Comptabilité non probante, Reconstitution du chiffre d’affaires

Fiche du SPF Finances

Texte du jugement

Corps de la décision

Tribunal de première instance de Liège - Division Liège Jugement affaires civiles, 21ème Chambre

Jugement du 19/05/2022

Rôle : 21/300/A & 21/303/A

En cause:

S. F, inscrite sous le numéro de BCE: 054...83, dont le siège social est établi à …,

Partie demanderesse, représentée par Maître R. A. loco Maître H. C., avocat à … .

Contre:

l' ETAT BELGE représenté par Monsieur le Ministre en charge du Service Public Fédéral FINANCES, poursuites et diligence de Monsieur le Conseiller général, Directeur du CENTRE PME LIEGE - EXPERTISE

4000 LIEGE, Rue de Fragnée 2 bte 73,

Partie défenderesse, représenté par Madame X et Madame X.

I. LA PROCEDURE

Vu la loi du 15 juin 1935 concernant l'emploi des langues en matière judiciaire, Vu les pièces de la procédure, laquelle est régulière, et notamment:

R.G. 21/300/A

- la décision rendue par le conseiller général du centre PME de Liège le 19 novembre 2020;

- la requête introductive d'instance déposée au greffe le 21 janvier 2021; l'ordonnance de mise en état judiciaire rendue le 2 mars 2021;

- les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 2 juin 2021, le 15 octobre 2021 et le 24 février 2022 pour l'Etat belge;

- les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 3 septembre 2021 et le 3 janvier 2022 pour la requérante;

- le dossier de pièces déposé au greffe le 11 avril 2022 pour l'Etat belge et le dossier de pièces déposé pour la requérante à l'audience du 21 avril. 2022.

R.G. 21/303/A

- la décision rendue par le conseiller général du centre PME de Liège le 24 novembre 2020;

- la requête introductive d'instance déposée au greffe le 21 janvier 2021; l'ordonnance de mise en état judiciaire rendue le 2 mars 2021;

- les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 2 juin 2021, le 15 octobre 2021 et le 24 février 2022 pour l'Etat belge;

- les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 3 septembre 2021 et le 3 janvier 2022 pour la requérante;

- le dossier de pièces déposé au greffe le 11 avril 2022 pour l'Etat belge et le dossier de pièces déposé pour la requérante à l'audience du 21 avril 2022.

Entendu les parties comme dit ci-dessus à l'audience du 21 avril 2022 à laquelle est intervenue la clôture des débats.

1. EXPOSE DES FAITS ET ANTECEDENTS DE PROCEDURE

La requérante, constituée le 2 janvier 2014, était active dans l'Horeca puisqu'elle a exploité un café situé … jusqu'à la fin du 3° trimestre 2017; elle est immatriculée pour cette activité à la TVA sous le numéro BE054...83 et tenue au dépôt de déclarations trimestrielles (voir pièces 506 à 514 du dossier de l'Etat belge).

La requérante ne rentre pas sa déclaration à l'impôt des sociétés pour l'exercice d'imposition 2018 dans le délai légal de l'article 305 du CIR 1992 alors que celle afférente à l'exercice d'imposition 2017 est rentrée à temps.

Le 5 février 2019, la requérante fait l'objet d'un contrôle conjoint de sa situation fiscale pour les exercices d'imposition 2017 et 2018; seuls le journal de caisse et le livre des recettes ont été analysés et des« trous de caisse » ont été identifiés (voir rapport de contrôle du 18 octobre 2019 - pièces 448 à 453 du dossier de l'Etat belge).

