Base d'imposition

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour de Cassation

dd. 14.01.2010

(F.08.0064.N)

G.I.M.V., société anonyme, Me H.G., avocat à la Cour de cassation,

contre

ETAT BELGE, (Finances), Me A.D.B., avocat à la Cour de cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 24 décembre 2007 par la cour d'appel d'Anvers.

II. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- articles 6.3, 11.A.1, a) et d), tels qu'ils étaient applicables avant leur modification par la Directive du Conseil du 24 juillet 2006, et 27, tel qu'il était applicable avant sa modification par la Directive 2004/7/CE du 20 janvier 2004, de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (77/388/ CEE), abrogées par l'article 411 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, en application de l'article 413 entré en vigueur le 1er janvier 2007 ;

- articles 1,3) et 4), de la directive du Conseil du 24 juillet 2006 (2006/69/CE) ;

- articles 26, 32, tels qu'ils étaient applicables avant leur modification par la loi du 27 décembre 2006, 32, dans sa version actuelle, et 33, § 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- articles 43 et 44 de la loi-programme du 27 décembre 2006 ;

- article 2 du Code civil.

Décision et motifs critiqués

Par l'arrêt attaqué rendu le 24 décembre 2007, la cour d'appel d'Anvers déclare fondé et recevable l'appel des défendeurs, déclare recevable mais non fondé l'appel incident de la demanderesse, casse le jugement attaqué et, statuant à nouveau, déclare non fondée la demande originaire de la demanderesse formée devant le premier juge par citation du 6 novembre 2002, et la rejette, dit pour droit que le commandement du 8 octobre 2002, fondé sur le procès-verbal du 28 juin 2002, a été décerné à bon droit et que les montants en taxe sur la valeur ajoutée, amendes et intérêts qui y figurent sont dus par la demanderesse et la condamne aux dépens des deux instances. Cette décision se fonde notamment sur les considérations suivantes:

« 2.9.

(La demanderesse) conteste la méthode de calcul de la base d'imposition en vertu de l'article 32 (ancien) du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et critique cet article en contestant la transposition qui en a été faite à partir de la Sixième directive.

L'Administration adopterait également une interprétation inconséquente et erronée de l'article 32 du Code de la TVA.

2.9.1.

2.9.1.1.

Conformément à l'article 26 du Code la taxe sur la valeur ajoutée, pour les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

Sont notamment comprises dans la base d'imposition, les sommes que le prestataire du service porte en compte pour frais de commission, d'assurance et de transport, à celui à qui le service est fourni, que ces frais fassent ou non l'objet d'un document de débit séparé ou d'une convention séparée.

Sont également à comprendre dans la base d'imposition les impôts, droits, prélèvements et taxes.

2.9.1.2.

L'article 32 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (tel qu'il était en vigueur jusqu'au 7 janvier 2007) dispose qu'en cas d'échange et, plus généralement, lorsque la contrepartie est une prestation qui ne consiste pas uniquement en une somme d'argent, cette prestation est, pour le calcul de la taxe, comptée à sa valeur normale.

La valeur normale est représentée par le prix pouvant être obtenu à l'intérieur du pays pour chacune des prestations, au moment où la taxe devient exigible, dans des conditions de pleine concurrence entre un fournisseur et un preneur indépendants, se trouvant au même stade de commercialisation.

2.9.1.3.

En vertu des articles 37 et 38 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, tel qu'ils sont été modifiés par la suite, le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux prestations de services ainsi visée est fixé à 21 p.c.

2.9.2.

(La demanderesse) argue que l'article 32 (ancien) du Code belge de la taxe sur la valeur ajoutée était contraire à la Sixième directive et soulève la possibilité de poser une question préjudicielle à la Cour européenne de Justice.

Les autorités belges auraient dérogé à la Sixième directive sans respecter l'article 27 de cette même directive.

Cela signifie que la Belgique aurait dû obtenir une autorisation pour maintenir l'article 32 (ancien) du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

A la suite de la décision du Conseil des ministres du 22 avril 2005, la Belgique a introduit une telle demande auprès de la Commission européenne.

