb. Luik 10 januari 2008, Fisc. Koerr., 2008/389.)

De diverse inkomsten van artikel 90, 1° WIB 1992 zijn een bijkomende categorie die de inkomsten omvatten die precies zonder dat artikel niet belastbaar zouden zijn omdat ze zich om bepaalde redenen niet onder het belastingregime van de andere soorten belastbare inkomsten (uit onroerende goederen, uit roerende goederen of uit een beroepswerkzaamheid) vallen (vgl. Gent 14 oktober 2008, T.F.R., nr. 404).

Dat blijkt uit de tekst zelf van het artikel dat immers al verwijst naar inkomsten uit (onder andere) portefeuillewaarden en roerende voorwerpen. Door die inkomsten uit te sluiten voor zover ze behoren tot een privévermogen en (tegelijk) voortvloeien uit normale verrichtingen van het beheer van dat privévermogen, laat artikel 90, 1° WIB 1992 onmiskenbaar toe om inkomsten van roerende goederen in bepaalde omstandigheden als diverse inkomsten te belasten.

Dat wordt niet tegengesproken door het gebruik van de begrippen 'winsten of baten' in artikel 90, 1° WIB 1992. Het gebruik van die begrippen kan niet uitgelegd worden als een beperking met name tot slechts bepaalde beroepsinkomsten (deze voorzien in art. 23, § 1, 1° tot 3° WIB 1992), en dus met uitsluiting van de inkomsten van onroerende goederen en inkomsten van roerende goederen en kapitalen; dit blijkt uit de ontstaansgeschiedenis van de diverse inkomsten die in het Belgisch positief recht werden ingevoerd door artikel 67, 1° WIB 1964 (KB van 26 februari 1964 houdende coördinatie van de wetsbepalingen betreffende de inkomstenbelastingen) (zie Gent 14 oktober 2008).

De stelling van eisende partij dat de Fiscale Administratie voor de toepassing van art. 90, 1° WIB én speculatie én een gebrek aan normaal beheer van privé-vermogen dient aan te tonen, kan niet worden gevolgd (vgl. Rb. Leuven 16 februari 2007, AR 03/987/A; Antwerpen 3 mei 1982).

Art. 90, 1° WIB spreekt immers van winsten of baten die voortkomen uit enige prestatie, of uit een verrichting of uit speculatie of ... , en niet van speculatieve verrichtingen.

De discussie draait inzake zodoende om het feit of er nog sprake kan zijn van een normaal beheer van het privé-vermogen.

Of er sprake is van een normaal beheer van het privé-vermogen, is een feitelijke appreciatie op basis van de voorhanden liggende gegevens.

Volgens de tekst van artikel 90, 1° WIB 1992 is praktisch alle winst of baten belastbaar als divers inkomen voor zover zij behaald zijn buiten het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en niet voortkomen van een normaal beheer van een privé-vermogen.

De transactie van eiser valt buiten het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid. De aandelen behoorden tot het privé-vermogen van eiser.

De enige vraag die zich inzake nog stelt is, gaat het om een 'prestatie, verrichting of speculatie' (die, mochten ze regelmatig gesteld zijn geweest een beroepsinkomen hebben opgeleverd) die niet valt onder de normale verrichtingen van beheer van het privé-vermogen van eiser.

De bewijslast dienaangaande rust op de Fiscale Administratie (vgl. Gent 14 oktober 2008; zie ook Brussel 6 oktober 1992, F.J.F., nr. 93/154; Luik 31 maart 1993, F.J.F., nr. 93/211 en Antwerpen 18 november 1997, Fisc. Act., 1997, Afl. 2, blz. 4).

Normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen zijn deze van het dagelijks beheer van de goede huisvader, gericht op het winstgevend maken, de tegeldemaking en de wederbelegging van bestanddelen van een vermogen, d.i. van goederen die hij heeft verkregen door erfopvolging, schenking of door eigen sparen of nog als wederbelegging van vervreemde goederen (versl. Comm. Fin. Parl. St. Senaat 1961-62, nr. 366, p. 147). Hoewel in 1962 gesteld werd dat het om een 'eenvoudig' beheer zou moeten gaan (ibid.), moet worden aangenomen dat zelfs particuliere huisvaders tegenwoordig voor het normale beheer van hun goederen transacties (laten) uitvoeren die een aaneenschakeling van handelingen veronderstelt zonder dat ze noodzakelijk buiten het normale beheer van hun privévermogen moeten gerekend worden (Gent 14 oktober 2008).

Artikel 90, 1°, WIB 92, vereist niet dat de winsten en baten die zelfs occasioneel of toevallig buiten de uitoefening van een beroepswerkzaamheid voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, moeten voortvloeien uit geïsoleerde afzonderlijke verrichtingen.

De rechter die oordeelt of een handeling van een belastingplichtige al dan niet een normale verrichting van beheer van een privé-vermogen is, kan rekening houden met een groter geheel van verrichtingen waarbinnen die handeling heeft plaatsgevonden, zeker wanneer er sprake is van een fiscaal geïnspireerde constructie (Cassatie 6 mei 2011, zaak F.10.00.50.N, www.cass.be ).

Uit de rechtspraak kunnen een aantal criteria worden gedistilleerd aan de hand waarvan vandaag kan afgetoetst worden of er al dan niet sprake is van een normaal beheer van een privé-vermogen :

• een kort tijdsverloop tussen de aan - en verkoop;

• het aangaan van belangrijke financiële risico's;

• de wanverhouding tussen aankoop- en verkoopprijs;

• een aanzienlijk verschil tussen verkoopprijs en intrinsieke waarde;

• het feit dat de belastingplichtige aandelen verkoopt aan een vennootschap

• waarvan hij enig aandeelhouder is;

• …

(1) Bij de beoordeling moet niet alleen naar de inbreng zelf op 28/06/06 gekeken worden; de rechter kan rekening houden met een groter geheel van verrichtingen waarbinnen die handeling heeft plaatsgevonden, zeker wanneer er sprake is van een fiscaal geïnspireerde constructie. Daarbij mag de rechter rekening houden met de handelingen die de belastingplichtige als zaakvoerder/bestuurder heeft gesteld voor rekening van een vennootschap of die werden gesteld door de vennootschap waarvan hij aandeelhouder was. Inzake blijkt uit de feiten dat er in voorliggende zaak zeer zeker naar een geheel van verrichtingen gaande van november 2003 t.e.m. 28 juni 2006 die gesteld werden door eiser en zijn broers, door de BVBA R. I. en door N.V. A. I.. Deze verrichtingen zijn eerder bij de weergave van de feiten reeds vermeld en daarvan worden in de hierna volgende alinea nog eens de belangrijkste weergeven.

(2) Er is een kort tijdsverloop (32 maanden) waarbinnen alle handelingen zich afspelen (de belaste handeling dient binnen een ruimer kader te worden gezien) :

• 28/10/03 : oprichting BVBA R. I. (kapitaal € 20.000,00)

• 28/11/03 : verkoop van de aandelen BVBA R. I. aan de gebroeders J. voor € 20.000,00

• 8/12/03 : BVBA R. I. koopt 5 overheidsgebouwen

• 23/12/03 : BVBA R. I. koopt 1 overheidsgebouw

• onmiddellijke verhuur voor 18 jaar

• 12/12/2003 : R. I. krijgt een achtergestelde lening van € 15.000.000,00 voor de aankoop van 6 gebouwen (deze wordt aangegaan bij andere vennootschappen van 'de groep J.' (A. J., E. J., T.)

• 15/10/04 : eiser en zijn twee broers verkopen 2 aandelen BVBA R. I. aan de holding N.V. A. I. voor € 200,00

• 21/10/04 : Ontslag van mevr. V. en B. M. als zaakvoerders BVBA R. I. en aanstelling van eiser en zijn broers als zaakvoerders

• 28/06/06 : Inbreng 198 aandelen R. I. in A. I. (holding van de groep J.) , uitgifte 52.458 nieuwe aandelen met een totale waarde van 30.000.000 EUR

(3) actief ingrijpen/beheersen van eiser en zijn broers in elke fase en in elk aspect van het proces.

Uit de feiten blijkt dat eiser en zijn broers eigenlijk zelf het bedrag en de omstandigheden creëerden waarin de meerwaarde werd gerealiseerd.

• het wordt niet betwist dat A.M H. als stroman optrad bij het doen van het bod;

• het wordt niet betwist dat het bod in samenspraak en mits goedkeuring van eiser, zijn broers en hun vader gebeurde;

• BVAB R. I. moest en mandateerde ook de heer M. J. of zijn afgevaardigde om al de nodige besprekingen omtrent uit te voeren verbouwingswerken te voeren en om al de nodige contracten af te sluiten met de Regie der gebouwen en de betrokken aannemers;

• Uit de feiten blijkt dat op het ogenblik van de aankoop van de aandelen (28/11/03) eiser en zijn broers voorkennis hadden en wisten dat er een grote waardevermeerdering zou volgen;

• De meerwaarde die 2,5 jaar later werd gerealiseerd naar aanleiding van de inbreng van de aandelen in de familieholding A. I. is geen meerwaarde die louter het gevolg is van gebeurtenissen waarop de eigenaars van de aandelen geen invloed hadden, zoals de schommelingen van de markt ;

• Het betreft een privé verrichting waarbij professionele voorkennis wordt gebruikt (wanneer de gestelde verrichting een band met de huidige of vorige beroepswerkzaamheid vertoont, of vergemakkelijkt of mogelijk gemaakt werd door de professionele kennis van de belastingplichtige, door zijn commerciële ervaring, zijn relaties, edm, dan is dit een criterium is om te belasten op grond van artikel 90, 1° WIB 1992 (Mons 18 oktober 2002, F.J.F., 2004/12)).