Par avis de rectification de la déclaration pour les exercices d'imposition 2017 et 2018 daté du 9 mai 2019, le centre PME de Liège annonce à la requérante que sa comptabilité n'est pas jugée probante suite à l'examen des livres de caisse et des écritures comptables relatives aux paiements des loyers et fournisseurs et versements en banque, qui a mis en évidence plusieurs soldes de caisse négatifs. En d'autres termes, le solde disponible en caisse s'est avéré, à plusieurs reprises, insuffisant pour effectuer les versements en banque et/ou paiement de fournisseurs/ loyers. Le taxateur en déduit que les paiements et dépôts bancaires au départ de la caisse n'ont été possibles qu'au moyen de recettes non comptabilisées. Ces« trous de caisse» révèlent des recettes non déclarées, dont l'addition s'élève à 14.725,33 euros pour l'année 2016 et 13.190,85 euros pour l'année 2017, que le taxateur qualifie de bénéfices dissimulés soumis à la cotisation distincte de l'article 219 du CIR 1992. Le taxateur entend majorer ces montants de la TVA et considérer comme dépense non admise le bénéfice dissimulé qui a servi à des dépenses.

L'application d'un accroissement de 50 % est annoncée (déclarations incomplètes ou inexactes avec intention d'éluder l'impôt- 1ère infraction). L'intention d'éluder l'impôt est motivée par la répétition de la dissimulation des recettes, le montant des bénéfices dissimulés représentant 10,96% des recettes pour 2016 et 11,31 % pour 2017 et les carences importantes observées dans la comptabilité puisque les recettes liquides ne sont pas enregistrées au jour le jour dans le journal de caisse mais une fois seulement par mois en vue de masquer les trous de caisse et donc les recettes éludées (voir pièce 317 du dossier de l'Etat belge).

Le même jour, un relevé de régularisation est dressé pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 et annonce à la requérante les mêmes constatations tirées de l'examen des comptes aboutissant à des trous de caisse pour 26.438,91 euros. La TVA calculée sur ces recettes s'élève à 4844,96 euros, majorée d'une amende de 9689,92 euros.

Dans une réponse du 28 mai 2019, la requérante marque son désaccord au redressement annoncé, invoquant que le livre de caisse est tenu par ordinateur, que les factures payées sont inscrites par apport à la date de la facture, qui ne correspond pas à la date de livraison et qu'il n'y a pas toujours de liquidités au moment de la livraison et du paiement, ce qui implique des avances de fonds du gérant (voir pièces 376 et 387 du dossier de l'Etat belge).

Par notification de la décision de taxation datée du 6 septembre 2019, le taxateur maintient sa position et les bases notifiées plus favorables en termes de « trous de caisse » que si les paiements au fournisseur Ma kart étaient considérés comme intervenus à la date de livraison et à défaut de preuve des interventions du gérant.

Le 6 septembre 2019, un procès-verbal est établi, reprenant les mêmes constatations et le même supplément de taxe à payer, majoration identique comprise.

Le 10 septembre 2019, une cotisation conforme aux bases notifiées est établie au nom de la requérante pour l'exercice d'imposition 2017.

Le 10 octobre 2019, une cotisation conforme aux bases notifiées est établie au nom de la requérante pour l'exercice d'imposition 2018.

Le 11 décembre 2019, un avis de perception et de recouvrement a été notifié à la requérante pour un montant total de 15.538 euros.

Par lettre reçue le 13 mars 2020, la requérante a introduit une réclamation contre les cotisations afférentes aux exercices d'imposition 2017 et 2018; elle reproche au taxateur de procéder à une cascade de présomptions prohibée pour justifier le supplément d'impôts et de TVA.

Par lettre datée du 5 mai 2020, la requérante introduit une requête administrative dirigée contre le procès-verbal TVA.

Par décision rendue le 19 novembre 2020, le conseiller général du centre PME de Liège rejette la réclamation, pour carence probatoire, aucun échange n'ayant été possible lors de l'instruction.

Par décision rendue le 24 novembre 2020, le conseiller général du centre PME de Liège rejette la requête pour les mêmes motifs, en l'absence de justifications apportées.

Par requêtes déposées au greffe le 21 janvier 2021, la requérante poursuit sa contestation et IR et TVA.

