Usufruit, Qualité de constructeur professionnel, Assujetti occasionnelTva - Usufruit - Qualité de constructeur professionnel - Assujetti occasionnel - Droit à déduction - Impôts sur les revenus - Revenu immobilier - Revenu mobilier - Plus-value - Disposition anti-abus générale

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Beslissing

1. Uit het door de DVB gedane onderzoek blijkt het volgende :

2. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van artikel 21 en 22 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

3. Onderhavige rulingaanvraag heeft betrekking op:

• De short stay studio’s en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen zijn als nieuw te beschouwen in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en de verkopen van de nieuwe units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW) door Ontwikkelaar aan de Eigenaars zijn met BTW te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 1, § 9, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW

• Het voorgaande geldt eveneens voor het eventuele notariële huur dat de Ontwikkelaar zal vestigen ten voordele van de Uitbater ingeval er bij de start van het commerciële activiteit nog resterende shortstaystudio’s zijn waarvoor nog geen Eigenaar werd gevonden. Dit betekent dat de Ontwikkelaar geen rekening dient te houden met de formaliteiten van het BTW-KB nr. 14 zoals de Eigenaars dit wel moeten doen en dat de notariële huur in casu belast is met BTW conform artikel 44, § 3, 2°, d W.BTW, aangezien beide Partijen er voor kiezen om het nieuw gebouw met BTW te verhuren binnen een B2B contract.

• De daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de short stay units ten voordele van uitbater, is ook met BTW te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 8 § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW (cf. optionele belastingplicht).

• De btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de shortstay studio’s aan de Ontwikkelaar is volledig aftrekbaar aangezien de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% betreft van de aankoopwaarde van de constructies en derhalve voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde;

• Het recht op aftrek in hoofde van de Eigenaars strekt zich eveneens uit tot de diensten die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik;

• De diensten die de Uitbater in zijn hoedanigheid van vruchtgebruiker zal verrichten, betreffen diensten in de zin van artikel 18, §1, tweede lid, 10° en 44, §3 2°, a), derde streepje Wbtw (met uitsluiting van een terbeschikkingstelling voor een periode van langer dan drie maanden) en zijn derhalve onderworpen aan btw;

• De vergoeding die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de short stay studio’s en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, met inbegrip van de grondaandelen, ten voordele van de Uitbater wordt niet beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92;

• Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92;

• De vergoedingen die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor het vruchtgebruik op de short stay studio’s en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, alsook de grondaandelen ten voordele van de Uitbater geen aanleiding geven tot het belasten van een meerwaarde als divers inkomen overeenkomstig de artikel 90, eerste lid, 10°, WIB 92, artikel 101, § 2 en § 3, WIB 92 en artikel 54, § 2, KB/WIB 92, aangezien geen meerwaarde wordt gerealiseerd bij deze overdracht gelet op het tijdstip waarop de overdracht zal plaatsvinden en de fiscale berekening van de meerwaarde in dit verband. Er wordt geen uitspraak gevraagd betreffende een mogelijke toekomstige belastbaarheid, aangezien er enkel uitzonderlijk kan overgegaan worden tot een verlenging van de vruchtgebruikovereenkomst;

• De voorgenomen verrichtingen zijn verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, § 1, WIB 92.

I.A. Inzake btw

1) Verkoop van nieuwe hotelkamers onder het stelsel van btw

4. Gezien de omvang van het project en de intentie van de aanvrager, om de units te verkopen aan de Eigenaars, volgt de DVB de visie van de aanvrager dat de aanvrager voor desbetreffende project een btw-belastingplichtige is in de zin van artikel 12, §2 Wbtw.

5. De verkoop heeft betrekking op een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, met name worden de transacties gesloten uiterlijk op 31 december van het tweede kalenderjaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikname of inbezitneming.

• Uit de voorgelegde stukken en omvang van de werken kan de rulingdienst niet met zekerheid stellen of de werken leiden tot een ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van het verbouwde gebouw waarna deze gebouw kan worden gekwalificeerd als ‘nieuw gebouw’ .

