Contrainte en matière de TVA, Visa et exécutoire

Fiche du SPF Finances

Texte intégral

Corps de la décision

Arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles dd. 11.04.2013

(2009/A1112955)

EN CAUSE DE :

L'ETAT BELGE, SPF FINANCES, représenté par le Ministre des Finances, Administration de la TVA, en la personne de Monsieur l'inspecteur principal du Bureau de recette de la TVA de Nivelles dont les bureaux sont sis à 1400 Nivelles, boulevard des Archers, 71

appelant,

représenté par Maître D. L., avocat …

CONTRE :

La SA D., dont le siège social est établi …

intimée,

représentée par Maître J. B., avocat …

Arrêt définitif - en très grande partie fondé

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant.

Vu :

• le jugement prononcé contradictoirement le 15 mai 2009 par le tribunal de première instance de Nivelles, décision dûment signifiée à l'ETAT par exploit d'huissier du 22 octobre 2009 ;

• la requête d'appel déposée au greffe de la cour, le 6 novembre2009.

I. LE JUGEMENT ATTAQUE

Le premier juge a déclaré recevable et fondée l'opposition de la SA D. (ci-après A.) introduite par requête du 26 décembre 2006 à la contrainte TVA décernée à sa charge le 23 août 2006, visée et rendue exécutoire le 29 août 2006, «par Monsieur L. D., Directeur a.i. désigné par le Directeur régional de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée à Namur».

Après avoir ordonné la comparution en personne du Directeur régional de l'administration de la TVA à Namur qui lui a confirmé avoir en effet personnellement désigné M. D. à cet effet, le premier juge a dit néanmoins «irrégulière et de nul effet» la contrainte litigieuse pour «irrégularité de la délégation du visa directorial, qui ne peut être couverte par une ratification, [et qui] affecte la régularité formelle de la contrainte attaquée» et ce à défaut de désignation ayant fait l'objet d'un écrit qui seul permettrait, à son estime, de vérifier la régularité du visa de la contrainte TVA litigieuse.

Le premier juge a condamné l'ETAT à restituer avec les intérêts légaux, toute somme indûment perçue ou retenue en exécution de cette contrainte et aux dépens liquidés dans le chef de la société à 30.000,00 EUR (indemnité de procédure maximale).

II. OBJET DE L'APPEL

1. L'ETAT poursuit la réformation du jugement entrepris, invoquant la régularité de sa contrainte TVA et de la délégation au directeur intérim pour viser et rendre exécutoire celle-ci.

Il demande à la cour de rejeter l'opposition originaire à la contrainte TVA et de valider intégralement cette contrainte fondée sur le procès-verbal de régularisation dressé le 7 août 2006 à charge de la société suite au contrôle de la période courant entre le 1^er janvier 2003 et le 31 décembre 2004.

L'ETAT demande pour les deux instances, la condamnation de A. à l'indemnité de procédure de base liquidée en appel au montant indexé de 16.500,00 EUR.

2. A. demande à la cour de confirmer le jugement entrepris et à titre subsidiaire, d'invalider la contrainte litigieuse à défaut de sommes dues par elle.

Elle soutient au fond qu'en ce qui concerne la régularisation relative au rejet de déductions de TVA pour quatre factures, la motivation est incompréhensible et déficiente ; qu'en ce qui concerne la régularisation relative au refus de l'exemption TVA revendiquée sur pied de l'article 39bis CTVA, pour 42 factures à des clients suédois, elle apporte la preuve du transport en Suède et qu'en tout état de cause l'amende de 200% est mal motivée et enfin qu'en ce qui concerne la régularisation relative à la prétendue application erronée du système de report de paiement de la TVA due à l'importation, elle ne comprend pas la portée exacte de la rectification dès lors qu'elle était en possession d'une autorisation de report délivrée le 29 août 2000.

A. demande à la cour de liquider l'indemnité de procédure à son montant maximum indexé de 33.000,00 EUR, alléguant du caractère déraisonnable de l'appel et reprochant à l'ETAT son manque de collaboration à la charge de la preuve pour les ventes en Suède, ce que l'ETAT conteste.

III. DISCUSSION

III. 1. Sur la régularité formelle de la contrainte TVA

1. La contrainte litigieuse a été visée et rendue exécutoire le 12 janvier 2005, par «Monsieur L. D. Directeur ai. désigné par le Directeur régional de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée, à Namur (...)».

Le Directeur régional a été auditionné en personne par le premier juge et a déclaré qu' : «il a personnellement désigné parmi ses proches collaborateurs M. F. et M. D.. Cette délégation n'a fait l'objet d'aucun écrit. Nous estimions que la formule utilisée «... par x désigné par nous, directeur régional» était suffisante pour éclairer l'assujetti. La désignation des contrôleurs en chef pour les cas dans lesquels ils peuvent être amenés à viser et déclarer exécutoire une contrainte est le fait d'une note de service. Je confirme que la personne nommément désignée dans la contrainte a été désignée par moi». (voir procès-verbal de comparution personnelle du 3 novembre 2008, devant le premier juge).

