Niet-bewijskrachtige boekhouding · Rechtbank van eerste aanleg te Luik, 19 mei 2022

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Verzameling: Belgische rechtspraak
Taal van de tekst: Frans
Nederlandse versie: niet door de FOD gepubliceerd
Strekking volgens de FOD: gunstig voor de Belgische Staat

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Tekst

200 paragrafen

Fiche van de FOD Financiën

Vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg te Luik d.d. 19.05.2022

WF 704-15-20/024548

[Gunstig voor de Belgische Staat]

Belasting over de toegevoegde waarde – Niet-bewijskrachtige boekhouding – Herberekening van het omzetcijfer – Feitelijke vermoedens – Opeenstapeling van vermoedens

Belasting over de toegevoegde waarde – Proportionele geldboeten met een strafrechtelijk karakter – Controle met volle rechtsmacht – Evenredigheidsbeginsel – Uitstel

Wettelijke bepalingen

Artikelen 59 § 1, 64 § 1 tot § 3, 70 § 1 en § 1bis WBTW Koninklijk besluit nr. 41

Artikelen 1349 en 1353 BW (Oud)

Artikel 6, EVRM

Samenvatting

Eiseres, actief in de horecasector als caféuitbaatster, is voor deze activiteit voor de btw geregistreerd en is gehouden tot het indienen van kwartaalaangiften. Na controle van de kasboeken, boekingen met betrekking tot betalingen van de huur en leveranciers en de bankdeposito’s waarin meerdere kastekorten aan het licht werden gebracht, wordt haar boekhouding niet als bewijskrachtig beschouwd.

Met andere woorden, het beschikbare saldo was herhaaldelijk ontoereikend om stortingen en/of betalingen aan leveranciers/verhuurders te verrichten. De controleambtenaar leidt daaruit af dat de betalingen en bankstortingen uit de kas alleen mogelijk waren door middel van ontvangsten die niet in de boekhouding werden opgenomen. Deze "kastekorten" onthullen niet-aangegeven ontvangsten, waarop de controleambtenaar van plan is BTW te rekenen.

Eiseres was het niet eens met de aangekondigde regularisatie en voerde aan dat het kasboek per computer werd bijgehouden, dat de betaalde facturen werden geboekt op basis van de datum van de factuur, die niet overeenkwam met de datum van levering, en dat er niet altijd genoeg cash was op het ogenblik van de levering en de betaling, waardoor de zaakvoerder de bedragen voorschoot.

In de kennisgeving van de beslissing tot taxatie bleef de controleambtenaar bij zijn standpunt en werd een proces- verbaal opgesteld. Eiseres verwijt de controleambtenaar gebruik te maken van een opeenstapeling van vermoedens om de meeromzet te rechtvaardigen, hetgeen verboden is. Eiseres dient bijgevolg een administratief bezwaar in. De adviseur-generaal van het KMO-centrum wees het bezwaar af, omdat het niet gemotiveerd was. Met een ter griffie ingediend verzoekschrift zet eiseres de betwisting inzake DB en btw verder voor de rechtbank.

Het gebruik van feitelijke vermoedens als bewijs inzake belastingen veronderstelt het bestaan van een gekend en zeker feit dat, door een logische gevolgtrekking, tot de conclusie leidt dat er een onbekend feit heeft plaatsgevonden, in dit geval , het bewijs van niet-aangegeven inkomsten ten gunste van eiseres.

Dit bewijsmechanisme veronderstelt dat de materiële realiteit van de feiten waarop het vermoeden berust, niet wordt betwist. Om op een geldige wijze gebruik te kunnen maken van het feitelijk vermoeden, moet worden uitgegaan van een gekend en zeker feit.

Wil er sprake zijn van een ernstig, nauwkeurig en overeenstemmend vermoeden in de vereiste betekenis, dan moet de verweerder een op bekende feiten gebaseerde redenering kunnen rechtvaardigen om met zekerheid een onbekend feit te bewijzen.

Er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen het bekende feit en het onbekende feit, zodat het laatste uit het eerste kan worden afgeleid (Cass., 10 april 1973, Pas., l, 773 en Cass., 5 november 1981, www.juportal.be).

Een bekend feit is een feit dat niet zelf niet door een vermoeden moet worden aangetoond, waardoor een redenering op basis van een opeenstapeling van vermoedens geen door het gemene recht toegelaten bewijsmethode is en niet door de administratie kan worden gebruikt (vrije vertaling) (Th. Afschrift, Traité de la preuve en droit fiscal, 2° édition, n° 329 et Propos sur quelques questions actuelles en matière de preuve, RGCF 2003/5 p.44 et s)

Het komt aan de rechtbank van eerste aanleg toe op soevereine wijze te oordelen of een vermoeden steekhoudend is in de concrete omstandigheden die worden voorgelegd.

Een boekhouding is slechts bewijskrachtig indien ze bestaat uit een geheel van samenhangende, nauwkeurige en controleerbare elementen waaruit de oprechtheid en bijgevolg ook de nauwkeurigheid van de aangegeven inkomsten blijkt (Luik, 19 april 1989, BCD nr. 690, blz. 153. Luik, 31 mei 1989, BCD nr. 698, p.2692; I. Richelle, Le caractère probant de la comptabilité des travailleurs indépendants en matière d'impôts sur les revenus, J.D.F. 1988, P.133; J. Coll. SC. De la Faculté de droit de Liège, 1994, p.219).

Eiseres verwijt de Belgische Staat dat zij een opeenstapeling van vermoedens heeft gebruikt om de kastekorten aan te tonen en te beoordelen en daaruit te besluiten dat er niet aangegeven inkomsten zouden bestaan.

