Force probante d’un procès-verbal, Prescription, Droits de la défense

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

La décision est publiée uniquement dans la langue originale

Corps de la décision

Arrest van het Hof van Beroep te Gent , 5^de kamer,

dd. 21.01.2014

2012/AR/1454

in de zaak van:

D. T. B.V.B.A., met maatschappelijke zetel te …; ingeschreven in de kruispuntbank van ondernemingen onder het nummer…, appellante, ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. D. W., advocaat te …

tegen:

DE BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën,

- vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL,

- in de persoon van de Adviseur - e.a. Inspecteur diensthoofd van de … Inspectie Gent, met kantoren te 9050, geïntimeerde, . voor wie optreedt de heer J.D. - inspecteur bij een fiscaal bestuur verbonden aan de Cel Geschillen BBI Gent, met kantoren te 9050 LEDEBERG,

spreekt het hof het volgend arrest uit:

1. De procedure

Bij verzoekschrift van 24 mei 2012 heeft de appellante hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg te Gent, zesde kamer, op 28 februari 2012 werd uitgesproken en op 18 mei 2012 op verzoek van de geïntimeerde werd betekend. In het bestreden vonnis werd als volgt uitspraak gedaan:

Verklaart de vordering ontvankelijk en gedeeltelijk gegrond. Zegt voor recht dat de BTW zoals gevorderd in het bestreden proces-verbaal, dat op 26 januari 2010 werd opgesteld door de heer J. B., e.a. inspecteur bij de FOD FINANCIEN, Belastingen en Invordering, Sector BTW, in die hoedanigheid ter beschikking gesteld van de Administratie van de Bijzondere Belastinginspectie, 5de Inspectie Gent, en op 27 januari 2010 bij aangetekend schrijven aan de eiseres werd toegezonden, dient te worden verminderd ten bedrage van 77, 16 EUR, zoals vermeld onder punt 4.4.2. (factuur M.). Vermindert de. bij het voormelde .proces-verbaal opgelegde belastingverhoging van 200% naar 50%.

Beveelt aldus, gelet op het voorgaande, de passende ontheffing van de bij het voormelde proces-verbaal gevorderde BTlN, belastingverhoging en intresten, en beveelt, voor zoveel als nodig, de terugbetaling van alle op grond van de voormelde navordering ten onrechte geïnde sommen, vermeerderd met de moratoriumintresten.

Zegt voor recht dat de kosten van het geding tussen de partijen worden omgeslagen, voor elk tot de helft.

Begroot deze kosten als volgt:

- aan de zijde van de eiseres: de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding:

5.500,00 EUR (2.750 EUR omgeslagen).

De appellante vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het hoger beroep toelaatbaar, ontvankelijk en gegrond te verklaren;

Het ingestelde incidenteel beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren;

Het bestreden vonnis zoals verleend door de Rechtbank van Eerste Aanleg· te Gent, Zesde Fiscale Kamer, op de terechtzitting van 28 februari 2012, in de zaak met rolnummer A.R. 10/670/A, te hervormen;

Het proces-verbaal van 26 januari 2010 van nul en generlei waarde te verklaren en te zeggen voor recht dat de bedragen vermeld in het proces-verbaal van 26 januari 2010 ten titel van BTW, geldboeten en interesten niet verschuldigd zijn, minstens de weerhouden administratieve geldboete volledig kwijt te schelden, aanzienlijk te verminderen of de tenuitvoerlegging van deze boete uit te stellen;

De Belgische Staat te veroordelen tot terugbetaling aan appellante van alle bedragen ten titel van BTW, geldboeten en interesten, die reeds door appellante werden betaald of door de. Belgische Staat werden ingehouden ter delging van de beweerde BTW-schuld, te verhogen met de wettelijke en gerechtelijke interesten;

De Belgische, Staat te veroordelen tot de, kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding, zowel in eerste aanleg als in graad van beroep (ad 2 x 5.500,00 €)

De geïntimeerde vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het verzoek van appellante op principaal beroep ontvankelijk, doch ongegrond te verklaren en aldus de vordering van concluant vast te stellen op de bedragen vermeld in het aan appellante op hoofdberoep betekende dwangbevel en haar in haar eis af te wijzen;

Het incidenteel hoger beroep van concluant ontvankelijk en gegrond te verklaren en aldus het vonnis gewezen door de Rechtbank van eerste Aanleg te Gent, § 6^e Kamer d.d. 28 februari 2012 (rolnr. 10/670/A – rep.Nr. 12/2484) te hervormen inzoverre het de opgelegde boete van twee maal de rechten herleidde tot 50 % ervan en, dienvolgens, de in het proces-verbaal van taxatie van 26 januari 2010 opgelegde boete in rechte te bevestigen; .

Appellante op.hoofdberoep te veroordelen tot de kosten van het geding (rechtsplegingsvergoeding 1^e aanleg: 5.500,00 EUR, rechtsplegingsvergoeding hoger beroep 5.500,00 EUR).

2. De feitelijke gegevens

De appellante is een vennootschap die vanaf haar oprichting in 1999 actief is in de sector van de inrichting van· privéwoningen, kantoren en bedrijven en als dusdanig geregistreerd is onder het btw-nummer….

Op 4 november 2008 kreeg de appellante onaangekondigd bezoek van twee ambtenaren van de 6de bbi-inspectie van Gent die overgingen tot kopiename van computerbestanden van de aanwezige computers.

Daarvan werd op dezelfde datum een 'proces-verhaal van informaticahandelingen' opgemaakt.

De controle vond. plaats op de zetel van de appellante. Op de bovenverdiepingen op hetzelfde adres is de privéwoning van de zaakvoerder van de appellante. De bedrijfsruimten zijn op de benedenverdieping.

Het genoemde proces-verhaal van 4 november 2008 stelt dat de controleagenten hebben verzocht om .'kopij te maken van alle door ons gewenste software en bestanden die op de bedrijfscomputers werden aangetroffen' met dien verstande dat bij de omschrijving van de gekopieerde bestanden wordt verwezen naar: 'PC Stefanie: outlook bestanden' en naar de 'Server/schijf/Donald' en 'Server/schijf/company'.

De zaakvoerder van de appeltante heeft zowel vooraf als na afloop van de controle voor akkoord met de verrichtingen ondertekend zonder opmerkingen te formuleren.

Op 2 december 2008 is inspecteur B. van de btw-administratie, in , die hoedanigheid ter beschikking gesteld van de bbi, bij de appellante een onderzoek ter plaatse komen uitvoeren over de naleving van. De btw-wetgeving over de jaren 2005 tot en met 2008.

Op 4 december 2008 heeft inspecteur W. van. de AOIF, in die hoedanigheid ter beschikking gesteld van de bbi, bij de appellante op basis van artikel 61 §2 WBTW een aantal boekhoudkundige documenten van de vennootschap betreffende aanslagjaar 2006 (periode 1 april 2005 tot 31 maart 2006) meegenomen (o.a. historieken, grootboekrekeningen, aan- en verkoopfacturen).

Op 24 december 2008 werd de appellante door de bbi op de hoogte gebracht van de uitbreiding van de normale verjaringstermijn inzake btw van drie jaar naar vijf jaar ingevolge vermeende belastingontduiking. De voorgehouden 'vermoedens. van belastingontduiking' werden in die

kennisgeving als volgt opgesomd:

- het niet opmaken centralisaties aankoopboek, uitgaande facturen of stukken met betrekking levering aan zichzelf (art. 12 WBTW);

- opstellen van uitgaande facturen aan vennootschappen met toepassing tarief 6% zonder voorlegging attest; .

- het opnemen in de boekhouding van inkomende facturen met als afnemer een andere persoon dan de appellante (er wordt verwezen naar inkomende facturen van ·de NV B. met als leveringsadres G.P.;·

- specifiek verduidelijkte onregelmatigheden met·betrekking tot uitgaande facturen gericht aan H.K.en M.A.;

- de inschrijving van een verzendnota als aankoopfactuur;

- het niet opmaken, bewaren of niet voorleggen van alle stukken die deel uitmaken van de boekhouding zoals centralisaties (boek inkomende facturen), bestelbons, consignatiefacturen, prijsoffertes, stavingstukken (attesten toepassing tarief 6%)

Het onderzoek ter plaatse (zowel inzake directe als inzake indirecte belastingen) werd voortgezet op 21 januari 2009.

De uitgevoerde controle inzake directe belastingen resulteerde in een ambtshalve aanslag voor het aanslagjaar 2006, ingekohierd op 30 maart 2009.

Tegen die aanslag heeft de advocaat van de appellante op 2 juli 2009 bezwaar ingediend. Bij beslissing van 28 mei 2013 zal. de gewestelijke directeur van de bbi te Gent het bezwaarschrift gedeeltelijk inwilligen. Waar het bezwaar voor bepaalde specifieke punten onder de noemer 'overschatting van het passief en onderschatting van het actief die ook in de vordering. van de btw-administratie terugkomen, werd in de beslissing gesteld: Alle overige punten van de kennisgeving van aanslag van ambtswege met betrekking tot de overschatting·van het passief en de onderschatting van het actief worden ingewilligd op grond van de voorgelegde· bewijsstukken en ten einde elke mogelijke discussie betreffende de opgeworpen willekeur op voorhand uit te sluiten. De betrokken aanslag werd ontheven met een bedrag van 232.415,28 euro.