Toujours selon (la demanderesse), il a fallu attendre l'adaptation de la directive du 24 juillet 2006 pour trouver un fondement juridique permettant aux Etats membres de prendre en considération la valeur normale de l'opération comme base d'imposition des fournitures de biens et de services.

2.9.3.

L'article 11 de la sixième directive prévoit au point A. 1, a), comme règle générale que la base d'imposition pour les livraisons de biens et les prestations de services est constituée : « par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ».

L'article 26, alinéa 1er, du Code belge de la taxe sur la valeur ajoutée, dispose à l'identique que : « Pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ».

En cas d'échange et, plus généralement, lorsque la contrepartie est une prestation qui ne consiste pas uniquement en une somme d'argent, cette prestation est, pour le calcul de la taxe, comptée à sa valeur normale.

L'article 32 (ancien) du Code de la taxe sur la valeur ajoutée donne, dans son alinéa 2, une définition de la notion de « valeur normale » : « le prix pouvant être obtenu à l'intérieur du pays pour chacune des prestations, au moment où la taxe devient exigible, dans des conditions de pleine concurrence entre un fournisseur et un preneur indépendants, se trouvant au même stade de commercialisation ».

Au point A. 1, d), de l'article 11 (ancien), la sixième directive dispose que la valeur normale d'un service est : « tout ce qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation où est effectuée l'opération, devrait payer à un prestataire indépendant à l'intérieur du pays au moment où s'effectue l'opération, dans des conditions de pleine concurrence, pour obtenir ce même service ».

La comparaison entre la teneur des deux textes précédents n'indique pas qu'il y ait une divergence quant à la notion de « valeur normale » entre l'article 32 (ancien) belge et l'article 11, A. 1, d), européen.

Les deux textes recouvrent la même portée.

Dès lors, la notion de « valeur normale » en cas d'échange usitée par la Belgique ne modifie pas la base d'imposition.

En outre, si une forme déterminée de paiement de la contrepartie pouvait être exclue, une partie de l'assiette pourrait échapper à l'imposition de sorte que les objectifs de la Sixième directive sont contournés ou même dépassés.

Tel n'a jamais pu être l'objectif poursuivi par cette directive.

(La demanderesse) énonce à tort qu'il a fallu attendre l'adaptation de la directive du 24 juillet 2006 pour trouver un fondement juridique permettant aux Etats membres de prendre en considération la valeur normale de l'opération comme base d'imposition et que jusqu'à l'entrée en vigueur de cette directive de rationalisation, (le défendeur) n'aurait pas eu de fondement juridique pour sa taxation sur la base de l'article 32 du Code de la TVA.

L'alinéa 1er de l'article 32 (ancien) du Code de la taxe sur la valeur ajoutée disposait qu'en cas d'échange et, plus généralement, lorsque la contrepartie est une prestation qui ne consiste pas uniquement en une somme d'argent, cette prestation est, pour le calcul de la taxe, comptée à sa valeur normale.

Cette disposition figure maintenant à l'alinéa 3 de l'article 33 nouveau et est demeurée inchangée.

(Le défendeur) pouvait, et peut donc encore toujours, dans des circonstances similaires, faire application de cet article lorsque, comme en l'espèce, la contrepartie consiste en l'octroi de parts bénéficiaires.

L'application de l'article 32 (ancien) n'était donc pas erronée: lorsqu'une fourniture d'un bien ou d'un service a comme contre-valeur une prestation qui consiste par exemple en tout ou en partie en actions, obligations ou d'autres valeurs mobilières incorporelles, il y a lieu, pour déterminer la base d'imposition relative à la fourniture du bien ou du service, de tenir compte de la valeur normale des actions, obligations ou valeurs mobilières obtenues.

Ce sera notamment le cas lorsqu'un assujetti apporte un bien dans une société, et que cet apport en nature est compensé par l'octroi de droits sociaux.