Om het feitelijk vermoeden op geldige wijze te kunnen gebruiken, is het noodzakelijk om vertrekken vanuit een gekend, bewezen feit. De rechtbank van eerste aanleg stelt vast dat de taxatieambtenaar zich gebaseerd heeft op nauwkeurig samenhangende vaststellingen die kunnen dienen als voldoende zekere en bekende elementen die derhalve - door het mechanisme van de feitelijke vermoedens - het bestaan van door eiseres niet-aangegeven inkomsten aantonen.

De lezing van het controleverslag toont aan dat er geen enkel document bestaat dat het verband tussen de inkomsten opgenomen in het kasdagboek en de gerealiseerde verkopen kan weergeven.

De controle kon enkel worden gebaseerd op het kasregister en het ontvangstenboek. Het proces-verbaal van retentie bevestigt dit.

Uit het onderzoek van het dagboek van ontvangsten blijkt dat de liquide ontvangsten die de caféhouder noodzakelijkerwijze int, niet dagelijks, maar één keer per maand worden ingeschreven.

De bevindingen van de controleambtenaar komen voort uit een analyse van de dagelijkse kasverrichtingen, de bankdeposito's en het kassaldo, en zodus uit de boekhouding van eiseres; deze feiten zijn dus bekend. De controleambtenaar heeft een minutieus overzicht opgesteld die het mogelijk maakt de kastekorten aan te tonen, gedateerd en becijferd door het verschil te maken tussen het kassaldo vóór een storting op de bankrekening of door een kasbetaling. De controleambtenaar toonde aan dat de uitgaande handelingen ontegensprekelijk de financiële draagkracht van de kassa overschrijden. Deze vaststelling is puur rekenkundig en laat logischerwijze toe om aan te nemen dat er onvoldoende inkomsten in de boekhouding werden opgenomen.

De verweerder heeft derhalve gebruik gemaakt van het bewijsmiddel van feitelijke vermoedens bepaald bij de artikelen 59 § 1 WBTW en 340 WIB/92 om de omzet van de eiseres te corrigeren.

In het onderhavige geval zijn de betwiste regularisaties gebaseerd op de gegevens die eiseres heeft verstrekt bij de controle van haar fiscale toestand. Deze gegevens zijn minutieus geanalyseerd en werden gebruikt om de omzetverhoging te bepalen.

Het middel is ongegrond.

Wat de boete betreft: terwijl de toetsing met volle rechtsmacht door de rechtbank van eerste aanleg het mogelijk maakt de belastingverhogingen en boetes te verlagen of zelfs uitstel te verlenen, moet er op gewezen worden dat het noodzakelijk is dat dat belastingplichtigen hun fiscale verplichtingen nakomen en dat hen dit wordt duidelijk gemaakt.

Eiseres beroept zich niet op enige uitzonderlijke omstandigheid die de rechtbank van eerste aanleg aldus zou kunnen beschouwen zoals de administratie dat zou doen in het kader van de discretionaire bevoegdheid die haar door het regentbesluit werd toegekend.

Zelfs indien uitstel bij wet was voorzien, zou het niet toegestaan zijn geweest aan eiseres omdat zij voor het jaar 2014 reeds een akkoord heeft getekend voor een naheffingsvordering betreffende verdoken winsten.

Uit al deze overwegingen volgt dat de belastingverhogingen en de boete zullen worden gehandhaafd.

Opmerking

Belastingplichtige heeft berust in het vonnis.

Het vonnis ten gunste van de Belgische staat verwijst evenwel naar de oude theorie van de «opeenstapeling van vermoedens». Er zij daarom aan herinnerd dat het Hof van Cassatie inzake de btw de «theorie van de verboden opeenstapeling van vermoedens» verwerpt. Het Hof van Cassatie oordeelde in een arrest van 22 mei 2014, F.13.0086.N, www.juportal.be, indien de Administratie een feit als bewezen beschouwt, zelfs door middel van vermoedens, dit feit het karakter van een bekend feit verwerft waarop nieuwe bewijzen door vermoedens kunnen worden aangetoond. Er belet geen enkele wetsbepaling evenwel dat de aanname van dit feit zelf het resultaat kan zijn van een bewijsvoering door vermoedens.

Het Hof van Cassatie ontkent het bestaan van het verbod van “opeenstapeling van vermoedens" ook bekent als de “cascade van vermoedens”. De rechter stelt op onaantastbare wijze het bestaan vast van de feiten waarop hij steunt. De feiten die hij als uitgangspunt van zijn redenering neemt, moeten vaststaan, dit wil zeggen moeten bewezen zijn. Geen enkele wettelijke bepaling belet evenwel dat de aanname van dit feit zelf het resultaat kan zijn van een bewijsvoering door vermoedens (Cass., 20 januari 2017, F.15.0129.N, www.juportal.be).

Er is dus geen sprake van een verboden "opeenstapeling van vermoedens", zolang het bewijs van een onbekend feit niet op enig moment wordt afgeleid uit een feit dat voorheen niet als vaststaand werd beschouwd. Het is dus, bijvoorbeeld, niet in strijd met de artikelen 1349 en 1353 van het Burgerlijk Wetboek om op basis van een winstmarge, die op haar beurt berust op veronderstellingen, een niet-aangegeven omzet aan te nemen.

