Assujettissement, Notion de but lucratif, Régie Communale AutonomeTVA - Assujettissement - Notion de but lucratif - Régie Communale Autonome - Droit à déduction - Bâtiments neufs pour l’application de la TVA - Article 44, § 3, 2°, d) C.TVA - Location immobilière taxée - IMPÔT DES SOCIÉTÉS - Capital fiscal libéré - DROITS D’ENREGISTREMENT - Droit d’emphytéose en faveur d’une régie communale autonome

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. Le caractère neuf de la nouvelle salle contenant les infrastructures sportives (ci‑après l’infrastructure B), à propos de laquelle l’architecte atteste d’un coût des travaux de démolition et de reconstruction, hors TVA, de NEUR et d’une valeur vénale après travaux, basée sur l’estimation du budget de construction d’un bâtiment neuf pareillement équipé et de même superficie, s’élevant à NEUR, soit une proportion de N% du coût desdits travaux dans cette valeur vénale.

1.2. La Commune dispose de la possibilité de mettre la nouvelle salle à disposition de la RCA, en vertu d’un contrat de bail unique qui prévoira, durant une période de 30 ans, un loyer annuel, hors TVA, de NEUR, et pour lequel les parties opteront pour la taxation.

1.3. Puisque le montant total de la TVA collectée sur les loyers annuels s’élèvera à NEUR au terme de la 30ème année du bail et que le montant de la TVA grevant les travaux de rénovation de la nouvelle salle s’élève à NEUR, cette location taxée sur option ne contrevient pas à l’article 33, § 2bis C.TVA.

1.4. La Commune sera assujettie à la TVA pour cette activité de location taxée et autorisée à déduire, immédiatement et globalement, la totalité de la TVA grevant tous les achats de biens et de services affectés à la démolition, la construction et la rénovation de cette infrastructure, ainsi que la TVA grevant l’achat de biens et de services qu’elle affectera ensuite à l’exercice de cette activité, conformément aux règles applicables à un assujetti partiel.

1.5. Sur la base du plan financier quinquennal 2025‑2029 et du prévisionnel des subsides communaux directement liés aux prix, la RCA poursuivra un but lucratif dans le cadre de l’exploitation des infrastructures sportives dont elle disposera en tant qu’emphytéote (infrastructure sportive A) et locataire (infrastructure sportive B) et que, par conséquent :

•Elle revêtira le statut d’assujetti ordinaire à la TVA.

•Elle pourra soumettre les droits d’entrée à chacune de ces infrastructures au taux réduit de TVA.

•Elle pourra déduire la totalité de la TVA qui grèvera les achats de biens et de service qu’elle affectera à l’exploitation de ces infrastructures sportives, dans le respect des articles 45 et suivants du C.TVA, dont la TVA sur les loyers à payer à la Commune en vertu du contrat de bail portant sur la nouvelle Salle.

1.6. La RCA peut bénéficier de l’enregistrement gratuit d’un acte de constitution d’un droit d’emphytéose portant sur l’infrastructure sportive A conformément à l’article 161, 2° du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe (ci‑après, « C. enr. »).

1.7. Les sommes que la Commune déciderait d’affecter au Capital de la RCA seront qualifiées de « capital fiscal libéré » au sens de l’article 184 du CIR 92.

1.8. La RCA sera soumise à l’ISOC.

II. Description des faits

Description du projet

2. La Commune souhaite confier à sa RCA l’exploitation et la gestion de l’infrastructure sportive B et de l’infrastructure sportive A dans la foulée de la décision du SDA sur la Demande.

3. En qualité d'exploitante des infrastructures sportives dont elle disposera respectivement en tant qu’emphytéote (infrastructure sportive A) ou locataire (infrastructure B), la RCA encaissera les recettes et la TVA calculée au taux réduit, conformément à la rubrique XXVIII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, que les clubs sportifs, associations, groupes, écoles et particuliers lui paieront en contrepartie de leur droit d’accéder et d’utiliser ces infrastructures. Elle sera responsable des plannings d'occupation et conclura avec les différents clubs, associations et autres groupes qui souhaiteront utiliser les installations sportives en question, des conventions à titre onéreux leur accordant le droit d’y accéder et d’en user conformément à leur destination, le cas échéant conjointement avec d'autres utilisateurs.