• De DVB stelt wel vast dat er belangrijke wijzigingen (renovatiewerken) gebeuren aan het gebouw en dat de geplande werken ingrijpende wijzigingen aan de aard van het gebouw met zich meebrengt waar ook deze werken leiden tot een bestemmingswijziging van het gebouw met name van een eengezinswoning naar 7 short stay studio’s.

6. In geval van een belangrijke maar niettemin moeilijk te bepalen ingrijpende structurele wijziging van het gebouw – zoals in casu - kan de aanvrager zich beroepen op de 60%-regel. Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator).

• De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

• Om deze 60%-grens te berekenen, dient de kostprijs van de uit te voeren materiële werken in onroerende staat te worden bepaald, alsook de verkoopwaarde van het gebouw na deze werken, met uitsluiting van de grond.

7. De verkoop is onderworpen aan de voorwaarde dat de Eigenaar een vruchtgebruik overeenkomst sluit. Dit vruchtgebruik zal echter pas in werking treden en worden gevestigd op het ogenblik dat het gebouw klaar is om commercieel te worden geëxploiteerd.

8. Het ‘nieuwe’ karakter van het gebouw geldt wel slechts in de mate dat de verkopen plaats vinden uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of eerste in bezitname.

9. Overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, a), tweede lid, eerste gedachtestreepje Wbtw, zijn de verkopen van short stay studio’s door de aanvrager aan de Eigenaars dan ook voor het geheel, inclusief het daarbij horend aandeel in de gemeenschappelijke delen en het grondaandeel, onderworpen aan het regime van de btw tegen het standaard tarief van 21%.

10. Gelet op het statuut als beroepsoprichter van de ontwikkelaar op grond van art. 12, §2 Wbtw betekent dit ook dat de ontwikkelaar geen rekening dient te houden met de formaliteiten van KB nr. 14 zoals de Eigenaars dit wel moeten doen.

2) Belastingregime op vestiging van vruchtgebruik en mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van overdrager

Toepassing btw op vestiging vruchtgebruik

11. Onmiddellijk na de aankoop door een Eigenaar zal deze laatste op zijn beurt een vruchtgebruik vestigen op de aangekochte nieuwe short stay studio’s en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen ten voordele van de exploitant die deze zal uitbaten.

12. De Eigenaars wensen te opteren voor de toepassing van de btw op de vestiging van het vruchtgebruik (stelsel van de optionele btw-belastingplicht). In principe is dit vrijgesteld (artikel 44, §3, 1°, b) lid 1 Wbtw).

13. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b) lid 2 Wbtw wordt de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, echter uitgesloten van de vrijstelling, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° Wbtw, door (o.m.) de in artikel 8, § 2 of 3 Wbtw, beoogde belastingplichtige.

14. Overeenkomstig artikel 8, § 2, Wbtw heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, § 9, 1°Wbtw, heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 van artikel 8 Wbtw bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° Wbtw, ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting.

In casu

15. Op het ogenblik van de aankoop van de short stay studio’s en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen zullen de Eigenaars contractueel overeenkomen om onmiddellijk of binnen een heel beperkt aantal dagen na de aankoop een vruchtgebruik overeenkomst te ondertekenen waarbij de Eigenaars zich ertoe verbinden het vruchtgebruik te vestigen op deze studio’s en daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen ten voordele van de Uitbater.

16. De aanvrager verwijst hiervoor naar de rulingaanvraag punt 2.

• De aanvrager verklaart bovendien ook de naleving van de formaliteiten en voorwaarden zoals vervat in artikel 1 van het KB nr. 14 wbtw door de eigenaars.

17. De aanvrager bevestigt dat de overdracht van het vruchtgebruik met betrekking tot de studio’s door de Eigenaar zal plaatsvinden binnen de nieuwheidstermijn.

• De aanvrager stelt voor dat het vruchtgebruik pas start op het moment dat de werken zullen worden voltooid i.e. een aantal werkdagen nadat het proces-verbaal.

• Op het ogenblik dat het zakelijk recht wordt gevestigd is er derhalve nog geen feitelijke ingebruikname van de commerciële onderneming waardoor de nieuwheidstermijn voor btw nog niet is gestart. De vestiging ervan heeft logischerwijze dan ook betrekking op een nieuw gebouw waardoor het met btw kan worden gevestigd.