Er zij aan herinnerd dat de voorafgaande verwerping van de bewijskracht van de boekhouding niet vereist is wanneer de herberekening van de omzet gebaseerd is op feitelijke vermoedens als bedoeld in de artikelen 59, lid 1, en 64, lid 1, WBTW. De geldigheid van een op feitelijke vermoedens gebaseerde naheffing is niet onderworpen aan het voorafgaande bewijs van een niet-bewijskrachtige boekhouding door de fiscale administratie (Brussel, 3 september 1999, rol nr. 1991/FR/189, www.taxwin.be; Brussel, 31 januari 1997, Le Courrier Fiscal, 97/336; Gent, 07 april 1994, Bull. contr., nr. 753, blz. 2784).

In onderhavig geval was de fiscus echter van mening dat de boekhouding niet bewijskrachtig was.

Opdat een boekhouding op fiscaal vlak bewijskrachtig zou zijn, is niet vereist dat de boekhouding aan alle eisen van de boekhoudwetgeving beantwoordt. Het volstaat dat de boekhouding volledig is en voldoende waarborgen van juistheid biedt. Een boekhouding is bewijskrachtig als ze een voldoende samenhangend geheel vormt en de mogelijkheid geeft om na te gaan of de geboekte cijfers overeenkomen met de werkelijkheid en door geschriften gestaafd zijn. Er kan dus slechts sprake zijn van een bewijskrachtige boekhouding wanneer een objectieve controle van de voorgelegde stukken mogelijk is. (Antwerpen, 22 januari 2019, nr. 2016/AR/1158, www.taxwin.be).

De beoordeling van de bewijskracht van deze boekhouding is niet gebaseerd op absolute criteria die automatisch algemeen van toepassing zijn, maar op een onderzoek “geval per geval” rekening houdend met de specifieke omstandigheden van de zaak en de aard van de onderneming.

Tekst van het vonnis

Het vonnis wordt enkel gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

Tekst van de beslissing

Tribunal de première instance de Liège - Division Liège Jugement affaires civiles, 21ème Chambre

Jugement du 19/05/2022

Rôle : 21/300/A & 21/303/A

En cause:

S. F, inscrite sous le numéro de BCE: 054...83, dont le siège social est établi à …,

Partie demanderesse, représentée par Maître R. A. loco Maître H. C., avocat à … .

Contre:

l' ETAT BELGE représenté par Monsieur le Ministre en charge du Service Public Fédéral FINANCES, poursuites et diligence de Monsieur le Conseiller général, Directeur du CENTRE PME LIEGE - EXPERTISE

4000 LIEGE, Rue de Fragnée 2 bte 73,

Partie défenderesse, représenté par Madame X et Madame X.

I. LA PROCEDURE

Vu la loi du 15 juin 1935 concernant l'emploi des langues en matière judiciaire, Vu les pièces de la procédure, laquelle est régulière, et notamment:

R.G. 21/300/A

- la décision rendue par le conseiller général du centre PME de Liège le 19 novembre 2020;

- la requête introductive d'instance déposée au greffe le 21 janvier 2021; l'ordonnance de mise en état judiciaire rendue le 2 mars 2021;

- les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 2 juin 2021, le 15 octobre 2021 et le 24 février 2022 pour l'Etat belge;

- les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 3 septembre 2021 et le 3 janvier 2022 pour la requérante;

- le dossier de pièces déposé au greffe le 11 avril 2022 pour l'Etat belge et le dossier de pièces déposé pour la requérante à l'audience du 21 avril. 2022.

R.G. 21/303/A

- la décision rendue par le conseiller général du centre PME de Liège le 24 novembre 2020;

- la requête introductive d'instance déposée au greffe le 21 janvier 2021; l'ordonnance de mise en état judiciaire rendue le 2 mars 2021;

- les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 2 juin 2021, le 15 octobre 2021 et le 24 février 2022 pour l'Etat belge;

- les conclusions principales, additionnelles et de synthèse déposées au greffe le 3 septembre 2021 et le 3 janvier 2022 pour la requérante;

- le dossier de pièces déposé au greffe le 11 avril 2022 pour l'Etat belge et le dossier de pièces déposé pour la requérante à l'audience du 21 avril 2022.

Entendu les parties comme dit ci-dessus à l'audience du 21 avril 2022 à laquelle est intervenue la clôture des débats.

1. EXPOSE DES FAITS ET ANTECEDENTS DE PROCEDURE

La requérante, constituée le 2 janvier 2014, était active dans l'Horeca puisqu'elle a exploité un café situé … jusqu'à la fin du 3° trimestre 2017; elle est immatriculée pour cette activité à la TVA sous le numéro BE054...83 et tenue au dépôt de déclarations trimestrielles (voir pièces 506 à 514 du dossier de l'Etat belge).

La requérante ne rentre pas sa déclaration à l'impôt des sociétés pour l'exercice d'imposition 2018 dans le délai légal de l'article 305 du CIR 1992 alors que celle afférente à l'exercice d'imposition 2017 est rentrée à temps.

Le 5 février 2019, la requérante fait l'objet d'un contrôle conjoint de sa situation fiscale pour les exercices d'imposition 2017 et 2018; seuls le journal de caisse et le livre des recettes ont été analysés et des« trous de caisse » ont été identifiés (voir rapport de contrôle du 18 octobre 2019 - pièces 448 à 453 du dossier de l'Etat belge).

