Centre de vie et de soins, Usufruit, Revenu immobilierCentre de vie et de soins - Usufruit - Revenu immobilier - Revenu divers - Art. 344, § 1 CIR 92 - Taux réduit de la TVA - Rubrique X, tableau B, AR n^o 20 - Assujetti occasionnel - Droit à déduction de la TVA

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe te vernemen dat:

1.1. de verkopen van nieuwe seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen (alsook de eventueel daarbij verkochte parkeerplaatsen) door X nv aan de private investeerders onderworpen zijn aan het btw-tarief van 12% cf. rubriek X van tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20 inzake btw-tarieven; dat de grondaandelen m.b.t. de seniorenkamers die door (de grondvennootschap) Y aan de investeerders worden verkocht (cf. de Beslissing nr. E.T. 119.318 d.d. 28 oktober 2010) onderhevig zijn aan het evenredig registratierecht en vrijgesteld van btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, a van het btw-wetboek;

1.2. dat de daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de private investeerders op de seniorenkamers (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen, de bijhorende grondaandelen aangekocht van Y nv onder het regime van de registratierechten, alsook eventueel aangekochte parkeerplaatsen) ten voordele van Z vzw, eveneens onderworpen is aan het btw-tarief van 12% conform rubriek X van tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20 inzake btw-tarieven;

1.3. de btw die de private investeerders zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de seniorenkamers van X nv volledig aftrekbaar is aangezien de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik verleend aan Z (met een duurtijd van 25 jaar) minstens 97,5% betreft van die aankoopwaarde;

1.4. de vergoeding die de private investeerders (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de overdracht van het vruchtgebruik op de seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, alsook op de gronddelen aan Z vzw niet wordt beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna “WIB 92”);

1.5. de vergoeding die de private investeerders (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de overdracht van het vruchtgebruik op de seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, alsook de gronddelen aan Z vzw geen aanleiding geeft tot het belasten van een meerwaarde als divers inkomen overeenkomstig de artikelen 90, eerste lid, 10° WIB 92, 101, §2 en §3 WIB 92 en artikel 54, §2 KB/WIB 92, aangezien geen meerwaarde wordt gerealiseerd bij deze overdracht gelet op het tijdstip waarop de overdracht zal plaatsvinden en de fiscale berekening van de meerwaarde in dit verband; en,

1.6. de voorgenomen verrichtingen verantwoord zijn door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, §1 WIB 92.

II. Omschrijving van de verrichting

2. De verrichting heeft betrekking op de volledige herontwikkeling van een onroerend goed naar een woonzorgcomplex voor bejaarden. Het woonzorgcentrum zal bij oplevering worden uitgebaat door Z vzw.

3. Het onroerend goed werd aangekocht door Y van de toenmalige eigenaar. De herontwikkeling van het onroerend goed zal gebeuren door X. Hiertoe werd door Y aan X een opstalrecht verleend op de grond. Dit opstalrecht staat X toe om de bestaande constructies tot op de grond af te breken en op de desbetreffende grond een nieuwbouwcomplex op te richten.

4. Het complex zal bestaan uit twee gebouwen, waarbij:

4.1. het eerste gebouw zal bestaan uit assistentiewoningen. Onder het complex zullen zich ondergrondse staanplaatsen bevinden, alsook fietsenstallingen;

4.2. het tweede gebouw (een woonzorgcentrum) zal ingedeeld worden in WZC kamers (hierna “seniorenkamers”) en 4 zorgkamers. De aanvraag betreft dit gebouw.

5. De oplevering van het project wordt verwacht over een tweetal jaar.

6. Wat betreft het voornoemde tweede gebouw (WZC) zijn X en Y voornemens om de nieuwe seniorenkamers, de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en de gronddelen te verkopen aan de investeerders, al dan niet in combinatie met een parkeerplaats.

7. Op de verkoopprijs van de gronddelen door Y zullen de investeerders 10% registratierechten verschuldigd zijn. Op de overdracht van de seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen zullen de private investeerders btw verschuldigd zijn.

8. Op hetzelfde ogenblik als de aankoop van de seniorenkamers (eventueel met parkeerplaats), en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen, zullen de investeerders contractueel overeenkomen om de seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen te bezwaren met een vruchtgebruik met een vooropgestelde duurtijd van 25 jaar ten voordele van Z (erkende exploitant).