De uitgevoerde controle inzake BTW resulteerde in de opstelling van een proces-verbaal van 26 januari 2010 dat aan de appellante bij aangetekend schrijven van 27 januari 2010 ter kennis werd gebracht.

De navordering in dat proces-verbaal heeft .alleen betrekking op de jaren 2005 en 2006.

De overtredingen die daarin zijn vastgesteld, betreffen:

(i) inbreuken op de artikelen 37 en 38 WBTW (onterechte toepassing van de verlegging van de heffing); .

(ii) het niet opnemen in de btw-aangiften en facturenboek van uitgevoerde prestaties en uitgaande facturen;

(iii) dubbel gebruik van inkomende facturen en

(iv) inbreuken .betreffende het recht op aftrek (artikel 45 WBTW).

Volgens voormeld proces-verbaal zou de appellante aan de Schatkist de volgende bedragen verschuldigd zijn:

- btw: 40.165,64 euro

- geldboete: 80.330,00 euro (200%)

- interesten: p.m.

Er werd met betrekking tot de .opgelegde geldboete als volgt

gemotiveerd:

In het geval de inbreuken begaan werden met het oogmerk de belasting te ontduiken, worden de wettelijke boeten niet verminderd (art. 1, laatste alinea van het K.B. nr. 41 van 30 januari 1987).

Uit hetgeen voorafgaat blijkt dat belastingplichtige duidelijk de bedoeling had belastingen te ontduiken. Hij heeft gebruik gemaakt van een dubbele nummering in de ·uitgaande facturen, facturen in de boekhouding opgenomen die niet aan baar zijn gericht,... Uit de hierboven opgenomen overtredingen blijkt duidelijk dat zij de bedoeling had de belasting, zowel BTW als inkomstenbelastingen te ontduiken.

Met een verzoekschrift van 23 februari 2010 stelde de appellante haar vordering in voor de rechtbank van eerste aanleg te Gent.

De zesde kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Gent heeft in zijn vonnis van 28 februari 2012, zoals hoger vermeld de vordering van de appellante gedeeltelijk gegrond verklaard.

Het is tegen dat vonnis dat de appellante hoger beroep heeft ingesteld.

De geïntimeerde stelt hoger beroep in met betrekking tot de vermindering van de boete.

3. De betwistingen tussen de partijen

3.1. De appellante stelt dat de vaststellingen van het proces-verbaal van taxatie niet genieten van de bijzondere bewijswaarde van artikel 59, §1 WBTW en dus niet zouden gelden tot het bewijs van het tegendeel omdat de vaststellingen zonder meer zouden zijn overgenomen van de taxatieambtenaar die een onderzoek voerde inzake directe belastingen.

Daarenboven zouden de rechten van de verdediging van de appellante geschonden zijn door de lange tijd die volgens haar verliep tussen de controle en het opstellen van het proces-verbaal.

De appellante kan in die stelling niet worden bijgetreden.

3.1.1. Terecht wijst de geïntimeerde er op dat uit de kennisgeving van aanslag van ambtswege van 20 februari 2009 (stuk 4 app.) - dus met betrekking tolde directe belastingen - wordt melding gemaakt van een plaatsbezoek op 2 december 2008 waar ook de controleagent belast met het btw-onderzoek, met het oog op controle van de btw-wetgeving en reglementering, aanwezig was. Het is duidelijk dat de controle zowel de btw als de directe belastingen betrof en door twee bbi-ambtenaren tegelijk werd uitgevoerd, waarvan één voor de btw en één voor de directe belastingen. In zijn proces-verbaal van taxatie stelt de controleagent belast met het btw-onderzoek: Aan de hand van de voorgelegde boeken, stukken en bescheiden, welke mij ter inzage worden voorgelegd, van de stukken voorhanden in het BTW-dossier van de belastingplichtige alsmede op grond van de mij gedane verklaringen, zoals hierna opgegeven, heb ik volgende vaststellingen gedaan (onder

voorbehoud van latere vaststellingen) [...].

Zoals de geïntimeerde aanvoert, leert vergelijking tussen de kennisgeving van aanslag van ambtswege.van 20 februari 2009 en het proces-verbaal van taxatie inzake btw dat de taxatieambtenaar belast met het onderzoek betreffende btw steeds zelf het btw-tarief, het ontbreken.van het attest voor het tarief van 6%, de verschuldigde btw en de niet-opname in de btw-aangifte vaststelde en dit aan de hand van eigen vaststellingen; de taxatieambtenaar inzake directe belastingen vermeldde de daartoe nodige gegevens immers niet in zijn kennisgeving van aanslag van ambtswege. .

In rubriek 4. van het proces-verbaal van taxatie staat ook een opsomming van facturen voor levering van brandstof waarvan de controleagent belast met het btw-onderzoek duidelijk zelf vaststelde dat de vermelde bedragen waarop de btw werd berekend al inclusief btw waren. Ook dat gegeven staat niet in de kennisgeving van aanslag van ambtswege.

Het enkele feit dat sommige formuleringen in het proces-verbaal inzake btw letterlijk zijn overgenomen. uit de kennisgeving van aanslag van ambtswege, kan niet beletten dat blijkt dat-de controleagent inzake btw een eigen onderzoek heeft gedaan en de daaruit voortgekomen informatie heeft aangewend om de taxatie door te voeren. Die eigen vaststellingen zijn wel degelijk bekleed met de bijzondere bewijswaarde bedoeld in art. 59, §1 WBTW.

Deze grief is ongegrond.

3.1.2. Er is ook geen schending van de rechten van verdediging van de appellante omdat het proces-verbaal te laat zou zijn opgesteld.

De termijn die verliep tussen het eerste controlebezoek (5 november 2008) en het proces-verbaal van taxatie (26 januari 2010) is op zich niet onredelijk lang.

Terecht laat de geïntimeerde gelden dat de controleagent zich voor zijn controle nadien nog twee maal aanmeldde op de maatschappelijke zetel van appellante (op 02 december 2008 en 21 januari 2009).

De wet bepaalt geen termijn voor het opstellen van een proces-verbaal in de zin van artikel59, §1 WBTW. .

Bovendien en vooral toont de appellante niet aan dat zij door het verstrijken van de betreffende termijn in werkelijkheid gehinderd zou zijn geweest om zich tegen de haar ten laste gelegde feiten te verdedigen.

Er zijn ook geen aanwijzingen dat bepaalde bewijzen of tegenbewijzen niet meer of slechts met veel meer moeite konden geleverd worden door het verstrijken van die termijn. In dat verband laat de geïntimeerde terecht gelden dat de appeltante dat argument voor de eerste rechter zelfs niet ontwikkeld heeft.

Ook deze grief is ongegrond.

3.2. Volgens de appellante is de navordering van de btw verjaard vermits de kennisgeving verstuurd met toepassing van artikel 84ter WBTW onvoldoende nauwkeurig gemotiveerd zou zijn. De door de taxatieambtenaar ingeroepen feiten zouden niet wijzen op een vermoeden van belastingontduiking. De appellante stelt ook dat de kennisgeving verstuurd had moeten worden vóór aanvang van de controle.

De appellante kan in dat standpunt niet gevolgd worden.

3.2.1. Het hier toepasselijke artikel 81bis, §1, 2de lld WBTW bepaalt dat er verjaring is van de vordering tot voldoening van de belasting, interesten en administratieve boeten na het verstrijken van het vijfde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van de opeisbaarheid van de belasting, interesten en administratieve boeten zich heeft voorgedaan, zodra de overtreding bedoeld in de artikelen 70 en 71 WBTW is begaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden.

Met verwijzing naar artikel 84ter WBTW' heeft de controleagent per aangetekende brief van 24 december 2008, aangekondigd dat hij die uitgebreide verjaringstermijn zou toepassen en de appellante daartoe voorafgaandelijk schriftelijk en nauwkeurig kennis gegeven van de vermoedens haar bestonden in de periode 2005 en 2006. Het hof kan slechts vaststellen dat die brief uitgebreid en afdoende gemotiveerd werd. Er kan in dat .verband verwezen worden naar het feitenrelaas hierboven. De vermelding van de aangevoerde inbreuken, gecombineerd met de stelling van de controleagent dat dit vermoedens van belastingontduiking zijn, vergden geen verdere, uitdrukkelijke motivering. Die combinatie impliceert immers onmiskenbaar dat de controleagent van oordeel is dat de aard van die inbreuken en de omstandigheden die er bij zijn vermeld, laten vermoeden dat die inbreuken met het oogmerk om belastingen te ontduiken werden begaan. Dat moet voor de appellante meteen duidelijk zijn geweest.