Par avis de rectification de la déclaration pour les exercices d'imposition 2017 et 2018 daté du 9 mai 2019, le centre PME de Liège annonce à la requérante que sa comptabilité n'est pas jugée probante suite à l'examen des livres de caisse et des écritures comptables relatives aux paiements des loyers et fournisseurs et versements en banque, qui a mis en évidence plusieurs soldes de caisse négatifs. En d'autres termes, le solde disponible en caisse s'est avéré, à plusieurs reprises, insuffisant pour effectuer les versements en banque et/ou paiement de fournisseurs/ loyers. Le taxateur en déduit que les paiements et dépôts bancaires au départ de la caisse n'ont été possibles qu'au moyen de recettes non comptabilisées. Ces« trous de caisse» révèlent des recettes non déclarées, dont l'addition s'élève à 14.725,33 euros pour l'année 2016 et 13.190,85 euros pour l'année 2017, que le taxateur qualifie de bénéfices dissimulés soumis à la cotisation distincte de l'article 219 du CIR 1992. Le taxateur entend majorer ces montants de la TVA et considérer comme dépense non admise le bénéfice dissimulé qui a servi à des dépenses.

L'application d'un accroissement de 50 % est annoncée (déclarations incomplètes ou inexactes avec intention d'éluder l'impôt- 1ère infraction). L'intention d'éluder l'impôt est motivée par la répétition de la dissimulation des recettes, le montant des bénéfices dissimulés représentant 10,96% des recettes pour 2016 et 11,31 % pour 2017 et les carences importantes observées dans la comptabilité puisque les recettes liquides ne sont pas enregistrées au jour le jour dans le journal de caisse mais une fois seulement par mois en vue de masquer les trous de caisse et donc les recettes éludées (voir pièce 317 du dossier de l'Etat belge).

Le même jour, un relevé de régularisation est dressé pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 et annonce à la requérante les mêmes constatations tirées de l'examen des comptes aboutissant à des trous de caisse pour 26.438,91 euros. La TVA calculée sur ces recettes s'élève à 4844,96 euros, majorée d'une amende de 9689,92 euros.

Dans une réponse du 28 mai 2019, la requérante marque son désaccord au redressement annoncé, invoquant que le livre de caisse est tenu par ordinateur, que les factures payées sont inscrites par apport à la date de la facture, qui ne correspond pas à la date de livraison et qu'il n'y a pas toujours de liquidités au moment de la livraison et du paiement, ce qui implique des avances de fonds du gérant (voir pièces 376 et 387 du dossier de l'Etat belge).

Par notification de la décision de taxation datée du 6 septembre 2019, le taxateur maintient sa position et les bases notifiées plus favorables en termes de « trous de caisse » que si les paiements au fournisseur Ma kart étaient considérés comme intervenus à la date de livraison et à défaut de preuve des interventions du gérant.

Le 6 septembre 2019, un procès-verbal est établi, reprenant les mêmes constatations et le même supplément de taxe à payer, majoration identique comprise.

Le 10 septembre 2019, une cotisation conforme aux bases notifiées est établie au nom de la requérante pour l'exercice d'imposition 2017.

Le 10 octobre 2019, une cotisation conforme aux bases notifiées est établie au nom de la requérante pour l'exercice d'imposition 2018.

Le 11 décembre 2019, un avis de perception et de recouvrement a été notifié à la requérante pour un montant total de 15.538 euros.

Par lettre reçue le 13 mars 2020, la requérante a introduit une réclamation contre les cotisations afférentes aux exercices d'imposition 2017 et 2018; elle reproche au taxateur de procéder à une cascade de présomptions prohibée pour justifier le supplément d'impôts et de TVA.

Par lettre datée du 5 mai 2020, la requérante introduit une requête administrative dirigée contre le procès-verbal TVA.

Par décision rendue le 19 novembre 2020, le conseiller général du centre PME de Liège rejette la réclamation, pour carence probatoire, aucun échange n'ayant été possible lors de l'instruction.

Par décision rendue le 24 novembre 2020, le conseiller général du centre PME de Liège rejette la requête pour les mêmes motifs, en l'absence de justifications apportées.

Par requêtes déposées au greffe le 21 janvier 2021, la requérante poursuit sa contestation et IR et TVA.

Il. RECEVABILITE - CONNEXITE

Les causes portant les numéros de R.G.21/300/A et 21/303/A étant fondées sur les mêmes éléments factuels que sont les soldes négatifs de caisse apparus dans les comptes de la requérante au terme d'un même contrôle conjoint portant sur la même période et opposant les mêmes parties, elles sont connexes et doivent être jointes en application de l'article 30 du Code judiciaire.

La requête en matière d'impôt sur les revenus a été précédée de l'exercice régulier du recours administratif obligatoire; elle est donc recevable.

Ill. DISCUSSION

4.1. Quant au fond et à la preuve des recettes non déclarées et quant au moyen tiré du caractère arbitraire des cotisations litigieuses et de la régularisation TVA

Textes légaux et principes applicables

L'article 59 § 1er du CTVA énonce que:

« L'administration est autorisée à prouver selon les règles et par tous moyens de droit commun, témoins et présomptions compris, à l'exception du serment et, en outre, par les procès-verbaux des agents du ministère des finances, toute contravention aux dispositions du présent code ou prises pour son exécution, de même que tout fait quelconque qui établit ou qui concourt à établir la débition de la taxe et d'une amende.
Les procès-verbaux font foi jusqu'à preuve contraire».

Le procès-verbal en matière de TVA jouit d'une force probante particulière mais celle-ci ne s'étend exclusivement qu'aux constatations matérielles effectuées personnellement et effectivement par l'agent verbalisateur, et qui est relaté comme tel dans celui-ci (T. Afschrift, Traité de la preuve en droit fiscal, 2° édition, Bruxelles, Larder, 2004, p. 352).

