Droit à déduction, Condition de la déduction

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Collection: Jurisprudence belge
Langue du texte: français
Sens lu par le SPF: favorable à l'État belge

Texte

108 paragraphes

Fiche du SPF Finances

Arrêt de la Cour d’appel de Mons dd. 28.06.2017 (2006/RG/1157)

WF : 705-15-09/077872

[Favorable à l’Etat belge]

Taxe sur la valeur ajoutée – Droit à déduction – Condition de la déduction – Lien direct et immédiat – Déduction indue

Dispositions légales

Article 45, § 1er, 1°, du Code de la TVA

Synthèse

A. Faits pertinents de la cause et antécédents de la procédure

1. Les faits

L’intimée, la S.A. B., constituée en avril 2003, est assujettie à la TVA essentiellement pour une activité de conseil et de management. Au début de l’année 2000, l’un de ces deux fondateurs, administrateur-délégué de la société, a fait construire avec son épouse un immeuble par la SA T. Pour la construction de cet immeuble, ils avaient opté pour la qualité d’assujetti occasionnel à la TVA. Ils y sont domiciliés avec leurs enfants depuis le mois de juillet 2002. La société B. a établi son siège social dans cet immeuble. Cette société y dispose d’un bureau et d’un local d’archives.

Cette construction fut suivie au cours du mois de décembre 2003, d’une cession d’usufruit à la société B. par son administrateur-délégué et son épouse, pour une période de vingt ans. Cet apport a donné lieu au paiement de la TVA, qui a été déduite par la société B.

La société B. n’exige pas de son administrateur-délégué le paiement d’un loyer pour l’utilisation privative d’une partie de l’immeuble en question. Toutefois, il est soumis à l’impôt des personnes physiques sur un avantage en nature, calculé forfaitairement sur la base d’une occupation à titre privé de l’immeuble à hauteur de 75 %.

L’agent taxateur a considéré que la TVA relative aux frais de construction des locaux professionnels, à savoir le bureau et le local d’archives, était totalement déductible, que celle relative aux travaux effectués dans les locaux dits « mixtes » était partiellement déductible et a admis que le reste de l’immeuble devait être considéré comme totalement privé.

2. Jugement du tribunal de première instance de Mons (05/761/A) du 8 août 2006

L’administration estimait que la déduction visée à l’article 45, § 1er, du Code de la TVA ne pouvait être accordée à la société B. sur l’acquisition de l’usufruit de l’immeuble dès lors que la mise à disposition de celui-ci à son administrateur-délégué doit être assimilée à une location immobilière exemptée de la TVA en application de l’article 44, § 3, 2°, du Code de la TVA.

La société B. a introduit un recours à l’encontre de ladite décision administrative devant le tribunal de première instance de Mons. Elle soutenait qu’il résulte de l’arrêt de la C.J.U.E. du 8 mai 2003, Seeling (C-269/00, Rec., p. I-4101) que le droit communautaire s’oppose à une législation nationale qui traite comme une prestation de services exonérée, en tant qu’affermage ou location de bien immeuble, l’utilisation pour les besoins privés de l’assujetti d’une partie d’un bâtiment affecté dans sa totalité à son entreprise.

L’administration fiscale a formulé par voie de conclusions, à titre subsidiaire, une demande reconventionnelle tendant à faire fixer, par année écoulée, la base imposable de l’utilisation à des fins privées du bien immeuble en cause à 1/15ème de la partie du prix de ce bien (en application des articles 19, § 1er, et 33, 2°, du Code de la TVA).

Le tribunal de Mons a considéré que l’arrêt « Seeling » s’applique à une personne morale et a admis la déduction de la TVA payée en amont sur l’acquisition de l’usufruit et a déclaré recevable la demande reconventionnelle formée par l’Etat belge. Le juge de Mons a considéré que la base annuelle de la mise à disposition gratuite du bien immobilier par la société B. devait être fixée à 1/20ème du prix payé pour l’acquisition de l’usufruit de l’immeuble, à concurrence de la partie occupée à titre privé.

3. Arrêt de la cour d’appel de Mons (2006/RG/1157) du 8 septembre 2010

L’administration fiscale a interjeté appel de ce jugement devant la cour d’appel de Mons.