3.2.2. De appellante stelt nog dat de feiten waarop de vermoedens gebaseerd zijn die in de kennisgeving van 24 december 2008 werden aangehaald, niet terugkeren in het proces-verbaal van taxatie. Ook daarin kan de appellante niet gevolgd worden.

Wat in de kennisgeving onder punt A werd vermeld (niet-voorleggen van het attest dat het tarief van 6% rechtvaardigt, niet opmaken/opnemen facturen) wordt in punt 2 van het proces-verbaal behandeld (facturen S. en J.M.L. bvba), terwijl de inschrijving van verzendnota nr. 915/06 als aankoopfactuur werd opgenomen onder punt 3 van het proces-verbaal. De vermelding in de kennisgeving dat in de boekhouding facturen werden opgenomen met als afnemer een andere

persoon dan de appellante (meer concreet de zaakvoerder van de appellante, te onderscheiden van de appellante zelf) werd in het proces-verbaal opgenomen onder punt 4. De kennisgeving bevat ook de aanduiding van uitgaande facturen die ten onrechte werden uitgereikt met verlegging van de heffing.·Dat in het uiteindelijke proces-verbaal een andere afnemer werd opgenomen (de bvba V.S.) doet niets af aan het feit dat dezelfde soort overtreding voorafgaandelijk werd ter kennis gebracht. De vaststelling ten aanzien van een andere afnemer volstond immers als vermoeden in de zin van artikel 84ter WBTW.

Het niet opmaken, bewaren of voorleggen van. alle stukken die deel uitmaken van de boekhouding zoals onder andere centralisaties, wat onder punt A van de kennisgeving van 24 december 2008 vermeld staat, blijkt uit het proces-verbaal o.a. uit punt 2. (factuur J.L.M. bvba).

Zoals de geïntimeerde stelt is er geen onregelmatigheid om reden dat de kennisgeving concrete gegevens bevat met betrekking tot bepaalde klanten die uiteindelijk niet in de taxatie zijn opgenomen. Het onderzoek kan inderdaad naderhand ook gegevens (aangaande andere klanten) opleveren die wijzen op hetzelfde vermoede oogmerk van belastingontduiking.

Hierna zal verder beoordeeld worden of en zo ja, welke aangenomen inbreuken uit de uitgebreide termijn wel degelijk met het oogmerk om de belasting te ontduiken werden begaan.

3.2.3. Waar de appellante aanvoert dat de voorafgaande kennisgeving plaatsvond ná (een deel van) de controle, doelt zij er kennelijk dat de kennisgeving op 24 december 2008 werd verstuurd terwijl er al onderzoek plaatsvond op 4 november 2008 en 2 december 2008.

Zoals de geïntimeerde stelt, bestaan er inzake btw geen onderzoekstermijnen.

Uit artikel 84ter WBTW kan niet worden afgeleid dat de kennisgeving moet voorafgaan aan de onderzoeksdaden in de aanvullende termijn van (hier) twee jaar. De geïntimeerde moet gevolgd worden in zijn analyse dat er geen volledige gelijkenis is met de uitgebreide aanslagtermijn in de directe belastingen. De btw is opeisbaar krachtens de wet zelf ingevolge de door de belastingplichtige gestelde en/of ondergane handelingen. De uitbreiding van de termijn heeft dus geen betrekking op de 'vestiging' van de belasting; de uitbreiding waarvoor de kennisgeving met toepassing van artikel 84ter WBTW moet worden verstuurd heeft slechts betrekking op de invordering van de belasting: de kennisgeving moet de invordering voorafgaan. Aan die voorwaarde is hier voldaan vermits op 24 december 2008 zelfs nog geen proces-verbaal (van taxatie) of regularisatie-opgave was opgemaakt.

Ook deze grieven zijn dus ongegrond.

3.3. De appellante stelt. voorts dat de geïntimeerde tijdens het onaangekondigde controlebezoek van 4 november 2008 ten onrechte een kopie zou hebben gemaakt van de volledige computerbestanden die aanwezig waren op de pc's van de vennootschap. Daarbij zouden ook privégegevens zijn gekopieerd (en dus 'meegenomen').

Het onaangekondigd karakter van het bezoek van 4 november 2008 was alvast in overeenstemming met de wet, meer bepaald artikel 63 WBTW.

De appellante kan niet gevolgd worden in haar stelling dat er een volledige kopie zou zijn gemaakt van haar bedrijfscomputer. Haar stelling is immers in strijd met het 'proces-verbaal betreffende de informaticahandelingen' dat op 04 november 2008 ter gelegenheid van dit plaatsbezoek werd opgesteld en dat door de zaakvoerder van de appellante zowel voorafgaand aan de inzage/kopiename als na afloop van de verrichtingen werd ondertekend.

Uit de vermeldingen blijkt dat in .samenwerkinq tussen de belastingplichtige en de controleagent het nodige werd gedaan om tot kopiename over te gaan, dat een kopie werd overgeplaatst op twee (externe) harde schijven Lacie en wel van de volgende bestanden:

PC Stefanie: outlookbestanden .

Server/schijf/Donald

Server/schijflCompany

De vermelde namen zijn deze van personen die professioneel actief zijn in de appellante (Stefanie, een bediende; Donald, de zaakvoerder).

Waar de appellante schending van de privacy inroept, moet ermee worden rekening gehouden dat het ging om een computer die zich bevond in een exclusieve beroepsruimte waar de zetel van de appellante is gevestigd, namelijk 'de burelen' in de zin van artikel 63 WBTW. De appellante weerlegt niet dat enkel vaststellingen gedaan werden op de benedenverdieping en dat de privéruimten van haar zaakvoerder persoonlijk zich op de bovenverdiepingen bevinden. De geïntimeerde legt trouwens foto's neer die deze opsplitsing bevestigen.

Dat de zaakvoerder van de appellante van de benedenverdieping ook gebruik maakt voor zijn persoonlijke beroepswerkzaamheid in eigen naam (eenmanszaak) neemt niet weg dat het een ruimte is waar uitsluitend beroepsactiviteiten plaatsvinden. De privéruimten zijn boven en niet beneden.

Noch de zaakvoerder, noch de bediende hebben zich er over beklaagd dat de gekopieerde bestanden gegevens zouden bevat hebben die hen persoonlijk toebehoorden en in verband waarmee hun recht op eerbiediging van hun privéleven zou in het gedrang (kunnen) gebracht zijn. Vermits de gekopieerde bestanden duidelijk geïdentificeerd werden, konden zij nochtans gemakkelijk aantonen welke die privégegevens dan zouden zijn geweest.

De computer·werd trouwens door de appellante, een handelsonderneming, gebruikt wat een onmiddellijke en vaste band met haar economische activiteit laat vermoeden. Tegen die achtergrond zijn outlookbestanden van een bediende niet uitgesloten van het onderzoeksrecht van de btw-controleagenten. Dat vloeit immers voort uit de combinatie van de artikelen 60, 61 en 63 WBTW waarvan de relevante tekst (met eigen onderstreping door het hof) als volgt luidt.

Artikel 60

§ 1. De boeken, facturen en andere stukken, waarvan dit wetboek of de ter uitvoering ervan gegeven regelen het houden, het opmaken of het uitreiken voorschrijven, dienen te worden bewaard door hen die ze hebben gehouden, opgemaakt, uitgereikt of ontvangen gedurende zeven jaar te rekenen vanaf de eerste januari van het jaar volgend op hun sluiting wat boeken betreft, op hun datum wat facturen of andere stukken betreft of op het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan in de gevallen bedoeld in artikel 58, § 4, 7°, tweede lid, indien het gaat om stukken bedoeld in artikel58, §4, 7°, vierde lid.

Belastingplichtigen en niet-belastingplichtige rechtspersonen zijn tot die verplichting ook gehouden ten aanzien van de facturen of de als zodanig geldende stukken in verband met de intracommunautaire verwervingen van goederen of met ae in het buitenland verrichte aankopen, van de handelsboeken. de boekingsstukken, de contracten. de stukken met betrekking tot de bestelling·' van goederen en diensten. tot de verzending, tot de afgifte en tot de levering van goederen, van de rekeninguittreksels, van de betalingsstukken, alsmede van de andere boeken en stukken met betrekking tot de uitgeoefende werkzaamheid.

§ 2. In afwijking van § 1, begint de daar bedoelde termijn, ten aanzien van de gegevens met betrekking tot de analyses, de programma's en de uitbating van geïnformatiseerde systemen, te lopen vanaf de eerste januari van het jaar volgend op' het laatste jaar waarin het in deze gegevens omschreven systeem werd gebruikt.

Daarenboven kan de Koning de in § 1 bedoelde bewaringstermijn verlengen, teneinde de controle van de ter uitvoering van artikel 49, 2° en 3°, verrichte herzieningen van de aftrek te verzekeren.

§ 3.

[...]

De authenticiteit van de herkomst en integriteit van de inhoud van de facturen, alsmede de leesbaarheid ervan, moeten gedurende de volledige bewaringstermijn worden gewaarborgd.

