Base d'imposition, Valeur normale, Même stade de commercialisation

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

L’arrêt est publiée uniquement dans la langue originale

Corps de la décision

Arrest van het Hof van Cassatie

dd. 02.09.2016

(F.14.0027.N)

L.G.P. nv, met zetel te … , met keuze van woonplaats bij plaatsvervangend gerechtsdeurwaarder … , met kantoor te … , eiseres, met als raadslieden … , advocaten bij de balie te …, beiden met kantoor te …,

tegen

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de directeur BBI van de directie BBI Gent met kantoor te 9050 Ledeberg (Gent), Gaston Crommenlaan 6 en de eerstaanwezend inspecteur van het btw-ontvangkantoor te Sint-Niklaas, met kantoor te 9100 Sint-Niklaas, RAC Driekoningenstraat 4 bus 2, met keuze van woonplaats bij gerechtsdeurwaarder …, met kantoor te … , verweerder.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Gent van 14 mei 2013.

Waarnemend procureur-generaal Dirk Thijs heeft op 5 februari 2016 een schriftelijke conclusie neergelegd.

Sectievoorzitter Eric Dirix heeft verslag uitgebracht.

Waarnemend procureur-generaal Dirk Thijs heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDELEN

De eiseres voert in haar verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, zes middelen aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Tweede middel

1. Krachtens het te dezen toepasselijke artikel 32, eerste lid, Btw-wetboek wordt bij ruil en, meer algemeen, wanneer de tegenprestatie niet uitsluitend uit een geldsom bestaat, die prestatie voor de berekening van de belasting op haar normale waarde gerekend.

Krachtens het tweede lid van die wetsbepaling moet onder normale waarde worden verstaan de prijs, die hier ten lande, op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt in dezelfde handelsfase voor ieder van de prestaties kan worden verkregen onder vrije mededinging tussen twee van elkaar onafhankelijke partijen.

2. De maatstaf van heffing of normale waarde bedoeld in die wetsbepaling stemt overeen met de prijs die de verkrijger in dezelfde handelsfase zou moeten betalen voor de aankoop van gelijkaardige goederen of voor de gepresteerde dienst.

De normale waarde van het toekennen van een recht van opstal aan een bouwpromotor, die appartementen bouwt in ruil voor het verkrijgen van dit zakelijk recht en een opleg in geld, stemt op grond van die wetsbepaling overeen met de marktwaarde van het recht van opstal.

De maatstaf van heffing kan bijgevolg niet worden vastgesteld in functie van de prijs die de bouwpromotor in een latere handelsfase kan behalen bij de verkoop van de nieuwe aan hem toebehorende appartementen die hij kon bouwen op grond van zijn recht van opstal.

3. De appelrechters stellen vast dat:

- de normale waarde van het toegekende recht van opstal aan de eiseres volgens de verweerder overeenstemde met een gedeelte van het verschil tussen de verkoopprijs van alle privatieven van de eiseres en de oprichtingskosten van die privatieven;

- de oorspronkelijke oppervlakte grond en de overblijvende oppervlakte grond na realisatie van het project werden bepaald, en aan de hand van die gegevens het aantal m² grond werd berekend waarop het recht van opstal werd verleend door de oorspronkelijke mede-eigenaars;

- de normale waarde van het recht van opstal dan door de verweerder werd berekend aan de hand van de in opstal gegeven oppervlakte, en het verschil tussen de verkoopprijs en de kostprijs van die constructies.

4. De appelrechters oordelen dat:

- het er voor de verweerder op aankomt de normale waarde van het opstalrecht te berekenen aan hand van de voorhanden zijnde feitelijke gegevens;

- de verkoopprijs van de appartementen logischerwijze een goede parameter is voor het bepalen van de normale waarde van het opstalrecht;

- in deze verkoopprijs een winstmarge voor de eiseres zit, of nog, dat de verkoopprijs pas achteraf na sluiting van de overeenkomsten en het uitvoeren van de aanneming, kan worden bepaald, hiervoor geen beletsel is.

5. De appelrechters die aldus oordelen dat de normale waarde van het door de mede-eigenaars verstrekte recht van opstal overeenstemt met het verschil tussen de verkoopprijs van de nieuwe appartementen toebehorende aan de eiseres, die wordt verkregen tijdens een latere handelsfase, en de oprichtingskost van die privatieven, schenden artikel 32 Btw-wetboek.

Het middel is in zoverre gegrond.

Derde middel

6. Krachtens het te dezen toepasselijke artikel 22, § 2, eerste lid, Btw-wetboek wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip waarop de dienst is voltooid.

Volgens het tweede lid van die wetsbepaling wordt de belasting, indien de prijs of een deel ervan vóór dat tijdstip gefactureerd of ontvangen wordt, evenwel over het gefactureerde of ontvangen bedrag opeisbaar, al naar het geval, op het tijdstip van het uitreiken van de factuur of op het tijdstip van incassering.

7. Het beginsel van gelijke behandeling heeft tot gevolg dat ruilovereenkomsten, waarvan de tegenprestatie per definitie in natura wordt betaald, of een ruil met opleg, waarvan de tegenprestatie voor een deel in natura wordt betaald, en handelingen waarvoor de tegenprestatie in geld wordt betaald, vanuit economisch en commercieel oogpunt twee identieke situaties zijn en dus op het vlak van de heffing van de belasting over de toegevoegde waarde niet het voorwerp kunnen uitmaken van een ongeoorloofde discriminatie.