A. estime que l'ETAT ne rapporte pas la preuve de cette délégation de pouvoir en bonne et due forme par la production d'un acte de délégation, ce qui doit être sanctionné par la nullité de la contrainte. Elle estime, comme l'a retenu le premier juge, que l'ETAT doit fournir une preuve écrite de la délégation de pouvoir qu'elle conteste. Elle souligne qu'en l'espèce, l'ETAT n'a même pas produit d'acte de délégation général ou de note de service.

2. Aux termes de l'article 85, § 1^er, al 1^er du CTVA, en cas de non-paiement de la taxe, des intérêts, des amendes fiscales et des accessoires, une contrainte est décernée par le fonctionnaire chargé du recouvrement ; elle est visée et rendue exécutoire par le directeur régional de l'administration de la TVA, de l'enregistrement et des domaines ou par un fonctionnaire désigné par lui.

Ni l'article 85 CTVA ni aucune disposition légale ne règlent expressément la forme et la preuve de la délégation.

Suivant l'enseignement de la Cour de cassation, cette disposition n'exige pas que la délégation de pouvoir soit faite au profit d'un fonctionnaire nommément désigné, mais autorise une délégation donnée à certaines catégories déterminées de fonctionnaires.

Sur la contrainte litigieuse, est mentionnée la désignation par le Directeur régional de M. L. D., Directeur a.i. pour viser et rendre exécutoire ladite contrainte, conformément au prescrit de l'article 85 § 1^er, al 1^er du CTVA.

Le Directeur régional a comparu devant le premier juge, pour confirmer cette désignation faite par lui, dans une note de service, de M. D., directeur a.i., telle que mentionnée par écrit sur la contrainte litigieuse.

La contrainte en matière de TVA constitue non seulement le titre de la taxation concrétisant la dette fiscale mais aussi le titre exécutoire qui permet à l'administration de la TVA de procéder au recouvrement forcé des TVA dues.

La contrainte est le titre légal de perception et le titre légal des poursuites et est assimilée à un jugement par défaut contre lequel est ouverte la voie de l'opposition qui a un effet suspensif

Or le titre exécutoire litigieux contient la mention expresse de la désignation par le Directeur régional de l'administration de la TVA du fonctionnaire directeur a.i. M. L. D. pour viser et rendre exécutoire ladite contrainte.

A. ne prétend pas que cette mention dans la contrainte serait un faux et il ne fait état d'aucun élément ou indice d'ailleurs sur la fausseté de la désignation expressément mentionnée et qui a été confirmée par le Directeur régional comparaissant en personne devant le premier juge.

La réalité de la désignation par le Directeur régional compétent du directeur a.i. M. L. D. qui a visé et rendu exécutoire la contrainte litigieuse et la conformité de cette désignation avec le prescrit légal de l'article 85, § 1^er, al 1^er du CTVA sont dès lors avérés à suffisance devant la cour.

L'appel est fondé.

III. 2. Sur le fondement de l'opposition originaire à la contrainte TVA

3

L'intimée ayant pour enseigne commerciale "A. " est assujettie à la TVA pour son activité de vente de véhicules neufs et d'occasion (immatriculation à la TVA sous le n° …).

Suivant le procès-verbal de régularisation du 7 août 2006 qui fonde la contrainte litigieuse tendant au recouvrement d'un montant total de 1.218.568,00 EUR outre les intérêts et les frais soit une TVA totale due de 410.575,00 EUR, il est reproché à A. :

• (1) dans la comptabilité à l'entrée, d'avoir opéré des déductions erronées ou abusives (TVA due : 4.297,14 EUR)

• et (2) dans la comptabilité à la sortie :

- (1°) de revendiquer à tort l'exemption de l'article 39 bis du CTVA pour une série de ventes, à défaut de prouver l'expédition en-dehors de la Belgique, et la vente à un assujetti immatriculé hors de la Belgique (TVA due : 403.651,50 EUR) ;

- (2°) d'avoir fait une application erronée du système de report de paiement de la taxe due à l'importation pour quatre factures (TVA due : 2.626,36 EUR).

Le montant total des amendes est de 690,00 EUR pour les régularisations (1) et (2, 2°) et de 200% pour le point (2, 1°), vu l'intention d'éluder l'impôt justifiée comme suit : "La SA D. a dressé des "fausses factures" simulant ainsi une livraison intracommunautaire à destination de clients suédois pour bénéficier abusivement de l'exemption visée à l'article 39 bis du Code de la TVA (...)" soit un montant total de 807.993,00 EUR d'amendes.

4. En ce qui concerne la régularisation pour les TVA en amont, et le rejet de déductions déclarées par le contrôleur, erronées ou abusives, A. déclare que "la motivation de l'administration est incompréhensible sur ce point" et qu'il y a "violation de la loi du 29 juillet 1991 qui exige une adéquation entre la motivation de fait et de droit, adéquation absente en l'espèce : l'article 45, § CTVA ne règle pas les montants à reprendre sous les cases 57 ou 59 de la déclaration périodique". A. estime qu'il fallait citer l'article 5 de l'AR n° 3 seul applicable en l'espèce, ce qui n'a pas été fait, démontrant la motivation déficiente dénoncée.