L’infrastructure sportive A

4. Cette infrastructure n'étant pas neuve du point de vue de la TVA, la Commune constituera un droit d’emphytéose au bénéfice de la RCA, à titre gratuit, conformément aux dispositions pertinentes du livre 3 « Les biens » du Code civil. Cette opération interviendra en dehors du champ d’application de la TVA.

L’infrastructure sportive B

5. Pour lui permettre de gérer et d’exploiter l’infrastructure sportive B, la Commune conclura avec la RCA un contrat de location immobilière taxée sur option qui portera sur cette infrastructure sportive et qui sera en vigueur durant une période de 30 ans.

6. En contrepartie de son droit de gérer et d’exploiter cette infrastructure sportive B, la RCA versera un loyer de NEUR à la Commune qui sera indexé selon le plan financier. Les charges ordinairement supportées par le locataire seront facturées directement à la RCA ; elles sont estimées dans le plan financier sur la base de leurs montants historiques, tels que ces montants sont actuellement enregistrés dans la comptabilité communale, sans tenir compte des économies que la rénovation de la nouvelle Salle devrait permettre de réaliser.

7. Le réaménagement de l’ancienne infrastructure sportive B a nécessité la démolition partielle du bâtiment existant – la salle, les vestiaires et la cafétéria – et sa reconstruction dans une proportion plus importante.

8. Les travaux ont débuté au début de l’année XXXX et ont été achevés dans le courant du deuxième semestre XXXX.

9. La nature des travaux et leur ampleur permettent d’assimiler l’infrastructure sportive B rénovée à un « bâtiment neuf » au sens de la TVA. En effet, l’auteur du projet, le bureau d’architecture X, dont l’autorité en la matière est incontestable selon le demandeur, a établi une attestation où il constate que le coût des travaux de démolition et de reconstruction de la nouvelle infrastructure B, hors TVA et hors dépollution, s’élève à NEUR. Il y constate aussi que le coût de construction à neuf d’un bâtiment semblable, d’une même surface et doté d’un même équipement, s’élève à NEUR et que cette valeur de construction constitue sa valeur vénale eu égard à la destination de ce bâtiment comme salle de sports.

10. La Commune et la RCA exerceront conjointement l’option pour la taxation visée à l'article 44, § 3, 2°, d), du C.TVA au moyen d'une déclaration qu’elles dateront et signeront au plus tard au moment où le contrat de location produira ses effets entre les parties.

11. Cette déclaration contiendra les mentions suivantes : leur dénomination sociale, adresse et numéro d'identification à la TVA ; l'identification de la nouvelle infrastructure B, y compris le sol y attenant, dont la location est soumise à la taxation ; l'expression de leur volonté de soumettre la location à la taxation ; la date à laquelle l'option prendra cours.

12. L’option s’appliquera aussi au sol attenant au bâtiment neuf, à savoir : la parcelle cadastrale ou les parcelles cadastrales sur lesquelles le bâtiment ou la fraction de bâtiment a été érigé et qui est donnée ou sont données en location simultanément avec ce bâtiment ou fraction de bâtiment par la même personne.

13. La Commune a agi comme maître d’ouvrage et n’a pas déduit les montants de TVA qui ont grevé les travaux et autres opérations ayant participé à la réalisation de ce projet ; elle revêt en effet actuellement la qualité d’assujetti d’exonéré en raison de l’exploitation de ses propres infrastructures sportives.

14. S’il est confirmé que la Commune et la RCA peuvent opter pour la taxation des loyers que la régie paiera en vertu du futur bail qui portera sur la nouvelle infrastructure sportive B, l’exercice futur de ce droit de déduction devrait aboutir à la neutralisation complète de la TVA en question. Toutefois, elle a bel et bien reporté en grille [56] des déclarations périodiques ad hoc, la TVA due relativement aux factures émises pour les travaux immobiliers exécutés dans le cadre de la mise en œuvre de ce projet.