De vervroegde opeisbaarheid van de belasting over de toegevoegde waarde bedoeld in artikel 22, § 2, tweede lid, Btw-wetboek is bijgevolg ook van toepassing indien de tegenprestatie voor de nog niet voltooide dienst in natura wordt vooruitbetaald.

8. De appelrechters oordelen dat de secundaire criteria van verschuldigdheid van de belasting over de toegevoegde waarde op diensten maar van toepassing zijn indien een geldsom wordt bedongen, wat niet het geval is als de tegenprestatie deels bestaat in het verlenen van een opstalrecht, en leiden hieruit af dat het deel van de belasting over de toegevoegde waarde dat verschuldigd werd door de vooruitbetaling in natura, pas opeisbaar wordt bij het voltooien van de aanneming.

Zij schenden aldus artikel 22, § 2, tweede lid, Btw-wetboek.

Het middel is in zoverre gegrond.

Dispositif

Dictum

Het Hof,

Vernietigt het bestreden arrest.

Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het vernietigde arrest.

Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over.

Verwijst de zaak naar het hof van beroep te Antwerpen.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit …

Ondertekeningen

Les conclusions du MP

Les conclusions sont publiées uniquement dans la langue originale

I. De feitelijke gegevens van de zaak.

1. Eiseres realiseerde in de periode 2003-2007 een project genaamd residentie Abri/Antigone gelegen te Knokke-Heist, Zeedijk 722-724. Tussen de eiseres en de mede-eigenaars van de bestaande appartementsgebouwen Abri/Antigone werden overeenkomsten gesloten die het mogelijk maakten de bestaande appartementsgebouwen af te breken en terug op te bouwen. De btw-aanslag werd gevestigd op 19 december 2008.

De verweerder is volgens een brief van 7 april 2009 van oordeel dat uit een analyse van de tussen de mede-eigenaars en de bouwpromotor gesloten overeenkomst blijkt dat laatstgenoemde een appartement opricht voor de mede-eigenaars (aannemingscontract) met als tegenprestatie ten eerste de overdracht door de mede-eigenaars van het verschil in grondoppervlakte bij het nieuwe gebouw en ten tweede het verlenen door de mede-eigenaars van een recht van opstal op die grondaandelen. Ook een opleg te betalen door bepaalde mede-eigenaars wordt bedongen. Het is volgens de fiscus duidelijk dat het aannemingscontract niet vergoed wordt met een geldsom maar met een dubbele tegenprestatie: vooreerst het verlenen van een zakelijk recht van opstal op grondaandelen en later de overdracht van de eigendom van de grondaandelen.

De maatstaf van heffing voor het aannemingscontract dat de eigenaars van de grond sluiten met de bouwpromotor is bijgevolg volgens de verweerder gelijk aan de waarde van de tegenprestaties, zijnde de som van de waarde van het recht van opstal en de prijs van de overgedragen grondaandelen, in bepaalde gevallen nog te verhogen met een opleg.

Het verlenen van het recht van opstal door de eigenaars heeft volgens de fiscus voor de bouwpromotor een belangrijke waarde omdat hij de grond niet hoeft aan te kopen en voor te financieren. Hieruit leidt de fiscus af dat het verleende opstalrecht, dat deel uitmaakt van de maatstaf van heffing van het aannemingscontract, een zeer belangrijke waarde heeft (brief van de FOD Financiën, 7 april 2009).

In het proces-verbaal van 19 december 2008 staat op pagina 7 te lezen dat de normale waarde van het toegekende recht van opstal door de eigenaars aan de eiseres overeenstemt met een gedeelte van het verschil tussen de verkoopprijs van alle privatieven van de eiseres en de oprichtingskosten van die privatieven (gedeelte te berekenen aan de hand van een pro rata met als teller de totale oppervlakte van de door de oorspronkelijke eigenaars afzonderlijk afgestane gronddelen en als noemer de totale oppervlakte van de afzonderlijke oorspronkelijke eigenaars en de totale oppervlakte van de eiseres). In het proces-verbaal wordt ook vermeld dat "de samentelling van de totale kostprijs en de normale waarde van het recht van opstal de minimum maatstaf geeft waarop de btw verschuldigd is".

2. In het bestreden arrest worden de feiten nader gepreciseerd als volgt.

In de eerste overeenkomst tussen de eiseres (de promotor) en elk van de mede-eigenaars:

- wordt gesteld dat de eiseres de intentie heeft op het perceel gelegen te Knokke-Heist, Zeedijk, een nieuw appartementsgebouw op te richten onder de verder vermelde voorwaarden en dat de overige eigenaars van de residentie ieder dienen mee te werken aan de realisatie van het nieuw appartementsgebouw (ruil-aankoop-verkoop enz.);

- geven de eigenaars toestemming aan de eiseres om te bouwen op hun onverdeelde grondaandelen en verzaken zij aan hun recht van natrekking op deze grondaandelen ten voordele van de promotor, die aanvaardt;

- wordt gepreciseerd dat deze verzaking aan het recht van natrekking door de eigenaars niet slaat op de grondaandelen die zullen worden verbonden aan de verder beschreven op te richten privatieven in de nieuwe residentie, welke de eigenaars zich voorbehouden;

- geven de eigenaars toestemming tot de afbraak van het bestaande gebouw en tot het oprichten van een nieuwe residentie;

- wordt gepreciseerd dat de afbraak en het oprichten van de nieuwe residentie zal gebeuren onder de uitsluitende verantwoordelijkheid van de promotor;

- wordt overeengekomen dat de eigenaars in ruil in de nieuw op te richten residentie de nader beschreven privatieven verkrijgen, die aldus verbonden zullen worden aan de grondaandelen, waarvoor zij niet hebben verzaakt aan het recht van natrekking;

- wordt bepaald dat de eigenaars aldus hun eigen bouwheer blijven voor wat betreft de bouwwerken verbonden aan de hun toebedeelde privatieven; tevens dat de uitvoering van deze bouwwerken door de eigenaars toevertrouwd wordt aan de promotor, en dat hiertoe tussen de partijen bij de overeenkomst een aannemingsovereenkomst zal afgesloten worden.