18. Uit hetgeen voorafgaat kan dan ook geconcludeerd worden dat – voor zover voldaan aan de verplichtingen uiteengezet in KB nr. 14 – de vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de studio’s (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen, alsook eventueel aangekochte bergingen e.a.) onderworpen zijn aan btw

Mogelijkheid tot btw-aftrek in hoofde van Eigenaar

19. Overeenkomstig artikel 4 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat KB) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

20. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige lid bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert (Parl. Vr. nr. 710 de Clippele dd. 22.09.1993 en btw-handleiding versie 2015 nr. 161, c), 2de streepje).

21. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Met andere woorden volstaat het om enerzijds de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, en anderzijds de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken.

22. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard:

a. indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt,

b. indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

23. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom.

24. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (men houdt bijvoorbeeld geen rekening met indexatie clausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

25. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5% zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt.

26. Verder moet ook worden gepreciseerd dat indien de vruchtgebruiker van de blote eigenaars de betaling zou vorderen van bepaalde bedragen die krachtens het Burgerlijk Wetboek (terugbetaling van de onroerende voorheffing, beheerskosten van gebouwen, enz.), ten zijne laste vallen, deze bedragen voor de berekening van de 97,5% van de vruchtgebruik vergoeding in aftrek dienen te worden genomen.

27. Bovendien dienen bij de aankoopprijs die de Eigenaars betalen voor het verkrijgen van de units eveneens de aankoopkosten en de aan btw onderworpen notariskosten te worden toegevoegd.

28. In casu wordt het vruchtgebruik voor een periode van 20 jaar. De duur van deze overeenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan er vroegtijdig worden opgezegd door de Blote Eigenaar of de vruchtgebruiker. Er wordt tevens in desbetreffende vruchtgebruik overeenkomst een garantie opgenomen stellende dat de verkoopprijs van het vruchtgebruik de aanschaffingsprijs van de volle eigendom van de betreffende units benadert.

29. De BTW over die vergoedingen zal de Eigenaar geheel en onmiddellijk (binnen de maand na de start van het vruchtgebruik cf. BTW-KB nr. 14) voldoen middels opname ervan in de (bijzondere) BTW - aangifte (nr. 104.5) op kwartaalbasis en betaling van het eventueel batige saldo na compensatie met de aftrek.

30. Conform het model van overkoepelende overeenkomst treedt het vruchtgebruik in werking een aantal werkdagen na het proces verbaal van voorlopige oplevering.

31. De partijen beschouwen deze prijs (i.e. het totaal van de periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik door Uitbater verschuldigd zullen zijn) als de contante waarde die in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de verschuldigde BTW.

32. De aanvrager legt een berekening voor per studio m.b.t. wedersamenstellingsvoorwaarde. Daaruit blijkt dat de wedersamenstelling vruchtgebruik vergoeding (exclusief grondaandeel) in verhouding tot de aankoopwaarde(exclusief grondaandeel) afhankelijk van het kamertype schommelt tussen de 100.81% en 101.32 %.

33. De DVB spreekt zich niet uit over de procentuele verhouding tussen het constructieaandeel en het grondaandeel bij de aankoopwaarde en spreekt eveneens zich ook niet uit over de procentuele verhouding grondaandeel vruchtgebruik en constructieaandeel vruchtgebruik.

De btw die verschuldigd is door de Eigenaars bij de aanschaf in volle eigendom van de constructieaandelen van de hotelkamers naar aanleiding van het vestigen van het recht van vruchtgebruik op deze kamers, is voor deze Eigenaars volledig aftrekbaar op grond van artikel 45, § 1, 1° Wbtw, als, rekening houdend met wat voorafgaat en in het bijzonder aangezien de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik minstens 97,5% bedraagt van de aankoopwaarde en in die omstandigheden dan voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde.