De facturen· die elektronisch werden ontvangen worden in .hun oorspronkelijke vorm bewaard, met inbegrip van de gegevens die de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud van elke factuur waarborgen. Onder het elektronisch bewaren van een factuur wordt verstaan de bewaring via elektronische apparatuur voor het bewaren van gegevens met inbegrip van digitale compressie.

De facturen die in papieren vorm werden ontvangen worden ofwel in hun oorspronkelijke vorm ofwel digitaal bewaard. In geval van digitale bewaring moeten de gebruikte technologieën of procesmatige middelen de authenticiteit van de herkomst en de integriteit van de inhoud van de facturen waarborgen.

§ 4. [... ].

Artikel 61

§ 1. Eenieder is gehouden de boeken. facturen en andere stukken, die hij overeenkomstig artikel 60 moet bewaren. op ieder verzoek van de ambtenaren van de administratie die de belasting over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft, zonder verplaatsing, ter inzage voor te leggen teneinde de juiste heffing van de belasting in zijnen hoofde of in hoofde van derden te kunnen nagaan.

[...]

Wanneer de boeken. facturen en andere stukken door middel van een geïnformatiseerd systeem worden gehouden, opgemaakt, uitgereikt, ontvangen of bewaard. hebben die ambtenaren het recht zich de op informatiedragers geplaatste gegevens in een leesbare en verstaanbare vorm ter inzage te doen voorleggen. Die ambtenaren kunnen eveneens degene in het eerste lid bedoeld verzoeken om in hun bijzijn en op zijn uitrusting kopies te maken onder de door hen gewenste vorm van het geheel of een deel van de voormelde gegevens, evenals om de informaticabewerkingen te verrichten die nodig worden geacht om de juiste heffing van de belasting na te gaan.

[...].

§ 2. De ambtenaren van de administratie die de belasting·over de toegevoegde waarde onder haar bevoegdheid heeft, hebben het recht om de boeken, facturen en andere stukken, die overeenkomstig artikel 60 moeten worden bewaard, alsmede de overeenkomstig § 1, tweede lid, . gemaakte kopies, tegen afgifte van een ontvangstbewijs te behouden, telkens wanneer zij menen dat de boeken, stukken of kopies de verschuldigdheid van een belasting of een geldboete in hoofde van de betrokkene of van derden aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen.

Dat recht bestaat niet ten aanzien van de boeken die niet zijn afgesloten. Wanneer die boeken door middel van een geïnformatiseerd systeem worden bewaard. hebben de ambtenaren het recht zich kopies van die boeken te doen overhandigen onder de door hen gewenste vorm.

Artikel 63

Eenieder die een economische activiteit uitoefent, moet aan de ambtenaren die bevoegd zijn om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren en in het bezit zijn van hun aanstellingsbewijs, op elk tijdstip en zonder voorafgaande verwittiging, vrije toegang verlenen tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend teneinde hen in staat te stellen:

1° de boeken en stukken te onderzoeken die zich aldaar bevinden:

2° door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de betrokkene de betrouwbaarheid na te gaan van de geïnformatiseerde inlichtingen. gegevens en bewerkingen, door onder meer de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm;

3° de aard en de belangrijkheid vast te stellen van de aldaar uitgeoefende· werkzaamheid en van het daarvoor aangestelde personeel, alsook van de aldaar aanwezige koopwaren en goederen, met inbegrip van de produktie- en vervoermiddelen.

Als ruimten waar een activiteit wordt uitgeoefend moeten onder meer worden beschouwd de burelen, de fabrieken, de werkplaatsen, de opslagplaatsen, de bergplaatsen, de garages alsmede de als fabriek, werkplaats of opslagplaats gebruikte terreinen.

Met hetzelfde doel mogen die ambtenaren eveneens op·elk tijdstip, zonder voorafgaande verwittiging, vrij binnentreden in alle gebouwen, werkplaatsen, inrichtingen, lokalen of andere plaatsen die niet in het vorige lid zijn.bedoeld en waar in dit Wetboek bedoelde handelingen verricht of vermoedelijk worden verricht. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel slechts toegang tussen vijf uur 's morgens en negen uur 's avonds en uitsluitend met de machtiging van de politierechter.

[...].

Het is onbetwistbaar dat de bewaarplicht bestaat voor de professionele stukken in de brede zin van het woord, Naast de boeken en facturen die in artikel 60, 1ste lid WBTW worden genoemd, zijn immers ook de handelsboeken, de boekingsstukken, de contracten. de stukken met betrekking tot de bestelling van goederen en diensten, tot de verzending, tot de afgifte en tot de levering van goederen, van de rekeninguittreksels, van de betalingsstukken, alsmede van de andere boeken en stukken met betrekking tot de uitgeoefende werkzaamheid uit het tweede lid van datzelfde artikel geviseerd. Daar behoort ook de 'handelscorrespondentie' toe. Waar dat vroeger slechts briefwisseling op papier betrof, is ook het e-mailverkeer van een bediende van de belastingplichtige, (zoals hier verstuurd en ontvangen via Outlook (een e-mailapplicatie van Microsoft» daar tegenwoordig in begrepen.

Ook de offertes, calculaties enz. die op de computer werden aangetroffen behoren tot de ruim omschreven stukken uit artikel 60, 2^de lid WBTW.

De controleagent.heeft ook (bewust) inzage genomen van gegevens op de harde schijf uit een bestand dat was aangeduid met de voornaam van de zaakvoerder van de appellante. Ook deze gegevens konden worden ingezien. Afgezien van het feit dat de zaakvoerder van de appellante in dezelfde ruimte ook zijn burelen heeft voor de uitoefening van zijn persoonlijke economische activiteiten (eenmanszaak), is hij uiteraard nog altijd zaakvoerder van de appellante en dus organiek deel van de appellante. Daar wordt niets van afgedaan door de vaststelling dat er tegelijk ook een bestand op diezelfde schijf was met de benaming company. Dat woord is immers Engels voor wat in het Nederlands niets meer dan 'bedrijf of 'onderneming' betekent. Het kan dus zowel op een vennootschap als op een eenmanszaak slaan.

Het ging trouwens om één computer die als 'de bedrijfscomputer' fungeerde waarbij geen duidelijke scheiding werd gehouden van enerzijds de organisatie van de appellante en anderzijds de organisatie van de eenmanszaak van haar zaakvoerder. Een dergelijke werkwijze kan bezwaarlijk de onderzoeksmogelijkheden van de geïntimeerde beknotten. Bij gebrek aan duidelijk onderscheid moeten de controleagenten hun onderzoek niet beperken tot de delen van de harde schijf van een computer waarvan de belastingplichtige beweert dat ze (als enige) op hem betrekking hebben.

Op basis van de hoger genoemde wetsbepalingen was de geïntimeerde ook gerechtigd om, tegen ontvangstbewijs, een kopie te nemen van de· betreffende bestanden en - vermits de controleagent meende dat er belastingen en een boete verschuldigd waren - de kopie te behouden.

Verder moesten de appellante, haar zaakvoerder en haar personeelsleden zich - gelet op het bovenstaande – eraan verwachten dat de gegevens op de betreffende computer, zeker de bestanden die werden ingekeken en gekopieerd, tijdens de controle door de geïntimeerde zouden worden ingezien en konden gekopieerd worden.

Het hof stelt vast 'dat het Europees Hof voor de Rechten van de Mens in zijn arrest van 14 maart 2013 in een op bepaalde vlakken vergelijkbaar geval (Berhn Larsen vs. Noorwegen, zaak nr. 24117/08) het recht van de fiscus om een kopie te maken van computerbestanden in het kader van en met het oog op een controle in overeenstemming met het recht op eerbiediging van het privé-, familie- en gezinsleven (artikel 8 EVRM) heeft bevonden. Het hof leest in dat arrest de volgende principes.

(1) Onder het begrip 'huis" in artikel 8.1. EVRM vallen ook bedrijfsruimten; de belangen van de Staat komen daardoor niet in het gedrang nu de mate waarin 'overheidsinmenging' in dat geval toegelaten is overeenkomstig artikel 8.2. EVRM ruimer kan worden uitgelegd.

(2) Zelfs wanneer de personeelsleden van bedrijven nooit actie hebben ondernomen om een (eventuele) schending van hun recht op de eerbiediging van hun privéleven aan te klagen die zou kunnen ontstaan zijn door het kopiëren van computerbestanden waarin persoonlijke informatie was opgeslagen, hebben de. betrokken ondernemingen belang genoeg om te laten onderzoeken of er een gerechtvaardigde overheidsinmenging in de zin van artikel 8.2. EVRM plaatsvond.

(3) De woorden 'voor zover bij de wet is voorzien' uit artikel 8.2. EVRM moeten in die zin worden uitgelegd dat de wet op doeltreffende wijze toegankelijk en voorzienbaar moet zijn voor het individu; dat veronderstelt dat de wet met voldoende precisie geformuleerd is om de betrokkene, zo nodig met deskundig juridisch advies, toe te laten zijn gedrag aan te passen (aan de wettelijke regeling af te stemmen).