In de tweede overeenkomst tussen de eiseres (promotor) en elk van de mede-eigenaars sluiten deze laatsten met de eiseres een aannemingsovereenkomst, waarin onder meer:

- wordt bepaald welke privatieven, deel in het nieuw op te richten gebouw aan de mede-eigenaars zullen worden toebedeeld;

- de voorwaarden van de aannemingsovereenkomst worden beschreven;

- wordt bepaald dat de promotor er zich toe verbindt de aan de mede-eigenaar toebedeelde privatieven te bouwen, mits een forfaitaire en onveranderlijke prijs, btw exclusief en wordt gestipuleerd dat die prijs betaalbaar is bij middel van compensatie met de verschuldigde prijs door de promotor voor de verkoop van "x/1000" in de grond.

De eiseres factureerde aan de mede-eigenaars enkel de opbrengst van de verkoop van de gronddelen, samen met de eventueel door de mede-eigenaars verschuldigde opleg, en nam enkel dit op in haar periodieke btw-aangiften, als vergoeding voor de afbraak en heropbouw van beide residenties.

De fiscus was van oordeel dat de tegenprestatie van de mede-eigenaars voor de aanneming er ook in bestond de verweerster voor eigen rekening te laten bouwen op een deel van de onverdeelde grondaandelen waarbij dan voor de realisatie hiervan, door het verzaken aan hun recht van natrekking, een recht van opstal werd verleend. De administratie beschouwde de waarde van het recht van opstal met het oog op het bouwen door de eiseres van de eigen privatieven ook als een te belasten tegenprestatie.

3. Hierbij moet worden opgemerkt dat de appelrechters de datum van de verschillende overeenkomsten niet hebben vermeld. De bepalingen van het Btw-wetboek waarover in deze zaak betwisting bestaat, werden gewijzigd in de periode 2003 tot 2007. De eerste rechter oordeelde dat de eiseres op 13 september 2004 een aannemingsovereenkomst zou hebben gesloten met de diverse mede-eigenaars, waarbij haar tevens een opstalrecht werd verleend (zie vonnis pagina 3). De overeenkomsten werden zeker afgesloten vóór juni 2006, hetgeen van belang is voor de toepassing van de wet in de tijd en voor de toepasselijke btw-richtlijn (de Zesde Richtlijn van 17 mei 1977). De richtlijn 2006/112/EG die in werking getreden is op 1 januari 2007 (zie artikel 413 van deze richtlijn) is in casu niet toepasselijk, nu niet blijkt dat bepaalde facturen zouden dateren van na die datum. De Richtlijn 2006/112/EEG herneemt wel grotendeels de Zesde Richtlijn, zodat de rechtspraak van het Hof van Justitie over de richtlijn 2006/112/EG wel relevant is voor de uitlegging van de Zesde Richtlijn.

II. Het bestreden arrest.

4. De appelrechters oordelen:

-dat er niet kan gesteld worden dat met de hoger aangehaalde overeenkomsten een ruil tot stand kwam tussen de partijen bij deze overeenkomsten, nu ruil veronderstelt dat een zaak voor een ander gegeven wordt (artikel 1702 BW), wat te dezen niet het geval is;

-dat men hier evenwel voor een overeenkomst staat waarbij de tegenprestatie niet uitsluitend uit een geldsom bestaat;

-dat de door de eiseres doorgevoerde splitsing tussen de eerste overeenkomst waarbij het opstalrecht geregeld wordt en een tweede overeenkomst, aannemingsovereenkomst, kunstmatig is;

-dat men zich immers niet kan indenken dat de mede-eigenaars van de bestaande appartementsgebouwen de eerste overeenkomst zouden sluiten zonder ook de aannemingsovereenkomst te sluiten, dat de bedoeling van de eiseres uiteindelijk is winst te maken door middel van de verkoop van bijkomende appartementen die zij opricht op een deel van de in opstal gegeven gronden, en voor de oorspronkelijke mede-eigenaars een nieuw appartement te verkrijgen ter vervanging van hun oud appartement;

(...)

-dat de beide hoger aangehaalde overeenkomsten onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en dienen beschouwd te worden als één geheel;

-dat de administratie terecht in de grondslag voor het heffen van de belasting over de toegevoegde waarde de waarde heeft opgenomen van het verleende recht van opstal met het oog op het bouwen door de eiseres van de eigen privatieven;

-dat in zoverre de eisers steunt op de stelling dat de eerste overeenkomst en de aannemingsovereenkomst los van elkaar dienen te worden gezien om de maatstaf van heffing van de btw te bepalen, ze niet kan gevolgd worden.

Inzake de verjaring oordelen de appelrechters tevens dat de eiseres niet in haar stelling kan gevolgd worden dat "de btw over het opstalrecht opeisbaar is op het ogenblik waarop dit opstalrecht werd gevestigd namelijk op het ogenblik dat de hoger aangehaalde eerste overeenkomsten tussen de grondeigenaars en de eiseres werden gesloten".

De appelrechters zijn immers van oordeel dat de secundaire criteria van artikel 22, §2 btw-wetboek maar van toepassing zijn indien een geldsom wordt bedongen, wat niet het geval is bij het verlenen van een opstalrecht.

Inzake de maatstaf van heffing stellen de appelrechters vast dat:

-de maatstaf van heffing waarop de btw verschuldigd is door de fiscus werd berekend op de som van de totale kostprijs en de normale waarde van het recht van opstal;

- de eiseres de som factureerde van de afgestane grondaandelen en de door de oorspronkelijke eigenaars te betalen opleg (d.i. de tegenprestatie zoals bepaald in de aannemingsovereenkomst) en dat de fiscus vervolgens het verschil heeft berekend tussen de voormelde minimum maatstaf van heffing en het door de eiseres gefactureerde bedrag.

De appelrechters oordelen ter zake dat de berekeningswijze van de administratie wettig is en dat:

-anders dan door de eiseres wordt voorgehouden de normale waarde van het opstalrecht door de fiscus niet wordt berekend in functie van de winst die de eiseres realiseerde bij de verkoop van de appartementen die zij bouwde op de gronddelen waarvoor werd veroorzaakt aan het recht van natrekking;

-het er voor de administratie op aan komt de normale waarde van het opstalrecht te berekenen aan de hand van de voorhanden zijn feitelijke gegevens;

-de verkoopprijs van de appartementen logischerwijze een goede parameter is voor het bepalen van de normale waarde van het opstalrecht;

- (de omstandigheid) dat in deze verkoopprijs een winstmarge van de eiseres zit, of nog dat de verkoopprijs pas achteraf, na sluiting van de overeenkomsten en uitvoering van de aanneming kan bepaald worden, hiervoor geen beletsel is.

(...)

De appelrechters gaan verder na of de btw kan ingevorderd worden bij de eiseres en oordelen terzake dat de fiscus op grond van artikel 51, §3, en §4 BTW-wetboek de belasting zou moeten invorderen ten laste van de oude-mede-eigenaars. Vermits de tegenprestaties door de oorspronkelijke mede-eigenaars wel degelijk werden geleverd en de eiseres nagelaten heeft de volledige waarde van de tegenprestaties in acht te nemen voor de bepaling van de belasting, heeft het voeren van een schattingsprocedure geen zin. De appelrechters zijn bijgevolg van oordeel dat de fiscus overeenkomstig artikel 51bis, §1, 1° BTW-wetboek de belasting kan invorderen bij de eiseres als hoofdelijke schuldenaar.

III. De voorziening in cassatie.

Tweede middel

5. Het tweede middel kan als volgt worden samengevat. Indien in casu de normale waarde als maatstaf van heffing kan worden gehanteerd, dan kan deze waarde niet worden bepaald aan de hand van het resultaat dat die prestaties uiteindelijk opleveren. Omwille van het feit dat 1°) bepalingen die voorzien in een (van de subjectieve waarde) afwijkende maatstaf van heffing strikt dienen te worden geïnterpreteerd, 2°) de definities van het begrip "normale waarde" in de Zesde Richtlijn, de btw-richtlijn en het btw-wetboek, duidelijk bepalen dat men om de normale waarde van een dienst of goed te bepalen, moet vergelijken met de prijs die de afnemer bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen in dezelfde handelsfase, om de dienst of het goed op dat tijdstip te verkrijgen, 3°) de voorwaarde dat de normale waarde zo nauw mogelijk dient aan te sluiten bij de werkelijk door de eindafnemer betaalde prijs, kan niet worden aanvaard dat de normale waarde van een levering van een goed of dienst (in casu het opstalrecht) wordt bepaald aan de hand van het resultaat dat een van de betrokken partijen later (bij de verkoop van appartementen) realiseert. Een dergelijke waardebepaling is immers manifest in strijd met de als geschonden aangevoerde wettelijke bepalingen.

De eiseres stelt dat het hof van beroep dat oordeelt dat de normale waarde van de tegenprestatie, met name het door de mede-eigenaars verstrekte recht van opstal, overeenstemt met een gedeelte van het verschil tussen de verkoopprijs van alle privatieven van eiser en de oprichtingskosten van de privatieven, een inbreuk pleegt op de artikelen 11, onderdeel A, lid 1 a) en d), zoals van toepassing voor de wijziging door de Richtlijn van de Raad van 24 juli 2006 en artikel 11, onderdeel A, lid 7 van de Zesde Richtlijn, de artikelen 1, 3) en 4 van de Richtlijn van de Raad van 24 juli 2006, de artikelen 26 en 32, zoals van toepassing voor de wijziging bij de wet van 27 december 2006, van het Btw-wetboek, artikel 32 en 33, §3 in hun huidige versie van het Btw-wetboek en de artikelen 43 en 44 van de programmawet van 27 december 2006.

6. Krachtens het te dezen toepasselijke artikel 32, eerste lid, Btw-wetboek wordt bij ruil en, meer algemeen, wanneer de tegenprestatie niet uitsluitend uit een geldsom bestaat, die prestatie voor de berekening van de belasting op haar normale waarde gerekend. Het tweede lid van die wetsbepaling bevat een definitie van het begrip "normale waarde": "onder normale waarde worden verstaan de prijs, die hier ten lande, op het tijdstip waarop de belasting opeisbaar wordt in dezelfde handelsfase voor iedere van de prestaties kan worden verkregen onder vrije mededinging tussen twee van elkaar onafhankelijke partijen".

De maatstaf van heffing of normale waarde bedoeld in die wetsbepaling stemt bijgevolg overeen met de prijs die de verkrijger in dezelfde handelsfase zou moeten betalen voor de aankoop van gelijkaardige goederen of voor de gepresteerde dienst (1).

