Déduction de la taxe payée en amont, CarrouselDéduction de la taxe payée en amont,Carrousel,TVA,Nullité des transactions

Corps de la décision

ARRET C 04/1

Arrêt de la Cour de Cassation dd. 07.10.2004

Le Courrier Fiscal 2004/723

Déduction de la taxe payée en amont - Carrousel - TVA - Nullité des transactions

Les conventions qui ont pour but d'organiser une fraude au détriment de tiers (en l'espèce l'Etat Belge) dont les intérêts sont protégés par une législation d'ordre public, ont une cause illicite et sont dès lors nulles. De telles conventions sont de nullité absolue dès qu'une des parties concernées a agi avec une intention frauduleuse. Le fait que d'autres parties n'aient pas été au courant de la fraude n'empêche pas la nullité des transactions litigieuses.

La Cour admet qu'à la lumière de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes, on peut se demander si le fait que des transactions soient frappées de nullité absolue sur la base du droit (civil) interne suffit à rejeter en matière TVA le droit à la déduction de la taxe payée en amont.

Avant de répondre à cette question, la Cour de cassation décide de poser les questions préjudicielles suivantes à la Cour de Justice des Communautés européennes:

a. Lorsque la livraison de biens est destinée à un assujetti qui a contracté de bonne foi dans l'ignorance de la fraude commise par le vendeur, le principe de neutralité fiscale de la taxe sur la valeur ajoutée s'oppose-t-il à ce que l'annulation du contrat de vente, en vertu d'une règle de droit civil interne, qui frappe ce contrat de nullité absolue comme contraire à l'ordre public pour une cause illicite dans le chef du vendeur, entraîne pour cet assujetti la perte du droit à la déduction de la taxe?

b. La réponse est-elle différente lorsque la nullité absolue résulte d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée elle-même?

c. La réponse est-elle différente lorsque la cause illicite du contrat de vente, qui entraîne sa nullité absolue en droit interne, est une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée connue des deux contractants?

N° C.02.0185.F

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences du contrôleur en chef du premier ressort de l'office de contrôle de la T.V.A., dont les bureaux sont établis à Verviers, rue de Dison, 134,

demandeur en cassation,

représenté par Maître F. T'K., avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile,

contre

R. R., société privée à responsabilité limitée dont lesiège social est établi à ...,

défenderesse en cassation,

représentée par Maître J. K., avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile.

I. La décision attaquée

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 9 novembre 2001 par la cour d'appel de Liège.

II. La procédure devant la Cour

Le président de section C. P. a fait rapport.

L'avocat général A. H. a conclu.

III. Les moyens de cassation

Le demandeur présente deux moyens dont le second est libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- articles 6, 1108, 1131, 1315, 1604, 1606, 1609, 1614 et 1615 du Code civil ;

- article 870 du Code judiciaire ;

- articles 4, 15, 43, 45, 59 de la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, avant sa modification par la loi du 28 décembre 1992 ;

- articles 4, spécialement §§ 1er et 2, 17, spécialement § 2, a, 18, 20 et 22 de la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur les chiffres d'affaires ;

- article 1er, spécialement alinéa 1er, 2° et 3°, de l'arrêté royal n° 1 du 23 juillet 1969 relatif aux mesures tendant au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, avant sa modification par l'arrêté royal du 29 décembre 1992 ;

- article 3, § 1er, 1°, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions par application de la taxe sur la valeur ajoutée, avant sa modification par l'arrêté royal du 29 décembre 1992.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué, après avoir relevé que « (la défenderesse) ne conteste pas avoir acheté à un sieur A., seize véhicules dits hauts de gamme, véhicules que l'intéressé avait achetés à une société Auto Mail, ces premiers achats n'ayant donné lieu à aucune T.V.A. au profit du Trésor public », que « le sieur

