Déduction

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour d’appel de Liège du 12.10.2017

Numéro du rôle : 2016/RG/365

EN CAUSE DE:

S.A. G.,dont le siège social est établi à …, …, inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro …, partie appelante, représentée par Maître S. L., avocat à …, …

CONTRE:

ETAT BELGE, SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES,représenté par son Ministre des Finances, dont les bureaux sont sis à 1000 BRUXELLES, poursuites et diligences de Monsieur le Directeur de l'administration de la T.V.A.. de l'Enregistrement et des Domaines, Centre polyvalent Eupen. 4700 EUPEN, Vervierser StraBe 8, partie intimée, représentée par Maître B. D., avocat à …, …

Vu les feuilles d'audiences des 14 avril 2016, 14 septembre 2017 et de ce jour.

APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ

Vu la requête du 21 mars 2016 par laquelle la s.a. G. interjette appel du jugement rendu le 26 novembre 2015 par le tribunal de première instance d'Eupen, dont aucun acte de signification n'est produit.

Vu les conclusions et dossiers des parties.

Antécédents et objet de l'appel

Les faits utiles à l'examen de la cause dont la cour est saisie peuvent être résumés comme suit:

La s.a. G. a fait construire un centre d'élevage pour chevaux comprenant des étables et manèges ainsi qu'une maison d'habitation et une conciergerie. La maison d'habitation a été mise à disposition du gérant de la s.a. G. tandis que la conciergerie est occupée par du personnel de la société.

En vertu d'un arrêt de la Cour de Justice des Communautés Européennes du 8 mai 2003 (affaire C-269/00, Wolfgang Seeling c. Finanzamt Starnberg; ci-après « arrêt Seeling »), la s.a. G. a pu déduire la TVA acquittée, en amont, sur la totalité des frais de construction de l'immeuble, en ce compris la taxe sur la partie du prix de construction de la maison d'habitation et de la conciergerie, à charge pour elle de s'acquitter, en aval, de la TVA sur le montant des dépenses engagées pour l'exécution d'une utilisation étrangère à son activité économique.

Lors d'un contrôle effectué le 27 février 2007, l'expert fiscal auprès de l'administration de la TVA d'Eupen a relevé que contrairement au calcul effectué par l'appelante, basé sur les règles applicables en matière d'impôts sur les revenus, le montant des dépenses engagées pour la mise à disposition d'un·bien d'investissement immobilier pour les besoins du gérant ou du personnel de l'entreprise doit correspondre chaque année à un quinzième de la partie du prix de construction du bien mis à leur disposition et, par conséquent, a rédigé un relevé de régularisation pour un montant de … euros à titre de taxe sur la valeur ajoutée, à majorer des intérêts calculés au taux déterminé conformément à l'article 91 du Code sur la taxe de la valeur ajoutée, à dater du 21 janvier 2007, et pour une somme de … euros à titre d'amende.

Une contrainte ayant été décernée en date du 22 juin 2007, les parties ont introduit le 23 août 2007 une requête contradictoire en matière fiscale devant le tribunal de première instance de Liège. Cette juridiction, par un jugement daté du 8 juin 2015, a renvoyé la causé devant le tribunal de première instance d'Eupen.

Par le jugement querellé du 26 novembre 2015, le tribunal de première instance d'Eupen a dit la demande formulée par s.a. G. recevable mais non fondée et a condamné celle-ci aux frais de la procédure.

Devant la cour, la s.a. G. réitère ses prétentions originaires et postule la condamnation de l'État belge à la restitution de toutes sommes indûment perçues, aux intérêts moratoires et aux frais, tandis que l'intimée sollicite la confirmation du jugement entrepris et la condamnation de l'appelante aux dépens des deux instances.

Discussion

Conformément à l'article 19, § 1er, du Code sur la taxe de la .valeur ajoutée, l'utilisation d'un bien affecté à l'entreprise pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel, ou, plus généralement, à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe, est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux, tandis qu'en vertu de l'arrêt Seeling de la Cour de Justice des Communautés Européennes, une telle utilisation à des fins privées ne peut être assimilée à une prestation de services exonérée, en tant qu'affermage ou location d'un bien immeuble au sens de l'article 13, B, sous b) de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, telle que modifiée par la directive 95/7/CE du Conseil, du 10 avril 1995 (ci-après la « sixième directive »).