III. Décision

15. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

TVA

Existence d’un but lucratif dans le chef de la RCA

16. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231‑4 à L 1231‑11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’article 6 du C.TVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4 du C.TVA.

17. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4 du C.TVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

18. A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’article 44, § 2, 3°, du C.TVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

19. Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

20. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

21. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

22. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée–Caverenne, M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

23. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa, M. Van Overtveldt, Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune, compte tenu du lien étroit qui unit celles‑ci, ne doivent pas être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la Commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’article 26 du C.TVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

24. Dans le même ordre d’idées, toujours compte tenu du lien étroit qui unit la Commune et sa RCA, les subsides en capital mis à disposition de la RCA par la Commune ne doivent pas non plus être considérés comme des recettes de la RCA lorsqu’il s’agit d’apprécier l’existence d’un but lucratif dans son chef.

25. La manière de fonctionner décrite aux points 25.1. à 25.5. ci‑après permet d’éviter toute confusion entre les subsides de fonctionnement ou en capital, qui ne sont pas considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif, et les subsides liés au prix, qui font partie de la base d’imposition des services prestés par la RCA et qui sont considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif :

25.1. avant le début de ses activités ou avant le début d’un nouvel exercice comptable, la RCA déterminera le prix de chacune des prestations de services qu’elle fournira (le cas échéant, pour chacune de ces prestations, un prix différent sera fixé en fonction de la nature du preneur de ces prestations (résident de la Commune ou non, membre d’un club, école, ...)) ;

25.2. de la même manière, la Commune fixera, avant le début des activités de la RCA ou avant le début d’un nouvel exercice comptable de la RCA, le montant du subside lié au prix qu’elle entend attribuer à chaque prestation de services fournie par la RCA (le cas échéant, en distinguant selon la nature du preneur des prestations) ; il est donc requis que le montant des subsides liés au prix soit déterminé avant toute fourniture de prestations par la RCA ;

25.3. les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément au point 25.2. ci‑avant, ne pourront être revus que deux fois par an (à nouveau, l'attention est attirée sur le fait que les subsides liés au prix seront exclusivement adaptés pour les futures prestations) ; la charge de la preuve de la date d’entrée en vigueur de ces nouveaux montants de subsides et du fait qu’ils ne sont pas utilisés rétroactivement incombera à la RCA ;

25.4. les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément aux points 25.2. et 25.3. ci‑avant, sont calculés sur le nombre réel de prestations fournies par la RCA et non sur un nombre estimé en début d’activité ou en début d’exercice comptable ;

25.5. la TVA sur les subsides liés au prix deviendra exigible en fonction des règles applicables aux recettes auxquelles ils sont liés ; ces règles diffèrent en fonction de la qualité du preneur de ces services (assujetti exempté ou non (art. 22 et 22bis, § 1er, du C.TVA), particulier (art. 22bis, § 3, du C.TVA) ou organisme public visé par l’article 6 du C.TVA (art. 22bis, § 4)) ; la taxe due sur ces subsides sera reprise dans la déclaration TVA relative à la période où la TVA est devenue exigible.

26. A cet égard, le SDA rappelle qu’il incombe à la RCA de maintenir à disposition des services de contrôles l’ensemble des éléments probants ayant permis de déterminer le montant des subsides liés au prix individualisés et/ou les éléments ayant justifiés leur réévaluation en cours d’année, comme notamment le nombre exacte d’entrées ayant permis de fixer le montant dudit subside lié au prix.

27. Ceci étant, compte tenu des remarques formulées ci‑avant et pour autant que les montants avancés dans le plan financier transmis par la RCA soient corrects, ce qu’il n’appartient pas au SDA de vérifier, il convient de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, du C.TVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition que, sauf circonstances exceptionnelles, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent, que les règles relatives aux subsides liés au prix soient respectées et que la RCA réalise effectivement des bénéfices et les distribue à la Commune.

Application du taux TVA réduit de 6 % aux opérations consistant en l’octroi du droit d’accès à des infrastructures sportives

28. Conformément à la rubrique XXVIII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, l'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles, sportives et de divertissement, et l'octroi du droit de les utiliser à l'exception :

a) du droit d'utiliser des appareils automatiques de divertissement ;

b) de la mise à disposition de biens meubles.

29. A cet égard, il est précisé que la rubrique XXVIII, du tableau A vise, en règle, seulement les opérations par lesquelles l’exploitant d’une installation se borne, moyennant paiement d’un droit d’entrée, à octroyer l’accès à l’installation et le droit d’en user, soit en tant que spectateur, soit en tant que sportif.

30. En l’espèce, il ressort des déclarations du demandeur que la RCA a pour vocation de mettre à disposition de clubs sportifs, d’associations, de groupes, d’écoles et de particuliers les infrastructures sportives situées dans l’infrastructure B, soit en tant que spectateurs, soit en tant qu’usagers, moyennant le paiement d’un droit d’entrée.

31. Dès lors, les droits d’entrées auxdites installations sportives situées dans l’infrastructure sportive B seront soumis au taux TVA réduit de 6 % en application de la rubrique XXVII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 susmentionné.

Droit à déduction de la RCA

32. Il ressort de la demande que la RCA exploitera directement les infrastructures sportives décrites dans la présente décision et que ces infrastructures seront effectivement utilisées pour les besoins d’opérations soumises à la taxe, à savoir, l’octroi du droit d’accès à des infrastructures sportives au sens de l’article 18, § 1, al. 2, 12° C.TVA.

33. Par conséquent, conformément à l’article 45, § 1er, du C.TVA, l’exploitation, par la RCA de ces infrastructures sportives dans les conditions précitées lui permettra de s’ouvrir un droit à déduction des taxes ayant grevé les biens et les services relatifs à cette exploitation.

34. Enfin, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures, destinés initialement, selon les indications du demandeur, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière exemptée, conformément à l’article 44, § 3, 2°, du C.TVA (cafétéria, salles, …) ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

Caractère neuf de l’infrastructure B

35. L’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que les Etats Membres peuvent définir les modalités d’application du critère de bâtiment neuf aux transformations d’immeubles.

36. Bien que cette disposition européenne n’ait pas été formellement transposée en droit belge, l’administration a néanmoins précisé dans diverses publications les situations où un bâtiment ancien transformé peut être considéré comme neuf pour l’application de la TVA. (1)

[(1) v. Circulaire 16/73 du 28 juin 1973 et Commentaire TVA, Chapitre 16, Section 1ère, n° 3, C.]

37. Ainsi, selon ces commentaires administratifs, un bâtiment ancien peut être considéré comme neuf lorsqu'il fait l'objet de transformations telles qu'il acquiert les caractéristiques d'un bâtiment neuf. Deux situations peuvent être envisagées :

•par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui‑ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. Dans cette hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur vénale du bâtiment avant la modification ;

•lorsque les travaux entrepris sont tels qu’ils entraînent une modification importante du bâtiment mais qu’il est malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens ce qui précède, il peut être admis que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui‑même atteint au moins 60 % de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l’achèvement des travaux ; cette situation ne constitue toutefois qu’une faculté : le constructeur professionnel visé par l’article 12, § 2, du C.TVA n’est donc pas tenu de considérer les bâtiments ayant subi des modifications importantes comme étant neufs pour l’application de la TVA.

38. En outre, dans les deux hypothèses, il faut encore que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux pour que l’opération envisagée puisse tomber sous le régime TVA.

39. Dans le cas présent, au regard de la description faite, par les demandeurs, des travaux envisagés, tels que repris aux points 7 à 9 supra, et bien qu’une partie des importants travaux décrits impactera l’infrastructure sportive B, le SDA considère qu’il est malaisé d’apprécier si ces travaux seront d’une ampleur telle que ces de bâtiments subiront une modification pouvant être qualifiée de radicale dans leurs éléments essentiels, à savoir dans leur nature, leur structure et, le cas échéant, leur destination.

40. Dans ce cas, il convient d’analyser si la règle des 60 % telle qu’énoncée au point 37, deuxième tiret ci‑dessus est remplie.

41. In casu, le demandeur estime que ces bâtiments doivent être considérés comme neufs pour l’application de la TVA, conformément à la règle des 60 % exposée au point 37, car ils feront l’objet de modifications importantes. Pour le démontrer, le demandeur mentionne, dans sa demande, les estimations suivantes :

•Valeur estimée du bâtiment après travaux : NEUR

•Valeur estimée des travaux : NEUR

42. A ce sujet, le SDA souligne le fait qu’il n’est pas habilité à se prononcer sur les montants et le caractère admissible des travaux. Le SDA n’est pas non plus compétent pour la détermination de la valeur vénale d’un bâtiment (2) ou d’un terrain. Néanmoins et pour rendre la présente décision, le service se fonde sur un rapport d’architecte annexé à la présente décision. Sur base de celui‑ci, il apparaît qu’il est possible que la règle des 60 % visée au point 37, deuxième tiret ci‑avant soit respectée et soit donc utilisée pour déterminer le caractère neuf du bâtiment contenant l’infrastructure sportive B.

[(2) v. article 1^er, 3°, de l’arrêté royal du 17 janvier 2003 pris en exécution de l'article 22, alinéa 2, de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale.]

43. En conclusion, si les données chiffrées communiquées – valeur des travaux matériels et valeur vénale de ces bâtiments après travaux – s’avèrent correctes et pour autant que la transformation subie par le bâtiment contenant l’infrastructure sportive B entraîne une modification de son revenu cadastral, il pourrait être considéré comme neuf pour l’application de la TVA.

Régime TVA applicable à la location immobilière de l’infrastructure sportive B, par la Commune à la RCA, et droit à déduction y afférent

44. Conformément à l'article 44, § 3, 2°, du C.TVA, la location de bâtiments, et le cas échéant, du sol y attenant, utilisés par le locataire exclusivement dans le cadre de l'activité économique qui lui confère la qualité d'assujetti, peut être soumise à la TVA, à condition que l’option pour la taxation de cette location soit exercée conjointement par le bailleur et le locataire.

45. In casu, les demandeurs ont, au travers de la présente demande, effectivement manifesté leur intention de soumettre le bail de location relatif à l’infrastructure sportive B. Compte tenu qu’il sera utilisé par la RCA dans le cadre de son activité économique d’exploitation d’infrastructures sportives au sens de l’article 18, § 1, al. 2, 12°, du C.TVA, et moyennant le respect des formalités nécessaires, le présent bail pourra être soumis au régime de la location immobilière taxable optionnelle.

46. De ce fait, et conformément à l’article 45 du C.TVA, la TVA grevant la construction ou l’acquisition du bâtiment ou d’une fraction de bâtiment sera immédiatement déductible par le bailleur dans la mesure où il l’affecte à une location taxée par l’exercice de l’option. Cette règle s’applique en particulier à la TVA grevant la construction du bâtiment (ou d’une fraction de bâtiment) affecté à la location taxée, avant même l’occupation du bien comme c’est le cas en l’espèce.

47. En effet, l’intention du loueur de taxer la location sur option, étayée par diverses constatations (par ex. : publicité relative à la mise en location, affectation de l’immeuble à usage de bureau visible sur les plans, accord écrit de principe avec un futur locataire, mentions minimales légalement requises dans le contrat de bail…) suffit pour ouvrir, dans son chef, un droit à déduction des taxes.