Suivant l'enseignement de la Cour de cassation, la loi du 29 juillet 1991 sur la motivation formelle des actes administratifs invoquée par A., et particulièrement son article 3, s'appliquent en effet à une contrainte TVA, l'administration devant indiquer les considérations de droit et de fait servant de fondement à la dette d'impôt pour laquelle la contrainte a été décernée étant entendu que rien n'empêche l'administration, après l'établissement d'un PV de régularisation et d'une contrainte concernant une dette d'impôt certaine, d'invoquer de nouveaux arguments juridiques et éléments de fait servant de fondement à ce qui a déjà été constaté et indiqué dans le PV et dans la contrainte en ce qui concerne cette même dette d'impôt, pour appuyer la motivation de la contrainte sans en différer (voir Cass.1^er décembre 2005, C.03.0354.N/7).

a) Pour les trois premières factures litigieuses de vente de véhicules (régularisation I. a) - pour lesquelles le contrôleur TVA a considéré que les déductions étaient erronées ou abusives, il a d'abord repris les termes de l'article 45, § 1er du CTVA pour tirer la conclusion suivante "ce qui, en d'autres termes, signifie également que le droit à déduction est limité aux seules taxes réellement dues — c'est-à-dire les taxes correspondant à une opération soumise à la TVA — ou acquittées dans la mesure où elles étaient dues.

Or, j'ai constaté pour les documents détaillés dans le tableau ci-dessous que la TVA déduite était supérieure à la TVA payée en case 57 de la déclaration périodique déposée à la TVA ce qui doit être régularisé comme suit".

L'anomalie relevée part du contrôle de la déclaration à la TVA par A., des TVA acquittées en amont différentes des TVA portées comme TVA déductibles, afférentes aux mêmes factures litigieuses et qui normalement doivent être d'un montant identique puisque sont déductibles aux termes de l'article 45 § 1er du CTVA (cité par le contrôleur TVA dans le PV à la page 2) dans les conditions décrites, de la taxe dont il redevable, les taxes qu'il a supportées en amont pour des opérations taxables pour lesquelles il est assujetti.

La cour ne relève aucun défaut de motivation en droit et/ou en fait concernant cette infraction non sérieusement contestée par ailleurs, A. se contentant de renvoyer à ce sujet, sans autre commentaire, aux explications données par sa fiduciaire, dans une lettre du 31 août 2006 (pièce 7 du dossier administratif et pièces 83 du dossier de la SA).

La Fiduciaire y indique en page 2 ("REPONSE PARTIELLE AU PROCES- VERBAL (...)" que des erreurs sur la valeur servant de base imposable auraient été commises dans l'IM4, document douanier, par oubli de l'acompte payé et que "de bonne foi, nous nous sommes permis de changer la base imposable en fonction de la valeur réelle de la voiture : ce qui augmente la TVA Déd. Mais qui augmente aussi et du même montant la TVA due". La Fiduciaire annonce des "Justificatifs en annexe avec référence B1 à B7" qui sont déposés en pièces 83 par A..

L'ETAT relève opportunément que la fiduciaire reconnaît qu'elle s'est permise, selon ses propres termes, de modifier elle-même et unilatéralement les bases d'imposition figurant sur divers documents d'importation IM4, en augmentant les bases d'imposition des importations de véhicules pour corriger de prétendues erreurs qu'auraient commises certaines agences en douane.

L'ETAT souligne à raison que ce faisant, A. a opéré une augmentation de la base d'imposition constatée par un document douanier officiel sans autorisation de la douane pour faire valoir illégalement un droit à une déduction plus importante des TVA en amont que celles réellement payées.

C'est donc à raison en se référant à l'article 45 du CTVA, que le contrôleur a estimé qu'une violation de cet article était commise par A. qui d'une part, ne pouvait déduire une taxe autre que celle figurant sur un document douanier avalisé par l'Administration des Douanes et Accises et d'autre part, ne pouvait, sur une même opération (importation en report de paiement) déduire plus de taxes (grille 59) qu'elle n'en avait versées au Trésor (grille 57).

La motivation tant en fait qu'en droit du procès-verbal de régularisation qui fonde la contrainte litigieuse est dès lors conforme aux exigences légales, et a d'ailleurs été parfaitement comprise par la Fiduciaire de A. comme sa réponse en témoigne, l'article 5 de l'AR n° 3 relatif à la révision des déductions invoqué par A. étant étranger à la régularisation opérée.