À l’appui de son appel, elle a fait valoir qu’une mise à la disposition d’un bien immobilier appartenant à une société commerciale assujettie à la TVA, comme en l’espèce, au profit de son administrateur-délégué et de sa famille qui l’utilise à des fins privées, doit être considérée comme une location à titre onéreux exonérée de la TVA. S’agissant d’une opération non taxée, la société ne pouvait donc pas déduire la taxe ayant grevé en amont la construction de la partie de l’immeuble ainsi mise à disposition. L’administration soutenait à cet égard que l’arrêt « Seeling » s’applique uniquement à un assujetti ayant la qualité de personne physique puisqu’une telle personne ne saurait être à la fois propriétaire d’un bien immeuble et locataire de ce même bien.

La société B. soutenait que la solution retenue par la Cour de justice dans son arrêt « Seeling » est transposable à une situation telle que celle en cause.

Le juge d’appel de Mons avait décidé de surseoir à statuer et de poser une question préjudicielle à la Cour de justice.

4. Arrêt de la C.J.U.E. du 29 mars 2012, C-436/10

Dans son arrêt C-436/10 du 29 mars 2012, publié sur Fisconetplus, la Cour de justice a dit pour droit que les articles 6, paragraphe 2, premier alinéa, sous a), et 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE, telle que modifiée par la directive 95/7/CE du 10 avril 1995, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale qui, alors même que les caractéristiques d’un affermage ou d’une location de bien immeuble au sens de cet article 13, B, sous b), ne sont pas remplies, traite comme une prestation de services exonérée de la TVA au titre de cette dernière disposition, l’utilisation, pour les besoins privés du personnel d’un assujetti qui est une personne morale, d’une partie d’un bâtiment construit ou détenu en vertu d’un droit réel immobilier par cet assujetti, lorsque ce bien a ouvert le droit à la déduction de la taxe en amont.

Cet arrêt énonce qu’il appartient à la juridiction de renvoi d’apprécier si, dans une situation telle que celle en cause au principal, il peut être considéré qu’il existe une location d’un bien immeuble au sens dudit article 13, B, sous b).

B. Arrêt de la cour d’appel de Mons (2006/RG/1157) du 28 juin 2017

L’Etat belge invoque à titre principal un moyen nouveau selon lequel l’exercice du droit à déduction de la taxe en amont requiert en vertu de l’article 45, § 1er, 1°, du Code de la TVA qu’il existe un lien direct et immédiat entre les biens et services fournis à l’assujetti et l’affectation de ces biens et services à des opérations taxables.

La cour d’appel estime que c’est à raison que l’administration soutient qu’il appartient à la société B. d’apporter la preuve que les frais exposés pour l’acquisition de l’usufruit relatif à la partie privée du bâtiment étaient destinés à des fins qui relèvent de son activités économique et qu’il existe un élément objectif pour admettre un rapport direct et immédiat entre cette partie de la construction et son activité économique.

L’administration soutient que l’occupation d’une partie du bâtiment litigieux par le dirigeant et sa famille vise avant tout à satisfaire des besoins privés. Selon elle, le lien indirect avec l’activité professionnelle de la S.A. B. n’est pas suffisant pour permettre la déduction de la taxe relative à cette partie privée, l’avantage que la société en retire n’apparaissant que comme accessoire par rapport aux besoins privés du dirigeant.

La cour constate que la société B. :

- s’est vu confié par une première société, la société anonyme T. B., un mandat d’administrateur délégué à la gestion journalière en vertu d’une convention de management ;

- reçoit des honoraires mensuels d’une deuxième société en contrepartie de missions qui lui ont été confiées dans le cadre de sa fonction d’administrateur général ;

- ne fournit pas de preuves quant à la réalité de prestations qu’elle fournirait pour d’autres sociétés ;

- bénéficie d’un bureau au sein des bureaux de la société T. B.

La cour d’appel relève également que l’administrateur-délégué de la société B., prétend :

- travailler en qualité d’ingénieur dans le cadre d’une relation de sous-traitance pour le compte de la société T. B. ;

- occuper l’immeuble litigieux pour montrer le « savoir-faire » de la société T. B., en particulier les techniques de construction utilisées afin de promouvoir l’activité de cette société.

Toutefois, le juge d’appel constate que la réalité du rôle de promotion de l’immeuble litigieux n’est corroborée par aucun élément objectif et par aucune preuve soumise à son appréciation. De même, la société B. ne prouve pas que les dépenses exposées par la société T. B. à son profit correspondent à des prestations réelles d’administrateur effectuées dans l’immeuble litigieux.