A. n'a pas davantage reversé (au demandeur) la taxe payée par (la défenderesse) et que (celle-ci) a revendu les véhicules en exemption de taxe à la société Auto Mail sous le couvert d'une autorisation de vente délivrée par l'administration en application de l'article 43 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée », décide, par confirmation du jugement entrepris, que la contrainte décernée par le demandeur le 26 octobre 1989 est nulle et sans effet, que le demandeur doit en donner mainlevée dans les quarante-huit heures de la signification du jugement qui, à défaut, en tiendra lieu, et condamne le demandeur au paiement des dépens de la défenderesse dans les deux instances, aux motifs que :

« (le demandeur) ne prétend plus aujourd'hui que (la défenderesse) aurait agi 'sciemment' pour participer à un carrousel T.V.A. (...) » ; que « la cour [d'appel] ne peut que constater que l'administration commet manifestement une erreur en indiquant que le prévenu A. a été condamné pour une prévention relative aux fausses factures adressées à la société Auto Mail alors qu'il en a été acquitté (...) ; que la cour [d'appel] n'aperçoit dès lors pas sur quelles bases l'administration peut soutenir que la société en cause aurait participé à un carrousel T.V.A. alors qu'elle ne conteste pas qu'il y a eu mise à disposition de biens par le vendeur, des factures d'achat et de vente apparemment régulières ; que l'affirmation (du demandeur) suivant laquelle toutes les factures litigieuses sont fictives dans le chef d'au moins un des protagonistes ne repose pour ce qui concerne (la défenderesse) sur aucune base sérieuse et démontrée et procède d'un véritable amalgame avec une série de prévenus qui ont effectivement été condamnés au pénal » et que « (le demandeur) invoque en vain l'arrêt de la Cour de cassation du 12 octobre 2000 qui ne peut être transposé au cas d'espèce, la Cour de cassation ayant relevé, dans l'hypothèse visée, que, par adoption des motifs du premier juge, l'arrêt de la cour d'appel constate que la défenderesse a été mêlée à des opérations frauduleuses appelées 'carrousel T.V.A.' à savoir que la défenderesse n'aurait jamais reçu la livraison des véhicules qu'elle avait prétendument acquis, que certaines des voitures n'avaient pas d'existence physique et que les autres voitures se trouvaient déjà en possession des acquéreurs définitifs (voir l'argumentation des parties développée par l'Etat dans la première partie de l'arrêt) ; qu'il en résulte que les conditions constituant les prémisses du raisonnement de la Cour de cassation sont différentes du cas présentement soumis à la cour [d'appel]».

Griefs

1. Première branche

L'arrêt attaqué, qui constate que la défenderesse a été mêlée à une opération frauduleuse, appelée « carrousel T.V.A. », relative à la vente de voiture et que, dans le chef de ceux qui lui ont vendu et acheté des voitures, le but poursuivi était de bénéficier, au préjudice du Trésor, d'un remboursement indéfini de la T.V.A., mais que, d'autre part, la défenderesse n'avait pas connaissance de cette fraude organisée et était de bonne foi, tandis qu'elle avait reçu livraison des véhicules et les avait elle-même livrés à son tour au destinataire bénéficiant d'une exemption de T.V.A. et que les factures étaient apparemment régulières, décide que les conventions de vente entre le vendeur, complice d'Auto Mail, et la défenderesse, n'étaient pas nulles du chef de contrariété à l'ordre public, en sorte que la défenderesse était tenue au paiement de la T.V.A. en raison de ces conventions et, partant, pouvait en exiger la déduction et la restitution au demandeur, conformément à l'article 45 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

Les dispositions du Code de la taxe sur la valeur ajoutée sont d'ordre public car elles touchent aux intérêts essentiels de l'Etat et de la collectivité. Or, toute convention dont l'objet ou la cause est contraire à l'ordre public est nulle, de nullité absolue, l'article 1131 du Code civil disposant que « l'obligation sans cause ou sur une fausse cause ou sur une cause illicite ne peut avoir aucun effet ».

La cause d'une convention synallagmatique constitue le ou les mobiles qui ont déterminé une partie à contracter ; et, si le mobile déterminant doit entrer dans le champ contractuel, il n'est nullement requis qu'il soit commun à toutes les parties à la convention.