Le grief pour ces trois factures n'est pas fondé.

b) Pour la quatrième facture litigieuse de vente d'un véhicule (régularisation I b), le contrôleur a d'abord énoncé la règle légale selon laquelle "aux termes de l'article 3, § 1er, 1° de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969, pour pouvoir exercer son droit à déduction de la taxe grevant les biens et services qui lui ont été fournis, l'assujetti doit détenir une facture établie conformément à l'article 5 de l'arrêté royal n° 41 du 29 décembre 1992" et il a constaté ensuite dans les faits que la facture litigieuse était une simple télécopie incomplète quant à la dénomination usuelle des biens livrés et des services fournis et leur quantité ainsi que l'objet des services nécessaires pour déterminer l'opération et le taux de la taxe due, qui ne pouvait dès lors servir de justification et de base à l'exercice du droit à déduction, pour motiver une régularisation de TVA à concurrence d'un montant de 242,55 EUR.

Comme l'ETAT le reconnaît, l'original de la facture a finalement été produit en instance judiciaire (voir pièce 1 du dossier de A.) et il écrit à la page 17 de ses conclusions de synthèse que "dans l'état des faits, la concluante a abandonné déjà en première instance le recouvrement de cette somme de 242,55 EUR".

Le grief est dès lors fondé dans cette mesure, FETAT ne maintenant pas ses griefs relatifs à cette facture et la contrainte litigieuse doit être invalidée à due concurrence.

5

A. conteste le rejet par le contrôleur - dans les régularisations des opérations à la sortie — de l'exemption de TVA qu'elle a revendiquée sur pied de l'article 39bis du CTVA, pour 42 factures relatives à la livraison intracommunautaire de véhicules à des clients établis en Suède.

L'exemption de la taxe prévue à l'article 39bis, 1° CTVA vise «les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur..., par l'acquéreur ou pour leur compte en dehors de la Belgique mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour un autre assujetti...agissant en tant que tel dans un autre Etat membre et qui sont tenus d'y soumettre à la taxe leurs acquisitions intracommunautaires de biens...».

Les limites et les conditions d'application de l'exemption sont fixées par le Roi, dans les AR n° 48 et 52 du 29 décembre 1992.

6. Il n'est pas contesté par l'ETAT, devant la cour — tel qu'il ressort des pièces 3 à 33 produites au dossier de A. et de la preuve apportée de l'immatriculation des véhicules litigieux en Suède – que les véhicules concernés ont bien été transportés finalement en Suède, ce qui ressort à suffisance désormais des dossiers des parties ainsi complété depuis le contrôle où A. avait fourni au contrôleur pour démontrer l'expédition à destination d'un autre état membre, en l'espèce, la Suède, une copie des factures de vente, la preuve de la validité du numéro d'identification à la TVA pour les clients suédois renseignés sur la facture de vente et une copie du document de transport CMR.

L'ETAT écrit dans ses conclusions que la preuve du transport en Suède des véhicules litigieux rapportée par la SA "n'est donc rien qu'une évidence" mais que ce transport ne serait néanmoins pas le fait de A. et la suite des ventes litigieuses mais bien de son réel acheteur, M. D., un intermédiaire belge à qui elle a vendu les véhicules et qui les a revendus à ses clients suédois. L'ETAT a relevé une série d'anomalies ou de cases non complétées dans les documents de transport produits (p.6 à 8 du PV de régularisation) auxquels la cour renvoie et qui lui permet de conclure qu'ils n'apportent pas la preuve requise de ce que les véhicules ont bien été expédiés ou transportés par A. en-dehors de la Belgique à destination de la Suède.

Dans ses conclusions devant la cour, A. décrit le cheminement de tous les véhicules litigieux comme suit :

"- Arrivée des véhicules au port d'Anvers, en provenance des Etats-Unis ou du Canada ;

- Transport des véhicules jusqu'à Waterloo, où ils sont dédouanés ;

- Livraison des véhicules au siège de la société V. L. E., situé à …, qui transporte les marchandises vers la Suède" (p. 23, point 40 in fine des conclusions de synthèse de la SA).

7. Il n'est pas contesté que A. a établi ses factures pour les livraisons litigieuses de véhicules, au nom d'assujettis en Suède (trois sociétés pour les factures litigieuses : E. c., J.T. A. et A. consulting A.). Il est avéré actuellement que ces véhicules ont effectivement été transportés en Suède et immatriculés là-bas.

L'ETAT allègue de ce que ces factures telles qu'établies à destination de clients suédois seraient des faux, mais il n'a introduit ni plainte au pénal pour faux et usage de faux ni action en faux civil, déclarant qu'il s'agit d'un accord pris entre l'administration et le parquet pour ne pas engorger les tribunaux, de ne pas déposer plainte au pénal pour des fausses factures.

8. A. invoque, pour appuyer la réalité de ses ventes directes de véhicules alléguées vers la Suède, qu'elle se déduirait du jugement prononcé le 6 juillet 2005 par le tribunal de commerce de Bruxelles (pièce 9 du dossier administratif et pièce 2 du dossier de A.) dont l'ETAT conteste cependant qu'il puisse permettre de conclure à une vente directe entre A. et divers assujettis suédois, pour les ventes litigieuses.