Il s'ensuit que l'exemption prévue par l'article 44, § 3, 2° du Code sur la taxe de la valeur ajoutée pour l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature ainsi que pour l'utilisation de tels biens affectés à l'entreprise pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel dans les conditions prévues par l'article 19, § 1er, n'est plus d'application.

Par conséquent, l'assujetti qui choisit d'affecter la totalité d'un immeuble à son entreprise et qui utilise une partie de cet immeuble pour ses besoins privés a, d'une part, le droit de déduire la TVA acquittée en amont sur la totalité des frais d'acquisition ou de construction de cet immeuble et, d'autre part, l'obligation correspondante de payer la TVA en aval sur le montant des dépenses engagées pour l'exécution de ladite utilisation à des fins privées (arrêt de la Cour de Justice des Communautés Européennes du 8 mai 2003, précité, point 43).

En vertu de l'article 33, § 1er, 2° du Code sur la taxe de la valeur ajoutée, la base d'imposition de l'utilisation d'un bien immeuble affecté à l'entreprise pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel, ou, plus généralement, à des fins étrangères à l'activité économique de l'assujetti, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la .taxe, est constituée par le montant des dépenses engagées.

A cet égard, une circulaire n° AFER 5/2005 du 31 janvier 2005 précise que le délai de quinze ans en vigueur concernant la révision des déductions traduit la volonté du législateur de considérer que cette période correspond à la durée économique d'un bien d'investissement immeuble et, par conséquent, que le montant des dépenses engagées par un assujetti pour l'utilisation à des fins privées d'un bien d'investissement immeuble correspond annuellement à un quinzième de la partie du prix du bien utilisée à des fins privées.

La légalité de cette interprétation donnée par l'État belge à la notion de « montant des dépenses engagées pour l'exécution de la prestation de services » a été confirmée par la Cour de Justice des Communautés Européennes dans un arrêt du 14 septembre. 2006 (affaire C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny c. Finanzamt Landshut) qui, en réponse à une demande de décision préjudicielle introduite par le Finanzgericht München (Allemagne) portant sur l'interprétation de l'article 11, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, a notamment dit pour droit que :

« 25. La question posée par la juridiction de renvoi vise, dans ce contexte, à savoir comment interpréter la notion de « montant des dépenses engagées pour l'exécution de la prestation de services » au sens de l'article 11, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive. Ladite juridiction se demande, en substance, si ce montant doit être déterminé par référence aux règles nationales applicables aux amortissements pour dépréciation de l'immeuble ou en fonction de la durée de la période de régularisation des déductions en matière de TVA, telle que fixée en droit national en conformité à l'article 20 de la sixième directive.

26. La notion en cause figure dans une disposition de droit communautaire qui ne renvoie pas au droit des États membres pour déterminer son sens et sa portée. Il s'ensuit que l'interprétation de cette notion dans sa généralité ne saurait être laissée à la discrétion de chaque État membre (voir, en ce sens, arrêt du 1er février 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, Rec. p. 113, points 10 et 11).

27. D'une façon générale, cette notion correspond aux dépenses qui s'attachent au bien lui-même (voir arrêt Enkler, précité, point 36). Elle englobe les dépenses, tels les frais d'acquisition ou de construction dudit bien, qui ont ouvert droit à déduction de la TVA, et sans lesquelles l'utilisation privée en cause n'aurait pas pu avoir lieu.

28. Toutefois, la sixième directive ne contenant pas les indications nécessaires à la définition uniforme et précise de règles de détermination du montant des dépenses concernées, il convient d'admettre que les États membres jouissent d'une certaine marge d'appréciation en ce qui concerne ces règles, pourvu qu'ils ne méconnaissent pas la finalité et la place de la disposition en cause dans l'économie de la sixième directive (voir, en ce sens, arrêt Verbond van Nederlandse Ondernemingen, précité, points 16 et 17).

29. Il convient donc, en l'occurrence, d'examiner si le renvoi opéré par la législation nationale, aux fins de déterminer le montant desdites dépenses, à la durée de la période de régularisation des déductions fixée conformément à l'article 20 de la sixième directive est compatible avec la finalité de l'article 11, A, paragraphe 1, sous c), de ladite directive et sa place dans l'économie de celle-ci.

30. L'objet de cette dernière disposition est de définir la base d'imposition d'une utilisation privée - ou, plus généralement, d'une utilisation à des fins étrangères à l'entreprise - d'un bien affecté par l'assujetti à ladite entreprise, et ce étant donné que l'article 6, paragraphe 2, premier alinéa, sous a), de ladite directive assimile une telle utilisation à une prestation de services effectuée à titre onéreux, soumise, par conséquent, à la TVA.