34. Om deze redenen hebben de Eigenaars, die overeenkomstig het BTW -KB nr. 14 (optionele belastingplicht) opteren voor de aanrekening van BTW bij de vestiging van het vruchtgebruik (op de unit, met inbegrip van de bijhorende gemeenschappelijke delen en de grondaandelen) ten voordele van de uitbater, volledig recht op aftrek van de BTW die hen werd aangerekend over hun aankoop bij ontwikkelaar, door aanrekening ervan op de BTW die verschuldigd is over het vruchtgebruik in de (bijzondere) BTW -aangifte die moet worden ingediend binnen een maand nadat het vruchtgebruik in werking treedt.

De volledige aftrek van BTW in hoofde van de Eigenaars heeft niet alleen betrekking op de BTW die verschuldigd is over de aankoopprijs, die finaal wordt betaald aan de ontwikkelaar, maar ook op de kosten die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, waaronder eventueel de diensten van adviseurs, gebruikt met het oog op de vestiging van het vruchtgebruik.

35. De DVB volgt de stelling dat de diensten van adviseurs, die worden gebruikt met het oog op de vestiging van een zakelijk recht, worden aangemerkt als handelingen die direct betrekking hebben op de vestiging van een dergelijk recht. Onder diensten van adviseurs moeten worden verstaan, de erelonen van notarissen, consulenten en advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de (vruchtgebruik)overeenkomst alsook de Eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn aan de optionele belastingplicht.

3) Btw kwalificatie van de te leveren diensten en mogelijkheid tot aftrek in hoofde van de hotelexploitant

36. Is niet vrijgesteld van btw en is een btw-belaste dienst, het verschaffen, voor een periode van minder dan 3 maanden, van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie waar gewoonlijk aan betalende gasten onderdak wordt verleend voor een periode van minder dan 3 maanden, tenzij die inrichtingen geen van de volgende nauw samenhangende diensten verrichten: instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen, en – wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week – en het dagelijks verschaffen van het ontbijt, door de exploitant van het logies of door een derde voor zijn rekening (artikel 18, § 1, tweede lid, 10° Wbtw jo. art. 44, § 3, 2°, a), derde gedachtestreepje Wbtw).

Gemeubeld logies dat voor een periode van 3 maanden of langer wordt verhuurd, zowel door hotels en motels als door de bedoelde soortgelijke inrichtingen, zal principieel onder de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur van artikel 44, § 3, 2° Wbtw vallen.

37. Wanneer gemeubeld logies voor een periode van minder dan 3 maanden wordt verhuurd, moet een onderscheid worden gemaakt. Voor de hotels of motels (die gewoonlijk gemeubeld logies ter beschikking stellen van betalende gasten in het kader van de hiervoor bedoelde korte verhuur) zal de terbeschikkingstelling in dat geval btw-belast zijn terwijl dit voor de bedoelde soortgelijke inrichtingen slechts btw-belast is indien minstens één van de volgende nauw samenhangende diensten (waarvan de lijst in de wet zelf is opgenomen) wordt verleend:

- instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, of;

- de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week, of;

- het dagelijks verschaffen van het ontbijt.

38. Het aanbod van gemeubeld logies in hotels (en motels) is met btw te belasten, voor zover de duur van het verblijf minder is dan 3 maanden. Voor hotels en motels geldt dus enkel het kwantitatief criterium (duur van de verhuur) en niet het kwalitatief criterium (bijkomende diensten).

De aanvrager wenst alvast toch te benadrukken dat het onbetwist zal zijn dat de Uitbater één van de hiervoor aangehaalde minimumdiensten geregeld zal verstrekken en dit telkens voor een periode van minder dan 3 maanden, aangezien de volgende faciliteiten in voorliggend geval aanwezig zullen zijn:

• Het ter beschikking stellen van ingerichte hotelkamers / parkeerplaatsen (de hotelkamers / parkeerplaatsen worden, in de staat waarin ze zich bevinden ten tijde van de aankoop, in vruchtgebruik gegeven);

• Het voorzien van noodzakelijk personeel dat instaat voor het ontvangen van de hotelgasten/ het verzorgen van een receptie

• Het regulier schoonmaken van de hotelkamers / parkeerplaatsen;

• Het verschaffen en verversen van huishoudelijk bedlinnen (om de twee dagen of bij vertrek) en badhanddoeken (elke dag);

• Het verschaffen van een ontbijt in de ontbijtruimte van het hotel;

• Het aanbieden van snacks en drankjes in de bar (24/7); en,

• Het herstellen van eventuele schade aangebracht door de hotelgasten aan het hotel.