L'ETAT soutient toujours la thèse du contrôleur selon laquelle A. a vendu les véhicules à l'acheteur belge D. qui les revendait aux sociétés suédoises si bien qu'A. ne pouvait bénéficier de l'exemption revendiquée litigieuse, M. D. exerçant sous la dénomination J. C. et assujetti à la TVA en Belgique pour son activité de vente de véhicules automoteurs devant être considéré comme le contractant réel des livraisons de véhicules litigieux, les ayant commandés et payés à A. et ayant mentionné dans ses listing de livraisons intracommunautaires pour les années 2003 et 2004, les mêmes clients suédois avec les mêmes numéros d'identification à la TVA que ceux renseignés sur les factures litigieuses établies par A. (voir page 9 du PV de régularisation, pièce 2 du dossier administratif). C'est à tort en conséquence selon l'ETAT que les factures ont été établies par A. à destination non de D., J. CARS, assujetti en Belgique mais à destination des clients suédois de celui-ci, assujettis en Suède.

9. En bref, les parties s'opposent devant la cour sur le rôle exact joué par M. D., devant être considéré comme ayant acquis en nom propre (- ou présumé l'être comme commissionnaire -) les véhicules litigieux, suivant l'ETAT (pour les revendre ensuite à des clients suédois) ou agissant pour le compte et pour le nom des sociétés suédoises comme délégué selon A. qui affirme avoir ainsi vendu directement à des clients suédois agissant en Belgique par l'entremise de M. D..

Le jugement du tribunal de commerce de Bruxelles du 6 juillet 2005 invoqué par A. a été entrepris par un acte d'appel des sociétés suédoises signifié le 28 juillet 2005. Par un arrêt de la cour de céans du 11 août 2005, la demande de suspension de l'exécution provisoire du jugement attaqué a été rejetée et la cause a été renvoyée au rôle pour le surplus. Les parties ne parlent pas d'un arrêt rendu au fond, le caractère définitif de la décision dont A. se prévaut n'étant pas démontré devant la cour. En outre, si ce jugement concerne certains des clients suédois destinataires des factures litigieuses dans le présent litige, d'autres clients suédois ne sont pas concernés par ce jugement dont il est acquis également selon les propres dires de A. qu'il ne traite pas des ventes de voitures dont question dans le PV de régularisation mais bien de ventes postérieures via ,ou au même intermédiaire.

A. soutient que ce jugement du tribunal de commerce (fourni au fonctionnaire taxateur, en son temps) "démontre en substance que :

- la vente des véhicules automobiles se fait directement aux sociétés suédoises, et non à M. D.,.

- la marchandise est effectivement expédiée en Suède"

tout en relevant "incidemment" comme il vient d'être dit "que les véhicules dont il est question dans ce jugement n'ont rien à voir avec ceux repris dans la liste du procès-verbal contesté (...)"s'agissant, dans le présent litige, de ventes de véhicules antérieures aux ventes discutées devant le tribunal de commerce (pages 29 et 30, point 50 de ses conclusions).

Dans le procès-verbal de régularisation, le contrôleur retient au niveau des faits que les véhicules étaient tous commandés et payés par M. D., établi en Belgique où il était assujetti pour la vente de véhicules (ce qui n'est pas contesté) et que l'administrateur délégué de A. lui a précisé que les véhicules étaient en réalité payés par les clients suédois directement à M. D. précité sur la base d'un deuxième jeu de factures établi par ce dernier, déclaration corroborée par l'examen des listings de livraisons intracommunautaires complétés par M. D., pour en déduire qu'il était le véritable acquéreur des véhicules à l'adresse duquel aucune facture n'a été établie par A. et en conclure que les conditions de l'exemption revendiquée sur pied de l'article 39bis du CTVA ne sont pas remplies.

10. Dans les 42 factures litigieuses répertoriées dans le PV de régularisation qui vont du 16 janvier 2003 (pour la première) au 29 décembre 2004 (pour la dernière), il y a :

- 26 factures à destination de E. C. ; pour des ventes ultérieures de A. à cet acheteur suédois, le tribunal de commerce, après avoir souligné que "les affirmations des parties sont contradictoires et les relations entre elles sont particulièrement peu claires, voire même troubles" (p. 7 du jugement), a considéré que la double vente revendiquée par l'acheteur suédois qui niait avoir jamais conclu avec A. n'était pas démontrée à suffisance devant lui dès lors que "l'ensemble des éléments de fait exposés par A et les pièces qu'elle produit aux débats constituent autant de présomptions graves précises et concordantes qui accréditent sa position, laquelle est encore confortée par le système de "sous facturation "pratiqué par M. D., système suspect, paraissant bien revêtir un caractère délictuel (v. de surcroît l'irrégularité de ces factures pour défaut de numérotation)" (p.9 du jugement) pour en conclure que A. démontrait en conséquence l'existence de son droit de propriété sur les véhicules impayés et que sa demande en revendication était fondée ;

- 8 factures à destination de JC T. A., cet acheteur suédois n'est pas à la cause devant le tribunal de commerce ;

- 2 factures à destination de A. C. A., cet acheteur suédois n'est pas à la cause devant le tribunal de commerce ;

- 6 factures à destination de A. S. ; pour des ventes ultérieures à cet acheteur suédois, le tribunal de commerce a statué dans les mêmes termes que pour E. C..