Celle-ci se limite aux constatations matérielles des verbalisants et elle ne s'étend pas aux déductions et raisonnements qu'ils font (Cass., 10 février 2012, F.10.0125.F, F.Baltus, Procédure en matière de TVA, in Manuel de procédure fiscale, 2° édition, Anthémis, 2015, p. 762 et références citées).

L'article 340 du CIR/92 énonce que

« Pour établir l'existence et le montant de la dette d'impôt, l'administration peut avoir recours à tous les moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment».

L'article 1349 du Code civil énonce que :

« Les présomptions sont des conséquences que la loi ou le magistrat tire d'un fait connu à un fait inconnu».

L'article 1353 du Code civil énonce que

« Les présomptions qui ne sont point établies par la loi, sont abandonnées aux lumières et à la prudence du magistrat, qui ne doit admettre que des présomptions graves, précises et concordantes... ».

L'utilisation de présomption de l'homme au titre de moyen de preuve en matière fiscale suppose l'existence d'un fait connu et certain qui, par un raisonnement logique, conduit à conclure à l'existence d'un fait inconnu, en l'espèce, la preuve de recette non déclarées dans le chef de la requérante.

Ce mécanisme de preuve suppose qu'il n'y ait pas de contestation quant à la réalité matérielle des faits sur lesquels repose la présomption.

Pour valablement utiliser la présomption de l'homme, il convient de procéder par déduction à partir d'un fait connu, démontré.

Pour qu'il y ait présomption grave, précise et concordante dans le sens prérequis, il convient que le défendeur puisse justifier d'un raisonnement se fondant sur des faits connus pour ainsi prouver, avec certitude, un fait inconnu. Il faut un lien certain entre le fait connu et le fait inconnu de manière telle qu'il soit possible de déduire ce dernier du premier (Cass., 10 avril 1973, Pas. l, 773 et Cass., 5 novembre 1981, Pas. l, 342).

Un fait connu est un fait qui ne doit pas lui-même être démontré par présomption de sorte que le raisonnement reposant sur une cascade de présomptions successives n'est pas un mode de preuve admis par le droit commun et ne peut être utilisé par l'administration (Th . Afschrift, Traité de la preuve en droit fiscal, 2° édition, n° 329 et Propos sur quelques questions actuelles en matière de preuve, RGCF 2003/5p.44 et ss).

Il appartient au Tribunal d'apprécier souverainement si une présomption est pertinente dans les circonstances concrètes qui lui sont présentées.

Une comptabilité n'est probante que si elle présente un ensemble d'éléments cohérents et précis dont la vérification puisse faire apparaître la sincérité et par voie de conséquence l'exactitude des revenus déclarés (Liège, 19 avril 1989, BCD n° 690, p.155. Liège, 31 mai 1989, BCD n° 698, p.2692; !.Richelle, Le caractère probant de la comptabilité des travailleurs indépendants en matière d'impôts sur les revenus, J.D.F. 1988, P.133; J. Autenne, Le caractère probant de la comptabilité en droit fiscal, in Nouvelles orientation en droit comptable, Ed. Coll. Sc. de la Faculté de droit de Liège, 1994, p.219}.

L'article 219 du CIR 1992 énonce que

« Une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à l'article 57 et des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2 °, qui ne sont pas justifiés par la production de fiches individuel/es et d'un relevé récapitulatif ainsi qu'à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société, et des avantages financiers ou de toute nature visés à l'article 53, 24 °.
Cette cotisation est égale à 100 p.c. de ces dépenses, avantages de toute nature, avantages financiers et bénéfices dissimulés, sauf lorsqu'on peut démontrer que le bénéficiaire de ces dépenses, avantages de toute nature et avantages financiers est une personne morale ou que les bénéfices dissimulés sont réintégrés dans la comptabilité, comme prévu à l'alinéa 4, auxquels cas le taux est fixé à 50 p.c.
Ne sont pas considérées comme des bénéfices dissimulés, les réserves visées à l'article 24, alinéa 1er, 2 à 4°,
Les bénéfices dissimulés peuvent être réintégrés dans la comptabilité d'un exercice comptable postérieur à l'exercice comptable au cours duquel le bénéfice est réalisé, même si les délais d'imposition visés à l'article 354, alinéa 1er, sont expirés, pour autant que le contribuable n'ait pas encore été informé par écrit d'actes d'administration ou d'instruction spécifiques en cours.
De plus, les bénéfices dissimulés précités ne sont soumis à cette cotisation distincte que dans le cas où ils ne sont pas le résultat d'un rejet de frais professionnels.
Cette cotisation n'est pas applicable si le contribuable démontre que le montant des dépenses, visées à l'article 57, ou des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2 °, et 32, alinéa 2, 2 °, est compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire conformément à l'article 305 ou dans une déclaration analogue introduite à l'étranger par le bénéficiaire
Lorsque le montant des dépenses visées à l'article 57 ou des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2 °, et 32, alinéa 2, 2°, n'est pas compris dans une déclaration introduite conformément à l'article 305 ou dans une déclaration analogue introduite à l'étranger par le bénéficiaire, la cotisation distincte n'est pas applicable dans le chef du contribuable si le bénéficiaire a été identifié de manière univoque au plus tard dans un délai de 2 ans et 6 mois à partir du 1er janvier de l'exercice d'imposition concerné».

Application

La requérante reproche à l'Etat belge de procéder à une cascade de présomptions pour établir et évaluer les trous de caisse à 14.723,33 euros et 13.190,85 euros pour les exercices d'imposition 2017 et 2018 et considérer qu'ils seraient des recettes non déclarées.