En dit telkens voor een periode van maximaal drie maanden.

39. Dergelijke diensten beantwoorden aan hoteldiensten in de zin van artikel 18, §1, tweede lid, 10° Wbtw en zullen onderworpen zijn aan btw en zal bijgevolg de Uitbater overeenkomstig artikel 45, §1, 1° Wbtw recht op aftrek van de btw verlenen over alle kosten die verband houden met deze activiteit alsook de btw over het vruchtgebruik verleend door de Eigenaars.

I.B. Inzake inkomstenbelastingen

I.B.1. Onroerend inkomen

40. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

41. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

42. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen (zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8).

43. In antwoord op de parlementaire vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988 (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

44. De periodieke vergoedingen die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de short stay studio’s en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, met inbegrip van de grondaandelen, zullen ontvangen van de Uitbater, zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92.

I.B.2. Roerend inkomen

45. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de Eigenaars.

46. Artikel 17 WIB 92 stelt het volgende:

Ҥ 1 Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

2° interest;

3° de niet in 5° vermelde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;

4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°bis en 2°ter, zijn geen pensioenen;

5° de inkomsten:

- verkregen uit de overdracht of de verlening van een licentie door de oorspronkelijke rechthebbende, zijn erfgenamen of legatarissen, van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties die bij wet zijn geregeld, bedoeld in boek XI, titel 5, van het Wetboek van economisch recht of in analoge bepalingen van buitenlands recht;

- die betrekking hebben op originele werken van letterkunde of kunst zoals bedoeld in artikel XI.165 van het Wetboek economisch recht of op prestaties van uitvoerende kunstenaars zoals bedoeld in artikel XI.205 van hetzelfde Wetboek;

- met het oog op de exploitatie of het daadwerkelijk gebruik van deze rechten, behalve in het geval van een gebeurtenis veroorzaakt buiten de wil van de overeenkomstsluitende partijen, overeenkomstig de eerlijke beroepsgebruiken, door de verkrijger, de licentiehouder of een derde;

- op voorwaarde dat de voormelde oorspronkelijke rechthebbende beschikt over een kunstwerkattest als bedoeld in artikel 6 van de wet van 16 december 2022 tot oprichting van de Kunstwerkcommissie en tot verbetering van de sociale bescherming van kunstwerkers, of in analoge bepalingen of met gelijkaardige gevolgen heeft genomen door een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte; of

- bij gebrek daaraan, dat de rechthebbende in het kader van de overdracht of de verlening van een licentie in overeenstemming met de eerste drie streepjes deze rechten overdraagt of in licentie geeft aan een derde voor mededeling aan het publiek, voor openbare uitvoering of opvoering, of voor reproductie;

alsmede de voormelde inkomsten die door de voormelde rechthebbende worden verkregen via een in artikel I.16, § 1, 4° tot 6°, van het Wetboek van economisch recht bedoelde beheersorganisatie.

§ 2 Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten.”

47. De uitdrukking ‘aangewend uit welken hoofde ook’ houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten uitmaken van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd (Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers.Com.Fin., Stuk 1608/8, blz. 5) (Com.IB nr. 17/1.1).

48. Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan enige prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de eventuele indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd, niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

49. Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van schijven van de vergoeding, kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92.

I.B.3. Divers inkomen

50. Artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 stelt belastbaar als divers inkomen de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd.

51. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde vormt een bijzonder geval van overdracht, zodat artikel 90, eerste lid, 10°, WIB 92 daarop in principe van toepassing is (parlementaire vraag nr. 854 van de heer Viseur 21 december 2001, Bull. nr. 833, p. 218-221).

52. Gelet op de opeenvolging van handelingen, zijnde de aankoop van de volle eigendom van de short stay studio’s en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, met inbegrip van de grondaandelen, door de investeerder gevolgd door de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten aanzien van de Uitbater, is de eventueel gerealiseerde meerwaarde belastbaar op grond van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92.