31. La finalité de cette assimilation est d'empêcher qu'un assujetti, qui a pu déduire la TVA sur l'acquisition ou la construction d'un bien affecté à son entreprise, échappe au paiement de .cette taxe lorsqu'il utilise ce bien ou une partie de celui-ci à des fins privées (voir arrêt du 27 juin 1989, Kühne; 50/88, Rec. p. 1925, point 8).

32. Ainsi que l'ont souligné le gouvernement allemand et, à l'audience, le gouvernement du Royaume-Uni, il s'agit par ce mécanisme, d'une part, d'assurer une égalité de traitement entre l'assujetti et le consommateur final, en empêchant que le premier profite d'un avantage indu par rapport au second, qui achète le bien en acquittant la TVA (voir, en ce sens, arrêts Enkler, précité, points 33 et 35, ainsi que du 20 janvier 2005, Hotel Scandic Gasabäck, C 412/03, Rec. p. I 743, point 23).

33. Le but est, d'autre part, de garantir, conformément à la logique du système institué par la sixième directive (voir point 20 du présent arrêt), la correspondance entre la déduction de la TVA en amont et la perception de ladite taxe en aval (voir, en ce sens, conclusions de l'avocat général Jacobs dans l'affaire Charles et Charles-Tijmens, précitée, point 60).

34. Bien que son champ d'application ne coïncide pas complètement avec celui de l'article' 6, paragraphe 2, premier alinéa, sous a), de la sixième directive, le système de régularisation des déductions institué par l'article 20 de ladite directive trouve à s'appliquer, comme la disposition précitée, à des situations où un bien dont l'usage ouvre droit à déduction est ensuite affecté à un usage n'ouvrant pas droit à déduction (voir arrêt Uudenkaupungin kaupunki, précité, point 30). Ainsi que l'a relevé M. l'avocat général au point 98 de ses conclusions, tant l'article 6, paragraphe 2, que l'article 20 de la sixième directive ont trait à des situations dans lesquelles un bien est utilisé à la fois à des fins professionnelles et à des fins privées.

35. En outre, la finalité du système de régularisation est analogue à celle de l'imposition de la TVA pour l'utilisation privée d'un bien d'investissement. En effet, il s'agit, d'une part, d'éviter de procurer un avantage économique injustifié à l'assujetti par rapport à un consommateur final, en le contraignant à payer des montants correspondant à des déductions auxquelles il n'avait pas droit (voir, en ce sens, arrêts du 29 avril 2004, Gemeente Leusden et Holin Groep, C 487/01 et C 7/02, Rec. p. I 5337, point 90, ainsi que Uudenkaupungin kaupunki précité, point 30).

36. Il s'agit, d'autre part, de garantir une correspondance entre la déduction de la taxe d'amont et la perception de la taxe d'aval (voir conclusions de l'avocat général Jacobs dans l'affaire Charles et Charles-Tijmens, précitée, point 60).

37. Compte tenu de cette finalité commune, ainsi que du rôle complémentaire assumé à cette fin par les dispositions des articles 6 et 20 dans l'économie de la sixième directive, un État membre ne méconnaît pas la marge d'appréciation dont il jouit en prévoyant l'application, aux fins de la détermination de la base d'imposition de l'utilisation privée d'un bien d'entreprise, des règles relatives à la régularisation des déductions.

38. Ainsi que l'a souligné le gouvernement allemand à l'audience, et comme l'a relevé M. l'avocat général au point 95 de ses conclusions, cette solution contribue par ailleurs à réduire l'avantage de trésorerie qu'une imposition fractionnée de la TVA procure à l'assujetti utilisant un bien immobilier d'entreprise à des fins privées par rapport au consommateur final, tenu d'acquitter l'intégralité de la charge de la TVA lors de l'acquisition ou de la construction d'un tel immeuble.

39. De plus, comme l'ont souligné ce même gouvernement ainsi que, à l'audience, le gouvernement du Royaume-Uni, cette solution permet d'écarter les situations de consommation finale non taxée en cas de·cession de l'immeuble en franchise de TVA au terme de la période de régularisation des déductions. En effet, en faisant coïncider l'étalement de l'imposition de la TVA pour l'utilisation privée de l'immeuble en cause avec la durée de ladite période, elle garantit, en ce qui concerne cette utilisation, la perception de l'intégralité du montant de cette taxe correspondant à la déduction opérée en amont, avant une éventuelle revente de l'immeuble exonérée de TVA qui surviendrait à l'issue de cette période.