48. Dès lors, il ressort des Commentaires TVA que les dépenses, qui ont été soumises à la TVA, et qui sont déductibles sont les suivantes :

•les travaux immobiliers, dans la mesure où ils concourent spécifiquement à la construction du bâtiment ou fractions de bâtiments ;

•les rénovations radicales ou importantes ;

•l’acquisition d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment susvisé, vendu après son érection ;

•l’acquisition d’un droit réel, au sens de l’article 9, al. 2, 2°, du C.TVA, portant sur un bien susvisé ;

•les services intellectuels relatifs aux bâtiments ou fractions de bâtiments susvisés, tels que les services des architectes et des géomètres, des coordinateurs de sécurité, les études préliminaires ;

•les travaux relatifs à la démolition préalable à la reconstruction ou à la rénovation radicale ou importante d’un bâtiment ou d’une fraction d’un bâtiment ;

•les travaux relatifs au sol (les travaux de sondage, d’assainissement, de terrassement, de stabilisation du sous-sol ou de la surface…) sur lequel un bâtiment ou une fraction d’un bâtiment susvisé est érigé.

49. Par conséquent, au regard de l’intention de la Commune de soumettre le bail, relatif à l’infrastructure sportive B, que la RCA utilisera dans le cadre de son activité économique d’exploitation d’infrastructure sportive au sens de l’article 18, § 1, al. 2, 12°, du C.TVA, conclu au profit de cette dernière, à la taxe conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), du C.TVA, elle disposera d’un droit à déduction de la TVA afférente à la construction et l’entretien de ce dit bâtiment tel qu’exposé ci‑dessus.

50. Au regard des éléments communiqués, et en l’absence d’éléments mettant en évidence un avantage fiscal qui serait contraire aux objectifs poursuivis par la législation TVA, il peut être considéré que la soumission du bail relatif à l’infrastructure B à la taxe sur la valeur ajoutée, conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), du C.TVA, dans les conditions décrites dans la présente demande, ne paraît pas, à ce stade, constituer un abus de droit au sens des articles 1, § 10, et 33, § 2bis, du C.TVA, pour autant que les loyers pratiqués par la Commune reflètent des conditions de marché normales.

Assujettissement de la Commune et droit à déduction

51. Conformément à l’article 4, § 1er, al. 1, du C.TVA est considéré comme assujetti « quiconque effectue, dans l’exercice d’une activité économique, d’une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d’appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le présent Code, quel que soit le lieu où s’exerce l’activité économique ».

52. Dans ces conditions, la qualité d’assujetti est acquise de plein droit.

53. Concernant l’assujettissement des organismes de droit public et des établissements constitués par des organismes de droit public qui agissent en tant qu’autorités publiques, l’article 6, al. 1 C.TVA, établit une exception au principe selon lequel quiconque effectue d’une manière habituelle et indépendante des opérations visées par ce Code a la qualité d’assujetti.

54. Cependant, il ressort de l’article 6, al. 2, du C.TVA, que lorsqu’un organisme de droit public exerce des activités en tant qu’autorité publique, la qualité d’assujetti lui est cependant reconnue pour ces activités ou opérations, dans la mesure où son non‑assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance.

55. En ce qui concerne la notion de « distorsions de concurrence », la Cour de Justice de l’Union Européenne a précisé que l'article 13, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive 2006/112/CE (lequel a été transposé en droit belge par l'article 6, deuxième alinéa, du Code de la TVA) doit s’interpréter en ce sens que les organismes de droit public doivent être considérés comme des assujettis pour les activités qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, non seulement lorsque leur non‑assujettissement, en vertu du paragraphe 1, premier alinéa, ou du paragraphe 2, de cette disposition, conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance au détriment de leurs concurrents privés, mais également lorsqu’il conduirait à de telles distorsions à leur propre détriment (3).

[(3) Cour de Justice de l'Union Européenne, Arrêt Finanzamt Düsseldorf‑Süd contre SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, affaire C‑102/08, du 04.06.2009, point 76]

56. En outre, l’expression « d’une certaine importance » doit s’interpréter en ce sens que les distorsions de concurrence actuelles ou potentielles doivent être plus que négligeables.