Ainsi que le reconnaît A., le tribunal a considéré à la fois qu'il pouvait présumer, pour les véhicules restés impayés à A., qu'il n'y avait pas eu de transfert de propriété et qu'A. en était resté propriétaire, mais que par ailleurs les clients suédois qui niaient avoir jamais conclu avec A. mais uniquement avec M. D., démontraient en effet, pour les voitures payées, avoir conclu les ventes litigieuses avec ce dernier qui s'est vu condamner à livrer sous astreinte une série de véhicules vendus.

A raison, l'ETAT relève que c'est dès lors abusivement que A. prétend tirer de ce jugement la preuve de l'existence et de la réalité des ventes directes aux clients suédois pour les factures litigieuses.

11. Sur l'ensemble des 42 bons de commande signés par M. D. pour J.D. C., trois bons de commande contiennent la mention manuscrite à côté de la signature, d'une qualité spéciale :

- pièce 41 du dossier de A. : "par délégation et agissant pour le compte de la société E. C./ (...) Sweden" : il s'agît du bon de commande afférent à la première facture litigieuse du 16/01/2003 figurant dans le tableau à la page 3 du PV de régularisation ;

- pièce 42 du dossier de A. : "par délégation et agissant pour le compte de la société JC T. S./Sweden" : il s'agit du bon de commande afférent à la deuxième facture litigieuse du 21/02/2003 figurant dans le tableau à la page 3 du PV de régularisation ;

- pièce 43 du dossier de A. : "par délégation et agissant pour le compte de la Société JC. T./S. Sweden" : il s'agit du bon de commande afférent à la troisième facture litigieuse du 21/02/2003 figurant dans le tableau à la page 3 du PV de régularisation.

Ainsi que A. l'avait indiqué également devant le tribunal de commerce, cette pratique de mention spéciale n'aurait eu cours qu'au début des relations commerciales avec J.D. C.. Pour les 39 autres factures suivantes litigieuses, M. D. n'a plus ajouté cette mention sur les bons de commande qu'il a signé pour J.D. C..

A la pièce 50 du dossier de A., relative à la dixième facture litigieuse du 15/12/2003 à destination de E. C. figurant au tableau du PV de régularisation, en page 3, M. D., sur papier à entête de J.D. C., met en demeure A. de procéder immédiatement à la livraison du véhicule commandé en précisant "Mon client a fait plus que preuve de patience jusqu'à présent et est maintenant déterminé à recevoir satisfaction ou bien à être dédommagé financièrement pour la non-exécution de son bon de commande (...)".

12. Il ressort de ce qui précède que pour les 42 ventes litigieuses devant la cour ayant eu lieu de janvier 2003 à décembre 2004, c'est M. D. (J.D. C.) qui a passé les bons de commande, payé les véhicules qu'il a ensuite refacturés aux clients suédois comme l'administrateur délégué de A. l'a expliqué au contrôleur TVA, et que M. D. a repris ces clients suédois, dans son listing de clients assujettis, comme l'a constaté le contrôleur TVA, ce qui a été consigné dans le PV de régularisation, et enfin que le transport étant effectué par une société de transport tierce dont il n'est nullement acquis au vu des anomalies relevées par le contrôleur sur les documents de transport produits par A. qu'elle a agi à la demande et/ou pour le compte de A..

Ni les bons de commande passés par M. D. (J.D. C.) ni les factures litigieuses ne mentionnent le transport des véhicules, niquant à ses modalités ni quant au coût de celui-ci et à sa prise en charge. Il est impossible à la cour au vu des documents déposés de déterminer celui pour le compte duquel le transport est effectué et qui supporte les risques pendant le transport. Le contrôleur, entre autres anomalies et cases non complétées des documents CMR produits en copie (sans aucun cachet officiel) relève que dans la majorité de ceux-ci, c'est une société belge à Gand qui a signé comme destinataire des biens, A. signant suivant les cas dans la case réservée à l'expéditeur ou dans celle réservée au transporteur, en contradiction avec les qualités mentionnées dans d'autres cases du document de la lettre de voiture.

Les bons de commande passés par M. D. indiquent à côté du prix hors TVA qu'il s'agit de vente garage sans garantie tandis que les factures portent la mention qu'il s'agit de vente marchand sans garantie ou de vente entre garagistes sans garantie.

Il apparaît du jugement du tribunal de commerce que M. D. a expliqué au tribunal qu'il "s'est vu contraint (...) de vendre à perte aux sociétés suédoises les véhicules qu'il achetait à la société A. C." et qu'il "effectuait au départ des factures acquittées de A. à l'une ou l'autre des sociétés suédoises, une sous-facturation" à savoir qu'il refacturait à celles-ci les véhicules que A. leur avait facturés mais à un prix inférieur alors que lui-même avait payé à A. le prix que celle-ci mentionnait à sa propre facture (...) et qu'il supportait donc la différence entre le prix A. et celui qui lui était payé par les sociétés suédoises(...)".