9. De investeerders zullen, in ruil voor het vestigen van dit vruchtgebruik, een vast bruto rendement van n% verkrijgen, via een periodieke vruchtgebruikvergoeding verschuldigd door Z.

10. Z zal, in haar hoedanigheid van vruchtgebruiker, de individuele seniorenkamers, deel uitmakend van het woonzorgcentrum, exploiteren ten voordele van de zorgbehoevende senioren - bewoners.

III. Beslissing

III.A. Verkopen van nieuwe seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen (alsook de eventueel daarbij verkochte parkeerplaatsen) door X aan de investeerders onderworpen aan het btw-tarief van 12%

11. Overeenkomstig KB nr. 20, Tabel B, Rubriek X, §1, A), d), 1° zijn aan het verlaagd tarief van 12 % onderworpen:

“De levering van nagenoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9 WBTW, alsook de vestigingen , overdrachten, en wederoverdrachten van zakelijke rechten op zulke goederen die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1° WBTW van de belasting zijn vrijgesteld, wanneer die goederen bestemd zijn voor de huisvesting in het kader van het sociaal beleid :

d) Woningcomplexen bestemd om te worden gebruikt voor de huisvesting van bejaarden, leerlingen en studenten, minderjarigen, thuislozen, personen in moeilijkheden, personen met een psychiatrische stoornis, mentaal gehandicapten en psychiatrische patiënten en die worden geleverd en gefactureerd aan publiekrechtelijke of privaatrechtelijke personen die beheren:

1° verblijfsinrichtingen voor bejaarden welke door de bevoegde overheid zijn erkend in het kader van de wetgeving inzake bejaardenzorg;”

12. De Minister van Financiën heeft beslist ¹ dat voor de toepassing van de bepalingen van voormelde rubriek X inzake het btw-tarief van 12 pct. in de sector van verblijfsinrichtingen voor bejaarden welke door de bevoegde overheid zijn erkend in het kader van de wetgeving inzake bejaardenzorg, rekening moet worden gehouden met de nieuwe Vlaamse regelgeving inzake groepen van assistentiewoningen en met de evolutie in betreffende sector overeenkomstig de doelstellingen van die nieuwe regelgeving.

(1) Beslissing ET 124.535 d.d. 17.10.2013

13. Volgens die beslissing en rekening houdend met het principe van punt 20 en 21 van hogergenoemde circulaire nr. 12/1984, is het verlaagd tarief van 12 pct. van toepassing ten aanzien van een afzonderlijk geleverde nieuwe bejaardenflat (nieuwbouw, desgevallend verkocht op plan) wanneer de volgende voorwaarden tezamen vervuld zijn:

13.1. De bejaardenflat is een assistentiewoning die deel uitmaakt van een erkende groep van assistentiewoningen in die zin dat de flat blijvend deel uitmaakt van de capaciteit (d.w.z. van het aantal erkende wooneenheden) van de erkende groep van assistentiewoningen;

13.2. De koper van de assistentiewoning is verplicht die woning ter beschikking te stellen van de beheersinstantie van de erkende groep van assistentiewoningen onder de vorm van een verhuur of onder de vorm van de vestiging van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, lid 2, 2°, van het Btw-Wetboek ²;

(2) Die vestiging kan desgevallend eveneens gebeuren aan het verlaagd tarief van 12 pct.

13.3. Het blijvend karakter van de aanwending van de bejaardenflat gedurende een periode van minstens vijftien jaar als deel van de erkende groep van assistentiewoningen en, ipso facto, van de aanwending van het gebouw als erkende groep van assistentiewoningen moet afdoend blijken uit of worden aangetoond aan de hand van een geheel van eensluidende bewijsstukken (inzonderheid de stedenbouwkundige vergunning, basisakte van het gebouw, verkoopsovereenkomst van de assistentiewoning, overeenkomst gesloten tussen de koper en de erkende beheersinstantie aangaande de terbeschikkingstelling van de assistentiewoning aan laatstgenoemde voor aanwending als erkende assistentiewoning, overeenkomst gesloten tussen de erkende beheersinstantie en de bejaarde aangaande het genotsrecht van de erkende assistentiewoning en de zorg- en dienstverlening).