Het gebruik van stromannen en de door eiser daaraan gegeven uitleg vormt hiervan (voorkennis, het mogelijk maken door kennis die professioneel werd opgedaan) een bevestiging.

(4) de wanverhouding tussen aankooprijs en verkoopprijs (inbrengwaarde in dit geval)

In casu werden de aandelen aangekocht voor € 19.800,00 op 28/11/2003 en werd er 2,5 jaar later een meerwaarde op gerealiseerd. De aandelen kenden een waarde­exploise tot € 30.000.000,00 m.a.w. zij zijn op 2,5 jaar zo ongeveer 'verduizendvijfhonderdvoudigd'.

Dit kan in geen enkel opzicht normaal gevonden worden.

(5) eiser heeft belangen in de vennootschap waarvan hij aandelen kocht en in de vennootschap waarin hij de aandelen inbracht

(5) op het moment van aankoop van de aandelen was het aan eiser reeds bekend dat er een grote meerwaarde op die aandelen zou worden gerealiseerd, omdat de constructie reeds vooraf uitgetekend was

(6) de door eiser aangewende middelen staan niet in verhouding tot de gerealiseerde meerwaarde

De rechtbank is van oordeel dat de Fiscale Administratie aan de hand van de feiten in voorliggende zaak aantoont dat het niet gaat om een normaal beheer van een privé vermogen.

De voorwaarden van art. 90, 1° WIB zijn dan ook vervuld.

Dit middel van eisende partij is ongegrond.

M.b.t. de omvang van de meerwaarde

Cijfermatig is er geen enkele reden om een deel van de meerwaarde afte zonderen uit de belastbare basis om reden dat dit een waarde zou vertegenwoordigen die niet uit het abnormale beheer (en dus uit het normale beheer) van het privévermogen van eiser voortvloeit. De volledige opbrengst die eiser door de betaling kon opstrijken is immers uit niets anders kunnen voortvloeien dan uit de hoger beschreven verrichting(en) waarvan geen enkel deel afte zonderen valt als behorend tot het normale beheer van het privévermogen van eiser (vgl. Gent 14 oktober 2008, bevestigd door Cassatie 6 mei 2011, zaak F.10.00.50.N, www.cass.be ).

Dit middel van eisende partij is ongegrond.

M.b.t. de beweerde schending van art. 8, 1° en 2° lid van de richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23/07/1990

Eiser argumenteert dat de arttn. 8, 1° en 2° lid van de richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23/07/1990 geschonden zouden zijn waardoor de aanslag nietig zou zijn.

Verwerende partij stelt terecht dat niet de inbreng an sich aanleiding gegeven heeft tot belastbaarheid, maar wel het geheel van de gestelde verrichtingen waarvan de inbreng het eindpunt was.

De rechtbank stelt vast dat eisende partij zich beroept op één deelaspect van de fusierichtlijn, met name de vrijstelling van de belastingheffing (artikel 8, 1° Fusiewet).

Er dient op gewezen te worden dat de fusierichtlijn (in artikel 11, § 1, a) tevens stelt dat belastingvrijstelling geweigerd wordt indien belastingontwijking (of belastingontduiking) het hoofddoel of één van de hoofddoelen is.

Met de Wet van 11/12/2008 gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 12/01/2009 houdende wijziging van het wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (de omzettingswet) werd de Belgische wetgeving in overeenstemming gebracht met de richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23/07/1190 (fusierichtlijn).

De memorie van toelichting bij de 'omzettingswet' stelt expliciet dat de nieuwe antimisbruikbepaling van artikel 183 bis WIB1992 de omzetting betreft van artikel 11, § 1, a) van de fusierichtlijn.

Artikel 183bis WIB92 luidt als volgt :

"Voor de toepassing van de artikelen 45, § 1, eerste lid, 46, § 1, eerste lid, 2°, 95, eerste lid, 211, § 1, eerste lid, en 231, § 2, eerste lid, mag de verrichting niet als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of-ontwijking hebben.

Wanneer de verrichting niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de verrichting betrokken vennootschappen, kan dit doen vermoeden, behalve het bewijs van het tegendeel, dat die verrichting als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft."

In casu is duidelijk dat eisende partij de hiervoor besproken opeenvolgende verrichtingen heeft gesteld met de enige bedoeling een fiscaal voordeel na te streven waarop hij anders geen recht zou hebben. Het is immers duidelijk dat, mochten de vastgoedtransacties door verzoeker opgezet zijn geweest in eigen naam, deze transacties zeker belastbaar zouden zijn geweest. Het is door de hele vastgoedtransactie zodanig te 'verpakken' dat men uiteindelijk de schijn heeft willen wekken dat de te beoordelen verrichting niet meer is dan een 'gewone' inbreng in de eigen holding, waarbij men bovendien voldaan heeft aan de voorwaarden zoals vooropgesteld door de rulingcommissie.

Dit middel van eisende partij is ongegrond.

M.b.t. het argument dat de opgelegde belastingverhoging niet zou kunnen worden toegepast omdat er sprake zou zijn van een principiële discussie

Bij het vestigen van de betwiste aanslag werd eisende partij een belastingverhoging van 50 % opgelegd in toepassing van de bepalingen van art. 444 WIB 92 en 225 KB/WIB.

Eiser voert aan dat er geen verhoging kan worden opgelegd omdat er een principiële discussie zou voorhanden zijn.

Verwerende partij argumenteert dat wel degelijk het opzet voorhanden zou zijn om belastingen te ontduiken.

Inzake oordeelde de Fiscale Administratie dat er in hoofde van eisende partij een opzet om de belasting te ontduiken voorhanden was en legde ze een verhoging van 50 % op.

Nu opzet zowel een kennis- als een wilselement omvat (een weten en willen, ook zonder specifiek frauduleuze bedoelingen) tonen de stukken van het dossier aan dat dit voorhanden is.

Er is dan mogelijks geen bijzonder opzet, maar wel degelijk een algemeen opzet. Eisende partij waagde zich, zoals verweerder het stelt, wetens en willens op een 'verboden piste', goed wetende dat zij zich achter (gezaghebbende) interpretaties kan verschuilen als men erop aangesproken wordt (vgl. met de Nederlandse rechtsleer die op dat vlak het begrip voorwaardelijk opzet hanteert wanneer iemand zich willens en wetens blootstelt aan de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans dat zijn gedrag als fout zal afgedaan worden).

Uit de stukken van het dossier blijkt op afdoende wijze dat zich inzake geen principiële kwestie stelt maar een geheel van verrichtingen die (wel degelijk) tot een taxatie diende aanleiding te geven (vgl. Brussel 27 oktober 2005, T.F.R., 304 : een belastingverhoging van 50 % overeenkomstig art. 226 KB/WIB wegens fraude is verantwoord wanneer de belastingplichtige ten onrechte minderwaarden op opties fiscaal in mindering had gebracht en een meerwaarde aangaf die er geen was, met als enige bedoeling belastingen te ontduiken).

Dit middel van eisende partij is ongegrond.

M.b.t. het argument dat de opgelegde belastingverhoging strijdig zou zijn met het EVRM

Bij het vestigen van de betwiste aanslag werd eisende partij een belastingverhoging van 50 % opgelegd in toepassing van de bepalingen van art. 444 WIB92 en 225 KB/WIB.

Eisende partij argumenteert dat deze verhoging strijdig zou zijn met het EVRM.

Verwerende partij stelt dat de verhoging niet strijdig is met het EVRM.

Overeenkomstig artikel 444 WIB 92 worden bij niet-aangifte de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naar gelang van de aard en de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10% tot 200% van de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen.

De belastingverhoging is een administratieve sanctie waarin de wetgever heeft voorzien bij niet-aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste aangifte, voor zover de niet aangegeven inkomsten boven een bepaalde grens liggen. De belastingen die verschuldigd zijn op het niet aangegeven inkomstengedeelte worden vermeerderd met een belastingverhoging die, naar gelang van de aard en de ernst van de overtreding, door de Koning wordt bepaald, zonder dat het totaal hoger mag zijn dan het bedrag van de niet aangegeven inkomsten.

In de rechtsleer wordt er overwegend van uitgegaan dat belastingverhogingen en administratieve boeten dezelfde juridische aard hebben.

Binnen de ontwikkelingen van de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens kunnen beiden worden beschouwd als straffen in de zin van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.

Eerst en vooral stelt zich de vraag of de inzake opgelegde verhoging een strafrechtelijk karakter heeft in de zin van het EVRM of niet ?

Om te weten of een administratieve sanctie, zoals de aan de orde zijnde belastingverhoging, een strafsanctie is in de zin van art. 6 EVRM dient een bepaalde afweging te worden gemaakt (vgl. Cassatie 25 mei 1999, J.D. F., 1999, 321 met noot).

Er dient te worden nagegaan of :

- de administratieve sanctie zonder onderscheid elke belastingplichtige treft en niet slechts een bepaalde groep met een particulier statuut;

- of de maatregel een bepaald gedrag voorschrijft en op de naleving ervan een sanctie stelt;

- of de maatregel niet alleen maar een vergoeding in geld van schade betreft of een wettig dwangmiddel, maar essentieel ertoe strekt te straffen om de herhaling van gelijkaardige handelingen te voorkomen;

- en of de maatregel stoelt op een norm met een algemeen karakter, waarvan het oogmerk tegelijk preventief en repressief is en zeer zwaar is, gelet op het bedrag ervan.

Na afwegen van deze elementen stelt de rechtbank vast dat m.b.t. de opgelegde belastingverhoging dat zij een strafsactie in de zin van het EVRM is (vgl. W. VERRIJDT, "Het EVRM en het belastingrecht", in A. ALEN en P. LEMMENS (red.), Themis cahier nr. 54 - Staatsrecht, Brugge, Die Keure, 2008, p. 38, nr. 10 : de term 'straf heeft een zelfstandige en ruimere betekenis in de context van deze mensenrechtenverdragen, dan in de nationale wetgeving. Van een straf in de zin van vernoemde bepalingen zal alzo sprake zijn van zodra de norm algemeen van aard is en de sanctie een ontradend en punitief karakter heeft).

Nu blijkt dat de verhoging een strafrechtelijk karakter dient onderzocht te worden of de (fiscale) rechter de bevoegdheid heeft de verhoging te beoordelen en desgevallend te verminderen of kwijt te schelden.

Volgens het Europees Hof voor de Rechten van de Mens moet een strafrechtelijke sanctie in de zin van art. 6.1. EVRM in ieder geval kunnen worden onderworpen aan een orgaan van de rechterlijke macht met volle rechtsmacht (vgl. E.H.R.M. Fischer t/ Oostenrijk, 26 april 1995, Série A, nr. 312; E.H.R.M., Oztürk t/ Oostenrijk, 21 februari 1984, Série A, nr. 73).

Het begrip "volle rechtsmacht" moet worden uitgelegd in het licht van de verdragstekst, omdat alle bepalingen van het EVRM op autonome wijze worden uitgelegd in het licht van de door de auteurs van dit verdrag nagestreefde doelstellingen (E.H.R.M. 21 februari 1984, Oztürk t/ Federale Republiek Duitsland, nr. 9/1982, J.T. 1994, 487) en houdt in dat de rechterlijke instantie niet alleen de wettigheid van de procedure kan nagaan, maar eveneens de bevoegdheid heeft om alle feitelijke en rechtskwesties te onderzoeken (HUYBRECHTS, L., "Het fiscaal strafrecht en de jurisprudentie van het Hof van Cassatie", in Recht zonder omwegen. Fiscale opstellen aangeboden aan prof J. J. Couturier ter gelegenheid van zijn 75^ste verjaardag, Brussel, Larcier, 1999, p. 333, nr. 6).

Volle rechtsmacht onderstelt allereerst dat de rechter bevoegd is om de feitelijke grondslag van een voor hem bestreden overheidshandeling te verifiëren (ALEN, A., "Administratieve geldboeten : hun internationaal- en internrechtelijke kwalificatie", in Liber amicorum prof dr. G. Baeteman, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1997, p. 400, nr. 17.2) en vervolgens moet de rechter de macht hebben om de proportionaliteit of evenredigheid tussen sanctie en fout te controleren (ALEN, A., o.c., in Liber amicorum prof dr. G. Baeteman, p. 400, nr. 17.2).

De sanctie moet immers redelijk zijn, rekening gehouden met de strafbare feiten, en mag niet getuigen van willekeur (DEMOULIN, A., "Amendes fiscales, Cour d'Arbitrage et Cour de Cassation, à quand la paix judiciaire ?", J.L.M.B., 1999, 546). Zij moet bovendien in verhouding staan tot de ernst van de feiten, zoals volgt uit art. 3 EVRM.

Dit alles geldt ook voor de fiscale rechter, die uitspraak moet doen over een betwisting aangaande administratieve geldboetes, die worden beschouwd als strafrechtelijke sancties in de zin van art. 6 EVRM (vgl. conclusies advocaat-generaal THIJS bij Cassatie 11 maart 2010, R.W., 2010-11, 72 e.v.).

De fiscale rechter mag de wettigheid van de sanctie onderzoeken en in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen, wat ook inhoudt dat de rechter mag nagaan of de straf niet onevenredig is met de begane overtreding (vgl. Cass., 24 januari 2002, Pas., 2002, nr. 51 p. 226). Deze bevoegdheid houdt evenwel niet in dat de rechter om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regelen in boeten kan kwijtschelden of verminderen.

De belastingplichtige kan door de rechter laten nagaan of er omstandigheden bestaan die verantwoorden dat de administratieve geldboete wordt verminderd tot onder het door de wet bepaalde tarief. De rechter aan wie gevraagd wordt een opgelegde administratieve sanctie met een repressief karakter te toetsen, heeft de volle rechtsmacht om na te gaan of die beslissing in feite en in rechte verantwoord is en of zij alle beginselen naleeft die de administratie in acht moet nemen, waaronder het evenredigheidsbeginsel (Cass. 12 december 2008, A.R. nr. F.06.0111.N, www.cass.be ).

De toetsing moet de rechter in het bijzonder in staat stellen na te gaan of de sanctie onevenredig is met de overtreding, zodat de rechter mag onderzoeken of het bestuur in redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een sanctie van zodanige omvang, ook in gevallen waarin het bestuur ter zake over geen enkele matigingsbevoegdheid beschikt (Cass. 13 februari 2009, A.R. nr. F.06.0107.N, www.cass.be ).

Een eventuele vermindering door de rechter van de administratieve sanctie wegens haar onevenredigheid dient te worden gemotiveerd : de rechter moet aangeven waarin de onevenredigheid bestaat, dient te onderzoeken in welke mate de administratie zelf gebonden was door een sanctie en te preciseren op welke gronden de administratie van de vaste schalen had moeten afwijken (vgl. Cassatie 11 maart 2010, R.W., 2010-11, 72 e.v.; Cassatie 13 februari 2009, A.R. nr. C.07.0507.N, www.cass.be , Cassatie 13 februari 2009, A.R. nr. C.07.05.06N, www.cass.be en Cassatie 13 februari 2009, A.R. nr. C.07.05.08N, www.cass.be ; zie ook VANDENBERGHE, L., "De rechterlijke bevoegdheid inzake vermindering van de administratieve (fiscale) sancties", noot onder cassatie 11 maart 2010, R.W., 2010-11, 72 e.v.).

De vermindering van de sanctie of het ontslaan van de belastingplichtige ervan dient op een meetbare wijze te gebeuren (vgl. Cassatie 12 november 2009, A.R. nr. F.07.0076.N, www.cass.be ).

Intussen oordeelde het EHRM dat er slechts sprake kan zijn van een rechter met volle rechtsmacht, wanneer hij de macht heeft om de voor hem gebrachte betwisting in al haar aspecten te onderzoeken, zowel feitelijke als juridische en voor zover hij de macht heeft de beslissing ook daadwerkelijk te wijzigen (EHRM, 4 maart 2004, inzake Silvesters' horeca service t. België, F.J.F., 2004, 157 en T.F.R., 2004, 636).

Het EHRM oordeelde in voormeld arrest :

"Eén van de kenmerken van een rechterlijk orgaan met volle rechtsmacht is de bevoegdheid om de bestreden beslissing gewezen door het lagere orgaan te hervormen in feite en in rechte. Deze moet meer bepaald de bevoegdheid hebben om zich te buigen over alle feitelijke vragen en rechtsvragen, die relevant zijn voor het geschil waarvoor het werd gevat."

De fiscale rechter is zodoende bevoegd om, wat betreft belastingverhogingen gelet op hun strafrechtelijke aard, de opportuniteit en de hoogte ervan te onderzoeken en eventueel kwijtschelding of vermindering ervan te verlenen wanneer de opgelegde sanctie de redelijke grenzen van de bevoegdheid van de administratie te buiten gaat (vgl conclusies advocaat-generaal THIJS met verwijzing naar DASSESSE, M. " L'application des droits de l'homme au droit fiscal par la voie du droit européen : le cas des amendes NA", in Questions actuelles de fiscalité, Revue de Droit de l'ULB, volume 19, Brussel, Bruylant, 1999, 72; vgl. EHRM 4 maart 2004 (zaak Silvester's horeca service/België), T.F.R. 2004, p. 636, punt 27, R.W. 2005- 06, 316).

Om uit te maken of er sprake is van een schending van dat evenredigheidsbeginsel moet worden nagegaan of de opgelegde sanctie gerechtvaardigd is, gelet op alle relevante factoren. Het zorgvuldigheidsbeginsel, waarvan het evenredigheidsbeginsel een uitloper is, houdt immers in dat bij de voorbereiding en bij het nemen van een overheidsbesluit alle relevante factoren en omstandigheden worden afgewogen.

Als materiële component zit hierin onder meer in vervat dat de voor de belanghebbende nadelige gevolgen niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doeleinden.

De ernst van de overtreding zal daarbij een wegingsfactor zijn. Bij de beoordeling van die ernst zal er uiteraard rekening worden gehouden met de ingesteldheid waarmee de overtreding werd begaan. Een overtreding vertoont inderdaad een ernstiger karakter wanneer zij met opzet of niet voor de eerste keer wordt begaan of wordt begaan door een persoon die expliciet werd gewezen op het bestaan van de overtreden verplichting.