Pour valablement utiliser la présomption de l'homme, il convient de procéder par déduction à

partir d'un fait connu, démontré.

Le Tribunal relève que le taxateur s'est fondé sur des constatations concordantes pouvant servir d'éléments suffisamment certains et connus qui, par le mécanisme de la présomption de l'homme, sont de nature à établir la réalité des recettes non déclarées par la requérante.

La lecture du rapport de vérification indique qu' « aucun document ne permet de corréler les recettes reprises au livre de recettes et les ventes réalisées» (voir pièce 449 du dossier de l'Etat belge). Le contrôle n'a pu porter que sur le journal de caisse (voir pièces 272 à 279 du dossier de l'Etat belge) et le livre de recettes (voir pièces 280 à 300 du dossier de l'Etat belge). Le procès- verbal de rétention des documents dressé le 1er avril 2019 le confirme (voir pièce 303 du dossier de l'Etat belge).

L'examen du livre des recettes montre que les recettes perçues nécessairement en liquide par un cafetier ne sont pas enregistrées au jour le jour mais une seule fois par mois (idem).

Les constatations du taxateur émanent de l'analyse comparative, jour après jour des mouvements affectant la caisse, des dépôts bancaires et du solde de caisse, donc de la comptabilité de la requérante; il s'agit donc de faits connus.

Le taxateur a dressé un tableau minutieux qui permet de mettre en évidence 20 soldes négatifs, datés et quantifiés par la différence entre le solde de caisse précédent la sortie de caisse soit par un dépôt en banque ou un paiement de la caisse (voir pièces 319 à 335 du dossier de l'Etat belge). Le taxateur a dégagé que les opérations de sortie dépassent incontestablement les capacités contributives de la caisse. Ce constat est purement arithmétique et permet de présumer logiquement une insuffisance de recettes comptabilisées.

Le taxateur agit encore conformément à l'article 340 du CIR 1992 lorsqu'il qualifie les dépassements de caisse observés de bénéfices dissimulés puisqu'ils n'ont pu être réalisés qu'au moyen de recettes non enregistrées et que de telles recette non actées dans la comptabilité constituent précisément les bénéfices visés à l'article 219 du CIR 1992.

L'article 219, alinéa 7 du CIR 1992 n'a pas vocation à s'appliquer aux bénéfices dissimulés qui, comme en l'espèce, ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la requérante, étant limité aux dépenses et avantages de toute nature non justifiés.

Le défendeur a majoré les recettes déclarées, considérant comme revenus professionnels et chiffre d'affaire dissimulé, les recettes provenant des soldes négatifs.

Le défendeur a donc recouru au mode de preuve des présomptions de l'homme prévues par les articles 59 § 1er du CTVA et 340 du CIR/92 pour rectifier le chiffre d'affaire de la requérante.

En l'espèce, les régularisations litigieuses pour les exercices 2017 et 2018 s'appuient sur les données avancées par la requérante lors du contrôle de sa situation fiscale.

Ces données ont été dépouillées de manière minutieuse et exploitées pour la détermination du supplément de chiffre d'affaires.

Le moyen n'est pas fondé.

4.2. Quant au rejet en dépenses non admises des bénéfices dissimulés

En termes de conclusions de synthèse, l'Etat belge renonce à ce rejet, ce qui est conforme à l'article 197 du CIR 1992, qui vise et soumet à la cotisation distincte les dépenses non justifiées.

Cet abandon implique le recalcul des pertes à reporter de l'exercice d'imposition 2017 à 19.234, 50 euros et de fixer la base imposable de l'exercice d'imposition 2018 à 0 euro et les pertes à reporter à 6650, 70 euros, ce qui donne lieu à un dégrèvement partiel de la cotisation afférente à l'exercice d'imposition 2018 à concurrence de 17.879,45 euros {31.466,03- 13.586,58 euros (voir pièce 491 du dossier de l'Etat belge).

4.3. Quant aux accroissements, à l'amende TVA fondée sur l'article 70 § 1 du CTVA, à leur motivation et l'octroi d'un sursis

Textes légaux et principes applicables

Le contrôle de pleine juridiction dont dispose le juge fiscal en matière d'amendes fiscales ne reçoit pas de définition légale et il a fallu se tourner vers de la Cour européenne des droits de l'homme, puis la Cour de cassation et la Cour constitutionnelle pour trouver en quoi consistait précisément le contrôle de plein contentieux. Cette définition a pris du temps à émerger et à ce jour, elle n'est pas encore l'objet d'une coordination harmonieuse entre les juridictions suprêmes belges.

C'est au départ de la qualification en « accusation en matière pénale» des amendes administratives fiscales qu'est apparue la question de garantir au contribuable qui les subit le« droit à un procès équitable » de l'article 6 CEDH, en particulier, le droit d'accès à un Tribunal indépendant, impartial, établi par la loi et apte à décider de la contestation (art. 6.1.).

C'est par un arrêt du 25 mai 1999 que la Cour de cassation a admis qu'une amende TVA pouvait constituer une sanction pénale au sens de l'article 6 CEDH¹ et c'est par un arrêt du 24 février 1999 que la Cour d'arbitrage a reconnu le caractère pénal des amendes en matière de TVA². Dans un arrêt du 21 février 2013 concernant les amendes fiscales prévues à l'article 70, § 2 du CTVA, la Cour constitutionnelle reconnait expressément un caractère répressif au sens de l'article 6 CEDH³.