La nouvelle notion de « valeur normale » a été reprise à partir du 7 janvier 2007 à l'alinéa 1er de l'article 32 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et explicite la notion telle qu'elle existait auparavant.

La définition de l'article 11, A, § 7, de la sixième directive, telle qu'elle a été introduite à la suite de la Directive de rationalisation, est ainsi reprise, à savoir : « le montant total qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l'intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question ».

Le législateur belge a adopté cette nouvelle réglementation dans un but spécifique, à savoir celui de pouvoir lutter, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, contre le phénomène qui survient lorsqu'une opération imposable est effectuée à une valeur conventionnelle inférieure à sa valeur normale, dans le cadre de liens particuliers unissant les parties (Exposé des motifs, Doc. parl., chambre 2006-2007, n° 2773/001, 40). Selon l'Exposé des motifs, la valeur normale permet une grande flexibilité d'appréciation puisque cette valeur est celle qui se conforme au prix pratiqué sur le marché.

La taxe sur la valeur ajoutée perçue sur la valeur normale de la livraison de biens ou de la prestation de services permet de se rapprocher au mieux de la taxe qui aurait normalement été due.

L'adaptation de la législation belge pour pouvoir appliquer la notion de « valeur normale » dans certains cas précis et moyennant certains critères ne déroge pas au fait que la définition telle qu'elle était contenue à l'article 32, alinéa 2, pouvait parfaitement s'appliquer dans la présente cause.

En soi, la même disposition a subsisté mais son application a été étendue à des situations spécifiques qui pourraient naître après l'arrêt Scandic.

Le cœur de la définition de ‘valeur normale' demeure le même.

Il n'y a dès lors absolument pas lieu de poser la moindre question préjudicielle en ce qui concerne l'application de l'ancien article 32 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

2.10.

(La demanderesse) avance encore que l'Administration recourt en tout cas à une mauvaise interprétation de l'article 32 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

L'alinéa 2 de l'article 32 (ancien) énonçait en effet que la « valeur normale » devait être déterminée au moment de l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée.

Selon l'intimée, la taxe sur la valeur ajoutée serait exigible au plus tard au moment de l'octroi des parts bénéficiaires.

2.10.1.

(Le défendeur) soutient à bon droit que les services prestés par (la demanderesse) concernent des services en soi « permanents ».

...

2.10.2.

Pour les services permanents, il a été octroyé des parts bénéficiaires convertibles en actions.

Lorsqu'une fourniture d'un bien ou d'un service a, comme contre-valeur, une prestation qui consiste par exemple en tout ou en partie en actions, obligations ou d'autres valeurs mobilières incorporelles, il y a lieu, pour déterminer [la base d'imposition relative à la fourniture] du bien ou du service, de tenir compte de la valeur normale des actions, obligations ou valeurs mobilières obtenues.

Par valeur normale, on entend :

- le prix ;

- pouvant être obtenu à l'intérieur du pays ;

- au moment où la taxe devient exigible ;

- au même stade de commercialisation ;

- dans des conditions de pleine concurrence entre un fournisseur et un preneur indépendants (art. 32, alinéa 2, du Code de la TVA).

La valeur sera appréciée différemment selon qu'il s'agira d'un fabricant, d'un grossiste ou d'un détaillant.

Le prix qui peut être obtenu dans des conditions de pleine concurrence entre un fournisseur et un preneur indépendants est le prix qui n'a pas été influencé par les relations commerciales ou financières entre les parties.

Eu égard, à cet effet, au (court) laps de temps spécifique entre l'octroi des parts bénéficiaires litigieuses et leur conversion en actions (voir le point 2.5. supra), eu égard à l'intention indiscutable ab initio de tous les acteurs, y compris la SA GIMV, d'octroyer en réalité des actions en contrepartie des services fournis (voir les points 2.5., 2.6., 2.7. et 2.8. supra), l'administration prend à bon droit comme base de l'évaluation de la contrepartie le prix que les souscripteurs de nouveaux paquets d'actions de la SCA FLVF (à savoir des tiers, qui sont indépendants aussi bien de la SCA FLVF que de la SA GIMV) ont payé le 10 juillet 1998 lorsque l'action a été notée pour la première fois.