(4) Die voorzienbaarheid heeft onder andere betrekking op de omschrijving in de wet van de voor te leggen stukken, al dan niet in elektronische vorm.

(5) Wanneer, om de belastingadministratie op efficiënte manier toe te laten tot vestiging van de belasting over te gaan, meer dan alleen boekhoudkundige stukken kunnen worden opgevraagd (voor zover geen ongelimiteerde eigenrichting toegelaten is), zijn de controleagenten, om te beslissen welke bestanden al dan niet· relevant zijn, niet gebonden door de aanwijzingen van de belastingplichtige zelf.

(6) De belastingadministratie kan geen toegang nemen tot archieven die volledig aan anderen (niet-gecontroleerden) toebehoren. Wanneer het archief toebehoort aan de belastingplichtige kunnen nochtans de bestanden die daarin steken en aan anderen toebehoren wel worden ingekeken indien ze informatie bevatten die relevant is om de belasting te vestigen in hoofde van de gecontroleerde belastingplichtige.

(7) Wanneer meerdere bedrijven archieven delen en hun eigen onderdelen van die archieven duidelijk afgescheiden zijn, kan de belastingadministratie alleen toegang nemen tot het onderdeel dat de gecontroleerde belastingplichtige betreft. Wanneer het evenwel 'gemengde' archieven betreft, is het voorzienbaar dat de belastingadministratie niet zal moeten afgaan op de eigen aanwijzingen van de gecontroleerde belastingplichtige met betrekking tot de vraag welk materiaal voor de controle relevant was, maar tot alle gegevens zal toegang hebben.

(8) Er moet van geval tot geval worden onderzocht of de betreffende overheidsinmenging al dan niet in een democratische samenleving nodig is'. Daarbij is de marge voor inmenging ten aanzien van rechtspersonen ruimer dan ten aanzien van natuurlijke personen. Een en ander moet afgewogen worden tegen het doel van de wettelijke controlemogelijkheden.

(9) Er moet ook worden nagegaan of het nemen van de kopie van de computerbestanden in concreto in verhouding staat tot het wettelijke doel. In de betreffende zaak, waar vaststaat dat heel wat informatie was gekopieerd dat fiscaal niet relevant was, was er voldoende proportionaliteit, omdat er voldoende bescherming tegen misbruik in de wet aanwezig was (o.a. het systeem waarbij de gegevensopslag verzegeld werd en dus ondertussen niet werd gebruikt tot een klacht daaromtrent was behandeld).

Het hof kan slechts vaststellen dat deze principes hier niet werden geschonden.

Verder geeft het proces-verbaal betreffende informaticahandelingen van 4 november 2008 duidelijk aan dat bij het doen van de nodige informaticabewerkingen zowel de appellante zelf als de controleagenten tussenkwamen. Dat blijkt immers uit de vermelding samen naast de accolade geplaatst ter hoogte van de twee mogelijkheden in dat verband. Dat is niet in strijd met de wettelijke bepalingen. Artikel 63, 1^ste lid, 2° WBTW heeft trouwens alleen .betrekking op het nagaan van de betrouwbaarheid van de elektronische inlichtingen, gegevens en bewerkingen. Voor het maken van de kopies moet, zoals hoger al verduidelijkt werd, de geïntimeerde zich evenwel niet op die bepaling beroepen.

Voor zoveel als nodig kan er nog op gewezen worden dat uit een proces-verbaal van 4 december 2008 blijkt dat de controleagent inzake directe belastingen op zijn kantoor vanwege de appellante stukken heeft ontvangen, deels op USB-stick (stuk 18 geïnt.). Hoewel de reden niet vermeld is, gebeurde dat volgens de geïntimeerde omdat de op 4 november 2008 gekopieerde bestanden slechts beperkt bruikbaar/leesbaar zouden zijn geweest. Het staat vast dat deze naderhand ter beschikking gestelde stukken (historieken, aankoopfacturen en verkoopfacturen) geldig bekomen gegevens zijn. De btw-ambtenaar kon ze met toepassing van artikel 327 WIB92 rechtmatig bekomen in het kader van de informatie-uitwisseling tussen de administraties.

Ook deze grieven zijn dus ongegrond.

3.4. De appellante voert aan dat de geïntimeerde geen begrip zou hebben getoond voor het feit dat zij en haar zaakvoerder elk afzonderlijk een gelijkaardige onderneming uitbaten. Ze verwijst ook naar een "vechtscheiding" van de zaakvoerder en de familiale band die zou bestaan hebben tussen diens ex-echtgenote en haar boekhouder.

3.4.1. Terecht laat de geïntimeerde gelden dat inderdaad is gebleken dat de appellante en de eenmanszaak van haar zaakvoerder door elkaar liepen. De appellante kan nochtans aan de gevolgen van de tekortkomingen met betrekking tot haar boekhouding en van de inbreuken op haar fiscale verplichtingen niet ontsnappen door een dergelijke 'verwarring' van die twee ondernemingen.

3.4.2. In dezelfde zin is de verwijzing naar een "vechtscheiding" en de familiale band van haar voormalige boekhouder met de ex-echtgenote van haar zaakvoerder niet van aard om de in het proces-verbaal van taxatie uiteengezette overtredingen te rechtvaardigen.

De appellante levert met betrekking tot deze grieven trouwens de beweerde feiten niet. Ze toont ook de invloed op de niet-naleving van de boekhoudkundige en fiscale verplichtingen van appellante niet aan.

De grieven zijn ongegrond.

3.5. De appellante betwist vervolgens een aantal specifieke inbreuken op grond waarvan het proces-verbaal van 26 januari 2010 werd opgesteld. Het hof overloopt ze hierna één voor één.

3.5.1. Inbreuken door facturatie met verlegging van de heffing aan V.S. bvba (artn. 37 en 38 WBTW en art. 1 KB nr. 20)

Het is onbetwist dat de bvba V.S. werd omgevormd tot de nv L.S. met hetzelfde btw-nummer, dat geschrapt werd op 1 november 2004 zodat de verlegging van heffing -ten onrechte werd toegepast.

De appellante voert aan dat zij te goeder trouw zou zijn geweest nu het (verkeerde) btw-nummer door de klant zelf zou zijn meegedeeld.

De appellante heeft niet alleen gefactureerd met vermelding van een niet meer actief btw-nummer, maar ook aan een onderneming die al zeven maand onder de vermelde vorm en naam niet meer bestond

De appellante wil haar goede trouw aantonen aan de hand van twee documenten:

- een fax gedateerd van 19 mei 2004 aan de nv T.S. met de vraag om per kerende de complete facturatiegegevens en btw-nummers te bezorgen voor het project C. te R. en het project voor D.

- een -e-mail -van 15 mei 2006 gericht aan de boekhouder van de appellante waarbij haar secretaresse meedeelde op de webstek van V. te hebben vastgesteld dat de opgegeven btw-nrs. "…" en "…" respectievelijk bleken toe te behoren aan "L.S." en “ T.S.”en vroeg of er iets moest worden gewijzigd aan de verzonden facturen, daar de bestuurder van T.S. sprak om. te factureren op V.S. en ze hiervan nergens een btw-nummer terugvond.

De geïntimeerde laat met reden opmerken dat het op zich al merkwaardig is dat de secretaresse de twee jaar tevoren opgegeven btw-nummers natrekt, tenzij zij er bij stil zou zijn gestaan dat één en ander toch niet in orde was. Dat maakt voldoende duidelijk dat de appellante moet geweten hebben dat de gegevens onjuist waren. Zij kon niet alleen de al. gemaakte facturatie corrigeren, maar ook (minstens) kon zij de nog te maken factuur (voor 21.756,50 euro (excl. BTW) - factuur nr. 25 van 09/06/2006) met de correcte gegevens opmaken, wat nochtans niet gebeurde; daar moet bewust voor zijn gekozen.

De vermeende goede trouw kan al evenmin worden afgeleid uit het vonnis van de rechtbank van koophandel te Dendermonde van 22 september 2008 in de zaak tussen de appellante en L.S. nv.

Daaruit blijkt immers niet dat de nv L.S.'verkeerdelijk foutieve facturatiegegevens aan de appellante zou hebben bezorgd'. In het vonnis wordt enkel gesteld dat de klant zijn contractuele verplichtingen niet stipt heeft uitgevoerd, dat telkens te laat is betaald, steeds deelbetalingen en nooit het juiste factuurbedrag, zonder mededelingen op welke facturen de betalingen sloegen en dat er tevens vanuit een andere vennootschap werd betaald.

Verder geldt dat de appellante, die al jaren actief was in de aannemingssector, ongetwijfeld goed vertrouwd was met het systeem van verlegging van de heffing.