Cette reconnaissance du caractère pénal des amendes fiscales a eu pour conséquence d'imposer l'exigence d'un contrôle de pleine juridiction.

La Cour européenne des droits de l'homme a naturellement ouvert le « bal»; selon elle, il faut que le tribunal puisse exercer un contrôle de pleine juridiction sur la décision de l'administration, ce qui suppose que le juge ait« Je pouvoir de réformer en tous points, en fait comme en droit, la décision entreprise, rendue par l'organe inférieur» et qu'il puisse « avoir compétence pour se pencher sur toutes les questions de fait et de droit pertinentes pour Je litige dont il se trouve saisi » ⁴

Le premier aspect du contrôle de pleine juridiction est le pouvoir du juge d'apprécier la proportionnalité entre la faute et la sanction 5; dans un arrêt du 24 janvier 2002, la Cour de cassation a reconnu ce pouvoir en ces termes :

« Le juge a Je pouvoir d'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée à l'infraction, en sorte qu'il appartient au juge d'examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative d'une telle importance; qu'à cet effet, il peut, en particulier, avoir égard à la gravité de l'infraction, au montant des sanctions déjà infligées et à ce qui a été décidé dans des cas similaires »⁶

Affinant son approche, la Cour de cassation apporte des précisions sur la façon dont le juge doit exercer son contrôle de proportionnalité dans un arrêt du 21 janvier 2005

« ce droit de contrôle n'implique pas que Je juge puisse remettre ou réduire les amendes pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales, sur la base d'une appréciation subjective des circonstances atténuantes propres à la personne du redevable »⁷.

¹ Cass., 25 mai 1999, Pas., I, 1999, n° 307;

² C.A., arrêt n° 22/99 du 24 février 1999;

³ C. Const., arrêt n° 13/2013, point B.3.1. ;

⁴ Cour D.H., Sylvester's Horeca Services c Belgique, n° 47650/99, 4 mars 2004, § 27;

⁵ D. Garabedian, Le pouvoir d'appréciation du juge à l'égard des amendes administratives fiscales et de la cotisation spéciale sur« commission secrètes », Liber Amicorum Jacques Malherbe, Bruylant, Bruxelles, 2006, p.499;

⁶ Cass., 24 janvier 2002, Pas., 1, 2002, n° 51;

⁷ Cass., 21 janvier 2005, Pas., I, 2005, n° 43;

Dans un arrêt du 16 février 2007, la Cour de cassation résume ses arrêts précédents en ces termes tout en ajoutant une nouvelle limite imposée par le respect du principe de légalité :

« il appartient au juge auquel il est demandé de contrôler la sanction infligée en vertu de l'article 70 du CTVA, d'examiner la légalité de cette sanction et il peut, plus particulièrement, examiner si cette sanction est conciliable avec les conditions impératives des conventions internationales et du droit interne, y compris les principes généraux du droit; ce droit de contrôle doit permettre notamment au juge d'examiner si la sanction n'est pas disproportionnée à l'infraction de sorte qu'il peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative d'une telle importance; le juge peut ainsi tenir compte spécialement de la gravité de l'infraction, du taux des sanctions déjà infligées et de la manière dont il a été statué dans des affaires similaires mais il doit tenir compte à cet égard de la mesure dans laquelle l'administration elle-même était liée par rapport à la sanction; il s'en suite que le juge qui doit pouvoir apprécier en fait et en droit toutes les circonstances pertinentes, et qui doit pouvoir contrôler tout ce qui est soumis à l'appréciation de l'administration, n'y puise pas le pouvoir de réduire ou de remettre une sanction pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales »⁸

Dans la jurisprudence ultérieure, la Cour de cassation a maintenu que le droit de contrôle d'une amende TVA n'implique pas que le juge puisse liquider ou réduire des amendes sur la base d'une appréciation subjective de ce qu'il juge raisonnable, pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales⁹.

Le second aspect de la plénitude de juridiction revient à doter le juge du même pouvoir d'appréciation que l'administration, ce qui suppose qu'un recours ait été introduit par le redevable sur base de l'article 9 de l'arrêté du Régent. Dans un arrêt du 18 avril 2013, la Cour de cassation le rappelle en ces termes :

« Il ne résulte pas de l'article 9 de l'arrêté du Régent n° 78 du 18 mars 1831 organique de l'Administration des Finances que lorsque le ministre des Finances ou son délégué n'a pas été saisi d'un recours le juge peut exercer les prérogatives de celui-ci en statuant en pure
opportunité »¹⁰.

Dans un arrêt du 17 janvier 2019, la Cour de cassation est plus explicite en cassant un arrêt qui avait réduit une amende TVA sans constater au préalable que le recours organisé à l'article 9 de l'arrêté du Régent avait été exercé ¹¹.

Dès lors que la loi reconnait au Ministre ou, sur délégation, à l'administration, le pouvoir de moduler, faire varier le montant de la sanction entre un maximum et un minimum ou même de la remettre entièrement, le« contrôle de pleine juridiction » reconnu au juge doit lui permettre de fixer de la même manière le montant de la sanction, en prenant en considération l'ensemble des circonstances de la cause ¹².