57. Compte tenu de ce qui précède, il doit dès lors être satisfait aux conditions cumulatives suivantes pour que la qualité d’assujetti puisse, conformément à l’article 6, deuxième alinéa, du Code de la TVA, être reconnue aux organismes de droit public à l’égard des opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques :

•les organismes de droit public effectuent les mêmes opérations que d’autres opérateurs économiques, émanant principalement du secteur privé ;

•la réalisation de ces opérations conduit à des distorsions de concurrence effectives ou potentielles d’une certaine importance du fait du non‑assujettissement ;

•il s’agit de distorsions de concurrence effectives ou potentielles tant au détriment des concurrents privés qu’au détriment des organismes de droit public concernés.

58. A cet égard, et, par rapport à une activité déterminée, l’administration considère qu’aucune distorsion de concurrence d’une certaine importance ne doit être retenue lorsque le chiffre d’affaires annuel d’une activité économique n’excède pas 25.000 euros. En l’occurrence, ce seuil doit être envisagé à l’égard de l’activité en cause (et non opération par opération) de sorte que seul le chiffre d’affaires que cette activité génère doit être pris en compte.

59. Par conséquent, au regard de l’exercice d’une activité économique consistant en la mise à disposition du bien immeuble, moyennant un bail soumis à la TVA, conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), du C.TVA, pour un loyer annuel supérieur à 25.000 EUR, et, en raison de l’existence d’une potentielle distorsion de concurrence d’une certaine importance, liée au montant dudit bail, la Commune est considérée comme un assujetti TVA au sens de l’article 4 du C.TVA pour cette opération.

DROITS D’ENREGISTREMENT

60. L’opération juridique consiste en la constitution d’un droit d’emphytéose sur l’infrastructure sportive A, par la Commune, en faveur de la RCA à constituer.

61. De façon générale, les articles 83 et 84 du C. enr. s’appliquent à toute constitution d’un droit d’emphytéose. Toutefois, le C. enr. stipule, en son article 161, 2°, l’enregistrement gratuit « pour les cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’Etat, aux provinces, aux communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le droit d’exproprier … ».

62. Il convient par conséquent de vérifier si les conditions sont réunies afin de bénéficier de l’enregistrement gratuit.

63. Il doit d’abord s’agir d’un acte amiable ; ce qui est le cas en l’espèce.

64. Ensuite, il doit s’agir d’un acte de cession d’immeuble.

65. Dans sa décision du 17 mars 1958 (numéro E 161, 2°/05-01), l’administration a admis que « l'acte par lequel une commune prend à bail un immeuble devant être affecté à une destination d'utilité publique, jouit de la gratuité de l'enregistrement à la seule condition qu'il mentionne expressément le caractère d'utilité publique de la location, étant donné que cet acte n’est pas sujet à l’autorisation ou l’approbation de l’autorité supérieure ». Elle a également admis dans une décision administrative du 29 mai 1989 (n° E.E./91.822) que, « conformément à l'article 83, un contrat constitutif de droit d'emphytéose est assimilé à un bail. Par conséquent, la décision précitée est également applicable à un contrat d'emphytéose ».

66. La notion de « cession d’immeubles » comprend donc également les constitutions de droit d’emphytéose, comme en l’espèce.

67. La cession doit avoir lieu pour cause d’utilité publique. La cession amiable doit donc être réalisée au profit de la communauté par opposition aux acquisitions qui ne servent que les intérêts privés.

68. En outre, il suffit que le caractère d’utilité publique soit stipulé dans l’acte de constitution du droit d’emphytéose, pour que la cause d’utilité publique soit retenue. En d’autres termes, le cessionnaire doit déclarer que l’acquisition est faite pour cause d’utilité publique.

69. Enfin, la cession doit se faire à un organisme expropriant ou à une personne de droit public ayant le droit d’exproprier, même si cette personne n’est pas un établissement public.