De appellante beroept zich ook nog ten onrechte op een schending van het neutraliteitsbeginsel. Vermits zij de verlegging van de heffing heeft toegepast, heeft ze zelf de btw niet opgenomen in haar periodieke btw-aangifte en heeft ze die btw dus evenmin betaald aan de Schatkist. Die btw is ook niet opgenomen in een periodieke aangifte op naam van de 'bvba V.S.’en er is geen bewijs van dat de nv L.S. die btw dan wel zou hebben aangegeven en betaald. Voor een dergelijke aangifte was een regelmatige factuur nodig, terwijl dat op zijn minst al niet het geval was omdat het btw-nummer dat was vermeld niet meer bestond. Er is dus niet bewezen dat 'iemand' de betreffende btw heeft aangegeven en betaald, terwijl het tegendeel zelfs moet worden vermoed. De appellante heeft wel de btw die rustte op de handelingen (leveringen en diensten) die door haar waren afgenomen om op haar beurt zelf de' gefactureerde handelingen te kunnen stellen, in aftrek genomen. De vordering van de btw is dus niet in strijd met het principe van de neutraliteit van de belasting.

3.5.2. Niet in de btw-aangiften, noch in het boek voor uitgaande facturen opgenomen uitgaande prestaties en uitgaande facturen.

De appellante stelt dat de rubriek 2- van het proces-verbaal van 26 januari 2010 louter op vermoedens is gebaseerd en zelfs op onrechtmatig bekomen gegevens die geenszins vaststaand zouden zijn vermits het slechts calculaties, voorbereidingen, prijsvoorstellen zouden zijn die niet de ware, uiteindelijk overeengekomen prijzen zouden weergeven. De appellante stelt dat de geïntimeerde zich op de boekhouding had moeten baseren. De klant zou niet altijd betalen wat op een offerte/factuur staat, bijvoorbeeld wanneer een advocaat tussenkomt voor de inning en van de betalingen zijn kosten en ereloon afhoudt. Er zijn vaak meerdere offertes en de bedragen van de facturen zullen dikwijls anders zijn.

De appellante benadrukt dat bepaalde van de zogenaamde 'ontbrekende' facturen geboekt zouden zijn door de eenmanszaak van haar zaakvoerder. De geïntimeerde zou de btw-nummers van de beide ondernemingen verwarren. Dat klanten van de eenmanszaak soms betaalden op de rekening van de appellante zou als reden hebben dat de echtgenote van de zaakvoerder de rekeningen zou hebben geblokkeerd.

De appellante besluit dat er geen sprake is van ontbrekende uitgaande facturen en dat de geïntimeerde in elk geval het bewijs niet levert van frauduleus opzet.

Subsidiair verwijst de appellante naar het feit dat voor de directe belastingen een gedeeltelijke ontheffing werd verleend, zodat de vordering voor de btw minstens met betrekking tot dezelfde elementen zou moeten verminderd worden. .

3.5.2.1. In rubriek 2 van het proces-verbaal worden vier posten behandeld. Voor de eerste twee (S. en J.M.L.) werd geenszins gebruik gemaakt van de computerbestanden, maar slechts van de aangetroffen facturen, creditnota's, klantenhistorieken en de rekeninguittreksels. Voor de derde en vierde post (V.V.en V.) werden de officiële boekingen en stukken wel afgetoetst aan gegevens uit de computer. Hoger werd al vastgesteld dat de gegevens op de computer regelmatig werden ingezien en gekopieerd. De vraag of de gegevens aangetroffen op de computer aantonen dat de officiële boekingen en stukken onjuist zijn (afwijken van de werkelijkheid) zal concreet moeten worden nagegaan (zie verder).

In elk geval is niet bewezen dat de echtgenote van de zaakvoerder van de appellante diens persoonlijke rekeningen zou geblokkeerd hebben.

Zelfs mocht dat het geval zijn, dan is het een kleine moeite om een nieuwe rekening te openen. In elk geval had tegenover zo'n betaling een gepaste correctieboeking moeten gebeurd zijn. De ware toedracht blijkt evenwel te zijn dat de eenmanszaak en de appellante dezelfde en hetzelfde (dat trouwens telkens de vermelding 'bvba' bevat) gebruikten en dat facturen die niet geboekt waren niet door de appellante maar door de klanten werden voorgelegd, hoewel ze volgens de appellante van de eenmanszaak uitgaan, wel het rekeningnummer van de appellante en het handelsregisternummer vermelden. De appellante heeft er dus, samen met haar zaakvoerder een ondoorzichtige, kennelijk bewust verstrengelde en dus verwarrende zaak van gemaakt. Vermits ze op die manier bewust inkomsten niet boekte (onderschatting actief), was er sprake van belastingontduiking. In dat verband wijst de geïntimeerde ook nog terecht op dubbele facturatie, opmaken van facturen met een nummering van een vorig jaar en vorderingsstaten van de werken met een vroegere datum dan de facturen die een veel hoger bedrag vermelden dan op de uiteindelijke factuur opgesteld op het einde der werken.

3.5.2.2. Hierna overloopt het hof meer specifiek de posten van betwisting

3.5.2.2.1. Inzake S. heeft de appellante op 21 april 2005 onder nummer 20050166 een creditnota uitgereikt. Volgens de klantenhistoriek - opening 05 Afsluiting 06 nr. 0276 - blijkt nog een openstaand saldo van 25.000 euro, maar uitgaande facturen zijn er niet.

Volgens de appellante werd de ontbrekende factuur aan S. uitgereikt door de eenmanszaak aan S., De klantenhistoriek waarnaar zij verwijst is nochtans een andere, met name deze met referenties "nr 0081" "Opening '05 - afsluiting '05" . De bedragen zijn anders "24.999,99 EUR I 3.315,25 EUR en 28.315,24 EUR", de data zijn anders "04-04-04" en "21-04-05’' en de factuur en volgnummers van de creditnota's ook. Ze hebben ook betrekking op een ander (boek)jaar (beginnen met "2004") en het nummer van de creditnota van de appellante (20050166) is een ander dan dat van de creditnota van de eenmanszaak (20040023).

De enkele vaststelling dat er gelijkenis is tussen het bedrag (24.999,99 en 25.000) kan niet weerleggen dat de appellante zich beroept op stukken uit de boekhouding van een andere belastingplichtige, die uiteraard de niet geboekte bedragen niet kunnen verantwoorden.

3.5.2.2.2. Inzake J.M.L. bvba. Volgens de boekhouding heeft de klant 15.000 euro betaald en staan er geen facturen open. De appellante heeft dus geen vordering op maar een schuld jegens die klant.

In antwoord op een vraag om inlichtingen werden door deze klant echter 2 facturen overgemaakt die niet terug te vinden zijn in de boekhouding en dit voor een totaal bedrag inclusief btw van 59.789,55 euro. Vermits dat bedrag niet is opgenomen in de boekhouding, heeft de controleagent terecht een onderschatting van het actief vastgesteld.

Ook hier beroept de appellante er zich ten onrechte op dat de ontbrekende uitgaande facturen zouden zijn uitgereikt door de eenmanszaak. Zoals hoger al aangegeven, zijn op die facturen de gegevens van de appellante en die van de eenmanszaak door elkaar gebruikt, in het bijzonder met betrekking tot het logo en de handelsbenaming en bevatten ze het rekeningnummer en het handelsregisternummer van de appellante.

Ook hier kan de appellante trouwens bezwaarlijk haar tekorten aantonen met stukken van een andere belastingplichtige.

De geïntimeerde toont met zijn stuk 9 trouwens aan dat de bedragen vermeld op de voorgelegde facturen van 17januari 2005 en 1 november 2005, niet terug te vinden zijn in de btw-aangiften van de eenmanszaak.

Die facturen die in 2005 werden uitgereikt hebben ook een volgnummer dat met '2004' begint, wat doet uitschijnen dat ze op het vorige jaar betrekking hebben. Waar de appellante voorhoudt dat de factuur met nummer 20040021 voor een bedrag van 34.231,34 euro werd ingeboekt in de aangifte van de eenmanszaak, laat de geïntimeerde terecht gelden dat het bedrag in vak 45 zonder btw is, terwijl de factuur met nummer 20040021 die J.M.L. bvba overmaakte melding maakt van een bedrag van 34.231,34 euro inclusief btw. Het kan dus niet om hetzelfde bedrag gaan.

Voor de factuur 20040024 van 1 november 2005 stelt de appellante dat deze niet werd ingeboekt wegens een dadingsovereenkomst met de bvba J.M.L. (die .ze niet voorlegt) waarvoor een creditnota (die ze als haar stuk 14 voorlegt) zou zijn uitgereikt maar waarvan ze stelt dat hij ook niet werd ingeboekt. Zoals de geïntimeerde stelt, kloppen ook hier de bedragen niet (25.558,21 euro incl. btw) tegenover 24.789,55 euro incl. btw.

Ook hier moet worden opgemerkt dat de creditnota van 2006 dateert maar een nummering heeft die naar het jaar 2004 verwijst (20040025).