⁸ Cass., 16 février 2007, Pas., 1, 2007, 1, n• 99 ;

⁹ Cass., 13 février 2009, Pas., I, 2009, n• 121; Cass., 11 mars 2010, Pas., 1, 2010, n• 174; Cass., 12 novembre 2010,

Pas., 1, 2010, n• 673 ;Cass., 8 avril 2011, Pas., 1, 2011, n° 255 ; Cass., 15 mars 2012, Pas., I, 2012, n• 171; Cass., 17 mai

2013, Pas., 1, 2013, n° 306; Cass.,18 janvier 2018, RG F.16.0160.N; Cass., 21 septembre 2018, RG F.17/0086.N;

¹⁰ Cass., 18 avril 2013, Pas., 1, 2013, n• 244;

¹¹ Cass., 17 janvier 2019, F. 16.0130.F/4, repris dans la notice;

¹² voir J. Kirkpatrick et S.Nudelhole, « Le contrôle judiciaire des amendes fiscales et le principe de proportionnalité», RCJB 2002, p. 632ss, sp.p.638, repris dans la notice;

Dans son arrêt portant le numéro 79/2008 du 15 mai 2008, en son point B.6.1., la Cour constitutionnelle a dit pour droit que la compétence de pleine juridiction dont disposent les juridictions de fond leur permet de contrôler tout ce qui relève de l'appréciation de l'administration (voir point B.8.); dans son arrêt précité du 24 février 1999, la Cour d'arbitrage avait déjà, dans son point 8.13, considéré que « rien de ce qui relève de l'appréciation de l'administration ne doit pouvoir échapper au contrôle du juge». Ce n'est qu'en reconnaissant cette plénitude de juridiction que l'article 70 § 2 CTVA échappe à la violation des articles 10 et 11 de la Constitution ¹³.

Si le sursis était prévu par la loi, il aurait été permis de l'accorder en partie à la requérante {Cass., 12 janvier 2018, F.16.0127.F).

Dans son arrêt portant le numéro 157 /2008 du 6 novembre 2008, son arrêt portant le numéro 13/2013 rendu le 21 février 2013, dont le point déterminant est le point 4.3., son arrêt portant le numéro 55/2014 du 27 mars 2014 et son arrêt récent portant le numéro 143/2021 du 14 octobre 2021, la Cour constitutionnelle conclut à la violation des articles 10 et 11 de la Constitution par l'article 70 du CTVA, l'article 444 du CIR 1992 et l'article 445 du CIR 1992 en ce qu'ils ne permettent pas au Tribunal d'accorder le bénéfice du sursis.

Dans le dernier arrêt du 14 octobre 2021, au point B.5.1., la Cour constitutionnelle décide que :

« II résulte de ce qui précède que l'article 445 du CIR 1992 n'est pas compatible avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'accorder le bénéfice du sursis au contrevenant.
B.5.2. Ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi».

Ces enseignements aboutissent à ce que la seule manière de satisfaire à l'article 6 CEDH en présence d'une accusation en matière pénale est de reconnaitre au juge le pouvoir de prendre en considération toutes les circonstances de la cause dans le cadre du contrôle de la proportionnalité de la sanction et de lui accorder la possibilité d'accorder un sursis, s'il était prévu par la loi.

¹³ voir conclusions précédant Cass., 13 février 2009, Pas., I, 2009, n° 121 dans lesquels l'avocat général D. Thijs refait le point sur le contrôle de proportionnalité ;

Application

Alors que le contrôle de pleine juridiction dont est doté le Tribunal lui permet de réduire, voire remettre les accroissements et amendes et désormais accorder un sursis, il convient de rappeler la nécessité de faire respecter les obligations fiscales par les contribuables et de le leur faire comprendre.

Il n'apparait pas disproportionné d'imposer à la requérante de tenir une comptabilité probante, tenue au jour le jour, qui reprenne les recettes journalières complètes et de la sanctionner d'un accroissement de 50 %, compte tenu de la gravité de l'infraction commise, la répétition de la dissimulation de recettes pour des montants importants et la longueur de la période infractionnelle.

La requérante n'invoque aucune circonstance exceptionnelle que le Tribunal pourrait considérer comme le ferait l'administration dans le cadre du pouvoir d'appréciation discrétionnaire que l'arrêté du régent lui a reconnu.

Si même le sursis était prévu par la loi, il n'aurait pas été permis de l'accorder en partie à la requérante qui a déjà subi un redressement pour dissimulation de bénéfices pour l'année 2014 sur laquelle elle a marqué son accord (voir pièces 3 à 5 du dossier de l'Etat belge).

Il résulte de l'ensemble de ces considérations que les accroissements et l'amende seront maintenues.

4.4. Conclusions

Il résulte de l'ensemble de ces développements que seule la requête portant le numéro de R.G. 21/303/A n'est pas fondée et que la requérante doit s'acquitter des taxes et amendes dues en exécution du registre de perception et recouvrement.

4.5. Quant aux dépens,

Chacune des parties succombant en partie dans leurs prétentions, il s'impose de compenser les dépens.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS,

Le Tribunal statuant contradictoirement,

Vu la loi du 15 juin 1935 concernant l'emploi des langues en matière judiciaire, Ecartant comme non fondées toutes autres conclusions,

Joint les causes portant les numéros de RG. 21/300/A et 21/303/A.

R.G. 21/300/A

Dit la requête recevable et en partie fondée.

Ordonne le dégrèvement partiel de la cotisation afférente à l'exercice d'imposition 2018 reprise sous l'article 890...29 du rôle de la commune de Liège à concurrence de 17.879,45 euros.

R.G. 21/303/A

Dit la requête recevable mais non fondée. Compense les dépens.

AINSI jugé et signé par N. P., Juge présidant la 21ème Chambre, du Tribunal de Première Instance de Liège - Division Liège, et prononcé en langue française à l'audience publique de la même chambre le 19/05/2022