Eu égard à ce qui précède, (la demanderesse) ne saurait être suivie lorsqu'elle avance que (le défendeur) recourrait à une interprétation erronée de l'article 32 (ancien) du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (...)

...

2.10.7.

Eu égard à ce qui précède, la base d'imposition a, en l'espèce, été calculée correctement.

Les 32.000 parts bénéficiaires originaires ont résulté, après division et conversion, en 125.334 actions de capital à raison de 429,985 francs par action à la première cotation en bourse, ou

125.334 x 429,985 francs = 53.891.740 francs.

Sur ce montant, qui constitue la base d'imposition pour les prestations de service fournies mais non facturées par (la demanderesse), la taxe sur la valeur ajoutée est due au tarif normal de 21 %.

Ainsi, (la demanderesse) doit en taxe sur la valeur ajoutée:

53.891.740 francs x 21 %. = 11.317.265 francs ou 280.547,67 euros.

(La demanderesse) a reçu les parts bénéficiaires litigieuses à convertir en actions en échange des prestations de service fournies. Ces services sont fournis en Belgique à titre onéreux et sont donc imposables.

Étant donné que ces prestations n'ont pas fait l'objet d'une facture ni été reprises dans la moindre déclaration de taxe sur la valeur ajoutée, et étant donné que la valeur des parts bénéficiaires converties en actions de capital n'a jamais été enregistrée dans la comptabilité et que (la demanderesse) ne leur a jamais octroyé la moindre valeur, l'administration suppose à juste titre que (la demanderesse) n'a pas soumis cette contrepartie à la taxe sur la valeur ajoutée.

L'amende infligée n'est certainement pas disproportionnée par rapport à l'infraction commise.

La demanderesse est, dès lors, redevable des montants suivants, mentionnés dans la contrainte du 8 octobre 2002:

- en taxe sur la valeur ajoutée : 280 547,67 euros.

- en amende, en application de l'article 70, § 1er, du Code de la TVA un montant égal au double des droits dus, mais sur la base de l'arrêté royal n° 41 du 30 janvier 1987, tableau G, Y de l'annexe dudit arrêté, diminué à concurrence de 20 % de la taxation due, arrondi au millième inférieur, soit 56.098, 30 euros;

à majorer des intérêts légaux conformément à l'article 91, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée à dater du 21 janvier 2002 et des intérêts moratoires sur l'amende, ainsi que des frais.

Griefs

Aux termes de l'article 11.A.1, a), de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (77/388/CEE), tel qu'il était applicable avant sa modification par la directive du Conseil du 24 juillet 2006, la base d'imposition est constituée pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées sous b) et c) : par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

L'article 26 du Code de la TVA reprend cette disposition et énonce que pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

Par dérogation au point a), l'article 11.A.1, d), de la sixième directive, tel qu'il était applicable avant sa modification par la Directive du Conseil du 24 juillet 2006, précise que la base d'imposition est constituée, pour les opérations visées à l'article 6 paragraphe 3, par la valeur normale de l'opération en question. L'alinéa 2 dispose qu'est considérée comme valeur normale d'un service tout ce qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation où est effectuée l'opération, devrait payer à un prestataire indépendant à l'intérieur du pays au moment où s'effectue l'opération, dans des conditions de pleine concurrence, pour obtenir ce même service.

L'article 6, alinéa 3, de la sixième directive est libellé plus précisément comme suit : « Afin de prévenir des distorsions de concurrence et sous réserve de la consultation prévue à l'article 29, les États membres peuvent assimiler à une prestation de services effectuée à titre onéreux, l'exécution, par un assujetti, d'un service pour les besoins de son entreprise, dans le cas où l'exécution d'un tel service par un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la taxe sur la valeur ajoutée ». Cette disposition est, partant, étrangère à la prestation de service taxée en l'espèce.