Les sociétés suédoises dont E. C. et A. S. AB ont toujours affirmé devant les instances judiciaires commerciales qu'elles avaient uniquement contracté avec M. D. qui doit dès lors être considéré comme le cocontractant de A. (qu'il soit acheteur en nom propre ou en tant que commissionnaire à l'achat et/ou à la vente conformément à l'article13 CTVA).

Il apparaît en conséquence de l'ensemble de ces éléments que A. n'apporte pas la preuve, comme elle en a la charge, dès lors qu'elle revendique le bénéfice d'une exemption de la TVA, qu'elle se trouve dans les conditions requises par l'article 39bis du CTVA, dès lors qu'elle ne démontre pas à suffisance de droit, que contrairement au faisceau des éléments convergents ci-dessus qui font présumer le contraire, elle a effectué des livraisons intracommunautaires vers la Suède par des ventes directes réelles avec transport hors de la Belgique, à des clients suédois assujettis - qui le contestent - et à qui elle aurait transmis le droit de disposer du bien comme propriétaire en Suède.

Le grief n'est pas fondé sur ce point. Sont sans pertinence en l'espèce, les considérations de A. sur la neutralité de la TVA et le prétendu double emploi inexistant que le refus de l'exemption de TVA créerait.

13. A. conteste également la dernière régularisation de TVA à concurrence de 2.626,36 EUR pour quatre factures (trois pour la vente de véhicules et une pour des accessoires de véhicules) pour "application erronée du système de report de paiement de la taxe due à l'importation".

Le contrôleur TVA, après avoir rappelé, dans le PV de régularisation, le prescrit de l'article 3 du CTVA et de l'article 5, § 3 de l'AR du 29 décembre 1992 instaurant un régime de report de paiement de la TVA due à l'importation des biens dans la déclaration périodique à la TVA en lieu et place du paiement de cette taxe à la douane, constate que A. "est titulaire d'une autorisation de report de paiement de la taxe due à l'importation n° ET … du 29 août 2000".

Il déclare néanmoins que pour certaines importations détaillées dans le tableau qui suit, le report de paiement n'a pas été correctement appliqué et que la taxe doit être régularisée à concurrence, suivant le tableau, de la différence entre la TVA perçue et déclarée dans la déclaration périodique et la TVA due (suivant les documents IM4 identifiés dans le tableau) tout en ajoutant que "dans la mesure où la TVA régularisée était toutefois entièrement déductible dès l'origine, la déduction de cette même TVA peut être autorisée moyennant demande préalable de l'assujetti ".

A. estime que la motivation de la régularisation dans le PV est déficiente, étant "muet quant aux irrégularités commises : en quoi le report de paiement n'a-t-il pas été correctement appliqué?" et que la seule lecture du PV ne lui permettrait pas de comprendre la portée exacte de la rectification de la TVA.

Il apparaît au contraire des allégations de A., que la régularisation est expliquée et motivée en fait et en droit à suffisance dans le PV de régularisation qui fonde la contrainte.

Comme le contrôleur le lui suggérait, elle pouvait solliciter ensuite de cette régularisation, la déduction de la TVA complémentaire régularisée.

Le grief n'est pas fondé de ce chef non plus.

14. A. conteste encore les amendes de 200% qui lui ont été appliquées pour lesquelles elle estime que la motivation est déficiente notamment par la référence légale mentionnée.

A. dénonce dans le chef de l'administration de la TVA une incohérence dans le fait de ne pas porter plainte au pénal du chef de faux et usage de faux mais d'appliquer une amende de 200% du fait de "fausses factures" prétendues. Elle ne s'estime redevable d'aucune amende au vu des pièces produites et de toutes les circonstances de l'espèce et semble invoquer également le caractère disproportionné de l'amende par rapport à l'infraction.

Le PV de régularisation, est motivé comme suit au sujet des amendes légales :

"En vertu de l'article 70, § I^er et/ou bis du Code de la TVA : deux fois la taxe éludée ou payée tardivement.

En application des tableaux A à J annexés à l'Arrêté royal d'exécution n° 41 du 30 janvier 1987 publié au Moniteur belge du 7 février 1987, les amendes sont fixées et réduites conformément au tableau ci-après pour les points I et II, 2°. En ce qui concerne le point II, 1°, la SA D. a dressé des "fausses factures" simulant ainsi une livraison intracommunautaire à destination des clients suédois pour bénéficier abusivement de l'exemption visée à l'article 39bis du Code de la TVA. Le dernier alinéa de l'article 41 [erreur de plume selon l'ETAT, s'agissant du dernier alinéa de l'article 1 de l'AR n° 41 précité] n'est pas applicable en cas d'infractions commises dans l'intention d'éluder ou de permettre d'éluder la taxe (...)"