In concreto betekent dit dat de normale waarde van het toekennen van een recht van opstal aan een bouwpromotor, die appartementen bouwt in ruil voor het verkrijgen van dit zakelijk recht en een opleg in geld, overeenstemt met de marktwaarde van het recht van opstal. De maatstaf van heffing kan door de verweerder bijgevolg niet worden vastgesteld in functie van de prijs die de bouwpromotor in een latere handelsfase kan behalen bij de verkoop van de nieuwe aan hem toebehorende appartementen die hij kon bouwen op grond van zijn recht van opstal.

De appelrechters stellen in dit verband vast:

-dat de normale waarde van het toegekende recht van opstal aan de eiseres volgens de verweerder overeenstemde met een gedeelte van het verschil tussen de verkoopprijs van alle privatieven van de eiseres en de oprichtingskosten van die privatieven;

-dat de oorspronkelijke oppervlakte grond en de overblijvende oppervlakte grond (na realisatie van het project) werden bepaald, en aan de hand van die gegevens werd het aantal m2 grond berekend waarop het recht van opstal werd verleend door de oorspronkelijke mede-eigenaars;

-dat de normale waarde van het recht van opstal dan door de verweerder werd berekend aan de hand van de in opstal gegeven oppervlakte, en het verschil tussen de verkoopprijs en de kostprijs van die constructies.

De appelrechters oordelen onder meer dat de verkoopprijs van de appartementen logischerwijze een goede parameter is voor het bepalen van de normale waarde van het opstalrecht en dat de omstandigheid dat in deze verkoopprijs een winstmarge voor de eiseres zit, (of nog, dat de verkoopprijs pas achteraf na sluiting van de overeenkomsten en het uitvoeren van de aanneming, kan worden bepaald) hiervoor geen beletsel is.

De appelrechters die aldus van oordeel zijn dat de normale waarde van het door de mede-eigenaars verstrekte recht van opstal overeenstemt met het verschil tussen de verkoopprijs van de nieuwe appartementen (privatieven) toebehorende aan de eiseres, die wordt bekomen tijdens een latere handelsfase, en de oprichtingskost van die privatieven schenden m.i. artikel 32 Btw-wetboek.

Het middel is in zoverre gegrond.

Omwille van de gegrondheid van het middel hoeft Uw Hof de voorgestelde prejudiciële vraag niet te stellen aan het Hof van Justitie.

Ten overvloede weze opgemerkt dat de prejudiciële vraag op het foutieve uitgangspunt berust dat de normale waarde van een goed of dienst, die deel uitmaakt van de tegenprestatie, kan bepaald worden op grond van hetgeen dat goed of die dienst uiteindelijk oplevert voor degene aan wie die dienst of dat goed als tegenprestatie wordt verstrekt.

Derde middel

7. In het derde middel voert de eiseres aan dat de btw op de verleende opstalrechten reeds is verjaard.

De argumentatie van de eiseres kan worden samengevat als volgt:

-de stelling van het Hof van Beroep dat de btw maar opeisbaar wordt in geval van een vooruitbetaling in de zin van artikel 22, §2, eerste lid, Btw-wetboek indien een geldsom wordt bedongen, kan niet worden aanvaard;

- het tijdstip van opeisbaarheid van de btw diende te worden gesitueerd op het ogenblik waarop een vooruitbetaling in natura, in casu de verleende opstalrechten, werd ontvangen;

-vermits alle opstalrechten werden gevestigd vóór 1 januari 2006, werd de btw opeisbaar vóór 1 januari 2006 en is de verjaring bijgevolg verworven op 1 januari 2009.

De eiseres besluit als volgt: "Waar het Hof van Beroep te Gent oordeelt dat de btw over een vooruitbetaling overeenkomstig artikel 22, §2 BTW-wetboek, zoals van toepassing voor de vervanging ervan bij artikel 17 van de wet van 17 december 2012 tot wijziging van de belasting over de toegevoegde waarde, maar opeisbaar werd op het ogenblik van de ontvangst van de vooruitbetaling voor zover een geldsom werd bedongen, zodat de btw in casu maar opeisbaar wordt bij het voltooien van de verstrekte diensten en er in casu geen verjaring voorhanden is, schendt het artikel 81bis, §1, eerste lid, zoals van toepassing vóór de wijziging bij wet van 22 december 2008, artikel 81bis, §1, eerste lid in zijn huidige versie van het BTW-wetboek, artikel 22, §2 BTW-wetboek, zoals van toepassing voor de vervanging ervan bij artikel 17 van de wet van 17 december 2012, alsook artikel 10, tweede lid van de Zesde Richtlijn".

8. In zijn arrest van 19 december 2012 inzake Orfey Bulgaria EOOD beantwoordde het Hof van Justitie een prejudiciële vraag van een Bulgaarse rechtbank, die betrekking had op de artikelen 63, 65, 73 en 80 van de Richtlijn 2006/112/EG. De leer van dit arrest is ook van belang voor de Zesde Richtlijn en het Belgische btw-recht.

De Bulgaarse rechter wenste o.m. te vernemen of de artikelen 63 en 65 van de Richtlijn 2006/112/EEG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat de btw over die bouwdiensten verschuldigd wordt op het tijdstip waarop het opstalrecht wordt gevestigd en dus vóór die diensten zijn verricht in een situatie waarin met het oog op de oprichting van een gebouw een opstalrecht wordt toegekend aan een onderneming die in ruil voor dat recht bepaalde eenheden optrekt in dat gebouw en zich ertoe verbindt om die eenheden sleutelklaar op te leveren aan degenen die het opstalrecht hebben verleend.