Il. RECEVABILITE - CONNEXITE

Les causes portant les numéros de R.G.21/300/A et 21/303/A étant fondées sur les mêmes éléments factuels que sont les soldes négatifs de caisse apparus dans les comptes de la requérante au terme d'un même contrôle conjoint portant sur la même période et opposant les mêmes parties, elles sont connexes et doivent être jointes en application de l'article 30 du Code judiciaire.

La requête en matière d'impôt sur les revenus a été précédée de l'exercice régulier du recours administratif obligatoire; elle est donc recevable.

Ill. DISCUSSION

4.1. Quant au fond et à la preuve des recettes non déclarées et quant au moyen tiré du caractère arbitraire des cotisations litigieuses et de la régularisation TVA

Textes légaux et principes applicables

L'article 59 § 1er du CTVA énonce que:

« L'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment et, en outre, par les procès-verbaux des agents du ministère des finances, toute contravention aux dispositions du présent code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir la débition de la taxe et d'une amende.

Les procès-verbaux font foi jusqu'à preuve contraire».

Le procès-verbal en matière de TVA jouit d'une force probante particulière mais celle-ci ne s'étend exclusivement qu'aux constatations matérielles effectuées personnellement et effectivement par l'agent verbalisateur, et qui est relaté comme tel dans celui-ci (T. Afschrift, Traité de la preuve en droit fiscal, 2° édition, Bruxelles, Larder, 2004, p. 352).

Celle-ci se limite aux constatations matérielles des verbalisants et elle ne s'étend pas aux déductions et raisonnements qu'ils font (Cass., 10 février 2012, F.10.0125.F, F.Baltus, Procédure en matière de TVA, in Manuel de procédure fiscale, 2° édition, Anthémis, 2015, p. 762 et références citées).

L'article 340 du CIR/92 énonce que

« Pour établir l'existence et le montant de la dette d'impôt, l'administration peut avoir recours à tous les moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment».

L'article 1349 du Code civil énonce que :

« Les présomptions sont des conséquences que la loi ou le magistrat tire d'un fait connu à un fait inconnu».

L'article 1353 du Code civil énonce que

« Les présomptions qui ne sont point établies par la loi, sont abandonnées aux lumières et à la prudence du magistrat, qui ne doit admettre que des présomptions graves, précises et concordantes... ».

L'utilisation de présomption de l'homme au titre de moyen de preuve en matière fiscale suppose l'existence d'un fait connu et certain qui, par un raisonnement logique, conduit à conclure à l'existence d'un fait inconnu, en l'espèce, la preuve de recette non déclarées dans le chef de la requérante.

Ce mécanisme de preuve suppose qu'il n'y ait pas de contestation quant à la réalité matérielle des faits sur lesquels repose la présomption.

Pour valablement utiliser la présomption de l'homme, il convient de procéder par déduction à partir d'un fait connu, démontré.

Pour qu'il y ait présomption grave, précise et concordante dans le sens prérequis, il convient que le défendeur puisse justifier d'un raisonnement se fondant sur des faits connus pour ainsi prouver, avec certitude, un fait inconnu. Il faut un lien certain entre le fait connu et le fait inconnu de manière telle qu'il soit possible de déduire ce dernier du premier (Cass., 10 avril 1973, Pas. l, 773 et Cass., 5 novembre 1981, Pas. l, 342).

Un fait connu est un fait qui ne doit pas lui-même être démontré par présomption de sorte que le raisonnement reposant sur une cascade de présomptions successives n'est pas un mode de preuve admis par le droit commun et ne peut être utilisé par l'administration (Th . Afschrift, Traité de la preuve en droit fiscal, 2° édition, n° 329 et Propos sur quelques questions actuelles en matière de preuve, RGCF 2003/5p.44 et ss).

Il appartient au Tribunal d'apprécier souverainement si une présomption est pertinente dans les circonstances concrètes qui lui sont présentées.