14. In dit verband wordt nog opgemerkt dat ingeval van nieuwbouw, de erkenning als groep van assistentiewoningen niet kan worden aangevraagd zolang de nieuwbouw niet klaar is voor exploitatie. In afwachting van de erkenning kan de initiatiefnemer wel een voorafgaande vergunning aanvragen. Dit betreft het attest dat wordt uitgereikt door de Vlaams Agentschap Zorg en Gezondheid overeenkomstig het tweede lid van artikel 2 van de bijlage XVI bij het besluit van de Vlaamse Regering van 24 juli 2009 betreffende de programmatie, de erkenningsvoorwaarden en de subsidieregels voor woonzorgvoorzieningen en verenigingen van gebruikers en mantelzorgers. De initiatiefnemer voegt bij de aanvraag van de voorafgaande vergunning een door hem ondertekende verbintenis om een erkenning aan te vragen en aan de erkenningsvoorwaarden te voldoen.

15. De aanvrager bezorgt deze voorafgaande vergunning voor het inrichten van een bestaand gebouw als woonzorgcentrum.

16. De aanvrager bevestigt dat de seniorenkamer voldoet aan alle voorwaarden inzake de wetgeving die van toepassing is op het woonzorgcentrum voor bejaarden en blijvend deel zal uitmaken van het complex.

17. De aanvrager bevestigt dat de seniorenkamer zal worden beheerd door vzw Z in overeenstemming met de relevante wetgeving met betrekking tot bejaardenzorg.

18. De aanvrager bevestigt de verankering van de bestemming van de woning als seniorenkamer binnen het woonzorgcentrum in de verschillende overeenkomsten die samen een coherent geheel vormen (de basisakte, de verkoopovereenkomst tussen X en de investeerder, eventueel ook in de overeenkomst tussen Y en de investeerder, de overeenkomst van terbeschikkingstelling tussen de investeerder en Z en de verblijfsovereenkomst tussen Z en de bewoner).

19. De aanvrager bevestigt dat de seniorenkamer blijvend voor een periode van 25 jaar zal aangewend worden als deel van het woonzorgcentrum (vruchtgebruik wordt gevestigd voor 25 jaar).

20. In dergelijke omstandigheden is voldaan aan de voorwaarden voor de verkoop van de seniorenkamer met toepassing van het verlaagde btw-tarief van 12 %. Indien aan de investeerder van de seniorenkamer onder dezelfde omstandigheden eveneens een parkeerplaats zal worden verkocht (dewelke vervolgens, samen met de seniorenkamer, middels een vruchtgebruik van 25 jaar ter beschikking wordt gesteld aan vzw Z) is het verlaagde btw-tarief van 12 % eveneens van toepassing op deze verkoop van de parkeerplaats.

III.B. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door de investeerders op de seniorenkamers (inclusief de bijhorende grondaandelen aangekocht van Y nv onder het regime van de registratierechten, alsook eventueel aangekochte parkeerplaatsen) ten voordele van Z vzw, eveneens onderworpen aan het btw-tarief van 12%

21. Overeenkomstig artikel 9, 2de lid WBTW worden de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, als lichamelijke goederen beschouwd. Dit artikel bedoelt onder meer het zakelijk recht van vruchtgebruik.

22. De vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed moet bijgevolg voor btw-doeleinden als een levering van een goed worden beschouwd.

23. Uit de overgemaakte inlichtingen blijkt dat de investeerder na de aankoop van de seniorenkamer van X (en aankoop van de bijhorende grondaandelen van Y) ertoe gehouden is om onmiddellijk en terzelfdertijd een vruchtgebruik op de seniorenkamer, de bijhorende gemeenschappelijke delen, de grondaandelen en in voorkomend geval op de aangekochte parkeerplaatsen te verlenen aan vzw Z. Bijgevolg moet het grondaandeel als bijhorend terrein in de zin van artikel 1, § 9, 2° WBTW worden beschouwd.

24. Overeenkomstig artikel 8, § 2, WBTW heeft eenieder die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een goed bedoeld in artikel 1, § 9, 1°, heeft opgericht, heeft laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen en waarop hij, vóór het verstrijken van de in paragraaf 1 van artikel 8 WBTW bepaalde termijn, onder bezwarende titel een zakelijk recht vestigt in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° WBTW, ten aanzien van deze vestiging de hoedanigheid van belastingplichtige wanneer hij op de door de Koning te bepalen wijze kennis heeft gegeven van zijn bedoeling de vestiging van dit zakelijk recht te doen met voldoening van de belasting. Deze persoon heeft eveneens de hoedanigheid van belastingplichtige, wanneer de in het eerste lid beoogde vestiging van het zakelijk recht daarenboven betrekking heeft op het bijhorende terrein.

25. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, b) WBTW wordt de vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° WBTW op gebouwen, gedeelten van gebouwen en het bijhorende terrein, uitgesloten van de vrijstelling, wanneer zij worden verricht uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van voornoemde goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° WBTW, door de in artikel 8, §§ 2 of 3 WBTW, beoogde belastingplichtige.

26. Aanvrager bevestigt dat de overdracht van het vruchtgebruik met betrekking tot de assistentiewoning door de particuliere koper aan vzw Z zal plaatsvinden uiterlijk 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de seniorenkamer.

27. Aanvrager bevestigt dat de particuliere investeerder op afdoende wijze overeenkomstig artikel 1 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 de fiscale administratie en vzw Z op de hoogte zal brengen dat hij het voornemen heeft om het vruchtgebruik op de seniorenkamer over te dragen met toepassing van de btw.

28. In voetnoot 2 van beslissing ET nr. 124.535 dd. 17.10.2013 wordt bevestigd dat de vestiging door de koper van een zakelijk recht op de assistentiewoning ten voordele van de beheersinstantie desgevallend eveneens kan gebeuren met toepassing van het verlaagd tarief van 12 pct bedoeld in rubriek X van tabel B van de bijlage bij KB nr. 20.

29. De DVB doet geen uitspraak m.b.t. het bedrag van de maatstaf van heffing van het vruchtgebruik. Niettemin wordt opgemerkt dat, aangezien de vestiging van een zakelijk recht (in casu recht van vruchtgebruik) op een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijhorend terrein als de levering van een goed wordt aangemerkt, er voor de heffing van de btw een contante waarde zal moeten worden vastgesteld wanneer het zakelijk recht wordt gevestigd voor een bepaalde duur (in casu 25 jaar) tegen betaling van een periodieke vergoeding. Die waarde is normaal gelijk aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht, in voorkomend geval verminderd met de kapitalisatierente.

III.C. Uitgesloten van het tarief van 12 %

30. § 2 van voornoemde rubriek X bepaalt dat het verlaagd tarief in geen geval van toepassing is op:

1° werk in onroerende staat en de andere onroerende handelingen die geen betrekking hebben op de eigenlijke woning, zoals bebouwingswerkzaamheden, tuinaanleg en oprichten van afsluitingen;

2° werk in onroerende staat en andere onroerende handelingen die tot voorwerp hebben de bestanddelen of een gedeelte van de bestanddelen van zwembaden, sauna’s, midgetgolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties.

31. Onder woningen verstaat men meer bepaald al de lokalen die bestemd zijn of bestemd worden voor de huisvesting van deze personen, om te voldoen aan de vereisten van hun verblijf en van hun gemeenschappelijk leven. Niet alleen de lokalen bestemd voor de eigenlijke huisvesting (appartementen, privé- of gemeenschappelijke kamers, slaapzalen, enz.) zijn bedoeld, doch ook de andere plaatsen die worden gebruikt door de beoogde personen (restaurants, lees of recreatiezalen, salons met bar of T.V., studiezalen, bibliotheken of kapellen voorbehouden aan de kostgangers), alsmede de lokalen bestemd voor het personeel ten dienste van de huisvesting (monitors, toezichters, verplegers, dienstpersoneel) en de technische lokalen (keukens, wasplaatsen, ziekenzalen, kelders, opslagplaatsen, bergplaatsen, enz.).

32. Normaal gezien zal iedere koper ook een onverdeeld deel in de eigendom van de gemeenschappelijke delen verwerven. Wanneer het verlaagd tarief van 12% van toepassing is op de seniorenkamer, dan volgen de in de prijs inbegrepen aandelen in de mede-eigendom van de gemeenschappelijke delen/faciliteiten dezelfde regeling, met uitzondering echter van de elementen in de gemeenschappelijke delen/faciliteiten die, overeenkomstig rubriek X, §2 van tabel B van de bijlagen bij KB nr. 20 van 20 juli 1970, uitdrukkelijk worden uitgesloten van het verlaagd tarief van 12 %, zoals bijvoorbeeld zwembad, fitness, infraroodcabine, wellness, douches en toiletten gekoppeld aan die inrichtingen, buitenstaanplaatsen, tuin, petanquebaan, afsluitingen, sauna’s, midgetgolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties. In die situatie moet de prijs van de seniorenkamer onder controle van administratie (in casu het bevoegde btw-controlekantoor) worden uitgesplitst, waarbij de elementen in de gemeenschappelijke delen/faciliteiten, welke uitdrukkelijk uitgesloten zijn van het verlaagd tarief, aan het normale tarief van 21 % worden onderworpen.