Il suit de l'article 11.A.1 de la sixième directive, tel qu'il était applicable avant sa modification par la Directive du Conseil du 24 juillet 2006, que, sauf l'hypothèse visée par l'article 11.A.1, d), de la sixième directive, c'est la valeur réelle, et non la valeur normale du service qui, en 1998, s'appliquait comme base d'imposition.

En d'autres termes, s'appliquait comme base d'imposition, tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le prestataire pour ces opérations de la part du preneur ou d'un tiers, ce qui signifie la contrepartie réellement reçue, et non une valeur estimée selon des critères objectifs, par laquelle il faut entendre un prix déterminé par comparaison avec le prix normal au même stade de commercialisation.

L'article se réfère à la valeur subjective, ainsi que la Cour de justice l'a confirmé à plusieurs reprises.

Cette règle s'appliquait de même lorsqu'aucune prestation consistant en une somme d'argent n'était convenue.

Lorsque l'article 32 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu'il était applicable avant sa modification par la loi du 27 décembre 2006, disposait qu'en cas d'échange et, plus généralement, lorsque la contrepartie est une prestation qui ne consiste pas uniquement en une somme d'argent, cette prestation est, pour le calcul de la taxe, comptée à sa valeur normale, et vise ainsi également d'autres situations que celles prévues à l'article11.A.1, d), de la sixième directive, tel qu'il était applicable avant sa modification par la directive du Conseil du 24 juillet 2006, il est par conséquent en porte-à-faux avec cette directive et l'on ne pouvait en faire application, à défaut de possibilité de dérogation.

L'article 27 de la sixième directive, tel qu'il était applicable avant sa modification par la directive 2004/7/CE du Conseil du 20 janvier 2004, disposait notamment que le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission, peut autoriser tout État membre à introduire des mesures particulières dérogatoires à la présente directive, afin de simplifier la perception de la taxe ou d'éviter certaines fraudes ou évasions fiscales. Les mesures destinées à simplifier la perception de la taxe ne peuvent influer, sauf de façon négligeable, sur le montant de la taxe due au stade de la consommation finale (alinéa 1er). L'État membre qui souhaite introduire des mesures visées au paragraphe 1er en saisit la Commission et lui fournit toutes les données utiles d'appréciation (alinéa 2). La Commission en informe les autres États membres dans un délai d'un mois (alinéa 3). La décision du Conseil sera réputée acquise si, dans un délai de deux mois à compter de l'information visée au paragraphe 3, ni la Commission, ni un État membre n'ont demandé l'évocation de l'affaire par le Conseil (alinéa 4). Les États membres qui appliquent, au 1er janvier 1977, des mesures particulières du type de celles visées au paragraphe 1er, peuvent les maintenir, à la condition de les notifier à la Commission avant le 1er janvier 1978 et sous réserve qu'elles soient conformes, pour autant qu'il s'agisse de mesures destinées à simplifier la perception de la taxe, au critère défini au paragraphe 1er (alinéa 5).

Il résulte clairement de cette disposition qu'une dérogation n'était possible qu'à la condition d'avoir demandé et obtenu une autorisation à cet effet du Conseil ou moyennant une notification avant le 1er janvier 1978.

A défaut de demande et d'autorisation de dérogation à l'article 11.A.1, a), de la sixième directive, tel qu'il était applicable avant sa modification par la directive du Conseil du 24 juillet 2006, demandées conformément à l'article 27 de la sixième directive, et à défaut de notification au sens de l'alinéa 5, le législateur belge ne pouvait par conséquent ériger la valeur normale en base d'imposition dans le cas où la contrepartie n'était pas exprimée en sommer d'argent.