Het Hof van Justitie oordeelde in die zaak als volgt:

"26 De Direktor, de Bulgaarse regering en de Europese Commissie betogen in wezen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Direktor en de Bulgaarse regering zijn met name van mening dat het begrip „vooruitbetaling" in de zin van artikel 65 van de btw-richtlijn niet mag worden beperkt tot de betaling van een geldsom en dat het voor de toepassing van die bepaling volstaat dat de waarde van de gedane vooruitbetaling kan worden vastgesteld.

27 In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 63 van de btw-richtlijn bepaalt dat het belastbaar feit plaatsvindt en de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht. Artikel 65 van die richtlijn, waarin is bepaald dat indien betalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van die vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag, vormt een afwijking op de regel van artikel 63 en moet als zodanig strikt worden uitgelegd (arrest van 21 februari 2006, BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, C-419/02, Jurispr. blz. I-1685, punt 45).

28 Opdat de btw verschuldigd zou worden voordat de levering of de dienst is verricht, is eveneens vereist dat alle relevante bestanddelen van het belastbaar feit, dat wil zeggen van de toekomstige levering of de toekomstige dienst, reeds bekend zijn, en dus in het bijzonder dat de goederen of de diensten op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven (reeds aangehaald arrest BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, punt 48, en arrest van 3 mei 2012, Lebara, C-520/10, punt 26). Bijgevolg kan over vooruitbetalingen voor leveringen van goederen of diensten die nog niet duidelijk zijn bepaald, geen btw worden geheven (reeds aangehaald arrest BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, punt 50, en arrest van 16 december 2010, MacDonald Resorts, C 270/09, Jurispr. blz. I-13179, punt 31).

29 Bijgevolg is het niet uitgesloten dat de belasting over bouwdiensten overeenkomstig artikel 65 van de btw-richtlijn verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de onderneming die deze diensten moet leveren het opstalrecht, dat de volledige tegenprestatie voor die diensten vormt, verkrijgt, indien op dat tijdstip alle relevante bestanddelen van die toekomstige dienstverrichting reeds bekend zijn en dus in het bijzonder de diensten in kwestie nauwkeurig zijn omschreven.

30 De verwijzende rechter vraagt zich echter af of die bepaling ook kan worden toegepast wanneer de vooruitbetaling een betaling in natura is.

31 In dit verband moet met onder meer de Commissie worden opgemerkt dat uit de tekst van artikel 65 van de btw-richtlijn, en in het bijzonder uit de Bulgaarse en de Franse taalversie ervan, lijkt te volgen dat dat artikel enkel betrekking heeft op vooruitbetalingen die de betaling van een geldsom inhouden.

32 Het is evenwel vaste rechtspraak dat een tekst van afgeleid Unierecht voor zover mogelijk moet worden uitgelegd in overeenstemming met de verdragsbepalingen en de algemene beginselen van Unierecht (arresten van 21 maart 1991, Rauh, C-314/89, Jurispr. blz. I-1647, punt 17, en 10 juli 2008, Bertelsmann en Sony Corporation of America/Impala, C-413/06 P, Jurispr. blz. I-4951, punt 174 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33 Ook volgt uit vaste rechtspraak dat het beginsel van gelijke behandeling, waarvan het beginsel van fiscale neutraliteit een specifieke uitdrukking is op het niveau van het afgeleide Unierecht binnen de specifieke sector van de fiscaliteit, vereist dat vergelijkbare situaties niet verschillend worden behandeld, tenzij dit objectief gerechtvaardigd is (arresten van 10 april 2008, Marks & Spencer, C-309/06, Jurispr. blz. I 2283, punten 49 en 51, en 29 oktober 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, Jurispr. blz. I 10567, punt 44).

34 Aldus verzet het beginsel van fiscale neutraliteit, dat een grondbeginsel is van het gemeenschappelijke btw-stelsel, zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld en dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld op het gebied van btw-heffing (zie met name arrest van 29 oktober 2009, SKF, C29/08, Jurispr. blz. I-10413, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat ruilovereenkomsten, waarbij de tegenprestatie per definitie in natura wordt betaald, en handelingen waarvoor een tegenprestatie in geld wordt betaald, vanuit economisch en commercieel oogpunt twee identieke situaties zijn (zie in die zin arrest van 3 juli 1997, Goldsmiths, C-330/95, Jurispr. blz. I-3801, punten 23 en 25).