Bovendien moet er rekening worden gehouden met de weerslag van die sanctie voor de betrokkene.

Toetsing

Inzake was/is de Fiscale Administratie gebonden door de bepalingen van art. 444 WIB en art. 225 K.B/WIB.

Art. 444 WIB bepaalt :

"Bij niet-aangifte of in geval van onvolledige of onjuiste aangifte, worden de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naar gelang van de aard en de ernst van de overtreding, volgens een schaal waarvan de trappen door de Koning worden vastgesteld en gaande van 10 % tot 200 % van de op het niet aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen.

Bij ontstentenis van kwade trouw kan worden afgezien van het minimum van 10 % belastingverhoging.

…”

Art. 225 KB WIB bepaalt :

"De schaal van de belastingverhogingen bij niet-aangifte, andere dan inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing, wordt als volgt vastgesteld :

Aard van de overtredingen Verhogingen A. Niet-aangifte te wijten aan omstandigheden onafhankelijk van de wil van de belastingplichtige : Nihil B. Niet-aangifte zonder het opzet de belasting te ontduiken : - 1^e overtreding (zonder inachtneming van de in A vermelde gevallen van niet-aangifte) : 10 % - 2^e overtreding : 20 % - 3^e overtreding : 30 %. Vanaf de 4^e overtreding worden de overtredingen van deze aard bij C ingedeeld en als zodanig bestraft. C. Niet-aangifte met het opzet de belasting te ontduiken : - 1^e overtreding : 50 % – 2^e overtreding : 100 % - 3^e overtreding en volgende overtredingen : 200 % D. Niet-aangifte gepaard gaande met ofwel onjuistheid of verzwijging door valsheid of gebruik van valse stukken tijdens de verificatie van de belastingtoestand, ofwel met een omkoping of een poging tot omkopen van ambtenaren : in alle gevallen : 200 %"

Uit die bepalingen blijkt dat verwerende partij bij niet-aangifte een belastingverhoging dient op te leggen volgens bepaalde schalen.

Bij niet - aangifte met het opzet de belasting te ontduiken moet de Fiscale Administratie een verhoging van 50 % opleggen; bij niet - aangifte zonder het opzet de belasting te ontduiken dient zij een verhoging van 10 % op te leggen.

Inzake oordeelde de Fiscale Administratie dat er in hoofde van eisende partij een opzet om de belasting te ontluiken voorhanden was en legde ze een verhoging van 50 % op.

Hoger oordeelde de rechtbank reeds dat er inderdaad sprake was van opzet om belastingen te ontduiken in hoofde van de eisende partij.

Rekening houdend met de feiten in het dossier, besliste de Fiscale Administratie derhalve terecht dat er opzet voorhanden was.

Is de opgelegde verhoging onevenredig ?

De onevenredigheid zou volgens eisende partij bestaan uit een verboden cumulatie van strafsancties. Het non bis in idem beginsel zou m.a.w. zijn geschonden.

Dit zou het geval zijn omwille van de door verwerende partij ingediende strafklacht.

De rechtbank stelt vast dat eisende partij tot op heden niet strafrechtelijk werd veroordeeld voor dezelfde feiten. De strafvordering werd tot op heden zelfs nog niet uitgeoefend en eisende partij wordt op heden niet vervolgd voor dezelfde feiten.

Gelet op deze gegevens is er geen non bis in idem aan de orde en is er geen cumulatie van strafsancties voorhanden.

Nu eisende partij geen enkel argument aanhaalt om de beweerde onevenredigheid aan te tonen, dient geconcludeerd te worden dat eisende partij niet aantoont dat de verhoging een onevenredigheid zou uitmaken.

Er wordt inzake niet aangetoond dat de opgelegde verhoging onverzoenbaar zou zijn met de dwingende eisen van internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen.

Gelet op de aard van de inbreuk (het niet aangeven van een meerwaarde na een vierduizendvijfhonderdvoudiging van de waarde van aandelen) via een constructie van een geheel van verrichtingen is komt een verhoging van 50 % verantwoord voor en niet onevenredig met de inbreuk.

De verhoging dient een zekere omvang te hebben wil zij een ontmoedigend karakter hebben.

(vgl. Brussel 27 oktober 2005, T.F.R., 304 : een belastingverhoging van 50 % overeenkomstig art. 226 KB/WIB wegens fraude is verantwoord wanneer de belastingplichtige ten onrechte minderwaarden op opties fiscaal in mindering had gebracht en een meerwaarde aangaf die er geen was, met als enige bedoeling belastingen te ontduiken).

Dit middel van eisende partij is ongegrond.