70. Le Code wallon de l’aménagement du territoire, de l’urbanisme et du patrimoine stipule en son article 58 : « Peuvent agir comme pouvoir expropriant : la Région, les provinces, les communes, les régies communales autonomes, les intercommunales ayant dans leur objet social l’aménagement du territoire ou le logement et les établissements publics et organismes habilités par la loi ou le décret à exproprier pour cause d’utilité publique … ».

71. Il résulte de ce qui précède que les conditions d’application de l’article 161, 2°, du C. enr. sont remplies si l’acte de constitution du droit d’emphytéose contient la mention « d’utilité publique ».

IMPOTS SUR LES REVENUS

Assujettissement à l’impôt des sociétés

72. L’article 2, § 1^er, 5°, du CIR 92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et qui :

– soit possède la personnalité juridique en vertu du droit, belge ou étranger, qui le régit ;

– soit est régie par un droit étranger qui ne lui accorde pas la personnalité juridique mais a une forme juridique analogue à celle d’une société de droit belge dotée de la personnalité juridique en vertu du droit belge et répond à la définition de société résidente visée au b) ci‑dessous ;

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

73. L’article 179 du CIR 92 prévoit que « sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

74. L’article 182, 3°, du CIR 92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

75. Comme précisé par le demandeur, la RCA aura comme activité principale l’exploitation d’infrastructures affectées à des activités sportives.

76. Cette activité constitue l’une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1^er de l’AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

77. Par ailleurs, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait selon des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

78. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l’impôt des sociétés.

Capital libéré au sens de l’article 184 du CIR 92

79. L’article 2, § 1^er, 6°, du CIR 92 précise qu’on entend par :

« a) "Capital", dans le chef d'une société :

1) le capital d'une société anonyme, tel que prévu par le Code des sociétés et des associations, ou, pour une société ayant une autre forme juridique pour laquelle le droit belge ou étranger qui la régit prévoit une notion analogue, cette notion telle que prévue dans ce droit ;

2) pour les formes de sociétés pour lesquelles le droit belge ou étranger qui régit la société ne prévoit pas une notion analogue, les capitaux propres de la société tels que prévus par le droit belge ou étranger qui régit la société, dans la mesure où ils sont formés par des apports en numéraire ou en nature, autres que des apports en industrie.

b) Capital libéré :

Tant pour une société résidente que pour une société étrangère, le capital réellement libéré au sens de ce qui est prévu en matière d'impôt des sociétés. »

80. L’article 184 du CIR 92 stipule que « le capital libéré est le capital dans la mesure où celui‑ci est formé par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, et où il n’a fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction.

Dans la mesure où elles ne sont pas visées par l’alinéa 1^er, les primes d’émission et autres sommes souscrites par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, à l’occasion de l’émission d’actions ou parts ou de parts bénéficiaires sont assimilées au capital libéré à la condition d’être portées et maintenues à un ou plusieurs comptes distincts dans les capitaux propres au passif du bilan.

Dans les associations, fondations, sociétés et autres organismes possédant la personnalité juridique qui poursuivent un but désintéressé, les alinéas 1^er et 2 s’appliquent uniquement à la partie des apports qui peuvent être légalement repris par l’apporteur ou ses ayants droit ».

81. L’article 1:8 du Code des sociétés et des associations précise que :

« § 1^er. L'apport est l'acte par lequel une personne met quelque chose à disposition d'une société à constituer ou d'une société existante pour en devenir associé ou accroître sa part d'associé, et dès lors participer aux bénéfices.

§ 2. L'apport en numéraire est l'apport d'une somme d'argent.

(…) ».

82. En l’espèce, conformément aux articles L 1231‑4 à 1231‑13 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation, la RCA est une structure juridique dotée d’une personnalité juridique distincte de la commune qui permet à cette dernière de gérer certaines de ses activités à caractère commercial et industriel de manière décentralisée.

83. Comme précisé par le demandeur, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ».

84. Conformément à l’article 2, § 1^er, 6°, b), du CIR 92, les apports en numéraires réalisés par la commune constitueront des capitaux propres dans le chef de la RCA et, dans la mesure où ils n’auront fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction, qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 du CIR 92.