La cour constate qu'en tout état de cause, A. ne conteste pas les amendes proportionnelles réduites de 10% pour les régularisations du point I (amendes de 429,71 EUR sauf à due concurrence de l'invalidation de la contrainte décidée plus haut sous le point 4 b, soit 10% de 242,55 EUR) et pour les régularisations du point II, 2° (amende de 262,64 EUR).

Seules sont contestées les amendes de 200% d'un total de 807.303,00 EUR.

L'erreur de plume purement matérielle soulevée dans la motivation de l'amende n'autorise pas à considérer que toute la motivation de l'amende appliquée serait déficiente en droit alors que tant l'article 70 du CTVA que l'AR n° 41 clairement identifié qui la fondent, sont mentionnés dans la motivation de l'amende appliquée et de l'absence de réduction possible, compte tenu de l'intention d'éluder l'impôt retenue par le taxateur.

Ainsi qu'il a été décidé ci-dessus, A. a émis des factures libellées au nom de clients suédois, en exemption de TVA comme si elle effectuait des ventes directes en Suède, comme livraisons intracommunautaires alors qu'il s'est avéré qu'elle a vendu les véhicules litigieux à M. D., J.D. C., assujetti en Belgique qui a refacturé ces ventes à son nom aux clients suédois en question et qu'elle est restée en défaut de démontrer en suite de ses ventes, le transport et l'expédition des biens en Suède, les clients suédois ayant contesté avoir eu tout lien contractuel direct avec A..

L'amende appliquée de 200% dûment et régulièrement motivée dans le PV de régularisation ne s'avère dès lors nullement disproportionnée au regard des infractions relevées dans le PV de régularisation et l'intention d'éluder la taxe est avérée à suffisance de droit au regard des circonstances de l'espèce examinées plus haut.

15. A. revendique l'octroi de l'indemnité de procédure maximale de 33.000,00 EUR indexée tandis que l'ETAT sollicite pour chaque instance que l'indemnité de procédure soit fixée au montant de base, soit en appel un montant indexé de 16.500,00 EUR.

A tort, A. pour justifier sa demande d'indemnité de procédure maximale, prétend dénoncer le caractère manifestement déraisonnable de l'appel introduit, dès lors que l'appel est fondé dans une très large mesure en l'espèce.

Est sans pertinence la circonstance qu'A. a dû avec son conseil développer une énergie toute particulière selon leurs allégations, sans aide de l'administration pour retrouver la trace des véhicules litigieux en Suède, et la preuve de leur immatriculation là-bas, dans le cadre de la charge probatoire qui est la sienne pour démontrer l'existence d'une livraison intracommunautaire dans le cadre de l'exemption de TVA dont elle revendique le bénéfice.

L'ETAT se réfère en outre, à bon escient, à la jurisprudence de la CJUE, et plus particulièrement à l'arrêt du 27 septembre 2007, au point 38 dans l'affaire C …, sur demande de décision préjudicielle introduite par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas) sur l'article 28 quater, A, a), premier alinéa de la sixième directive lu conjointement avec la directive sur l'assistance mutuelle et le règlement sur la coopération administrative, qui décide que ledit article "doit être interprété en ce sens que les autorités fiscales de l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport des biens dans le cadre d'une livraison intracommunautaire ne sont pas tenues de demander des informations aux autorités de l'Etat membre de destination allégué par le fournisseur".

L'indemnité de procédure tant en première instance qu'en appel doit être liquidée à son montant de base de 15.000,00 EUR et 16.500,00 EUR indexés en appel.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

LA COUR, statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire ;

Déclare l'appel recevable et fondé dans une très grande mesure.

En conséquence, met à néant le jugement entrepris sauf en ce qu'il a reçu l'opposition originaire.

Statuant à nouveau pour le surplus, déclare l'opposition originaire à la contrainte TVA litigieuse très partiellement fondée dans la mesure ci-après.

Invalide la contrainte TVA litigieuse n° CTRI … et la déclare nulle et de nul effet, uniquement en ce qu'elle poursuit le recouvrement d'une somme de 242,55 EUR de TVA, outre l'amende proportionnelle de 10% appliquée sur ce montant et les intérêts légaux y afférents ; valide la contrainte TVA litigieuse pour le surplus.

Condamne l'ETAT, s'il y a lieu, à restituer avec intérêts légaux, toute somme indûment perçue ou retenue de ce chef.

Valide la contrainte litigieuse pour le surplus.

Condamne la SA D. aux dépens des deux instances, tout en constatant l'absence de dépens à liquider dans le chef de l'ETAT en première instance et à liquider dans le chef de chaque partie en appel au montant de base indexé de 16.500,00 EUR à titre d'indemnité de procédure outre dans le chef de l'intimée, ses frais de signification du jugement de 171,27 EUR.

Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la sixième chambre fiscale de la cour d'appel de Bruxelles, le 11.04.2013

où étaient présents et siégeaient :

M. R., conseiller ff de président,

J. V., conseiller,

P. V., conseiller,

C. D. N., greffier.