40. Il ressort de ce qui précède que la solution retenue par la législation nationale en cause est conforme à la finalité de l'article 6, paragraphe 2, de la sixième directive.

41. Certes, ainsi que la communauté domestique l'a fait valoir, la Cour, au point 36 de l'arrêt Enkler, précité, s'est référée, dans le contexte des articles 6, paragraphe 2, et 11, A, paragraphe 1, sous c), aux dépenses « telles que les amortissements de la dépréciation du bien ».

42. Toutefois, cette indication ne saurait être interprétée, sous peine de méconnaître la marge d'appréciation dont les États membres disposent à cet égard, comme signifiant que ces derniers n'auraient d'autre choix, afin de déterminer la base d'imposition de la TVA pour l'utilisation privée d'un bien immobilier d'entreprise, que d'appliquer les règles nationales d'amortissement pour dépréciation de l'immeuble, à l'exclusion de toute autre méthode qui, telle celle retenue par la législation nationale en cause, serait pourtant compatible avec la finalité de l'article 6, paragraphe 2, de la sixième directive.

43. Contrairement à ce qu'a soutenu la communauté domestique, l'arrêt Seeling, précité, n'est pas non plus de nature à remettre en cause l'analyse qui précède.

44. Dans l'affaire ayant donné lieu à cet arrêt et qui concernait également un cas d'utilisation mixte d'un immeuble affecté à l'entreprise de l'assujetti, le gouvernement allemand avait préconisé l'assimilation de l'utilisation privée de cet immeuble à une location immobilière exonérée de la TVA en vertu de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive et, partant, non susceptible d'ouvrir droit à une déduction de la TVA acquittée en amont. À l'appui de sa thèse, il avait fait valoir, notamment, que, à la différence de la solution consistant à admettre la déduction de cette taxe acquittée sur la totalité des frais de construction de l'immeuble et à l'imposer de manière fractionnée sur l'utilisation privée de celui-ci, la solution préconisée par lui était de nature à écarter les situations de consommations finales non taxées en cas de revente de l'immeuble en franchise de TVA après l'expiration de la période de régularisation prévue à l'article 20 de la sixième directive.

45. La Cour a cependant considéré qu'une telle utilisation privée ne constituait pas une location au sens de l'article 13, B, sous b), de la sixième directive (arrêt Seeling, précité, points 49 à 52).

46. C'est dans ce contexte qu'elle a affirmé au point 54 de l'arrêt Seeling, précité, que, si le fait d'autoriser l'assujetti à affecter un bâtiment dans sa totalité à son entreprise et, partant, à déduire la TVA due en amont sur la totalité des frais de construction peut avoir pour effet que des consommations finales ne seront pas taxées, parce que la période de régularisation prévue à l'article 20, paragraphe 2, de la sixième directive n'est susceptible de corriger que partiellement la déduction de la TVA en amont opérée au moment de la construction d'un bâtiment, ceci est le résultat d'un choix délibéré du législateur communautaire et ne saurait imposer une interprétation extensive de l'article 13, B, sous b), de cette directive.

47. Ce faisant, la Cour a constaté que la durée de la période de régularisation prévue à l'article 20 de la sixième directive avait une capacité limitée à écarter les cas de consommations finales non taxées dans l'hypothèse où l'étalement de l'imposition de la TVA pour l'utilisation privée d'un bien immobilier d'entreprise serait autorisé sur une durée plus longue que celle de ladite période de régularisation.

48. Comme l'a fait valoir le gouvernement allemand, et ainsi que l'a souligné M. l'avocat général au point 90 de ses conclusions, cette constatation ne saurait toutefois être lue comme privant les États membres de la faculté de recourir, pour la détermination de la base d'imposition d'une telle utilisation privée, à une méthode qui, telle celle de l'étalement de ladite imposition sur une durée correspondant à celle de la période de régularisation des déductions, permette d'éviter autant que possible, dans un souci d'égalité entre les assujettis et les consommateurs finals, les situations de consommation finale non taxée en cas de cession du bien par l'assujetti en exonération de TVA.

49. Enfin, afin de fournir une réponse utile à la juridiction de renvoi sur un point abordé dans certaines observations écrites ainsi qu'à l'audience, il convient encore de préciser, comme l'ont fait valoir la Commission des Communautés européennes ainsi que les gouvernements allemand et du Royaume-Uni, que, dans l'hypothèse où les coûts d'acquisition du terrain sur lequel a été érigé l'immeuble partiellement utilisé à des fins privées ont été soumis à la TVA et que, ayant affecté ce terrain à son entreprise, l'assujetti a obtenu la déduction de cette taxe, lesdits coûts doivent être inclus dans la base d'imposition de la TVA pour cette utilisation privée.

50. En effet, d'une part, la notion de montant des dépenses engagées par l'assujetti pour l'exécution de la prestation de services, au sens de l'article 11, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive, doit être comprise comme couvrant toutes dépenses encourues à cette fin, y compris celles liées à l'acquisition du terrain, sans lesquelles l'utilisation privée en cause n'aurait pas pu avoir lieu.

51. D'autre part, le fait d'exclure de la base d'imposition de la TVA les coûts d'acquisition du terrain qui auraient ouvert droit à une déduction de la TVA romprait la correspondance entre la déduction en amont et la perception en aval.

52. En l'occurrence, il appartient à la juridiction de renvoi d'apprécier si l'acquisition par la demanderesse du terrain sur lequel a été érigé l'immeuble en cause a été soumise à la TVA et si celle-ci a obtenu la déduction de cette taxe.

53. Au vu des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que l'article 11, A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu'il ne s'oppose pas à ce que la base d'imposition de la TVA, pour l'utilisation privée d'une partie d'un immeuble affecté en totalité par l'assujetti à son entreprise, soit fixée à une fraction des coûts d'acquisition ou de construction de l'immeuble, déterminée en fonction de la durée de la période de régularisation des déductions en matière de TVA prévue conformément à l'article 20 de ladite directive. Cette base d'imposition doit inclure les coûts d'acquisition du terrain sur lequel l'immeuble est construit lorsque cette acquisition a été soumise à cette taxe et que l'assujetti en a obtenu la déduction « .

Dès lors que la circulaire n· AFER 5/2005 du 31 janvier 2005 prévoit explicitement l'application des règles relatives à la régularisation des déductions en matière de TVA pour la détermination de la base d'imposition du montant des dépenses engagées par un assujetti pour l'utilisation à des fins privées d'un bien d'investissement immeuble, et que ces règles, sans méconnaître la marge d'appréciation dont l'État belge jouit en la matière, permettent d'empêcher qu'un assujetti, qui a pu déduire la TVA sur l'acquisition ou la construction d'un bien affecté à son entreprise, échappe au paiement de cette taxe lorsqu'il utilise ce bien ou une partie de celui-ci à des fins privées, il n'y a pas lieu, pour la solution du litige, d'examiner si« cette façon de déterminer la base imposable est la seule qui puisse être acceptée» (conclusions de synthèse de l'appelante, page 5).

Enfin, c'est en vain que la s.a. G. conteste l'application du taux normal de la TVA applicable ·aux biens et services, tel qu'il résulte de l'article 37, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et de l'article 1er de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970.

En effet, l'imposition litigieuse ne concerne pas des travaux immobiliers ou autres opérations effectués en vue de la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien d'un bâtiment, mais l'utilisation qui est faite d'un bien immeuble affecté à l'entreprise pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel, assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux.

Il résulte de l'ensemble des considérations qui précèdent que l'appel est non fondé et que le jugement entrepris doit être confirmé.

Vu la solution donnée au litige, il y a lieu de condamner l'appelante aux dépens des deux instances, liquidés pour l'intimé, seule à y avoir intérêt, à … euros d'indemnité de procédure pour chacune des deux instances, soit la somme de … euros.

Dispositif

PAR CES MOTIFS

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

La cour, statuant contradictoirement

Dit l'appel recevable mais non fondé.

Confirme le jugement dont appel.

Condamne la s.a. G. aux dépens des deux instances, liquidés pour l'État belge, seule partie à y avoir intérêt, à … euros.

Ainsi jugé et délibéré par la 5. chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeaient le conseiller faisant fonction de président G. R. et les conseillers M. L. et H.-G. V., avocat au barreau d'Eupen, inscrite au tableau de l'ordre depuis quinze ans au moins, appelée à siéger pour compléter le siège en vertu de l'article 321, al 2, du Code judiciaire, tous les présidents, conseiller et conseillers suppléants étant légitimement empêchés, et prononcé en audience publique du 12 octobre 2017 par le conseiller faisant fonction de président G. R., avec l'assistance du greffier I. B..

Signatures