Est sans incidence à cet égard la circonstance que le texte de la directive a par la suite été adapté par l'article 1er, 3), de la directive de rationalisation du 24 juillet 2006, en ce sens que, désormais, l'article 11.A.6 disposait qu'afin de prévenir la fraude ou l'évasion fiscales, les États membres peuvent prendre des mesures pour que la base d'imposition pour les livraisons de biens et les prestations de services soit constituée par la valeur normale de l'opération, étant entendu que cette faculté n'est exercée qu'en ce qui concerne les livraisons de biens et les prestations de services à des bénéficiaires à l'égard desquels il existe des liens familiaux ou d'autres liens personnels étroits, des liens organisationnels, de propriété, d'affiliation, financiers ou juridiques définis par l'État membre et que le champ d'application de cette faculté est limité aux cas suivants, à savoir :

- lorsque la contrepartie est inférieure à la valeur normale et que le bénéficiaire de la livraison ou de la prestation n'a pas le droit de déduire entièrement la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 17 ;

- lorsque la contrepartie est inférieure à la valeur normale et que l'acquéreur n'a pas le droit de déduire entièrement la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 17 et que la livraison ou la prestation fait l'objet d'une exonération en vertu de l'article 13 ou de l'article 28, paragraphe 3, point b) ;

- lorsque la contrepartie est supérieure à la valeur normale et que le fournisseur ou prestataire n'a pas le droit de déduire entièrement la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 17.

Cette modification comporte, au contraire, la confirmation qu'il n'était auparavant pas possible de prendre en considération la valeur normale dans une telle situation.

Conformément à l'article 4 de la directive du Conseil du 24 juillet 2006 (2006/69/CE), cette disposition est en effet entrée en vigueur le jour suivant celui de sa publication au Journal officiel de l'Union européenne.

Ainsi, cette disposition modificative n'était pas applicable à la date à laquelle l'opération imposable a été effectuée, ni à la date de la taxation par l'administration.

Ce qui précède s'applique également à la version actuelle de l'article 32 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée qui définit la notion de valeur normale, ainsi que de l'article 33, § 2, qui énonce que, par dérogation à l'article 26, la base d'imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services est constituée par la valeur normale telle que cette valeur est déterminée conformément à l'article 32 lorsque la contrepartie est inférieure à la valeur normale, que le bénéficiaire de la livraison ou de la prestation n'a pas le droit de déduire entièrement la taxe due, que le bénéficiaire est lié avec le fournisseur de biens ou le prestataire de services, notamment en tant qu'associé, membre ou dirigeant de la société ou de la personne morale, en ce compris les membres de leurs familles jusqu'au quatrième degré.

Il résulte de l'ensemble de ces dispositions qu'en 1998, aux fins de déterminer la base d'imposition, il y avait lieu de prendre en considération la valeur réelle, à l'exclusion de la « valeur normale », lors même que la contrepartie ne consistait pas en une somme d'argent.

Conclusion

Lorsqu'elle considère que dans le cas où la contrepartie consiste dans l'octroi de parts bénéficiaires, l'on pouvait prendre, comme base d'imposition, la valeur normale, telle qu'est définie par l'article 32 (ancien) du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que par le dernier alinéa de l'article 11.A.1, d), de la sixième directive, tel qu'il était applicable avant sa modification par la Directive du Conseil du 24 juillet 2006, alors que la valeur normale en 1998, en vertu de l'article 11.A.1, d), de la sixième directive, tel qu'il était applicable avant sa modification par la directive du Conseil du 24 juillet 2006, ne s'appliquait que dans l'hypothèse de l'article 6.3 de la sixième directive, quod non en l'espèce, la cour d'appel ne justifie pas légalement sa décision (violation des articles 6.3, 11.A.1, a), et d), tels qu'ils étaient applicables avant leur modification par la directive du Conseil du 24 juillet 2006, de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (77/388/CEE), abrogés par l'article 411 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur en application de l'article 413 le 1er janvier 2007, 26 et 32, tels qu'ils étaient applicables avant leur modification par la loi du 27 décembre 2006, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée). Elle statue en outre ainsi en violation de l'obligation, incombant aux Etats membres, de demander l'autorisation du Conseil avant toute dérogation à la directive (violation de l'article 27, tel qu'il était applicable avant sa modification par la directive 2004/ 7/CE du Conseil du 20 janvier 2004, de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (77/388/CEE), abrogé abrogés par l'article 411 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, en application de l'article 413 entré en vigueur le 1er janvier 2007) et elle fait application de dispositions qui n'étaient pas encore applicables au moment où les opérations imposables ont été posées et où la taxe était exigible (violation des articles 2 du Code civil, 32 et 33, § 2 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, modifiés par la loi du 27 décembre 2006, 1er, 3), et 4), de la directive du Conseil du 24 juillet 2006 (2006/69/CE), 43 et 44 de la loi-programme du 27 décembre 2006).