36 Hieruit volgt dat het beginsel van gelijke behandeling zou worden geschonden indien de toepassing van artikel 65 van de btw-richtlijn zou afhangen van de vorm die de door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie aanneemt. Op basis van dit beginsel moet artikel 65 dus in die zin worden uitgelegd dat het ook van toepassing is wanneer de tegenprestatie in natura wordt uitbetaald, op voorwaarde dat de in punt 28 van het onderhavige arrest in herinnering geroepen voorwaarden zijn nageleefd. Het is in dat verband wel noodzakelijk dat de waarde van die vooruitbetaling in geld kan worden uitgedrukt. Volgens vaste rechtspraak kan de tegenprestatie voor een dienst immers weliswaar bestaan uit een goederenlevering en de maatstaf van heffing in de zin van artikel 73 van de btw-richtlijn ervan vormen wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen de dienstverrichting en de goederenlevering, maar dat geldt enkel indien de waarde van die levering kan worden uitgedrukt in geld (zie in die zin arrest van 3 juli 2001, Bertelsmann, C 380/99, Jurispr. blz. I-5163, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37 Dat de vestiging van het in casu aan de orde zijnde opstalrecht de volledige en niet slechts een gedeeltelijke tegenprestatie vormt voor de bouwdiensten waartoe Orfey zich heeft verbonden, kan niet afdoen aan die uitlegging. Voornoemd artikel 65 bepaalt dat de belasting verschuldigd wordt "ten belope van het ontvangen bedrag". De tekst van die bepaling verzet zich dus niet ertegen dat het ontvangen bedrag overeenstemt met de volledige tegenprestatie voor de dienstverrichting waarover de btw verschuldigd wordt. Zoals het Hof reeds heeft opgemerkt, heeft de Commissie voorts in de toelichting bij het voorstel voor een Zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme belastinggrondslag, COM(73) 950 def. van 20 juni 1973 (Bulletin van de Europese Gemeenschappen, supplement 11/73, blz. 11), die intussen is vervangen door de btw-richtlijn, aangegeven dat „indien [...] vooruitbetalingen zijn ontvangen voordat het belastbare feit plaatsvindt, [...] de belasting bij het ontvangen van deze vooruitbetalingen verschuldigd [wordt], daar de overeenkomstsluitende partijen aldus kennis geven van hun voornemen bij voorbaat alle aan het plaatsvinden van het belastbaar feit verbonden financiële consequenties op zich te willen nemen" (reeds aangehaald arrest BUPA Hospitals en Goldsborough Developments, punt 49). Dat geldt evenzeer wanneer de overeengekomen tegenprestatie volledig wordt vooruitbetaald.

38 In dat kader vraagt de verwijzende rechter zich tevens af of het bij de uitlegging van de artikelen 63 en 65 van de btw-richtlijn van belang is dat het ten gunste van Orfey gevestigde opstalrecht kan vervallen. In dat verband kan worden volstaan met de opmerking dat deze rechter erop wijst dat het in casu aan de orde zijnde opstalrecht enkel kan vervallen indien de in artikel 67, lid 1, van de ZZS bedoelde bevrijdende verjaring uitdrukkelijk wordt aangevoerd. Die mogelijkheid moet dus worden beschouwd als een eenvoudige ontbindende voorwaarde in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn. Zoals de Bulgaarse regering en de Commissie terecht betogen, kan de mogelijkheid dat die voorwaarde in de toekomst wordt vervuld bijgevolg niets veranderen aan het feit dat de handeling wordt gerealiseerd op het ogenblik waarop het opstalrecht wordt gevestigd, indien op dat ogenblik alle relevante bestanddelen van die toekomstige dienstverrichting reeds bekend zijn en dus in het bijzonder de diensten in kwestie nauwkeurig zijn omschreven, zoals in punt 29 hierboven is aangegeven. Een dergelijke mogelijkheid heeft derhalve geen invloed op die uitlegging.

39 Tot slot moet worden opgemerkt dat het bij de vaststelling of is voldaan aan de voorwaarden waaronder de over een dergelijke toekomstige dienst verschuldigde btw opeisbaar is, niet van belang is of de tegenprestatie voor die in de toekomst te verrichten dienst zelf een handeling is waarover btw moet worden voldaan. Dat alle relevante bestanddelen van die toekomstige dienstverrichting reeds bekend zijn en dat de waarde van de tegenprestatie in geld kan worden uitgedrukt, volstaat immers om ervoor te zorgen dat de over die toekomstige dienstverrichting verschuldigde btw in omstandigheden als die van het hoofdgeding opeisbaar wordt, zoals uit de in de punten 28 en 36 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak voortvloeit.

40 Uit een en ander volgt dat op de eerste, de derde en de vierde vraag moet worden geantwoord dat de artikelen 63 en 65 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich in omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin met het oog op de oprichting van een gebouw een opstalrecht wordt toegekend aan een onderneming die in ruil voor dat recht bepaalde eenheden optrekt in dat gebouw en zich ertoe verbindt om die eenheden sleutelklaar op te leveren aan degenen die het opstalrecht hebben verleend, niet ertegen verzetten dat de btw over die bouwdiensten verschuldigd wordt vanaf het tijdstip waarop het opstalrecht wordt gevestigd, met andere woorden vóór die diensten worden verricht, indien op dat tijdstip alle relevante bestanddelen van deze toekomstige dienstverrichting reeds bekend zijn en dus in het bijzonder de diensten in kwestie nauwkeurig zijn omschreven, en de waarde van dat recht kan worden uitgedrukt in geld, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan."

Uit dit arrest volgt dat de belasting over bouwdiensten overeenkomstig artikel 65 van de btw-richtlijn 2006/112/EG verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de onderneming die deze diensten moet leveren het opstalrecht, dat de volledige tegenprestatie voor die diensten vormt, verkrijgt, indien op dat tijdstip alle relevante bestanddelen van de toekomstige dienstverrichting reeds bekend zijn en dus in het bijzonder de diensten in kwestie nauwkeurig zijn omschreven.

Dezelfde oplossing geldt eveneens voor de Zesde Richtlijn die op dit vlak gelijk spoort met de Richtlijn 2006/112/EG. Belangrijk is ook de vaststelling dat ruilovereenkomsten, waarbij de tegenprestatie per definitie in natura wordt betaald, en handelingen waarvoor een tegenprestatie in geld wordt betaald, volgens het Hof van Justitie gelijk behandeld moeten worden.