En outre, la simple déclaration d’un avantage de toute nature à l’impôt des personnes physiques, calculé de manière forfaitaire sur la base de l’article 18 de l’arrêté royal d’exécution du C.I.R. (1992) n’est pas suffisante pour établir la réalité d’une affectation réelle, directe et immédiate de l’immeuble, ne fût-ce que partiellement, à l’activité économique de la société B.

La cour d’appel de Mons juge que l’acquisition du droit réel d’usufruit relatif à la partie privée du bâtiment litigieux ne répondait pas aux besoins de l’entreprise poursuivis par la société B.

Dès lors, le juge d’appel considère que c’est à juste titre que l’administration a rejeté partiellement la déduction de la taxe payée en amont pour l’acquisition de l’usufruit de cet immeuble.

La cour d’appel de Mons met à néant le jugement entrepris et déclare valable la contrainte.

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour d’appel de Mons

dd. 28.06.2017

(2006/RG/1157)

EN CAUSE DE:

L'ETAT BELGE, Service Public Fédéral des Finances, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est sis à 1000 BRUXELLES, rue de la Loi n° 12, poursuites et diligences du Conseiller du Team Recouvrement de Tournai 1, dont les bureaux sont établis à 7500 TOURNAI, rue du Chateau n° 49, partie appelante au principal et intimée sur incident, représentée à l'audience par Maître C. B., avocat, dont le cabinet est situé à …, …, son conseil;

CONTRE:

la S.A. B.L.M., dont le siège social est établi à …, …, partie intimée au principal et appelante sur incident, représentée à l'audience par Maître A. D., avocat, loco son confrère, Maître O. D., avocat, dont le cabinet est situé à …, …, son conseil;

La Cour, après en avoir délibéré, prononce l'arrêt suivant:

I. LA PROCEDURE

Revu l'arrêt prononcé contradictoirement le 8 septembre 2010 par la cour d'appel de céans, et la procédure y visée ;

Vu l'arrêt prononcé le 29 mars 2012 par la cinquième chambre de fa Cour de justice de l'Union Européenne;

Vu l'ordonnance rendue le 27 mai 2015 par le président de cette Chambre fixant, sur pied de l'article 747, § 2 du Code judiciaire, les délais pour conclure et la cause pour plaidoiries à l'audience publique du 8 juin 2016;

Ouï les parties à la cause en leurs dires et moyens à l'audience publique du 8 juin 2016, à laquelle les débats ont été mis en continuation afin de permettre à l'Etat belge de déposer des conclusions conformes à l'article 744 du Code judiciaire, tel qu'en vigueur depuis le 1er novembre 2015, c'est-à-dire spécialement les prétentions de l'Etat belge, un exposé synthétique des moyens de fait et de droit sur lesquels chacune de ces prétentions est fondée et un inventaire complet des pièces non connu à ce jour en degré d'appel ;

Vu les conclusions de synthèse déposées le 31 octobre 2016 par l'intimée au principal au greffe de la cour d'appel de céans, ainsi que l'inventaire des pièces de son dossier y annexé;

Vu les conclusions de synthèse déposées en double exemplaire les 20 et 22 décembre 2016 par l'Etat belge au greffe de la cour d'appel de céans, ainsi que l'inventaire des pièces de son dossier y annexé ;

Vu les ultimes conclusions de synthèse déposées par l'Etat belge à l'audience du 10 mai 2017;

Vu les pièces des dossiers déposés par les parties;

Ouï les parties à la cause en leurs dires et moyens à l'audience publique du 10 mai 2017, à laquelle les débats ont été déclarés clos et la cause prise en délibéré.

ll. DISCUSSION

La cour se réfère intégralement à l'exposé détaillé des faits repris dans son arrêt prononcé le 8 septembre 2010 tenu ici pour intégralement reproduit;

Attendu que l'Etat belge invoque à titre principal un moyen nouveau selon lequel l'exercice du droit à déduction de la taxe en amont requiert, en vertu de l'article 45, §. 1er, 1° du Code de la T.V.A. qu'il existe un lien direct et immédiat entre les biens et services fournis à l'assujetti et l'affectation de ces biens et services à des opérations imposables;

Qu'à juste titre, l'Etat belge relève dans ses dernières conclusions qu'il appartient à l'intimée au principal d'apporter la preuve que les frais exposés pour l'acquisition de l'usufruit relatif à la partie privée du batiment étaient destinés à des fins qui relèvent de son activité économique et « qu'il existe un élément objectif pour admettre un rapport direct et immédiat entre cette partie de la construction et son activité économique »;