Une comptabilité n'est probante que si elle présente un ensemble d'éléments cohérents et précis dont la vérification puisse faire apparaître la sincérité et par voie de conséquence l'exactitude des revenus déclarés (Liège, 19 avril 1989, BCD n° 690, p.155. Liège, 31 mai 1989, BCD n° 698, p.2692; !.Richelle, Le caractère probant de la comptabilité des travailleurs indépendants en matière d'impôts sur les revenus, J.D.F. 1988, P.133; J. Autenne, Le caractère probant de la comptabilité en droit fiscal, in Nouvelles orientation en droit comptable, Ed. Coll. Sc. de la Faculté de droit de Liège, 1994, p.219}.

L'article 219 du CIR 1992 énonce que

« Une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à l'article 57 et des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2 °, qui ne sont pas justifiés par la production de fiches individuel/es et d'un relevé récapitulatif ainsi qu'à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société, et des avantages financiers ou de toute nature visés à l'article 53, 24 °.

Cette cotisation est égale à 100 p.c. de ces dépenses, avantages de toute nature, avantages financiers et bénéfices dissimulés, sauf lorsqu'on peut démontrer que le bénéficiaire de ces dépenses, avantages de toute nature et avantages financiers est une personne morale ou que les bénéfices dissimulés sont réintégrés dans la comptabilité, comme prévu à l'alinéa 4, auxquels cas le taux est fixé à 50 p.c.

Ne sont pas considérées comme des bénéfices dissimulés, les réserves visées à l'article 24, alinéa 1er, 2 à 4°,

Les bénéfices dissimulés peuvent être réintégrés dans la comptabilité d'un exercice comptable postérieur à l'exercice comptable au cours duquel le bénéfice est réalisé, même si les délais d'imposition visés à l'article 354, alinéa 1er, sont expirés, pour autant que le contribuable n'ait pas encore été informé par écrit d'actes d'administration ou d'instruction spécifiques en cours.

De plus, les bénéfices dissimulés précités ne sont soumis à cette cotisation distincte que dans le cas où ils ne sont pas le résultat d'un rejet de frais professionnels.

Cette cotisation n'est pas applicable si le contribuable démontre que le montant des dépenses, visées à l'article 57, ou des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2 °, et 32, alinéa 2, 2 °, est compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire conformément à l'article 305 ou dans une déclaration analogue introduite à l'étranger par le bénéficiaire

Lorsque le montant des dépenses visées à l'article 57 ou des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2 °, et 32, alinéa 2, 2°, n'est pas compris dans une déclaration introduite conformément à l'article 305 ou dans une déclaration analogue introduite à l'étranger par le bénéficiaire, la cotisation distincte n'est pas applicable dans le chef du contribuable si le bénéficiaire a été identifié de manière univoque au plus tard dans un délai de 2 ans et 6 mois à partir du 1er janvier de l'exercice d'imposition concerné».

Application

La requérante reproche à l'Etat belge de procéder à une cascade de présomptions pour établir et évaluer les trous de caisse à 14.723,33 euros et 13.190,85 euros pour les exercices d'imposition 2017 et 2018 et considérer qu'ils seraient des recettes non déclarées.

Pour valablement utiliser la présomption de l'homme, il convient de procéder par déduction à

partir d'un fait connu, démontré.

Le Tribunal relève que le taxateur s'est fondé sur des constatations concordantes pouvant servir d'éléments suffisamment certains et connus qui, par le mécanisme de la présomption de l'homme, sont de nature à établir la réalité des recettes non déclarées par la requérante.

La lecture du rapport de vérification indique qu' « aucun document ne permet de corréler les recettes reprises au livre de recettes et les ventes réalisées» (voir pièce 449 du dossier de l'Etat belge). Le contrôle n'a pu porter que sur le journal de caisse (voir pièces 272 à 279 du dossier de l'Etat belge) et le livre de recettes (voir pièces 280 à 300 du dossier de l'Etat belge). Le procès- verbal de rétention des documents dressé le 1er avril 2019 le confirme (voir pièce 303 du dossier de l'Etat belge).