Lorsque la cause d'une convention est contraire à l'ordre public et que sa nullité, et en tout cas son inopposabilité, est poursuivie par un tiers en fraude aux droits duquel la convention a été conclue, il suffit, s'agissant de l'intérêt général, que le mobile déterminant de l'une des parties soit illicite, sans qu'il soit nécessaire que cette fin soit connue du co-contractant ou partagée par lui.

Il est aussi indifférent, lorsque la convention illicite est une vente, que la chose vendue existe ou non et qu'elle ait été livrée ou non, la nullité de la convention découlant de l'illicéité de la cause.

L'arrêt attaqué, qui constate que le vendeur initial, la s.p.r.l. Auto Mail, le vendeur intermédiaire A. et l'acquéreur final, la s.p.r.l. Auto Mail, avaient organisé un trafic frauduleux de voitures, au détriment, notamment, du demandeur, dont les droits sont protégés par des dispositions d'ordre public, trafic qui a constitué dans leur chef le mobile déterminant des conventions de vente, n'a pu légalement décider que les conventions intervenues entre le vendeur et la défenderesse étaient valables, en sorte que la contrainte délivrée par le demandeur était nulle, parce que la défenderesse était de bonne foi, n'avait pas connaissance de la fraude « carrousel » organisée par ses cocontractants et que les ventes et les achats avaient fait l'objet de livraisons effectives et de factures apparemment régulières (violation des articles 6, 1108, 1131, 1604, 1615 du Code civil, 2, 4, 10, 15, 40 et 45 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, avant sa modification par la loi du 28 décembre 1992).

2. Seconde branche

L'article 2, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée. prévoit que « sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu dans le pays : 1° les livraisons de biens et les prestations de services faites par un assujetti dans l'exercice de son activité professionnelle (...) ».

L'article 10 du code définit la livraison comme étant « la mise d'un bien à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire en exécution du contrat à titre onéreux translatif ou déclaratif de propriété ou d'usufruit » ; les livraisons de biens, telles qu'elles sont définies par cette disposition, ne sont soumises à la T.V.A. que si elles sont effectuées par un assujetti, c'est-à-dire, selon l'article 4 du code, « toute personne dont l'activité consiste à effectuer, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services (...) », l'article 15, § 1er, du code précisant que « la livraison s'opère au moment où le bien est mis à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire ».

L'article 45, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée n'autorise l'assujetti, au sens de l'article 4, à déduire de la taxe pour les livraisons de biens qu'il a effectuées, que les taxes des biens qui lui ont été effectivement et valablement livrés et qu'il a utilisés, de manière réelle et licite, pour réaliser des opérations soit soumises à la taxe soit exonérées en vertu des articles 39 à 43 du code.

Il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'un assujetti ne peut prétendre bénéficier de la déduction de la taxe que dans la mesure où il y a eu livraison de biens au sens de l'article 10 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, ce qui ne saurait être le cas lorsque la livraison, fût-elle matériellement réalisée, est effectuée en vertu d'un contrat dont la cause est illicite, parce que contraire à l'ordre public, et qui ne peut, partant, produire aucun effet, la bonne foi de l'assujetti étant indifférente et la circonstance que les opérations ont donné lieu à l'émission de factures d'achat répondant aux exigences de forme de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 et de l'arrêté royal n° 1 du 23 juillet 1969 étant, à cet égard, dépourvue d'incidence.

Et il incombe à l'assujetti qui veut faire valoir un droit à déduction de démontrer que la taxe, dont il prétend obtenir la restitution en tout ou en partie, a grevé des livraisons de biens ou des prestations de services qui lui ont été effectivement et licitement fournis et qu'il a utilisés pour effectuer des opérations licites visées par l'article 45, § 1er, 1° ou 2°, du code.

Il s'ensuit que l'arrêt attaqué n'a pu décider légalement que la défenderesse était en droit d'opérer la déduction de la taxe qu'elle avait payée à son cocontractant en raison des contrats de vente illicites et que, partant, la contrainte délivrée par le demandeur était nulle, parce que la défenderesse était de bonne foi, qu'elle ignorait que les achats et les ventes participaient d'un trafic frauduleux et que les biens vendus avaient été matériellement délivrés, tandis que des factures apparemment régulières avaient été confectionnées (violation de toutes les dispositions visées au moyen).