9. Het derde middel doet de vraag rijzen of het begrip "prijs" in artikel 22, §2 Btw-wetboek ruim mag worden uitgelegd. Volgens het woordenboek Van Dale is de prijs het bedrag dat in ruil voor het leveren van een zaak of het verrichten van een dienst gevraagd of geboden wordt. Het woord "prijs" kan in de gewestelijke variant ook verwijzen naar een waarde die niet in geld wordt uitgedrukt, maar in een civielrechtelijke interpretatie veronderstelt een prijs een bedrag in geld.

We moeten er echter voor opteren om het begrip "prijs" in artikel 22, §2 Btw-wetboek richtlijnconform te interpreteren. De leer van het arrest Orfey Bulgaria EOOD mag niet worden genegeerd. De omstandigheid dat uit de tekst van artikel 65 btw-richtlijn 2006, dat overeenstemt met artikel 10, lid 2, tweede alinea Zesde Richtlijn en uit de Franse taalversie ervan op het eerste gezicht lijkt te volgen dat die bepaling enkel betrekking heeft op vooruitbetalingen die de betaling van een geldsom inhouden, is voor het Hof van Justitie niet doorslaggevend.

Vermits een tekst van afgeleid Unierecht voor zover als mogelijk moet worden uitgelegd in overeenstemming met het beginsel van gelijke behandeling laat de rechtspraak van het Hof van Justitie een dergelijke interpretatie niet toe (2).

Het beginsel van gelijke behandeling heeft immers tot gevolg dat ruilovereenkomsten, waarvan de tegenprestatie per definitie in natura wordt betaald, of een ruil met opleg, waarvan de tegenprestatie voor een deel in natura wordt betaald, en handelingen waarvoor de tegenprestatie in geld wordt betaald, vanuit economisch en commercieel oogpunt twee identieke situaties zijn en dus op het vlak van de heffing van de belasting over de toegevoegde waarde niet het voorwerp kunnen uitmaken van een ongeoorloofde discriminatie.

Indien vooruitbetalingen hetzij in geld, hetzij in natura worden gedaan alvorens de diensten zijn verricht, wordt de belasting volgens dit arrest van het Hof van Justitie verschuldigd op het tijdstip van de ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen of te ramen bedrag.

Het verdient de voorkeur om aan artikel 22, §2 Btw-wetboek een identieke "richtlijnconforme" interpretatie te geven. Een letterlijke interpretatie die zich baseert op het begrip "prijs" (bedrag) is immers niet conform met de Europeesrechtelijke interpretatie.

10. De appelrechters hebben geen rekening gehouden met de draagwijdte van het arrest Orfey Bulgaria hoewel de eiseres hiernaar uitdrukkelijk heeft verwezen. Anders dan de appelrechters oordelen, is de vervroegde opeisbaarheid van de belasting over de toegevoegde waarde bedoeld in artikel 22, §2, tweede lid Btw-wetboek bijgevolg ook van toepassing indien de tegenprestatie voor de nog niet voltooide dienst in natura wordt vooruitbetaald (3).

De appelrechters die oordelen dat de secundaire criteria van verschuldigdheid van de belasting over de toegevoegde waarde op diensten maar van toepassing zijn indien een geldsom wordt bedongen, (wat niet het geval is als de tegenprestatie deels bestaat in het verlenen van een opstalrecht) en die hieruit afleiden dat het deel van de belasting over de toegevoegde waarde dat verschuldigd werd door de vooruitbetaling in natura pas opeisbaar wordt bij het voltooien van de aanneming, schenden aldus artikel 22, §2, tweede lid, Btw-wetboek. Door de schending van die wetsbepaling is ook de beslissing over het niet voorhanden zijn van verjaring niet naar recht verantwoord.

Ook het derde middel komt mij bijgevolg gegrond voor, terwijl de overige grieven niet tot ruimere cassatie kunnen leiden.

Besluit: VERNIETIGING.

(1) Zie ook Cass. 14 januari 2010, F.08.0064.N, AC 2010, nr. 36.

(2) Zie HvJ, C-549/11, 19 december 2012, Orfey Bulgaria EOOD, r.o. 32 e.v.; HvJ, C-19/12, 7 maart 2013, Efir OOD, r.o. 34.

(3) Er wordt door de rechtsleer terecht benadrukt dat het belastbaar feit of de oorzaak van de opeisbaarheid van de btw bij aannemingscontracten niet bestaat in het contract zelf, maar in de uitvoering van de verbintenis aangegaan door de aannemer om het door de opdrachtgever gevraagde werk aan deze laatste te leveren (zie bv. GOVERS M., Diensten en BTW, Kluwer, 2005, 113). Ingeval van een "vooruitbetaling" is de btw wel vervroegd opeisbaar. De hypothese van een vooruitbetaling in geld zal zich wellicht niet vaak voordoen. Quid nu indien een bouwpromotor op het tijdstip van de ondertekening van de notariële akte, maar voordat hij de werken laat verrichten, de volledige tegenprestatie (of een deel ervan) reeds ontvangen heeft, in casu het opstalrecht dat de opdrachtgevers van de bouwwerken hem verschuldigd waren? Een vooruitbetaling in natura geeft alleen dan geen aanleiding tot opeisbaarheid van de btw indien op dat tijdstip nog niet alle relevante bestanddelen van de toekomstige dienstverrichting reeds bekend zijn of indien de diensten in kwestie nog niet nauwkeurig zijn omschreven, zodat de waarde van het recht nog niet kan worden uitgedrukt in geld (zie HvJ, C-549/11, 19 december 2012, Orfey Bulgaria EOOD, r.o. 28-29 en 40; HvJ, C-19/12, 7 maart 2013, Efir OOD, r.o. 39-40).