3.5.2.2.3. Inzake V.V. Deze klant betaalde 1.106,43 euro meer dan wat volgens de officiële boekhouding van de appellante verschuldigd was. In de computer werden twee facturen met hetzelfde nummer (20050196) en dezelfde datum (27 juli 2005) gevonden met een verschillend factuurbedrag (in de boekhouding 11.893,57 euro incl. btw; op de pc 14.791,50 euro incl. btw). Waar hoger de vraag onbeantwoord werd gelaten of de gegevens uit de computer konden gebruikt worden, blijkt hier overduidelijk dat het hier niet gaat om een 'ontwerp' van een factuur waaraan naderhand nog wijzigingen zouden moeten worden aangebracht: er zijn immers twee facturen van dezelfde datum; de controleagent heeft zich dus ook niet beroepen op 'calculaties, voorbereidingen of offertes' waarvan zou kunnen aangenomen worden dat ze niet de werkelijke afrekening weerspiegelen.

De controleagent heeft terecht het verschil belast (14.791,50 - 11.893,57 = 2.897,93 euro extra maatstaf van heffing x 6 % = 164,03 euro btw).

Ook hier roept de appellante ten onrechte in dat de ontbrekende uitgaande factuur werd uitgereikt door de eenmanszaak. Terecht laat de geïntimeerde gelden dat de die de appellante in dat verband als haar stuk 11 voorlegt niet overeenstemt met de factuur uit het proces-verbaal.

Verder gelden ook hier dezelfde opmerkingen inzake de verwarring van de ondernemingen (handelsregister/rekeningnummer, handelsbenaming en logo).

3.5.2.2.4 Inzake V. Ook hier werden twee facturen met hetzelfde nummer (20050182) en dezelfde datum (03.07.2005) teruggevonden maar met een verschillend factuurbedrag (in de boekhouding 14.177,50 euro incl. btw; op de pc 15.463,28 euro incl. btw).

De opmerking uit het vorige randnummer met betrekking tot het gebruik van de gegevens uit de computer is hier evenzeer toepasselijk.

De controleagent heeft terecht het verschil belast: 15.463,28 - 14.177,50 = 1. 285,78 euroi1,06 = 1.213,00 euro extra maatstaf van heffing x 6 % = 72,78 euro.

Ook hier komt de factuur die de appeltante voorlegt (haar stuk 12, uitgaande van de eenmanszaak) niet overeen met de factuur uit het proces-verbaal en ook hier geldt dezelfde opmerking wat de verwarring van de onderneming betreft.

3.5.2.3. De appellante stelt, zonder verder te specificeren, dat de betreffende taxatie niet meer volledig zou kunnen worden behouden omdat de bbi inzake directe belastingen bij administratieve beslissing van 28 mei 2013 'een gedeeltelijke ontheffing voor het aanslagjaar 2006 heeft toegestaan.

Een eerste verschil blijkt betrekking te hebben op een post 'overschatting passief van 5.245,09 euro met betrekking tot 'fiscoline 071-7012671-20'. Die post werd voor de btw niet in aanmerking genomen. De ontheffing inzake directe belastingen is hier dus zonder invloed.

Wat de post 'onderschatting actief aangaat, blijken voor de directe belastingen slechts vier klanten ook voor de btw relevant te zijn, met name de hoger genoemden V.S., S., J.M.L. en V.V.

Vergelijking van de cijfers uit de kennisgeving van aanslag van ambtswege van 20 februari 2009 (stuk 4 app., p. 31 bovenaan) en de cijfers in de administratieve beslissing van 28 mei 2013 over het bezwaar (stuk 23 app., p. 6 onderaan), leert dat met betrekking tot die vier klanten geen enkele ontheffing werd verleend; dat blijkt ook uit de motivering van de beslissing.

Verder laat de geïntimeerde terecht gelden dat er geen gevolg kan worden verbonden aan het feit dat voor de directe belastingen geen meerwinst werd in aanmerking genomen inzake klant V. De taxatieagent heeft immers van bij aanvang vergeten om die post in rekening te brengen.

De appellante weerlegt ook niet de bemerking van de geïntimeerde dat het verschil in bedrag inzake btw en directe belastingen met betrekking tot klant V.S. verklaard wordt door het feit dat de ingevorderde btw zowel de jaren 2005 als 2006 betrof, terwijl de aanslag in de vennootschapsbelasting enkel het aanslagjaar 2006 (balans op 31 maart 2006) aanging.

3.5.3. Inbreuken betreffende tiet recht op aftrek van voorbelasting (artikel 45 WBTW en KB nr. 3)

3.5.3.1. In het proces-verbaal van taxatie werd in rubriek 4 a) (p. 16) de aftrek van de btw verworpen op facturen voor brandstof voor de lichte vrachtwagens met nummerplaten XXX en XXX die ingeschreven waren op naam van de zaakvoerder van de appellante. Uit de voorliggende stukken blijkt onmiskenbaar dat de vrachtwagens in de betreffende periode geen eigendom waren van de appellante en in de DIV ingeschreven waren op naam van haar zaakvoerder. Waar de appellante als blad 3 en 4 twee stukken voorlegt die telkens verwijzen naar een vrachtwagen geleverd. door de nv S.D.T. blijkt niet dat ze op hetzelfde voertuig betrekking hebben. Slechts het blad 3 (contract met Dexia Lease) verwijst duidelijk naar de appellante, maar vermeldt geen nummerplaat; het blad 4 verwijst wat de klant betreft naar de handelsbenaming die zowel aan de appellante als aan de eenmanszaak van haar zaakvoerder gemeenschappelijk is.

De argumentatie van de appellante dat het niet gaat om vrachtwagens die privé worden gebruikt door die zaakvoerder en dat ze per vergissing zijn ingeschreven op naam van de verkeerde persoon, kan niet worden aangenomen.

Die zaakvoerder is immers zelf actief in dezelfde sector als de eenmanszaak in het kader waarvan hij voertuigen kan gebruiken, maar dat geeft de· appellante geen recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot dat gebruik. Dat de brandstof betrekking zou hebben op effectief gebruik van de voertuigen door de appellante wordt niet bewezen. Van dan af kon de controleagent voortgaan op het vermoeden dat het kosten van de eenmanszaak waren. Daarmee miskende hij de werkelijkheid niet.

De appellante moet nochtans wel gevolgd worden in haar stelling dat hier geen opzet om de belasting te ontduiken bewezen is. Zij laat terecht gelden dat de facturen evengoed toelieten om de btw af te trekken en dus van de Schatkist te recupereren in hoofde van de eenmanszaak en dit met hetzelfde nominale resultaat. Hoewel het verwarren van de eenmanszaak en de vennootschap op zich een wijze is om fiscale controle te bemoeilijken en bewust kan gebruikt worden om twijfel te zaaien, moet hier worden aangenomen dat het door elkaar halen van de twee ondernemingen geen fiscale bedoelingen kan hebben gehad. Zeker wat de btw betreft, roept de appeltante terecht in dat ze de facturen gewoon in de eenmanszaak had kunnen boeken om de btw-aftrek te kunnen doen.

Bij gebrek aan bewijs van het opzet van' belastingontduiking, kon de betreffende btw niet meer ingevorderd worden om reden dat hij betrekking heeft op de uitgebreide invorderingstermijn van vijf jaar (buiten de gewone termijn van drie jaar). De vordering moet dan ook verminderd worden met de betreffende btw, namelijk 772,80 euro. .

3.5.3.2. In het proces-verbaal van taxatie staan onder rubriek 4 b) (pag.18) overtredingen vermeld die slaan op de vaststelling door de controleagent dat tal van facturen niet op naam van de appellante werden uitgeschreven, maar op naam staan van haar zaakvoerder.

De facturen uitgaande van Electrabel blijken daadwerkelijk te zijn opgemaakt op naam van de zaakvoerder persoonlijk. De vermelding 'GVL' slaat weliswaar op 'gelijkvloers', zijnde de benedenverdieping, maar zoals hoger al vermeld was op de benedenverdieping niet alleen de appellante maar ook haar zaakvoerder met zijn eenmanszaak professioneel actief. De controleagent kon er met reden van uitgaan dat.het (beroeps)kosten van de eenmanszaak betreft, zodat de btw niet door de appellante in aftrek kon worden gebracht. Daar wordt niets van afgedaan door de vaststelling dat de zaakvoerder vanwege Electrabel ook nog rekeningen ontving onder een ander klantennummer dat verband houdt met zijn privégebruik.

Ook hier geldt evenwel dat het onmiskenbaar in hoofde van de eenmanszaak aftrekbare btw was, zodat er geen bewijs is geleverd van het opzet om de. belasting te ontduiken (zie vorig randnummer). In de afrekening van rubriek 4, b) staan in dat verband de volgende bedragen aan btw die moeten worden geweerd: 9,95 + 7,52 + 6,54 + 6,54 + 6,54 + 6,66 zijnde samen 43,75 euro.

Op de factuur uitgaande van M. werd het woord "aktentas" met de hand toegevoegd, terwijl de factuur meerdere producten opsomt, waarvan niets toelaat de leveringen te identificeren, laat staan als aktentas. Het bewijs dat het kosten voor de beroepsuitoefening zouden zijn is rilst bewezen.