L'examen du livre des recettes montre que les recettes perçues nécessairement en liquide par un cafetier ne sont pas enregistrées au jour le jour mais une seule fois par mois (idem).

Les constatations du taxateur émanent de l'analyse comparative, jour après jour des mouvements affectant la caisse, des dépôts bancaires et du solde de caisse, donc de la comptabilité de la requérante; il s'agit donc de faits connus.

Le taxateur a dressé un tableau minutieux qui permet de mettre en évidence 20 soldes négatifs, datés et quantifiés par la différence entre le solde de caisse précédent la sortie de caisse soit par un dépôt en banque ou un paiement de la caisse (voir pièces 319 à 335 du dossier de l'Etat belge). Le taxateur a dégagé que les opérations de sortie dépassent incontestablement les capacités contributives de la caisse. Ce constat est purement arithmétique et permet de présumer logiquement une insuffisance de recettes comptabilisées.

Le taxateur agit encore conformément à l'article 340 du CIR 1992 lorsqu'il qualifie les dépassements de caisse observés de bénéfices dissimulés puisqu'ils n'ont pu être réalisés qu'au moyen de recettes non enregistrées et que de telles recette non actées dans la comptabilité constituent précisément les bénéfices visés à l'article 219 du CIR 1992.

L'article 219, alinéa 7 du CIR 1992 n'a pas vocation à s'appliquer aux bénéfices dissimulés qui, comme en l'espèce, ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la requérante, étant limité aux dépenses et avantages de toute nature non justifiés.

Le défendeur a majoré les recettes déclarées, considérant comme revenus professionnels et chiffre d'affaire dissimulé, les recettes provenant des soldes négatifs.

Le défendeur a donc recouru au mode de preuve des présomptions de l'homme prévues par les articles 59 § 1er du CTVA et 340 du CIR/92 pour rectifier le chiffre d'affaire de la requérante.

En l'espèce, les régularisations litigieuses pour les exercices 2017 et 2018 s'appuient sur les données avancées par la requérante lors du contrôle de sa situation fiscale.

Ces données ont été dépouillées de manière minutieuse et exploitées pour la détermination du supplément de chiffre d'affaires.

Le moyen n'est pas fondé.

4.2. Quant au rejet en dépenses non admises des bénéfices dissimulés

En termes de conclusions de synthèse, l'Etat belge renonce à ce rejet, ce qui est conforme à l'article 197 du CIR 1992, qui vise et soumet à la cotisation distincte les dépenses non justifiées.

Cet abandon implique le recalcul des pertes à reporter de l'exercice d'imposition 2017 à 19.234, 50 euros et de fixer la base imposable de l'exercice d'imposition 2018 à 0 euro et les pertes à reporter à 6650, 70 euros, ce qui donne lieu à un dégrèvement partiel de la cotisation afférente à l'exercice d'imposition 2018 à concurrence de 17.879,45 euros {31.466,03- 13.586,58 euros (voir pièce 491 du dossier de l'Etat belge).

4.3. Quant aux accroissements, à l'amende TVA fondée sur l'article 70 § 1 du CTVA, à leur motivation et l'octroi d'un sursis

Textes légaux et principes applicables

Le contrôle de pleine juridiction dont dispose le juge fiscal en matière d'amendes fiscales ne reçoit pas de définition légale et il a fallu se tourner vers de la Cour européenne des droits de l'homme, puis la Cour de cassation et la Cour constitutionnelle pour trouver en quoi consistait précisément le contrôle de plein contentieux. Cette définition a pris du temps à émerger et à ce jour, elle n'est pas encore l'objet d'une coordination harmonieuse entre les juridictions suprêmes belges.

C'est au départ de la qualification en « accusation en matière pénale» des amendes administratives fiscales qu'est apparue la question de garantir au contribuable qui les subit le« droit à un procès équitable » de l'article 6 CEDH, en particulier, le droit d'accès à un Tribunal indépendant, impartial, établi par la loi et apte à décider de la contestation (art. 6.1.).

C'est par un arrêt du 25 mai 1999 que la Cour de cassation a admis qu'une amende TVA pouvait constituer une sanction pénale au sens de l'article 6 CEDH¹ et c'est par un arrêt du 24 février 1999 que la Cour d'arbitrage a reconnu le caractère pénal des amendes en matière de TVA². Dans un arrêt du 21 février 2013 concernant les amendes fiscales prévues à l'article 70, § 2 du CTVA, la Cour constitutionnelle reconnait expressément un caractère répressif au sens de l'article 6 CEDH³.

Cette reconnaissance du caractère pénal des amendes fiscales a eu pour conséquence d'imposer l'exigence d'un contrôle de pleine juridiction.

La Cour européenne des droits de l'homme a naturellement ouvert le « bal»; selon elle, il faut que le tribunal puisse exercer un contrôle de pleine juridiction sur la décision de l'administration, ce qui suppose que le juge ait« Je pouvoir de réformer en tous points, en fait comme en droit, la décision entreprise, rendue par l'organe inférieur» et qu'il puisse « avoir compétence pour se pencher sur toutes les questions de fait et de droit pertinentes pour Je litige dont il se trouve saisi » ⁴

Le premier aspect du contrôle de pleine juridiction est le pouvoir du juge d'apprécier la proportionnalité entre la faute et la sanction 5; dans un arrêt du 24 janvier 2002, la Cour de cassation a reconnu ce pouvoir en ces termes :

« Le juge a Je pouvoir d'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée à l'infraction, en sorte qu'il appartient au juge d'examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative d'une telle importance; qu'à cet effet, il peut, en particulier, avoir égard à la gravité de l'infraction, au montant des sanctions déjà infligées et à ce qui a été décidé dans des cas similaires »⁶

Affinant son approche, la Cour de cassation apporte des précisions sur la façon dont le juge doit exercer son contrôle de proportionnalité dans un arrêt du 21 janvier 2005

« ce droit de contrôle n'implique pas que Je juge puisse remettre ou réduire les amendes pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales, sur la base d'une appréciation subjective des circonstances atténuantes propres à la personne du redevable »⁷.

¹ Cass., 25 mai 1999, Pas., I, 1999, n° 307;

² C.A., arrêt n° 22/99 du 24 février 1999;

³ C. Const., arrêt n° 13/2013, point B.3.1. ;

⁴ Cour D.H., Sylvester's Horeca Services c Belgique, n° 47650/99, 4 mars 2004, § 27;

⁵ D. Garabedian, Le pouvoir d'appréciation du juge à l'égard des amendes administratives fiscales et de la cotisation spéciale sur« commission secrètes », Liber Amicorum Jacques Malherbe, Bruylant, Bruxelles, 2006, p.499;

⁶ Cass., 24 janvier 2002, Pas., 1, 2002, n° 51;

⁷ Cass., 21 janvier 2005, Pas., I, 2005, n° 43;

Dans un arrêt du 16 février 2007, la Cour de cassation résume ses arrêts précédents en ces termes tout en ajoutant une nouvelle limite imposée par le respect du principe de légalité :

« il appartient au juge auquel il est demandé de contrôler la sanction infligée en vertu de l'article 70 du CTVA, d'examiner la légalité de cette sanction et il peut, plus particulièrement, examiner si cette sanction est conciliable avec les conditions impératives des conventions internationales et du droit interne, y compris les principes généraux du droit; ce droit de contrôle doit permettre notamment au juge d'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée à l'infraction de sorte qu'il peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative d'une telle importance; le juge peut ainsi tenir compte spécialement de la gravité de l'infraction, du taux des sanctions déjà infligées et de la manière dont il a été statué dans des affaires similaires mais il doit tenir compte à cet égard de la mesure dans laquelle l'administration elle-même était liée par rapport à la sanction; il s'en suite que le juge qui doit pouvoir apprécier en fait et en droit toutes les circonstances pertinentes, et qui doit pouvoir contrôler tout ce qui est soumis à l'appréciation de l'administration, n'y puise pas le pouvoir de réduire ou de remettre une sanction pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales »⁸