III.D. Btw die de investeerders zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de seniorenkamers van X volledig aftrekbaar aangezien de maatstaf van heffing van het vruchtgebruik verleend aan Z minstens 97,5% bedraagt van die aankoopwaarde

33. Overeenkomstig artikel 4 van KB nr. 14 van 3 juni 1970 kan de toevallige belastingplichtige (zoals bedoeld in artikel 1 van dat KB) van de verschuldigde belasting over de in dat artikel bedoelde handelingen in aftrek brengen, de belasting geheven van handelingen omschreven in artikel 9, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, evenals de belasting geheven van de goederen en diensten die rechtstreeks samenhangen met deze handeling.

34. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van de voorbelasting bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van de btw is de aftrek van de in het vorige lid bepaalde voorbelasting slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert (Parl. Vr. nr. 710 de Clippele dd. 22.09.1993 en btw-handleiding versie 2012 nr. 161, c), 2de streepje).

35. Met het aan de btw onderworpen bijhorend terrein dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Met andere woorden, het volstaat om de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, zonder de waarde van het terrein, enerzijds, en de prijs voor de oprichting of de aankoop van het gebouw zonder de prijs voor de verwerving van het terrein, anderzijds, met elkaar te vergelijken.

36. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt aanvaard indien de gevraagde prijs voor het vruchtgebruik ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs of de aankoopprijs in volle eigendom, de aankoopprijs van het terrein inbegrepen, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt.

37. Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de bovengenoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom, evenals de aankoopprijs van het bijhorend terrein.

38. In dit kader wordt nog benadrukt dat enkel rekening kan gehouden worden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (men houdt bijvoorbeeld geen rekening met indexatie clausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan).

39. Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, uitgesloten worden. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5% zou bereiken die een volledig recht op aftrek verantwoordt.

40. Uit de aanvraag blijkt dat de door de investeerder totaal verschuldigde btw gelijk zal zijn aan het bedrag– en derhalve meer dan 97,5 % – van de btw die door hem in aftrek zal kunnen worden gebracht. Er wordt benadrukt dat hierbij enkel rekening gehouden wordt met de nominale, niet-geïndexeerde bedragen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de vruchtgebruiker.

41. Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen moet de belastingplichtige, op het tijdstip waarop hij de in artikel 2 bedoelde aangifte indient, in het bezit zijn van de in artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 3 bedoelde facturen of stukken.

III.E. Vergoeding die de investeerders (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de overdracht van het vruchtgebruik op de seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen aan Z wordt niet beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92

42. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

43. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager.

44. In antwoord op de parlementaire vraag nr. 21 van de heer De Clippele van 17 juni 1988 (Bull. nr. 677, p. 1934), tevens bevestigd in circulaire nr. Ci.RH.221/399.733 van 27 september 1988, wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn.

45. De periodieke vergoedingen die de particuliere investeerders (onderworpen aan de personenbelasting) in ruil voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen zullen ontvangen van Z zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen.

III.F. Vergoeding die de investeerders (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de overdracht van het vruchtgebruik op de individuele seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen aan Z geeft geen aanleiding tot het belasten van een meerwaarde als divers inkomen overeenkomstig de artikelen 90, eerste lid, 10°, 101, §2 en §3 WIB 92 en 54, §2 KB/WIB 92

46. Artikel 90, 10°, a) WIB 92 stelt belastbaar als divers inkomen de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd.

47. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde vormt een bijzonder geval van overdracht, zodat artikel 90, 10°, WIB 92 daarop in principe van toepassing is (parlementaire vraag nr. 854 van de heer Viseur 21 december 2001, Bull. nr. 833, p. 218-221).