Que, selon l'Etat belge, à défaut d'apporter cette démonstration, le rejet de la déduction de la taxe payée en amant s'impose pour la partie privée de l'immeuble;

Qu'il ajoute que l'occupation d'une partie du bâtiment litigieux par le dirigeant et sa famille vise avant tout à satisfaire des besoins privés: « le lien indirect avec l'activité professionnelle de la S.A. B.L.M. n'est pas suffisant pour permettre la déduction de la taxe relative à cette partie privée, l'avantage que la société en retire n'apparaissant que comme accessoire par rapport aux besoins privés du dirigeant »;

Attendu que le contrôle fiscal réalisé le 25 février 2004 par la Cellule de contrôle de Tournai au siège de la fiduciaire de l'intimée au principal tendait à vérifier l'application correcte de la législation T.V.A. pour la période du 1er octobre 2003 au 31 décembre 2003;

Attendu que l'assemblée générale de la S.A. T. B. du 19 décembre 2003 a confié à la S.A. B.L.M. un mandat d'administrateur délégué à la gestion journalière;

Que, par une «convention de management» signée le 1er janvier 2004, il a été convenu que

« l'administrateur dirige ainsi et coordonne l'ensemble des activités de la société et qu'il est chargé des missions suivantes visées à l'article 1er de cette convention:
Organisation: coordination, gestion et surveillance des opérations administratives, techniques, financières et commerciales de la société;
Technique : surveillance et coordination des ouvriers et employés sur chantier, au bureau et en atelier;
Commercial: coordination, gestion et surveillance des relations avec la clientèle (contacts, études et établissements des offres, contrats,...);
Juridique: contacts avec les conseillers juridiques et avocats de fa société;
Représentation: représentation de la société vis-à-vis des tiers;
Comptabilité : supervision, analyse et éontrôle de la comptabilité » ;

Qu'en contrepartie des missions confiées par la S.A. T. B. à son administrateur-délégué, il fut convenu que celui-ci recevrait des honoraires mensuels fixes d'un montant brut de … EUR hors T.V.A. ;

Que si l'intimée au principal produit des factures mensuelles de prestations de services adressées par la S.A. T. B. à la S.A. B.L.M. à partir du mois de janvier 2004 (pièces C8 du dossier de l'intimée au principal) et une nouvelle convention de management entre l'intimée au principal et une S.A. B. signée le 19 décembre 2008 et sortant ses effets au 1er janvier 2009 (pièce C7 du dossier de l'intimée au principal), elle ne fournit aucun élément probant à propos de la réalité et du montant des prestations journalières pour le compte de la S.A. LE D. R. D. Y. (maison de repos à Neupré), la S.A. E. (négociant de machines dans le domaine énergétique) et la S.P.R.L. W. (négociant de châssis) qui auraient leur siège social dans le même centre d'affaires que la S.A. T. B.;

Qu’il fut également convenu que la S.A. T. B. mettrait à la disposition de l'administrateur-délégué, les moyens nécessaires pour exercer ses responsabilités: sur interpellation de la cour, l’intimée au principal admet en conclusions de synthèse que « la SA BLM bénéficidit d'un bureau au sein des bureaux de T. »;

Attendu qu'il est curieux qu’interrogé par le fonctionnaire-taxateur, lors de sa visite sur place le 19 mars 2004, sur la nature de ses relations professionnelles avec la S.A. T. B., Monsieur B. L., administrateur-délégué de la S.A. B.L.M. déclara qu’il travaillait en qualité d'ingénieur dans le cadre d'une relation de « sous-traitance » pour le compte de la société anonyme T. à Mouscron, alors qu'il est soutenu aujourd'hui qu'il s'agirait en réalité de prestations de management;

Qu'interrogé le même jour par le même fonctionnaire sur l'utilisation professionnelle du batiment litigieux, Monsieur B. L. déclara que « cette habitation servira à montrer le« savoir-faire» de la société précitée » (entendez de la S.A. T. B.);