VI. La décision de la Cour

Sur le second moyen :

Quant à la seconde branche :

Attendu que l'article 2, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dispose que sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti en tant que tel ;

Qu'aux termes de l'article 4, § 1er, de ce code, est un assujetti quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le code, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique ;

Que l'article 10, § 1er, considère comme livraison d'un bien le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire et précise qu'il s'agit notamment de la mise d'un bien à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire en exécution d'un contrat translatif ou déclaratif ;

Qu'en vertu de l'article 45, § 1er, tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations qui y sont énumérées ;

Que ces dispositions légales constituent la transposition en droit interne des règles énoncées aux articles 2, 4.1, 5.1. et 17.2 de la sixième directive 77/338/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ;

Attendu que, suivant une jurisprudence constante de la Cour de justice des Communautés européennes, la sixième directive, qui tend à une harmonisation étendue dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, repose sur le principe de la neutralité fiscale ; que ce principe s'oppose, en matière de perception de cette taxe, à une différenciation généralisée entre les transactions licites et les transactions illicites, à l'exception des cas, étrangers à la présente espèce, où, en raison des caractéristiques particulières de certaines marchandises, toute concurrence entre un secteur économique licite et un secteur illicite est exclue ;

Attendu que l'arrêt constate que la défenderesse « ne conteste pas avoir acheté à un sieur A. seize véhicules dits hauts de gamme, véhicules que l'intéressé avait achetés à une société Auto-Mail, ces premiers achats n'ayant donné lieu à aucune perception de la T.V.A. au profit du Trésor public ; que le sieur A. n'a pas davantage reversé la taxe payée à l'Etat par la défenderesse et que la défenderesse a revendu les véhicules en exemption de taxe à la société Auto-Mail sous le couvert d'une autorisation de vente à l'exportation délivrée par l'administration en application de l'article 43 du Code T.V.A. » ;

Qu'il considère que la défenderesse n'avait pas connaissance de cette fraude organisée, appelée « carrousel T.V.A. », à laquelle elle a été mêlée à son insu et qu'elle était en possession de factures présentant les apparences de la régularité ;

Attendu qu'une convention qui a pour but d'organiser une fraude envers des tiers, en l'espèce le demandeur, dont les droits sont protégés par une législation d'ordre public, a une cause illicite et est frappée de nullité absolue ;

Que, s'agissant de l'intérêt général, il suffit que l'une des parties ait contracté à des fins illicites et qu'il n'est pas nécessaire que ces fins soient connues du co-contractant ;

Attendu que le moyen soutient que, contrairement à ce que décide l'arrêt, la taxe sur la valeur ajoutée facturée par un assujetti pour une livraison de biens ne peut être déduite lorsque la livraison, fût-elle matériellement réalisée, est effectuée en vertu d'une convention frappée, en droit interne, de nullité absolue, lors même que l'acheteur serait de bonne foi ;

Attendu qu'il y a lieu, avant de statuer, de poser à la Cour de justice des Communautés européennes les questions préjudicielles libellées au dispositif du présent arrêt ;

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

LA COUR

Sursoit à statuer jusqu'à ce que la Cour de justice des Communautés européennes ait répondu aux questions préjudicielles suivantes :

1. Lorsque la livraison de biens est destinée à un assujetti qui a contracté de bonne foi dans l'ignorance de la fraude commise par le vendeur, le principe de neutralité fiscale de la taxe sur la valeur ajoutée s'oppose-t-il à ce que l'annulation du contrat de vente, en vertu d'une règle de droit civil interne, qui frappe ce contrat de nullité absolue comme contraire à l'ordre public pour une cause illicite dans le chef du vendeur, entraîne pour cet assujetti la perte du droit à déduction de la taxe ?

2. La réponse est-elle différente lorsque la nullité absolue résulte d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée elle-même ?

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section C. P., les conseillers C. S., D. B., C. M. et P. G., et prononcé en audience publique du sept octobre deux mille quatre par le président de section C. P., en présence de l'avocat général A. H., avecl'assistance du greffier M.-J. M..