Dans la jurisprudence ultérieure, la Cour de cassation a maintenu que le droit de contrôle d'une amende TVA n'implique pas que le juge puisse liquider ou réduire des amendes sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il juge raisonnable, pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales⁹.

Le second aspect de la plénitude de juridiction revient à doter le juge du même pouvoir d'appréciation que l'administration, ce qui suppose qu'un recours ait été introduit par le redevable sur base de l'article 9 de l'arrêté du Régent. Dans un arrêt du 18 avril 2013, la Cour de cassation le rappelle en ces termes :

« Il ne résulte pas de l'article 9 de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1831 organique de l'Administration des Finances que lorsque le ministre des Finances ou son délégué n'a pas été saisi d'un recours le juge peut exercer les prérogatives de celui-ci en statuant en pure

opportunité »¹⁰.

Dans un arrêt du 17 janvier 2019, la Cour de cassation est plus explicite en cassant un arrêt qui avait réduit une amende TVA sans constater au préalable que le recours organisé à l'article 9 de l'arrêté du Régent avait été exercé ¹¹.

Dès lors que la loi reconnait au Ministre ou, sur délégation, à l'administration, le pouvoir de moduler, faire varier le montant de la sanction entre un maximum et un minimum ou même de la remettre entièrement, le« contrôle de pleine juridiction » reconnu au juge doit lui permettre de fixer de la même manière le montant de la sanction, en prenant en considération l'ensemble des circonstances de la cause ¹².

⁸ Cass., 16 février 2007, Pas., 1, 2007, 1, n• 99 ;

⁹ Cass., 13 février 2009, Pas., I, 2009, n• 121; Cass., 11 mars 2010, Pas., 1, 2010, n• 174; Cass., 12 novembre 2010,

Pas., 1, 2010, n• 673 ;Cass., 8 avril 2011, Pas., 1, 2011, n° 255 ; Cass., 15 mars 2012, Pas., I, 2012, n• 171; Cass., 17 mai

2013, Pas., 1, 2013, n° 306; Cass.,18 janvier 2018, RG F.16.0160.N; Cass., 21 septembre 2018, RG F.17/0086.N;

¹⁰ Cass., 18 avril 2013, Pas., 1, 2013, n• 244;

¹¹ Cass., 17 janvier 2019, F. 16.0130.F/4, repris dans la notice;

¹² voir J. Kirkpatrick et S.Nudelhole, « Le contrôle judiciaire des amendes fiscales et le principe de proportionnalité», RCJB 2002, p. 632ss, sp.p.638, repris dans la notice;

Dans son arrêt portant le numéro 79/2008 du 15 mai 2008, en son point B.6.1., la Cour constitutionnelle a dit pour droit que la compétence de pleine juridiction dont disposent les juridictions de fond leur permet de contrôler tout ce qui relève de l'appréciation de l'administration (voir point B.8.); dans son arrêt précité du 24 février 1999, la Cour d'arbitrage avait déjà, dans son point 8.13, considéré que « rien de ce qui relève de l'appréciation de l'administration ne doit pouvoir échapper au contrôle du juge». Ce n'est qu'en reconnaissant cette plénitude de juridiction que l'article 70 § 2 CTVA échappe à la violation des articles 10 et 11 de la Constitution ¹³.

Si le sursis était prévu par la loi, il aurait été permis de l'accorder en partie à la requérante {Cass., 12 janvier 2018, F.16.0127.F).