III. La décision de la Cour

Appréciation

1. L'article 11.A.1, applicable en l'espèce, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (ci-après : la sixième directive), dispose en ce qui concerne la base d'imposition à l'intérieur du pays qu'elle est constituée :

« a) pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées sous b), c) et d), par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ;

b) pour les opérations visées à l'article 5, paragraphes 6 et 7, par le prix d'achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s'effectuent ces opérations ;

c) pour les opérations visées à l'article 6, paragraphe 2, pour les opérations visées à l'article 6 paragraphe 2, par le montant des dépenses engagées par l'assujetti pour l'exécution de la prestation de services ;

c) pour les opérations visées à l'article 6, paragraphe 3, par la valeur normale de l'opération en question.

Est considérée comme ‘valeur normale' d'un service tout ce qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation où est effectuée l'opération, devrait payer à un prestataire indépendant à l'intérieur du pays au moment où s'effectue l'opération, dans des conditions de pleine concurrence, pour obtenir ce même service ».

2. Ainsi que la Cour de justice des Communautés européennes (ci-après : la Cour de justice) le décide dans l'arrêt du 6 juillet 1995, BP Soupergaz, C-62/93, l'article 11.A.1 confère aux particuliers des droits qu'ils peuvent faire valoir devant le juge national.

3. Conformément à la règle générale de l'article 11.A.1, en son point a), la base d'imposition pour les livraisons de biens et les prestations de service à titre onéreux est constituée par ce qui constitue la contrepartie obtenue réellement par le contribuable. Ce principe résulte notamment de l'arrêt Scandic, C-412/03, rendu par la Cour de justice le 20 janvier 2005. Cette contrepartie constitue donc une valeur subjective, c'est-à-dire la valeur réellement perçue, et non une valeur estimée selon des critères objectifs. Dès lors qu'il s'agit d'une opération à ‘titre onéreux' et d'une contrepartie obtenue pour un service, cette contrepartie doit en principe être exprimée en une somme d'argent.

4. Dans le cas où la contrepartie n'est pas exprimée en argent, la Sixième directive ne prévoit pas explicitement, dans sa version applicable avant sa modification par la directive du 24 juillet 2006, le mode d'évaluation de la contrepartie. Lorsque le juge constate qu'il est impossible de déterminer la valeur réelle, ladite directive n'exclut pas que la valeur normale soit prise comme base.

5. Le moyen suppose que selon l'article 11.A.1, en 1998, c'est uniquement pour les opérations visées à l'article 6.3 de la sixième directive que la valeur réelle s'appliquait comme base d'imposition. Le moyen en déduit que l'article 32 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, qui prend la valeur normale d'un service comme base d'imposition pour la demande d'un service dont la contrepartie ne consiste pas uniquement en une somme d'argent, n'est pas compatible avec les principes de la sixième directive, tels qu'ils sont applicables en l'espèce et qui, étant donné qu'il n'a pas été accordé d'autorisation de dérogation, excluaient que l'on pût recourir à la valeur normale dans le cas où il n'y avait pas d'autre possibilité d'évaluation.

Le moyen manque en droit.

Dispositif

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président …

Traduction établie sous le contrôle du président de section …

Signatures