48. Gelet op de opeenvolging van handelingen, zijnde de aankoop van de volle eigendom van de seniorenkamers (en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen) door de particuliere investeerder gevolgd door de vestiging van een recht van vruchtgebruik ten aanzien van Z op deze kamers, gemeenschappelijke delen en gronddelen, is de eventueel gerealiseerde meerwaarde belastbaar op grond van artikel 90, 10°, a) WIB 92.

49. De bepaling van de meerwaarde wordt verduidelijkt in de artikelen 101, §2 en §3 WIB 92 en door artikel 54 KB/WIB 92.

50. Artikel 101, § 2 WIB 92 preciseert dat de in artikel 90, 10°, a) WIB 92 bedoelde meerwaarde wordt in aanmerking genomen naar het verschil tussen de volgende twee grootheden:

50.1. De prijs waartegen het goed is overgedragen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend, verminderd met de kosten voor vervreemding; en

50.2. De verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 procent of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer deze meer bedragen dan 25 procent, waarbij de verkrijgingsprijs de prijs is waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de btw heeft gediend.

51. Artikel 101, § 3 WIB 92 bepaalt dat voor zakelijke rechten met betrekking tot onroerende goederen de Koning de regels voor de vaststelling van de belastbare meerwaarde bepaalt.

52. Artikel 54, § 2, eerste alinea KB/WIB 92 bepaalt omtrent de eerste grootheid van het verschil :

“Bij overdracht van … het vruchtgebruik … van een goed, is de eerste grootheid van het verschil, dat moet worden berekend om de meerwaarde te bepalen, de prijs waartegen het recht is overgedragen, of indien die hoger is, de verkoopwaarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend.”

53. Artikel 54, § 2, vierde alinea KB/WIB 92 bepaalt omtrent de tweede grootheid van het verschil :

“Slaat de overdracht […] op het vruchtgebruik van een goed[…], dan wanneer de vervreemder het onroerend goed in volle eigendom verkreeg, dan is de tweede grootheid van het verschil gelijk aan de prijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van dat goed bij de verkrijging, bepaald overeenkomstig artikel 101, § 1, 2°, of § 2, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, naargelang het geval, vermenigvuldigd met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de eerste grootheid van het verschil vastgesteld op de wijze bepaald in onderhavige paragraaf, en de noemer aan de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed op de dag van de overdracht of vestiging van gezegd recht. Als waarde van die tweede grootheid mag evenwel nooit een bedrag in aanmerking worden genomen dat de kostprijs of de verkoopwaarde van de volle eigendom van het goed bij de verkrijging overtreft.”

54. Aldus wordt voor de berekening van de meerwaarde de aankoopprijs bepaald door de aankoopprijs van de volle eigendom bij de verkrijging te beperken tot het percentage dat de prijs van het overgedragen vruchtgebruik vertegenwoordigt ten opzichte van de waarde van de volle eigendom op ogenblik van verkoop van het vruchtgebruik.

55. Op voorwaarde dat het tijdsverloop tussen de geplande opeenvolgende overdrachten, met name tussen (i) de verkoop van de volle eigendom van de seniorenkamers en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen door resp. X en Y aan de particuliere investeerders en (ii) de vestiging van het vruchtgebruik door de investeerders ten name van Z, van korte duur is, zal de waarde van de volle eigendom bij overdracht van het vruchtgebruik kunnen worden geacht dezelfde te zijn als de prijs betaald aan de vennootschappen X en Y.

56. In die omstandigheid kan worden gesteld dat er bij de vestiging van het vruchtgebruik door de particuliere investeerder ten name van Z geen belastbare meerwaarde wordt gerealiseerd in de zin van artikel 90, 10°, a) WIB 92.

III.G. Verantwoording door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1 WIB 92

57. De voorgenomen verrichtingen worden verantwoord door niet-fiscale motieven, toegelicht in de aanvraag, zoals daar zijn het vinden van een alternatieve vorm van financiering door Z voor de realisatie van haar maatschappelijk doel evenals het verhogen van haar kredietwaardigheid door het beschikken over een zakelijk recht gelet op de frequente nood aan nieuwe financiering, alsmede zekerheid te verschaffen voor beide partijen omtrent de kwalificatie van de overeenkomst tussen de investeerders en Z en de duurtijd ervan.

58. De voorgenomen verrichtingen worden bijgevolg verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, §1 WIB 92.