Dans son arrêt portant le numéro 157 /2008 du 6 novembre 2008, son arrêt portant le numéro 13/2013 rendu le 21 février 2013, dont le point déterminant est le point 4.3., son arrêt portant le numéro 55/2014 du 27 mars 2014 et son arrêt récent portant le numéro 143/2021 du 14 octobre 2021, la Cour constitutionnelle conclut à la violation des articles 10 et 11 de la Constitution par l'article 70 du CTVA, l'article 444 du CIR 1992 et l'article 445 du CIR 1992 en ce qu'ils ne permettent pas au Tribunal d'accorder le bénéfice du sursis.

Dans le dernier arrêt du 14 octobre 2021, au point B.5.1., la Cour constitutionnelle décide que :

« II résulte de ce qui précède que l'article 445 du CIR 1992 n'est pas compatible avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'accorder le bénéfice du sursis au contrevenant.

B.5.2. Ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi».

Ces enseignements aboutissent à ce que la seule manière de satisfaire à l'article 6 CEDH en présence d'une accusation en matière pénale est de reconnaitre au juge le pouvoir de prendre en considération toutes les circonstances de la cause dans le cadre du contrôle de la proportionnalité de la sanction et de lui accorder la possibilité d'accorder un sursis, s'il était prévu par la loi.

¹³ voir conclusions précédant Cass., 13 février 2009, Pas., I, 2009, n° 121 dans lesquels l'avocat général D. Thijs refait le point sur le contrôle de proportionnalité ;

Application

Alors que le contrôle de pleine juridiction dont est doté le Tribunal lui permet de réduire, voire remettre les accroissements et amendes et désormais accorder un sursis, il convient de rappeler la nécessité de faire respecter les obligations fiscales par les contribuables et de le leur faire comprendre.

Il n'apparait pas disproportionné d'imposer à la requérante de tenir une comptabilité probante, tenue au jour le jour, qui reprenne les recettes journalières complètes et de la sanctionner d'un accroissement de 50 %, compte tenu de la gravité de l'infraction commise, la répétition de la dissimulation de recettes pour des montants importants et la longueur de la période infractionnelle.

La requérante n'invoque aucune circonstance exceptionnelle que le Tribunal pourrait considérer comme le ferait l'administration dans le cadre du pouvoir d'appréciation discrétionnaire que l'arrêté du régent lui a reconnu.

Si même le sursis était prévu par la loi, il n'aurait pas été permis de l'accorder en partie à la requérante qui a déjà subi un redressement pour dissimulation de bénéfices pour l'année 2014 sur laquelle elle a marqué son accord (voir pièces 3 à 5 du dossier de l'Etat belge).

Il résulte de l'ensemble de ces considérations que les accroissements et l'amende seront maintenues.

4.4. Conclusions

Il résulte de l'ensemble de ces développements que seule la requête portant le numéro de R.G. 21/303/A n'est pas fondée et que la requérante doit s'acquitter des taxes et amendes dues en exécution du registre de perception et recouvrement.

4.5. Quant aux dépens,

Chacune des parties succombant en partie dans leurs prétentions, il s'impose de compenser les dépens.

Dispositif

PAR CES MOTIFS,

Le Tribunal statuant contradictoirement,

Vu la loi du 15 juin 1935 concernant l'emploi des langues en matière judiciaire, Ecartant comme non fondées toutes autres conclusions,

Joint les causes portant les numéros de RG. 21/300/A et 21/303/A.

R.G. 21/300/A

Dit la requête recevable et en partie fondée.

Ordonne le dégrèvement partiel de la cotisation afférente à l'exercice d'imposition 2018 reprise sous l'article 890...29 du rôle de la commune de Liège à concurrence de 17.879,45 euros.

R.G. 21/303/A

Dit la requête recevable mais non fondée. Compense les dépens.

AINSI jugé et signé par N. P., Juge présidant la 21ème Chambre, du Tribunal de Première Instance de Liège - Division Liège, et prononcé en langue française à l'audience publique de la même chambre le 19/05/2022