Que spécialement interpellé à cet effet par Monsieur le président à l'audience publique du 8 juin 2016 sur le sens à donner à cette déclaration, l'intimée au principal précisa pour la première fois en degré d'appel dans ses conclusions de synthèse qu’en parlant du « savoir-faire » de la société, « le gérant (lire l'administrateur) de la S.A. B.L.M. visait en réalité des techniques de construction utilisées au sein des bureaux de BLM afin de promouvoir l'activité de T.: en effet, l'immeuble (sis à PECQ) a été construit sur des structures métalliques (habitation spécifique) et différentes techniques de coulage de béton ont été appliquées. Le département A. de T. était destiné à développer ce type de maison sur structures métalliques. Il a été évoqué à l'époque de promouvoir ce type de construction celle-ci a réorienté sa stratégie pour son département construction métallique »;

Attendu que cette affirmation unilatérale de l'intimée au principal n1est corroborée par aucun autre élément objectif, ni pièces soumises à l'appréciation de la cour tendant à établir la réalité de moyens de promotion de ce batiment au des visites de clients ou autres personnes envoyées par la S.A. T. B. sur les lieux occupés à des fins privées par la familie de Monsieur L.;

Que l'extrait du site internet de la S.A. T. B. (pièce C 9 du dossier de l'intimée au principal) présente une photographie d'une construction métallique dont on ne connaît absolument rien en terme de localisation, de réalisations techniques, ...;

Attendu que la S.A. B.L.M. ne prouve pas devant la cour que les dépenses exposées par la S.A. T. B. à son profit (management fees ou redevances de gestion) correspondent à des prestations réelles d'administrateur effectuées dans l’immeuble litigieux de PECQ: les factures produites ne détaillent pas la nature des prestations fournies en contravention avec l'article 5, § 1er, 6° de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992;

Que la simple déclaration d'un avantage de toute nature imposable à l'impót des personnes physiques, calculé de manière forfaitaire sur la base de l'article 18 de l'arrêté royal d'exécution du C.I.R. (1992) n'est donc pas suffisante pour établir la réalité d'une affectation réelle, directe et immédiate de l'immeuble, ne fût-ce que partiellement, à l'activité économique de la S.A. B.L.M.;

Que le fonctionnaire-taxateur a été totalement abusé par le dirigeant de la S.A. B.L.M. en reconnaissant dans son procès-verbal du 18 février 2005 que l'immeuble pour lequel l'intimée au principal revendique un droit à déduction totale de la T.V.A. portée en compte est utilisé majoritairement à des fins non professionnelles et conclut, à due concurrence, au rejet des déductions opérées;

Qu'en effet, il n'est pas démontré que le bureau et le local d'archives présentés au fonctionnaire-taxateur lors de sa visite sur place étaient destinés à l'activité économique de la S.A. B.L.M.;

Que l'acquisition du droit réel d'usufruit relatif à ce que l'administration qualifie « la partie privée du batiment litigieux » ne répondait pas aux besoins de l'entreprise poursuivis par la S.A. B.L.M.;

Que, partant, c'est à juste titre que le fonctionnaire-taxateur a rejeté partiellement la déduction de la taxe payée en amant pour l'acquisition de l'usufruit de eet immeuble;

Qu'il est sans intérêt de répondre aux autres moyens et arguments de l'intimée au principal qui ne sauraient conduire à une confirmation de la décision entreprise;

Qu'il n'y a pas lieu de condamner l'Etat belge au paiement « d'une somme de … EUR sur la base de l'article 1382 du Code civil et de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes » ;

Que l'appel principal est fondé et l'appel incident est non fondé;

Dispositif

PAR CES MOTIFS;

la Cour,

Statuant contradictoirement;

Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire dont il a été fait application, spécialement des articles 1, 4, 24, 30, 34, 37 et 41;

Donnant acte aux parties présentes de leurs dires, dénégations et réserves, rejetant toutes les conclusions plus amples ou contraires;

Déclare l’appel principal fondé et l'appel incident non fondé;

Met à néant le jugement entrepris, sauf en ce qu'il a reçu les demandes principale et reconventionnelle;

Statuant par voie de dispositions nouvelles;

Déclare la demande originaire de la S.A. B.L.M. recevable, mais non fondée;

Déclare valable la contrainte n° CTRI …;

Condamne la S.A. B.L.M. aux dépens des deux instances, liquidés par l’Etat belge à la somme de … EUR au vœu des articles 1021 et 1022 du Code judiciaire;

Ainsi jugé et prononcé en langue française et en audience publique le vingt-huit juin deux mille dix-sept par la dix-huitième chambre fiscale de la cour d'appel de Mons, Province du Hainaut, ou siégeaient

Signatures