De factuur M. slaat onder andere op nummerplaat XXX die, zoals hiervoor reeds gesteld, niet op naam van de appellante stond ingeschreven. Voor dat deel is de btw ten onrechte afgetrokken.

De geïntimeerde gaat er ondertussen wel mee akkoord dat er recht van aftrek is in zoverre dat stuk ook een voertuig betreft met nummerplaat XXX zodat· de vordering met 77,16 euro btw moet worden verminderd; op dat vlak is er evenwel geen hoger beroep nu de eerste rechter al in die zin uitspraak heeft gedaan.

Evenwel geldt ook hier dat de zaakvoerder van de appellante die btw hoe dan ook in zijn eenmanszaak had kunnen recupereren en er dus geen bewijs is van opzet om de belasting te ontduiken, zodat de btw invordering verjaard is. In plaats van slechts 77,16 euro, moet het volledige bedrag van 154,32 euro btw worden geweerd.

Waar de appellante zich beroept op een factuur uitgaande van H. en stelt dat de goederen (6 stoelen blijkens de factuur) door haar werden doorverkocht, laat de geïntimeerde terecht gelden dat de appellante daarvan geen bewijs levert, ook niet met haar stuk 20, zijnde een factuur die immers niet naar dergelijke goederen verwijst.

De facturen 1180/06 en 1189/06 zijn onderhoudsfacturen die betrekking hebben op de lichte vrachtwagens waarvan hoger al werd aangenomen dat ze op de persoonlijke naam ingeschreven waren van de zaakvoerder van de appellante.

Ook hier is evenwel geen opzet van belastingontduiking bewezen en is de btw-invordering verjaard. Het gaat om (364,75 + 405,24 =) 769,99 euro.

3.5.4. Het hof kan verder slechts vaststellen dat alle inbreuken waarvan hierboven bevonden is dat ze terecht door de controleagent werden in aanmerking genomen, gelet op het geheel van de omstandigheden, begaan werden met het oogmerk om de belasting te ontduiken.

Hoger is al uiteengezet dat de facturatie aan de bvba V.S.bewust moet zijn gebeurd om de btw aan de Schatkist te onttrekken. .

Ook het feit dat bepaalde facturen niet waren geboekt of bepaalde prestaties niet werden gefactureerd - geheel. of gedeeltelijk – kan slechts zijn ingegeven door de bedoeling om de belasting te ontduiken.

Het betreft immers het verminderen van de belastbare grondslag, terwijl geen vergissing bewezen is. Zelfs als er al sprake zou kunnen zijn van facturatie door de eenmanszaak, dan nog levert de appellante in dat verband onvoldoende duidelijke bewijzen. Zoals door de geïntimeerde uiteengezet en door de eerste rechter aangenomen, maakt het feit dat de onderneming van de appellante en deze van de eenmanszaak van haar zaakvoerder door elkaar gebruikt werden precies een ernstig aspect van de fraude uit.

Facturatie onder dezelfde handelsbenaming, met hetzelfde logo met dooreen gebruiken van btw-nummers en handelsregisternummers en rekeningnummers, is een bewuste manier om de zaken ondoorzichtig te maken. Op die manier wordt een controle niet alleen bemoeilijkt; het hof ziet er zelfs een bewust gekozen strategie achter om ten aanzien van de controleagent te kunnen voorhouden dat het slechts 'slordigheden' betreft, terwijl, wanneer controle zou uitblijven, de Schatkist wordt benadeeld.

De grieven van de appellante zijn deels gegrond. Het in het proces-verbaal van 26 januari 2010 gevorderde btw-bedrag van 40.165,64 euro moet verminderd worden met (772,80 + 43,75 + 154,32 + 769,99 =) 1.740,86 euro, wat een totaal geeft van 38.424,78 euro.

3.6. De boete

Er is zowel principaal als incidenteel hoger beroep wat de boete betreft.

De appellante wenst kwijtschelding, zo niet vermindering van de boete of hoogstens een boete met uitstel. De geïntimeerde vraagt de vermindering van de boete door de eerste rechter van 200 naar 50 procent teniet te doen en de boete op 200 procent te behouden.

Het is ten onrechte dat de appellante inroept dat de boete onvoldoende zou zijn gemotiveerd in het proces-verbaal van 26 januari 2010. Het hof verwijst naar het citaat uit het proces-verbaal weergegeven in het feitenrelaas. Daarin staat duidelijk te lezen dat en om welke redenen de controleagent oordeelde dat er geen reden was om de wettelijke boete van 200 procent te verminderen. Hij verwijst duidelijk naar de aard en dus naar de ernst van de inbreuken.

Ten gronde verwijst het hof naar wat hierboven onder randnummer 3.5.4. werd aangenomen in verband met het oogmerk om de belasting te ontduiken. Het frauduleus inzicht is onmiskenbaar aanwezig.

De echtscheiding is niet alleen niet relevant, maar zelfs niet bewezen.

De rol van de boekhouder kan hier niet in rekening worden gebracht vermits hij slechts als mandataris van de appellante optrad; zijn eventuele tekortkomingen moeten jegens de geïntimeerde aan de appellante worden toegerekend.

Het hof heeft evenmin kijk op de draagkracht van de appellante in het kader van het proportionaliteitsonderzoek dat zou kunnen worden gevoerd.

Tegen die achtergrond moet worden ingegaan op het incidenteel hoger beroep om de proportionele boete op 200 procent te bepalen, dit uiteraard berekend op het verminderde bedrag aan btw. Op die manier slechts is de boete in gepaste verhouding tot de aard en de ernst van de inbreuk en zal zij haar vergoedend, voor herhaling afschrikkend en sanctionerend doel bereiken.

4. De gerechtskosten

Gelet op het wederzijds gelijk en ongelijk van de partijen moet de appellante negen tienden en de geïntimeerde een tiende van de gerechtskosten van de beide instanties dragen.

Overeenkomstig het eerste lld van artikel 1022 Ger.W., vervangen bij wet van 21 april2007 betreffende de verhaalbaarheid van de erelonen en kosten verbonden aan de bijstand van een advocaat, heeft slechts de partij die in het gelijk gesteld wordt recht op een rechtsplegingsvergoeding. Indien de partijen elk voor een deel in het ongelijk gesteld worden, wordt aan elk van hen een rechtsplegingsvergoeding toegekend en wordt deze onderling tussen hen verdeeld volgens de vastgestelde verhouding. Nu de geïntimeerde in de beide aanleggen niet door een advocaat werd vertegenwoordigd, is zij niet op' een rechtsplegingsvergoeding gerechtigd.

Het volstaat daarom de geïntimeerde te veroordelen tot het betalen van een tiende van de gerechtskosten van de appellante.

Voor de vaststelling van die rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger.W., uitgevoerd bij KB van 26 oktober 2007, moeten, bij gebrek aan redenen tot afwijking ervan, de basisbedragen gehanteerd worden.

Vermits de waarde van de vorderingen, bepaald zoals voorzien in de artikelen 557 tot 562 en artikel 618 Ger.W. zich in de schijf van 100.000,01 tot 250.000,00 euro bevindt, is het basisbedrag van 5.500,00 euro toepasselijk.

OP DIE GRONDE;N,

HETHOF,

recht doende op tegenspraak;

gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken;

gehoord in openbare terechtzitting de partijen in hun middelen en conclusies,

verklaart het principaal en het incidenteel hoger beroep ontvankelijk;

verklaart het principaal hoger beroep gedeeltelijk gegrond;

verklaart het incidenteel hoger beroep gegrond;

vernietigt het bestreden vonnis behoudens waar het de vordering van de appellante ontvankelijk verklaart;

doet opnieuw recht voor het overige en verklaart de vordering van de appellante als volgt gegrond:

zegt voor recht dat de btw gevorderd in het bestreden proces-verbaal van 26 januari 2010 dat op 27 januari 2010 bij aangetekend schrijven aan de appellante werd toegezonden, moet worden verminderd met een bedrag van duizend zevenhonderd en veertig euro en zesentachtig cent

(1.740,86 EUR);

beveelt de overeenkomstige herberekening van de boete, gerekend aan het tarief van 200 procent, en beveelt de terugbetaling van alle op grond van de voormelde navordering ten onrechte geïnde sommen, vermeerderd met de moratoriuminterest;

veroordeelt de geïntimeerde tot het betalen van een tiende van de gerechtskosten van de appellante voor de beide instanties, vastgesteld als volgt: .

- rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg: 5.500 EUR

- rechtsplegingsvergoeding hoger beroep: 5.500 EUR

terwijl er geen reden is om de appellante te veroordelen tot kosten van de geïntimeerde, nu deze geen gerechtskosten kan in rekening brengen.

Aldus gewezen door de vijfde kamer van' het hof van beroep te Gent, recht doende in fiscale zaken, samengesteld uit: .

A.D.M., kamervoorzitter, voorzitter,

G.T., raadsheer,

D. V., raadsheer,

en uitgesproken door de voorzitter van de kamer in openbare terechtzitting van 21 januari 2014, bijgestaan door M. V., griffier …