M.b.t. het argument dat de opgelegde belastingverhoging strijdig zou zijn met het art. 1 van het eerste protocol bij het EVRM (beweerde schending van het ongestoord bezit van eigendom) (art. 1 van het eerste protocol bij het EVRM)

Eisende partij argumenteert tenslotte dat de opgelegde verhoging strijdig zou zijn met het art. 1 van het eerste protocol van het EVRM, omdat dit neerkomt op een verbeurdverklaring en een beroving van het eigendomsrecht zonder verantwoording.

Verwerende partij stelt dat er geen schending voor handen is.

Een belasting kan onevenredig worden geacht en op onverantwoorde wijze afbreuk doen aan het ongestoord genot van iemands eigendom (vgl. EHRM 4 januari 2008, M.A. en E. I.d.T. t. Frankrijk; zie ook Rb Namen 27 februari 2008, Fiskale Koerier, 2008/418 en Grondwettelijk Hof 22 juni 2005).

Art. 1 van dat 1° protocol verplicht er toe om in te schatten of er een 'fair balance' wordt gehandhaafd tussen het algemeen belang en van de gemeenschap enerzijds en de verplichting om de fundamentele mensenrechten te beschermen anderzijds.

Ook al beschikt de fiscale wetgever over een ruime beoordelingsmarge, toch kan een belasting onevenredig zijn en op onverantwoorde wijze afbreuk doen aan het ongestoord genot van iemands eigendom indien zij het billijk evenwicht verbreekt tussen de vereisten van het algemeen belang en de bescherming van het recht op het ongestoord genot van eigendom (EHRM, Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH t. Nederland, 23 februari 1995; s.a. Dangeville t. Frankrijk, 16 april 2002 en s.a. Cabinet Diot en s.a. Gras Savoye t. Frankrijk, 16 april 2002; Buffalo SRL in vereffening t. Italië, 3 juli 2003).

In de mate dat belastbare inkomsten als eigendom zouden kunnen worden beschouwd, dient erop gewezen dat artikel 444 WIB 92 een grondwetconforme bepaling is die door de Belgische Staat overeenkomstig zijn soevereine belastingbevoegdheid werd uitgevaardigd.

De rechtbank ziet dan ook niet in dat er sprake zou kunnen zijn van enige schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

Deze bepaling (art. 444 WIB 92) is volgens de rechtbank immers onontbeerlijk voor de verwezenlijking van een doelstelling van algemeen belang, berust op uitzonderlijke omstandigheden en beantwoordt aan dwingende motieven van algemeen belang.

Een verhoging van 50 % is daarbij niet disproportioneel.

Bovendien bepaalt art. 444 WIB 92 dat het totaal van de op het niet-aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen en de belastingverhogingen niet hoger mag zijn dan het bedrag van de niet aangegeven inkomsten.

Dit middel van eisende partij is ongegrond.

De vordering van eisende partij dient ongegrond te worden verklaard.

4. WAARDE VAN DE VORDERING EN GEVORDERDE RECHTSLEGINGSVERGOEDING

Aangezien de vordering van eisende partij ontvankelijk, maar ongegrond is, worden de kosten van het geding, in overeenstemming met artikel 1017 van het gerechtelijk wetboek, ten laste gelegd van eisende partij.

Nu verweerder niet werd vertegenwoordigd door een raadsman heeft hij geen recht op een rechtsplegingsvergoeding.

De rechtbank dient zodoende de waarde van het geschil niet te bepalen en het bedrag van de rechtsplegingsvergoeding niet te begroten.

Dispositif

OM DEZE REDENEN,

DE RECHTBANK,

Gelet op de artikelen 4, 37, 41 en 42 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken,

Rechtsprekend in eerste aanleg en op tegenspraak,

Alle andersluidende en meeromvattende conclusies van de hand wijzende als niet ter zake en/of overbodig,

Verklaart de vordering van eisende partij ontvankelijk maar ongegrond,

Veroordeelt eisende partij tot de kosten van het geding, op heden begroot op 0,00 euro.

Aldus in beraad genomen en gevonnist door :

De heer M. L., rechter, voorzitter,

De heer M. B., rechter,

Mevrouw K. P., rechter, die zich in de wettelijke onmogelijkheid bevindt te ondertekenen,

Mevrouw I. D., griffier.

Aldus uitgesproken ter buitengewone openbare terechtzitting van de 33^ste kamer van de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, op 17 januari 2012.

Waar aanwezig waren en zitting namen :

De heer M. L., rechter, voorzitter,

De heer M. B., rechter,

Mevrouw E. D. B., rechter aangewezen door de voorzitter van de rechtbank van eerste aanleg bij beschikking van 17/01/2012 om het vonnis te ondertekenen in de plaats van mevrouw P.,

Mevrouw I. D., griffier.

I. D. M. L. M. B. E. D. B.