53. De bepaling van de meerwaarde wordt verduidelijkt in de artikelen 101, § 2 en § 3, WIB 92 en door artikel 54, KB/WIB 92.

54. Artikel 101, § 2, WIB 92 preciseert dat de in artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 bedoelde meerwaarde wordt in aanmerking genomen naar het verschil tussen de volgende twee grootheden:

58.1. de prijs waartegen het goed is overgedragen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend, verminderd met de kosten voor vervreemding;

58.2. de verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 procent of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer deze meer bedragen dan 25 procent, waarbij de verkrijgingsprijs de prijs is waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend.

55. Artikel 101, § 3, WIB 92 bepaalt dat voor zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen de Koning de regels voor de vaststelling van de belastbare meerwaarden stelt.

56. Artikel 54, § 2, eerste lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de eerste grootheid van het verschil:

"Bij overdracht van [...] het vruchtgebruik [...] van een goed, is de eerste grootheid van het verschil, dat moet worden berekend om de meerwaarde te bepalen, de prijs waartegen het recht is overgedragen, of indien die hoger is, de verkoopwaarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend."

57. Artikel 54, § 2, vierde lid, KB/WIB 92 bepaalt omtrent de tweede grootheid van het verschil:

"Slaat de overdracht […] op het vruchtgebruik van een goed [...], dan wanneer de vervreemder het onroerend goed in volle eigendom verkreeg, dan is de tweede grootheid van het verschil gelijk aan de prijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van dat goed bij de verkrijging, bepaald overeenkomstig artikel 101, § 1, 2°, of § 2, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, naargelang het geval, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de eerste grootheid van het verschil vastgesteld op de wijze bepaald in onderhavige paragraaf, en de noemer aan de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed op de dag van de overdracht of vestiging van gezegd recht. Als waarde van die tweede grootheid mag evenwel nooit een bedrag in aanmerking worden genomen dat de kostprijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed bij de verkrijging overtreft."

58. In het onderhavige geval blijkt uit de lezing van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 juncto artikel 101, §§ 2 en 3, WIB 92 (evenals artikel 54, § 2, KB/WIB 92) en het onderzoek van de door de aanvrager verstrekte informatie dat door de verrichting geen belastbare meerwaarde in de zin van de voormelde artikelen wordt gerealiseerd.

59. De vruchtgebruikvergoeding bevat zowel een vaste als een variabele component. Zelfs indien deze variabele component jaarlijks en volledig wordt uitgekeerd bovenop de contractueel voorziene basisvergoeding, blijft de totale vergoeding lager dan de aankoopprijs van de volle eigendom van de betrokken unit. Op basis van de verstrekte gegevens blijkt de totale vruchtgebruikvergoeding aldus niet hoger te liggen dan de waarde van de volle eigendom, zodat geen belastbare meerwaarde wordt gerealiseerd in de zin van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92.

60. Er dient evenwel voorbehoud te worden gemaakt voor het geval waarin alsnog gebruik zou worden gemaakt van de contractueel voorziene mogelijkheid tot verlenging van de vruchtgebruikovereenkomst. In dat geval zouden de bijkomende vergoedingen aanleiding kunnen geven tot de realisatie van een belastbare meerwaarde in de zin van artikel 90, eerste lid, 10°, a), WIB 92 in hoofde van de investeerder.

I.B.4. Antimisbruikbepaling

61. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de Eigenaars en de Uitbater, niet onder de toepassing van de handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich brengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van 20 jaar zonder mogelijkheid tot opzegging).

62. Verder wensen de Eigenaars gedurende de duur van de overeenkomst met de Uitbater geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid, B.W. als eigenaar zouden kunnen worden verplicht.

63. Bovendien blijkt uit de aanvraag dat de voorgenomen verrichting kadert in de wens van de partijen om de bestemming van het vastgoedproject te eerbiedigen (zonder mogelijkheid tot wijziging door de vruchtgebruiker), hetgeen het wettelijk uitgangspunt is in het kader van een vruchtgebruikconstructie.

64. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven.